1. ‫מס הכנסה בעידן ‪IFRS‬‬
‫יישום ‪ IFRS‬מהיבט המס‬
‫המ‬ ‫מה‬ ‫שו ‪S‬‬
‫מבט מהפרקטיקה‬
‫כנס ‪ - PWC‬יוני 0102‬
‫מציג: אהוד לוריא ‪lurie@mega2k.com‬‬

2. ‫אימוץ הכללים החשבונאים בדיני המס )1(‬
‫קיימות שלוש גישות לעניין אימוץ כללי חשבונאות מקובלים לדיני‬
‫המס:‬
‫המס:‬
‫• גישת ההפרדה )הדוקטרינה הדואליסטית( – לפי שיטה זו, חשבונאות המס‬
‫והחשבונאות הפיננסית הולכות בדרכים נפרדות. כלומר, דיני המס אינם‬
‫שואבים לתוכם כללים והוראות מתחום תורת החשבונאות הפיננסית, הואיל‬
‫ומדובר בתורות חשבונאיות שונות המשרתות תכליות שונות )הדין בארה"ב(.‬
‫(‬ ‫ן‬
‫• גישת העקיבה טהורה – לפי שיטה זו, יש לאמץ באופן גורף את עקרונות‬
‫החשבונאות הפיננסית אל תוך דיני המס ולעשות בהם שימוש, כל עוד אלה‬
‫ש מוש‬ ‫דנ‬ ‫הפ ננס ת‬
‫אינם סותרים הוראת חוק מפורשת. כלומר, כללי החשבונאות חלים באופן‬
‫גורף עת דיני המס "שותקים" )הדין בגרמניה(.‬
‫• גישת העקיבה הסלקטיבית )הדוקטרינה הבררנית( – לפי שיטה זו,‬
‫חשבונאות המס "תלך" אחר החשבונאות הפיננסית, כל עוד היא אינה‬
‫סותרת את הכללים ועקרונות היסוד שבבסיס דיני המס )הדין באנגליה(.‬
‫(‬
‫2‬

3. ‫אימוץ הכללים החשבונאים בדיני המס )2(‬
‫• בכל המדינות חיים כללי החשבונאות בצד דיני המס, כאשר‬
‫עוצמתו של הקשר ביניהם, תלויה במשטר המס הקבוע באותה‬
‫ב נ הם תלו ה‬
‫מדינה ובגישה בה בחר המחוקק. לעיתים, קשר זה נקבע או‬
‫מעוצב בפסיקה של בתי המשפט המקומיים.‬
‫• אימוץ כללי ה- ‪ IFRS‬במדינות האיחוד האירופי החל ב- 1 בינואר‬
‫5002, וחל לגבי דוחות מאוחדים של חברות ציבוריות ) ‪Listed‬‬
‫‪.(companies‬‬
‫ך התייחסות של רשויות המס באותן מדינות,‬
‫ן‬ ‫• מהלך זה הצריך‬
‫ך‬
‫הואיל והדוחות החשבונאיים משמשים כבסיס לחישוב ההכנסה‬
‫החייבת במס של החברות. התגובה של רשויות המס במדינות‬
‫האיחוד השונות הייתה, ברוב המקרים, בהתאם לגישה בה היא‬
‫נקטה בעבר )לפני אימוץ ה- ‪ (IFRS‬לגבי הקשר בין דיני המס‬
‫לכללי החשבונאות. אבל בחלק מהמדינות, בוצעה סטייה מהגישה‬
‫שננקטה בעבר )למשל גרמניה ובלגיה - כמו בישראל(.‬
‫3‬

4. ‫אימוץ הכללים החשבונאים בדיני המס )3(‬
‫• בפרקטיקה הנהוגה במדינת ישראל שולטת הגישה הגורסת כי‬
‫כל עוד אין סתירה בין כללי הדיווח החשבונאים להוראות‬
‫המפורטות בחקיקת המס או להלכות אשר נקבעו בפסיקה,‬
‫יאומצו כללי החשבונאות המקובלים לתוך דיני המס ויהוו את‬
‫ו הוו‬ ‫דנ‬ ‫המקובל ם‬ ‫אומצו כלל‬
‫הבסיס לכימות ההכנסה ועיתוייה, דהיינו גישת העקיבה )אם כי‬
‫במעט הסלקטיבית(.‬
‫• בפסיקות בתי המשפט ניתן לראות לא מעט מקרים בהם הדיווח‬
‫החשבונאי הועדף לצרכי מס תוצאות על פרשנויות אחרות, בתי‬
‫המשפט נתנו גם גושפנקא ומעמד הלכתי לרישום הכללים‬
‫החשבונאים הנהוגים בישראל מקום בו לא נקבעה התייחסות‬
‫ספציפית בפקודת מס הכנסה ותקנותיה.‬
‫4‬

