מיסוי בינלאומי תושבות יחיד – המסגרת הנורמטיבית ושינוי חקיקה צפויהשקעות נדל"ן בארה"ב באמצעות LLC דוח אמריקאי (1040) והשלכותיו על דוח מס ישראלי טיוטת עמדות חייבות בדיווח לשנת 2019

1. 1
‫בינלאומי‬ ‫מיסוי‬
‫תושבות‬‫יחיד‬–‫ושינוי‬ ‫הנורמטיבית‬ ‫המסגרת‬‫חקיקה‬‫צפוי‬
‫נדל‬ ‫השקעות‬"‫בארה‬ ‫ן‬"‫באמצעות‬ ‫ב‬LLC
‫אמריקאי‬ ‫דוח‬(1040)‫ישראלי‬ ‫מס‬ ‫דוח‬ ‫על‬ ‫והשלכותיו‬
‫לשנת‬ ‫בדיווח‬ ‫חייבות‬ ‫עמדות‬ ‫טיוטת‬2019
‫אלימי‬ ‫גדי‬,‫רו‬"‫ח‬‫ועו‬"‫ד‬
18/11/2019

2. 2
‫יחיד‬ ‫תושבות‬–‫הנורמטיבית‬ ‫המסגרת‬
‫צפוי‬ ‫חקיקה‬ ‫ושינוי‬

3. 3
•‫מקום‬‫מרכז‬‫החיים‬-‫מבחן‬"‫מרכז‬‫החיים‬"(‫משפחה‬,‫כלכלה‬‫וחברה‬):
•‫מקום‬‫ביתו‬‫הקבוע‬(‫בית‬‫קבע‬)
•‫מקום‬‫המגורים‬‫שלו‬‫ושל‬‫בני‬‫משפחתו‬(‫עקרון‬‫התא‬‫המשפחתי‬)
•‫מקום‬‫עיסוקו‬‫הרגיל‬‫או‬‫הקבוע‬‫או‬‫מקום‬‫העסקתו‬‫הקבוע‬
•‫מקום‬‫האינטרסים‬‫הכלכליים‬‫הפעילים‬‫והמהותיים‬
•‫מקום‬‫פעילותו‬‫בארגונים‬,‫באיגודים‬‫או‬‫במוסדות‬‫שונים‬.
•‫אין‬‫סדר‬‫היררכי‬(‫בניגוד‬‫לאמנות‬‫המס‬)
•‫חזקות‬‫מספריות‬‫ניתנות‬‫לסתירה‬
•‫שהה‬‫בישראל‬‫בשנת‬‫המס‬183‫יום‬‫או‬‫יותר‬;‫או‬
•‫שהה‬‫בישראל‬‫בשנת‬‫המס‬30‫ימים‬‫או‬‫יותר‬‫ובסה‬"‫כ‬425‫יום‬‫או‬‫יותר‬,‫בתקופה‬‫של‬‫שנת‬‫המס‬‫והשנתיים‬
‫שקדמו‬‫לה‬.
•‫חובת‬‫דיווח‬
•‫חובת‬‫דיווח‬‫חדשה‬(‫משנת‬2016)-‫מי‬‫שמתקיימת‬‫לגביו‬‫אחת‬‫מהחזקות‬‫המספריות‬‫לגביו‬‫וטוען‬‫שהוא‬
‫תושב‬‫חוץ‬.
•‫טופס‬1348(‫משנת‬2017)-‫חשיבות‬‫להצגת‬‫אישור‬‫תושבות‬‫זרה‬.
‫הכללי‬ ‫הדין‬