5. ‫אימוץ הכללים החשבונאים בדיני המס )4(‬
‫5‬

6. ‫דילמות העומדות בפני הנישומים והרשויות )1(‬
‫מאיזה רווח מתחילים את דוח ההתאמה למס – ‪Israeli ,IFRS‬‬
‫‪ ,GAAP‬נומינלי. האם ניתן לחייב חברות להמשיך ולנהל ספרים‬
‫נומינלים גם אם כל הפערים בינם לבין הדוח לפי כללי חשבונאות הינו‬
‫בסעיפים המטופלים בהוראות חוק ספציפיות )פחת רכוש קבוע(.‬
‫ל את חוק התאומים.‬‫ברקע בוטל‬
‫הבדלים ביישום כללי חשבונאות במשק – חברות פרטיות )גם כאלו‬
‫שלא מיישמות את ל גילויי הדעת(, חברות ציבוריות, יישום מוקדם‬
‫(‬ ‫כל ל‬ ‫ל‬
‫של ‪ ,IFRS‬חלק מגילויי הדעת האחרונים בישראל שאימצו את כללי‬
‫‪ ,IFRS‬בדרך ליישום ‪ .SME‬מרבית ההבדלים הינם הפרשי עיתוי ולא‬
‫מרב ת ההבדל ם ה נם הפרש ע תו‬ ‫ל שום‬
‫פרמננטים ולכן בסופו של דבר מדובר בתזרים ובריבית.‬
‫אפשרויות בחירה של אופן היישום – ה ‪ IFRS‬מאפשר בחירה בין‬
‫אלטרנטיבות. כאשר הבחירה עשויה להשפיע על חבות המס )כאשר‬
‫ך שמקטינה את חבות‬
‫ק‬ ‫אין הוראת חוק ספציפית(. האם להכיר בדרך‬
‫(‬ ‫ק‬ ‫ן‬
‫המס )לדוגמא: בחירה בהצגה של חוב בשווי הוגן דרך רווח והפסד(.‬
‫6‬

7. ‫דילמות העומדות בפני הנישומים והרשויות )2(‬
‫השפעות על ההון העצמי ביום המעבר – אם וכאשר יאומצו כללי‬
‫‪ IFRS‬האם לכלול חד פעמית בדוח התאמה השפעות של המעבר או‬
‫פעמ ת‬
‫לאפשר פריסה על מספר שנים.‬
‫חלוקת דיבידנדים מתוך רווחים שלא עברו ברווח והפסד –‬
‫חוק החברות - האם תיקון מספרי השוואה יכול להיחשב ליישום רטרואקטיבי‬ ‫‪o‬‬
‫מאז ומעולם? הרווח ו תרת הרווח מושפע ם מהשינוי הקונספטואלי של מעבר‬
‫מושפעים מהש נו הקונספטואל‬ ‫ויתרת‬
‫מחשבונאות עלות לחשבונאות השווי ההוגן )לעיתים על ידי הערכות שווי( כאשר‬
‫חלק מהותי מהנכסים והתחייבויות נמדדים לצורכי מס בהתאם להוראות חוק‬
‫ספציפיות בגישה של העלות והמימוש.‬
‫דיני המס - האם הפטור ממס על דיבידנד המחולק לחברה בישראל תקף גם‬ ‫‪o‬‬
‫לגבי שינויים ביתרת הרווח שלא שולם עליהם מס. נראה שמס הכנסה יפעיל את‬
‫סעיף 621 )ב(‬
‫מפעלים מאושרים – האם יישום תקני חשבונאות יכולים לייצר רווחים‬
‫שאינם מהמפעל המאושר וחייבים במס רגיל )למשל הפרדת מימון(‬
‫7‬