4. 4
‫מתי‬‫תושב‬‫ישראל‬"‫מאבד‬‫תושבותו‬"‫והופך‬‫לתושב‬‫חוץ‬?
‫תוספת‬‫להגדרת‬‫תושב‬‫חוץ‬(‫מבחן‬"2+2"):
‫היחיד‬‫שהה‬‫תקופה‬‫של‬183‫יום‬‫מחוץ‬‫לישראל‬‫לפחות‬,‫בכל‬‫אחת‬‫משתי‬‫שנות‬‫המס‬‫הראשונות‬
‫לעזיבתו‬.
‫מרכז‬‫חייו‬‫של‬‫היחיד‬‫אינו‬‫בישראל‬‫בשתי‬‫שנות‬‫מס‬‫שלאחריהן‬.‫ובסה‬"‫כ‬‫תקופה‬‫של‬‫כ‬-4‫שנים‬‫לפחות‬.
‫מועד‬‫הניתוק‬‫יהא‬‫ממועד‬‫התקיימות‬‫התנאים‬(Day 1):
‫לפי‬‫לשון‬‫הפקודה‬-‫ניתן‬‫לטעון‬‫מתחילת‬‫השנה‬‫הראשונה‬‫במכלול‬‫ה‬-"2+2"
‫עמדת‬‫מס‬‫הכנסה‬:‫ממועד‬‫העזיבה‬(‫או‬‫משנת‬‫המס‬‫העוקבת‬‫את‬‫בשנה‬‫הראשונה‬‫יותר‬‫מ‬-183‫ימים‬
‫בישראל‬)
‫האם‬‫יום‬‫כולל‬‫חלק‬‫מיום‬?‫אין‬‫הוראה‬‫חוקית‬‫ברורה‬
‫לפי‬‫עמדת‬‫רשות‬‫המסים‬(‫חוזר‬‫עולים‬)-‫רק‬‫יום‬‫בישראל‬‫כולל‬‫חלק‬‫מיום‬
‫הצעת‬‫חוק‬‫משנת‬2013-‫ניסיון‬‫לבסס‬‫את‬‫עמדת‬‫רשות‬‫המסים‬-‫ללא‬‫הצלחה‬
‫מה‬‫עושים‬‫בינתיים‬?‫איך‬‫מדווחים‬?
‫התייחסות‬‫לתחולת‬‫סעיף‬100‫א‬-‫מס‬‫יציאה‬!
‫מועד‬"‫התושבות‬ ‫ניתוק‬"‫הישראלית‬

5. 5
‫סוגיית‬‫תושבותו‬‫יחיד‬ ‫של‬
‫פסקי‬‫האחרונים‬ ‫הדין‬
‫פס‬"‫ד‬‫רפאלי‬ ‫בר‬
‫ע‬"‫מ‬6418-02-16‫מיום‬12.5.19
‫פס‬"‫ד‬‫מיכאל‬‫ספיר‬
‫ע‬"‫א‬4862/13‫מיום‬14.5.14
‫פס‬"‫ד‬‫צור‬ ‫יעל‬
‫ע‬"‫מ‬19466-01-12‫מיום‬21.10.2014
‫פס‬"‫ד‬‫אמית‬ ‫רפי‬
‫ע‬"‫מ‬19898-03-13‫מיום‬15.6.16
‫פס‬"‫ד‬‫פלוני‬
‫ע‬"‫א‬3328/15‫מיום‬22.2.17
‫הגדר‬ ‫על‬ ‫יושב‬
‫פה‬ ‫רגל‬,‫שם‬ ‫רגל‬
‫הגדר‬ ‫על‬ ‫יושב‬
‫כולם‬ ‫עם‬ ‫בסדר‬.…

6. 6
‫הישארותם‬‫של‬‫בני‬‫משפחה‬‫בישראל‬‫ופיצול‬‫תא‬‫משפחתי‬(‫ספיר‬);
‫כרסום‬‫במשקל‬‫שניתן‬‫לגורם‬‫הסובייקטיבי‬(‫כל‬‫פסקי‬‫הדין‬);
‫משקל‬‫רב‬‫יותר‬‫לזיקות‬‫התלויות‬‫ביחיד‬‫לעומת‬‫זיקות‬‫שאינן‬‫תלויות‬‫בו‬
(‫ספיר‬);
‫בית‬‫הקבע‬‫כמבחן‬‫פונקציונאלי‬(‫אמית‬);
‫חשיבות‬‫לניצול‬‫זכויות‬‫שמעניקה‬‫המדינה‬,‫עם‬‫זאת‬‫המשך‬‫תשלום‬‫לביטוח‬
‫הלאומי‬‫אינו‬‫מהווה‬‫גורם‬‫מכריע‬(‫אמית‬,‫פלוני‬);
‫חשיבות‬‫מכרעת‬‫לרכישת‬‫תושבות‬‫במדינת‬‫החוץ‬(‫רפאלי‬,‫אמית‬,‫פלוני‬);
‫השפעת‬‫המבחן‬‫הכמותי‬‫הטכני‬‫על‬‫מבחן‬‫מרכז‬‫החיים‬‫המהותי‬(‫פלוני‬);
‫יום‬=‫לרבות‬‫חלק‬‫מיום‬(‫פלוני‬).
‫מהפסיקה‬ ‫עיקריות‬ ‫מסקנות‬

7. 7
‫יציאה‬ ‫מס‬
‫אדם‬(‫חברה‬ ‫או‬ ‫יחיד‬)‫ישראל‬ ‫תושב‬
‫מחזיק‬ ‫אשר‬‫בנכס‬
‫ישראל‬ ‫תושב‬ ‫להיות‬ ‫וחדל‬,
‫כנמכר‬ ‫בנכס‬ ‫יראו‬‫ישראל‬ ‫תושב‬ ‫להיות‬ ‫שחדל‬ ‫לפני‬ ‫יום‬.

8. 8
‫יציאה‬ ‫מס‬-‫המס‬ ‫תשלום‬ ‫דחית‬ ‫מנגנון‬
‫התושבות‬ ‫ניתוק‬ ‫במועד‬ ‫המס‬ ‫תשלום‬-‫סע‬'100‫א‬(‫א‬):‫לשלם‬ ‫הנישום‬ ‫על‬ ‫התושבות‬ ‫ניתוק‬ ‫במועד‬
‫של‬ ‫בסך‬ ‫הון‬ ‫רווח‬ ‫בגין‬ ‫מס‬:15=30%(*150-100)
‫המימוש‬ ‫למועד‬ ‫המס‬ ‫תשלום‬ ‫דחיית‬-‫סעיף‬100‫א‬(‫ב‬):‫במועד‬ ‫המס‬ ‫את‬ ‫ישלם‬ ‫לא‬ ‫והנישום‬ ‫במידה‬
‫התושבות‬ ‫ניתוק‬,‫הנכס‬ ‫מימוש‬ ‫למועד‬ ‫אוטומטי‬ ‫באופן‬ ‫המס‬ ‫תשלום‬ ‫נדחה‬,‫מימוש‬ ‫במועד‬ ‫כלומר‬
‫כמפורט‬ ‫החייב‬ ‫הרווח‬ ‫חלק‬ ‫על‬ ‫הון‬ ‫רווח‬ ‫מס‬ ‫לשלם‬ ‫הנישום‬ ‫על‬ ‫הנכס‬:18=30%(*1/5(*)400-100.)
4‫שנים‬
‫התושבות‬ ‫ניתוק‬ ‫מועד‬
‫שווי‬ ‫הערכת‬:150‫ש‬"‫ח‬
‫ב‬ ‫הנכס‬ ‫רכישת‬-
1.1.03
‫עלות‬:100‫ש‬"‫ח‬
‫ב‬ ‫הנכס‬ ‫מימוש‬ ‫מועד‬-
31.12.05
‫תמורה‬:400‫ש‬"‫ח‬
‫שנה‬
8

9. 9
‫בדרך‬ ‫חקיקה‬ ‫תיקון‬ ‫האם‬?
•‫יחיד‬ ‫תושבות‬-‫ומעבר‬ ‫החיים‬ ‫מרכז‬ ‫מבחן‬ ‫על‬ ‫ההסתמכות‬ ‫צמצום‬
‫כמותי‬ ‫מדד‬ ‫בסיס‬ ‫על‬ ‫חלוטות‬ ‫לחזקות‬.
•‫ותיק‬ ‫חוזר‬ ‫ותושב‬ ‫חדש‬ ‫לעולה‬ ‫מדיווח‬ ‫הפטור‬ ‫צמצום‬.
•‫סעיף‬ ‫תיקון‬100‫א‬(‫יציאה‬ ‫מס‬.)
9
‫יחיד‬ ‫תושבות‬-‫בעתיד‬ ‫מה‬?