8. ‫דוגמאות לדיני מס ספציפיים‬
‫• פחת והפחתות – הרישום החשבונאי מנוטרל לצורכי מס ומחושב מחדש על פי דיני המס‬
‫ב שראל‬
‫והפרקטיקה המקובלת בישראל‬
‫והפרקט קה‬
‫• הטבות לעובדים – השינויים בסעיף הפרשות מאזניות של התחייבויות לסיום יחסי עובד-‬
‫מעביד, הפרשה לחופשה וכדומה מנוטרלים לצורכי מס ויוכרו על בסיס הפקדות או‬
‫תשלומים בפועל )91-‪.(IAS‬‬
‫• הכרה ברווח/ הפסד בגין נכסים על פי עיקרון המימוש – ביטול שערוכים והתאמת‬
‫ל.‬
‫החזקות בנכסים פיננסים עפ"י שווי שוק. יישום עיקרון העלות עד למועד המימוש בפועל‬
‫ל‬ ‫ל‬
‫• הוראות המיוחדות בדיני המס לגבי ענפים מיוחדים – הוראות ספציפיות בדיני המס‬
‫לאופן הד ווח על חישוב הרווח המוכר לצורכי מס כגון סעיף 8א לפקודה לגבי קבלן בונה‬
‫לגב‬ ‫סע ף‬ ‫לצורכ‬ ‫ח שוב‬ ‫הדיווח‬
‫וקבלן מבצע )הכרה בהכנסה – 81 ‪ ,IAS‬עבודות לפי חוזי ביצוע/ קבלן מבצע – 11 ‪.(IAS‬‬
‫• תקנות ספציפיות לנושאים מסוימים – תקנות לעניין הפחתת מוניטין, כללים לעניין ניכוי‬
‫ן‬ ‫ן‬ ‫ן‬ ‫ק‬ ‫ק‬
‫דמי חכירה, תקנות לעניין אופן הדיווח לגבי עסקאות עתידיות וכד' )נכסים בלתי מוחשיים –‬
‫83 ‪ ,IAS‬הטיפול בחכירות – 71 ‪.(IAS‬‬
‫• אופציות לעובדים – התייחסות ספציפית בהוראות סעיף 201 לפקודה )2 ‪.(IFRS‬‬
‫2-‪(IFRS‬‬ ‫ל‬ ‫ל‬
‫8‬

9. ‫גילוי דעת 92 התפרסם ביולי 6002‬
‫בנובמבר 5002‬
‫החליט המוסד‬
‫לתקינה על‬
‫אימוץ ‪IFRS‬‬
‫בחברות‬
‫ציבוריות‬
‫בישראל.‬
‫ביולי 6002‬
‫פורסם תקן 92.‬
‫תחילת היישום‬
‫נקבעה לדוחות‬
‫8002.‬
‫9‬
‫מאז בוזבז זמן יקר ואנחנו במחצית 0102‬

10. ‫-7002‬
‫חקיקת ביניים לשנים 9002-7002‬
‫• באיחור רב, רק בתחילת שנת 0102 אישרה הכנסת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה‬
‫ל‬ ‫ל‬
‫שקבע שתקן חשבונאות 92 המחיל את ה ‪ IFRS‬על חברות ציבוריות בישראל לא‬
‫יחול בקביעת ההכנסה החייבת לצרכי מס. זו לא חקיקה שנותנת מענה לבעייה‬
‫אלא רק מרוויחה זמן במחיר כבד למדי של אי ודאות לעסקים ותיקוני דוחות.‬
‫• המשמעות של חוק זה שהתקינה הישראלית לרבות הפרקטיקה המקובלת בישראל‬
‫ולרבות התקנים החדשים שאומצו במהלך השנים האחרונות ואשר הועתקו‬
‫מהתקינה הבינלאומית ושחלקם איפשרו יישום מוקדם היא התקינה החשבונאית‬
‫הקובעת לצרכי חישוב ההכנסה החייבת בכל מקום שבו אין דין ספציפי.‬
‫• רשות המס מתכוונת לפרסם בקרוב, הוראת ביצוע אשר קובעת כיצד יש ליישם את‬
‫01‬ ‫הוראת השעה.‬

11. ‫המשמעויות הפרקטיות של הוראת השעה‬
‫שנת 6002 – בשל הלקונה בהוראת השעה, לגבי חברות שביצעו יישום מוקדם של ‪,IFRS‬‬
‫כנראה שכל דרך שיבחרו עבור שנת 6002 תיהיה קבילה מבחינת רשות המיסים.‬
‫שנים 9002-7002 – שנות המעבר לגביהן גילוי דעת 92 אינו בתוקף לקביעת ההכנסה‬
‫החייבת, יוצרות מספר בעיות משמעותיות, וצורך לתפעול מספר מערכות למדידה‬
‫חשבונא ת לפי כלל ם שונ ם כמעט בכל אחת משנות המעבר לגבי סע פ ם שונ ם בדוחות‬
‫לגב סעיפים שונים‬ ‫חשבונאית לפ כללים שונים‬
‫הכספיים )יפורט בשקף הבא(.‬
‫למרות התחולה הרטרואקטיבית של הוראת השעה, בשל עיתוי אישורן בכנסת, החברות‬
‫ל כולה בדוח הכספי‬
‫יכולות לראות בכך אירוע שקרה לאחר שנת 9002, ולכן השפעתו תחול ל‬
‫ל‬ ‫ל‬ ‫ל ל‬
‫של שנת 0102.‬
‫מאחר וההשפעה של אימוץ תקני חשבונאות שונים הינה בעיקר עניין של עיתוי, הרי שעל‬
‫ן‬ ‫ק‬ ‫ץ ק‬
‫החברות לחשב מחדש ולעדכן גם את סעיף המיסים הנדחים.‬
‫שנת 0102 והילך – בכוונת רשות המיסים להביא להשלמת כל החקיקה הדרושה לפני‬
‫תום השנה, כך שלא יהיה צורך בהארכת הוראת השעה לשנה נוספת.‬
‫11‬

12. ‫-7002‬
‫המשמעויות של תקופת המעבר 9002-7002‬
‫שנות המעבר לגביהן גילוי דעת 92 אינו בתוקף לקביעת ההכנסה החייבת, יוצרות מספר‬
‫בעיות:‬
‫• חברות שהגישו דוחות התאמה למס בהתעלם מהשפעת חקיקה רטרואקטיבית זו במידה ויש‬
‫השפעה כזו על דוחותיהן, תאלצנה להוציא דוחות התאמה מתוקנים.‬
‫• יש להניח שחברות בחרו באם לתאם הפרשים בין כללי החשבונאות הישראלים לבין ‪ IFRS‬לפי‬
‫התועלת שזה יצר להן, סביר להניח שזו החלטה שנלקחה במקשה אחת ולא לכל עניין בנפרד.‬
‫כך שהוראת השעה תשפיע רק על חלק מהחברות.‬
‫• קיימת בעיתיות פרקטית בשל אימוץ תקנים ישראלים שהעתיקו באופן מלא או כמעט מלא את‬
‫ן‬ ‫ק‬ ‫ץ ק‬ ‫ק‬ ‫ק‬
‫הכללים של ‪ IFRS‬אל התקינה הישראלית במהלך 7002 ו- 8002. בכל שנה ההתאמות לצרכי‬
‫מס בשל הבדלי התקינה הן שונות. מבחינת החברות מדובר במשאבים ניכרים והוצאה כספית‬
‫לא מבוטלת, מבחינת רשות המס, נראה שלא יהיה לה קל להתמודד עם הידע החשבונאי‬
‫החסר אצל המפקחים )טבלה בשקף הבא(.‬
‫• רשויות המס נענו לבקשת פורום ‪ CFO‬לאפשר לחברות לבצע את ההתאמה בין כללי‬
‫החשבונאות השונים בדוח ההתאמה למס ולחסוך הכנת סט דוחות מלא לפי כללי החשבונאות‬
‫ך‬
‫הישראלים. כמו כן אומצה בקשת פורום ‪ CFO‬לאפשר ביצוע דוח ההתאמה מסכום הרווח‬
‫)הפסד( החשבונאי לפי דוח סולו בהתאם לתקנה 9ג לתקנות ניירות ערך ובתנאי שדווח‬
‫בהתאם למתווה שפורט בתוספת העשירית )דוח בשיטת האקוויטי(.‬
‫כפי הנראה שהיקף בעית ההתאמה ברמת החברה הבודדת אינו משמעותי לגבי‬
‫21‬ ‫מרבית החברות בשל ההיקף הגדול של דיני מס ספציפים במרבית הסוגיות‬