10. 10
•‫חזקות‬‫חלוטות‬‫בהתקיימן‬‫היחיד‬‫ייחשב‬‫לתושב‬‫חוץ‬:
•‫למשל‬–‫לא‬‫יותר‬‫מחודש‬‫בישראל‬‫משך‬‫מספר‬‫שנים‬‫רצופות‬;
•‫למשל‬–‫לא‬‫יותר‬‫מחודשיים‬‫בישראל‬‫משך‬‫מספר‬‫שנים‬‫רצופות‬‫כדי‬‫לנתק‬‫את‬‫התא‬
‫המשפחתי‬;
•‫הוראות‬‫מקלות‬‫בעת‬‫הגירה‬‫למדינת‬‫אמנה‬‫בה‬‫היחיד‬‫מתגורר‬‫בפועל‬‫ובה‬‫הוא‬‫נחשב‬‫לתושב‬
‫לצורכי‬‫מס‬(‫למשל‬-‫פחות‬‫משלושה‬‫חודשים‬‫בישראל‬‫משך‬‫מספר‬‫שנים‬‫רצופות‬).
•‫חזקות‬‫חלוטות‬‫בהתקיימן‬‫היחיד‬‫ייחשב‬‫לתושב‬‫ישראל‬:
•‫למשל‬-‫יותר‬‫משישה‬‫חודשים‬‫בישראל‬‫משך‬‫מספר‬‫שנים‬‫רצופות‬;
•‫למשל‬–‫מבחן‬‫משולב‬‫תלת‬‫שנתי‬(‫עם‬‫הקלה‬‫ביחס‬‫למבחן‬‫הקיים‬‫היום‬);
•‫הוראות‬‫מקלות‬‫בעת‬‫הגירה‬‫למדינת‬‫אמנה‬‫בה‬‫היחיד‬‫מתגורר‬‫בפועל‬‫ובה‬‫הוא‬‫נחשב‬‫לתושב‬
‫לצורכי‬‫מס‬.
•‫ביתר‬‫המקרים‬–‫מבחן‬‫מרכז‬‫החיים‬.
10
‫תושבות‬‫יחיד‬–‫המגמות‬

11. 11
•‫לגבי‬‫נכסים‬‫מסוימים‬‫לא‬‫ניתן‬‫יהיה‬‫לבחור‬‫במסלול‬‫הדחייה‬;
•‫מסלול‬‫דחיית‬‫המס‬‫אגב‬‫הפקדת‬‫ערבויות‬;
•‫סגירת‬‫עיוותים‬‫ומחלוקות‬:
•‫תחולה‬‫על‬‫אף‬‫קיומה‬‫של‬‫אמנה‬;
•‫תחולה‬‫על‬‫אופציות‬‫בהתאם‬‫לתקופת‬‫הווסטינג‬‫ולא‬‫בהתאם‬‫לתקופת‬‫ההחזקה‬;
•‫בחירת‬‫מסלול‬‫לגבי‬‫כלל‬‫הנכסים‬.
•‫מיסוי‬‫דיבידנדים‬;
•‫הגברת‬‫חובות‬‫הדיווח‬.
11
‫יציאה‬ ‫מס‬–‫המגמות‬