13. ‫אימוץ כללי ‪ IFRS‬בתקינה הישראלית‬
‫31‬

14. ‫נכתבו עשרות מאמרים, הוצגו הרבה מצגות‬
‫היו הרבה‬
‫כנסים של‬
‫אירגונים‬
‫כלכליים‬
‫ומשרדי‬
‫רואי‬
‫החשבון‬
‫הגדולים.‬
‫כולם‬
‫התריעו.‬
‫של‬
‫ב- 8002 התחיל משהו לזוז – הוקם פורום ציבורי ל‬
‫ל‬ ‫ל‬
‫41‬ ‫רשות המיסים לבחינת השפעות ה ‪IFRS‬‬

15. ‫פורום ‪ IFRS‬של רשות המיסים‬
‫• הקמת הפורום - בשל חשיבותו הרבה של הנושא מחד, ומורכבותו‬
‫בכיר לענ נ ם מקצועיים‬
‫המ קצוע ת מאידך, החליט גידי בר זכאי, סמנכ"ל בכ ר לעניינים מקצוע ם‬
‫זכא‬ ‫המיקצועית מא דך החל ט ג ד‬
‫ברשות המיסים, לקחת אחריות ולהקים פורום משותף למספר גורמים‬
‫במשק, במטרה ללמוד את הנושא מכל היבטיו ולהציג המלצות בפני רשות‬
‫המיסים כיצד לנהוג. בשל פרישתו של גידי מתפקידו נעצרה עבודת הפורום‬
‫למספר חודשים וחודשה לאחרונה ברשותו של הפשמ"ג משה אשר.‬
‫• לפורום אין מעמד לקבל החלטות, אבל כוחו בזה שנציגים של דיסיפלינות‬
‫ק‬ ‫ן ע‬
‫שונות מטעם המדינה ואירגונים ציבוריים שונים מכונסים יחד ובוחנים באופן‬
‫אובייקטיבי את המשמעויות של שינוי גדול בקנה מידה של "מהפכת" ‪IFRS‬‬
‫• הפורום כולל נציגים של:‬
‫רשות המס - נציגים מהמחלקה המקצועית ומפקידי השומה‬ ‫•‬
‫פורום ‪CFO‬‬ ‫•‬
‫לשכת רואי חשבון, מומחים בתחום המס לצד מומחים בחשבונאות‬ ‫•‬
‫לשכת עורכי הדין‬ ‫•‬
‫נציג איגוד החברות הציבוריות‬ ‫•‬
‫נציג חברות הביטוח‬ ‫•‬
‫51‬

16. ‫נהלים לעבודת פורום רשות המס‬
‫נוהלי עבודה - מליאת הפורום:‬ ‫•‬
‫– ישיבות מליאת הפורום שבהם מציגים צוותי המשנה את כללי‬
‫הדיווח של ‪ ,IFRS‬ההבדלים בינם לבין הכללים הישראלים וחוקי‬
‫המס וכן מציגים את המלצותיהם.‬
‫ת המ ות ה‬ ‫המ ו ן מ ג‬
‫נוהלי עבודה - צוותי משנה:‬ ‫•‬
‫– חברי צוותי המשנה נפגשים ל ש בות צוות אשר נערכים במשרדי‬
‫נערכ ם במשרד‬ ‫נפגש ם לישיבות‬ ‫חבר צוות‬
‫רשות המסים בת"א בהתאמה לקצב עבודת המליאה.‬
‫– כל צוות משנה קיבל מינוי לטפל בתחומים ספציפיים של כללים‬
‫ק‬
‫חשבונאיים ועליו להכין מצגות ודוח מפורט שיכללו:‬
‫סקירה "חשבונאית" בנושאים שטופלו על ידו‬ ‫•‬
‫השוואה בין ‪ IFRS‬לתקינה הישראלית‬ ‫•‬
‫המצב הקיים מבחינת המס, חוק ופס"ד‬ ‫•‬
‫המלצות לגבי עקיבה או אי עקיבה של כללי המס אחרי ‪ IFRS‬ושינויים‬ ‫•‬
‫נדרשים בפקודה‬
‫61‬

17. ‫צוותי משנה - נושאים‬
‫צוות 5‬ ‫צוות 4‬ ‫צוות 3‬ ‫צוות 2‬ ‫צוות 1‬
‫השפעת התקינה‬ ‫91 ‪ IAS‬ג"ד 91, 02‬ ‫04 ‪ IAS‬וג"ד 61‬ ‫23 ‪IAS 39 , IAS‬‬ ‫81 ‪ IAS‬וג"ד 52‬
‫הבינלאומית‬ ‫הטבות עובד‬ ‫מכשירים פיננסים נדלן להשקעה‬ ‫הכרה בהכנסה‬
‫החדשה על גופים‬ ‫הכרה ומדידה‬
‫מוסדיים -‬
‫בנקים‬ ‫2‪ IFRS‬וג"ד 42‬ ‫ 61 ‪IAS‬‬ ‫ג"ד 22‬ ‫32 ‪ IAS‬וג"ד 3‬
‫חברות ביטוח‬ ‫תשלום מבוסס‬ ‫מכשירים פיננסים וג"ד 72, 82‬ ‫היוון עלויות‬
‫גופים מנהלים‬ ‫מניות‬ ‫רכוש קבוע‬ ‫גילוי והצגה‬
‫ל‬ ‫אשראי‬
‫73 ‪ IAS‬והצעה‬ ‫83 ‪ IAS‬וג"ד 03‬ ‫2 ‪ IAS‬וג"ד 62‬
‫לג"ד 01‬ ‫נכסים בלתי‬
‫נכס ם בלת‬ ‫מלא‬
‫מלאי‬
‫הפרשות,‬ ‫מוחשיים‬
‫התחייבויות‬
‫ונכסים תלויים‬
‫12 ‪ IAS‬ו- תקן 31‬ ‫3‪ IFRS‬וג"ד 02‬ ‫ 11 ‪IAS 18 ,IAS‬‬
‫)מתוקן(‬ ‫)מתוקן(‬ ‫וג"ד 2, 4‬
‫קביעת מטבע‬
‫ק‬ ‫צ רופ עסק ם‬
‫צירופי עסקים‬ ‫קבלנים‬
‫הפעילות‬ ‫מוניטין‬
‫71‬

18. ‫מסקנות ראשוניות מעבודת הפורום‬
‫האפשרויות השונות של בחירת מדיניות חשבונאית מחד, ושל‬ ‫•‬
‫קצב השינויים הגדול של התקינה הבינלאומית מאידך, תמכה‬
‫התק נה הב נלאומ ת מא דך‬ ‫הש נו ם‬
‫בהימנעות מגישת העקיבה במרבית המקרים.‬
‫מעט ם‬
‫אימוץ ה ‪ IFRS‬על ידי דיני המס ח בו ת קונ ם לא מעטים‬
‫יחייבו תיקונים‬ ‫ד דנ‬ ‫א מוץ‬ ‫•‬
‫בפקודה בכדי למנוע מצבים ופרשנויות שאינם מתאימים‬
‫למדיניות הפיסקלית של המדינה.‬
‫ק‬
‫חשוב לזכור שגם התקינה החשבונאית נמצאת בתנופת‬ ‫•‬
‫שינויים גדולה, ודיני המס צריכים להקנות את היציבות החסרה‬
‫ק‬
‫בחשבונאות.‬
‫נושאים הנמצא ם‬
‫העידכונים ישמשו גם לק בוע בחקיקה של נושא ם הנמצאים‬
‫לקיבוע בחק קה‬ ‫הע דכונ ם שמשו‬ ‫•‬
‫במצב של חוסר בהירות המצב הדין והפסיקה הקיימים.‬
‫תינתן הת חסות לט פול ביתרות שהוצגו מחדש במספרי‬
‫במספר‬ ‫ת נתן התייחסות לטיפול ב תרות‬ ‫•‬
‫ההשוואה בדרך של התאמה חד פעמית או פריסה.‬
‫81‬

19. ‫המלצות הפורום – נושאים עיקריים‬
‫הכרה בהכנסה עקיבה )למעט לעניין מס במקור(‬
‫–‬ ‫•‬
‫היוון עלויות אשראי עקיבה ברמת העיקרון )לא תמיד בתקופה(‬
‫–‬ ‫•‬
‫מלאי עקיבה למעט הפרשה לירידת ערך )שווי שוק לעומת מחיר מימוש נטו(‬‫–‬ ‫•‬
‫קבלנים )בונה ומבצע( לפי הדין הקיים‬
‫–‬ ‫•‬
‫מכשירים פיננסים – חלק עקיבה וחלק עיקרון המימוש )יחייב תיקוני חקיקה רב ם(‬
‫ע קרון המ מוש ח ב ת קונ חק קה רבים‬ ‫עק בה‬ ‫מכש ר ם פ ננס ם‬ ‫•‬
‫נדל"ן להשקעה – לפי הדין הקיים )עיקרון המימוש למעט מעבר ממלאי להשקעה(‬ ‫•‬
‫רכוש קבוע לפי הדין הקיים ושיעורי הפחת בתקנות‬
‫–‬ ‫•‬
‫נכסים בלתי מוחשיים לפי הדין הקיים )מונתה וועדה לבדיקת הכרה בהפחתת‬
‫לבד קת‬ ‫– לפ הד ן הק ם‬ ‫•‬
‫נכסים בלתי מוחשיים מזוהים(‬
‫צירופי עסקים ומוניטין – לפי הדין הקיים‬ ‫•‬
‫הטבות לעובדים לפי הדין הקיים )ישקלו שינויים שאינם קשורים לחשבונאות(‬
‫–‬ ‫•‬
‫תשלום מבוסס מניות לפי הדין הקיים )למעט אולי עקיבה בהענקת מכשירים‬
‫–‬ ‫•‬
‫הוניים לספק תמורת סחורות ושירותים(‬
‫הפרשות, התחייבויות ונכסים תלויים – בעיקר לפי הפסיקה הקיימת שצריך יהיה‬
‫ל‬ ‫ל‬ ‫•‬
‫לעגן בחקיקה )תיבחן אפשרות לעקיבה בתנאים מסויימים(‬
‫הפרשי שער ומטבע פעילות לפי הדין הקיים, חובת דיווח בשקלים לצרכי מס‬
‫–‬ ‫•‬
‫אפשר לומר באופן כללי שחישוב ההכנסה החייבת די מוגנת משינויי התקינה החשבונאית,‬
‫91‬ ‫למעט בהקשר של מכשירים פיננסים, ובמקומות שהפסיקה נסמכה על החשבונאות‬

20. ‫מס הכנסה בעידן ‪IFRS‬‬
‫02‬
‫אהוד לוריא ‪lurie@mega2k.com‬‬

21. ‫אימוץ הכללים החשבונאים בדיני המס‬
‫נספחים‬
‫ספ‬
‫12‬

22. ‫אימוץ הכללים החשבונאים בדיני המס‬
‫דחיית העקיבה - המודל הגרמני‬
‫• בגרמניה, אשר נקטה בעבר בגישת העקיבה, הרווח לצורכי מס‬
‫מחושב על בסיס דוחות הערוכים לפי כללי חשבונאות מקומיים.‬
‫מדובר בדחייה זמנית של השפעות ה- ‪ IFRS‬ולא במניעה, היות‬
‫ובעתיד על פי התוכניות צפויה גרמניה לאמץ את עקרונות ה-‬
‫‪ IFRS‬אל כללי החשבונאות המקומיים )במידה וזה לא יצא‬
‫לפועל, המשמעות היא נטישת גישת העקיבה ואימוץ גישת‬
‫ההפרדה(.‬
‫ההפרדה(‬
‫• בגישה זו נוקטות גם מדינות כמו אוסטריה, שבדיה ובלגיה.‬
‫• היתרון בגישה זו היא שמדינות הנוקטות בגישת העקיבה אינן‬
‫נדרשות לספוג את השפעות ה- ‪ IFRS‬בבת אחת. בתקופת‬
‫הדחייה, עד לאימוץ ה- ‪ IFRS‬לתוך הכללים המקומיים, יהא‬
‫לרשויות המס די זמן לעדכן ולהתאים את דיני המס לחשבונאות‬
‫ל‬ ‫ל‬ ‫ל‬ ‫ל‬
‫החדשה, באופן עקבי והגיוני, תוך שמירה על היציבות‬
‫הפיסקלית.‬
‫22‬

23. ‫פורום ‪ IFRS‬של רשות המיסים‬
‫הקשר בין דיני המס לחשבונאות‬
‫בישראל‬
‫32‬

24. ‫חשבונאות ודיני המס בדין הישראלי )1(‬
‫בפסיקה הישראלית, נאמר לא אחת שבמקום שבו‬
‫דיני המס שותקים, מסתמכים ל כללי החשבונאות‬
‫על לל‬
‫המקובלים.‬
‫ל,‬
‫יש לציין כי גישה זו יושמה ע"י בתי המשפט בישראל‬
‫ל‬
‫בעיקר בכל הקשור לכימות ועיתוי ההכנסה או‬
‫ההוצאה.‬
‫42‬

25. ‫חשבונאות ודיני המס בדין הישראלי )2(‬
‫ע"א 78/494, חב' קבוצת השומרים נ' פקיד השומה למפעלים גדולים‬
‫"ככלל אין פקודת מס הכנסה עוסקת בתורת החשבונאות. היא‬
‫מקבלת את כללי החשבונאות הרגילים המקובלים בעולם‬
‫המסחר, שרואי חשבון סומכים את ידם עליהם ... אך אלה לא‬
‫תמיד עולים בקנה אחד עם מדיניות המס של המחוקק‬
‫המשתקפת בפקודה. במצב כזה נפרדות הדרכים, וחשבונאות‬
‫המס, המתאימה עצמה לדין, היא הקובעת ... באין הוראות‬
‫מחייבות בפקודה בדבר שיטת הרישום או העיתוי הקובע‬
‫לעניין הכנסה או ההוצאה מוסדר הנושא בכללי החשבונאות‬
‫המקובלים על רואי חשבון"‬
‫52‬

26. ‫חשבונאות ודיני המס בדין הישראלי )3(‬
‫עמ"ה 48/181, ברנשטיין ואח' נ' פ"ש ת"א 1‬
‫"...לא תמיד כללי החשבונאות ודיני המיסוי מדברים בקול‬
‫אחד. וודאי לא כאשר הכלל החשבונאי סותר דין מדיני‬
‫המיסוי, כגון רישום פחת במקרים מסוימים וכיו"ב. אולם, כאן‬
‫במקרה דנן, כאשר שומה על בית המשפט להתעלם מן‬
‫הצורה ולחפש את התוכן האמיתי, הרי שהחוק וכללי‬
‫לל‬ ‫ל‬
‫החשבונאות יוצאים לאותה דרך ומחפשים אותה מטרה,‬
‫וכמובן שבמקרה זה כללי החשבונאות מסייעים אכן להשגת‬
‫ל‬ ‫לל‬
‫התוצאה המשפטית הנכונה"‬
‫62‬

27. ‫חשבונאות ודיני המס בדין הישראלי )4(‬
‫בתי המשפט אף עשו שימוש נרחב יחסית בכללי חשבונאות‬
‫מקובלים לצרכים פרשניים )יעקובי - הוצאות פרסום כהוצאה‬
‫הונית או פירותית, שלמה שרון - אופן חישוב המוניטין לצורכי‬
‫מס וכיו"ב(.‬
‫יחד עם זאת, בתי המשפט לא היססו לסטות מכללי‬
‫החשבונאות המקובלים אימת שאלה סברו כי הדבר יביא,‬
‫שלא בצדק, לעיוות תמונת ההכנסה החייבת )גני עופר‬
‫וארקיע - ניכוי הוצאות כנגד רישום הפרשה חשבונאית, פזגז‬
‫ואמישראגז - מיסוי פיקדונות והתרת הוצאות שיערוך‬
‫פיקדונות וכיו"ב(.‬
‫72‬

28. ‫חשבונאות ודיני המס בדין הישראלי )5(‬
‫מן האמור עולה כי השיטה הנוהגת בישראל היא‬
‫שיטת העקיבה.‬
‫חסרונה הגדול של השיטה הישראלית הוא שאין‬
‫בה הוראת חוק כללית ועקרונית המבהירה את‬
‫ק‬ ‫ק‬
‫היחס שבין עקרונות הדיווח החשבונאיים אל מול‬
‫כלל ת המח בת‬
‫הדיווח לצורכי מס, קרי הוראה כללית המחייבת‬
‫קר‬ ‫הד ווח לצורכ‬
‫עקיבה של דיני המס אחר עקרונות חשבונאיים או‬
‫לחילופין, הוראה כללית המורה מתי ניתן לסטות‬
‫מעקרונות אלה.‬
‫82‬