12. 12
‫נדל‬ ‫השקעות‬"‫בארה‬ ‫ן‬"‫באמצעות‬ ‫ב‬
LLC

13. 13
‫מסוג‬ ‫אמריקאית‬ ‫חברה‬LLC
‫מ‬ ‫חוזר‬"‫ה‬3/2002:‫בישראל‬ ‫מס‬ ‫לצרכי‬,LLC‫לחברה‬ ‫נחשבת‬(‫קרי‬,
‫זר‬ ‫תאגיד‬.)
‫חוזר‬‫מ‬"‫ה‬5/2004:‫ה‬ ‫אם‬-LLC‫בארה‬ ‫שקוף‬ ‫כגוף‬ ‫במס‬ ‫מתחייבת‬"‫ב‬
‫בכך‬ ‫בחר‬ ‫והנישום‬,"‫תושקף‬"‫ה‬-LLC‫בישראל‬,‫אולם‬‫הזיכוי‬ ‫לעניין‬ ‫רק‬
‫זר‬ ‫ממס‬.
‫הפסדים‬ ‫לקזז‬ ‫הרשאה‬ ‫אי‬
‫בישראל‬ ‫והניהול‬ ‫השליטה‬ ‫מבחן‬
‫חמי‬"‫ז‬‫וחנ‬"‫ז‬
‫ההכנסה‬ ‫סיווג‬
‫ה‬ ‫את‬ ‫להשקיף‬ ‫ניתן‬ ‫האם‬-LLC‫במסלול‬ ‫ולבחור‬122‫לפקודה‬ ‫א‬?‫תשובה‬
‫בהמשך‬...

14. 14
‫חוזר‬ ‫החלת‬5/2004
‫יראו‬‫במשקיע‬‫כאילו‬‫ביקש‬‫להפעיל‬‫את‬‫הוראות‬‫החוזר‬‫רק‬‫אם‬‫יישם‬‫את‬
‫הוראותיו‬‫עם‬‫הגשת‬‫הדו‬"‫ח‬‫הראשון‬‫לפקיד‬‫השומה‬.
‫האם‬‫תושב‬‫חוזר‬‫ותיק‬‫עולה‬‫חדש‬‫רשאי‬‫לדווח‬‫על‬‫השקפת‬‫ה‬-LLC‫רק‬‫בתום‬
‫תקופת‬‫ההטבות‬?
‫האם‬‫ניתן‬‫לטעון‬‫שיש‬‫לבקש‬‫את‬‫השקפת‬‫ה‬-LLC‫רק‬‫במועד‬‫בו‬‫מבקשים‬‫לראשונה‬
‫להחיל‬‫את‬‫החוזר‬,‫קרי‬‫רק‬‫בשנה‬‫הראשונה‬‫שבה‬‫יש‬‫לייחס‬‫את‬‫הכנסות‬‫ה‬-LLC
‫ליחיד‬?
‫האם‬‫העברה‬‫לחברה‬‫משפחתית‬‫ישראלית‬"‫מרפאת‬"‫את‬‫הטעות‬‫שבהעדר‬‫דיווח‬?
‫נישום‬‫שבחר‬‫ליישם‬‫את‬‫הוראות‬‫החוזר‬,‫לא‬‫יוכל‬‫לחזור‬‫בו‬‫מבחירתו‬
‫ויפעיל‬‫את‬‫הוראותיו‬‫באופן‬‫עקבי‬‫גם‬‫בשנים‬‫העוקבות‬.

15. 15
‫עמדה‬‫מס‬'38/2017
‫יישום‬‫ההסדר‬‫שנקבע‬‫בחוזר‬‫מס‬‫הכנסה‬5/2004‫לצורך‬‫זיכוי‬‫ממס‬‫זר‬
‫בלבד‬.
‫יחוס‬‫הכנסות‬‫תאגיד‬LLC‫לתושב‬‫ישראל‬‫אשר‬‫מחזיק‬‫בתאגיד‬‫זה‬‫ושבחר‬
‫ליישם‬‫את‬‫ההסדר‬‫שנקבע‬‫בחוזר‬‫מס‬‫הכנסה‬5/2004(‫זיכוי‬‫ממס‬‫זר‬
‫לתושב‬‫ישראל‬‫המחזיק‬‫ב‬-LLC)‫באופן‬‫שמאפשר‬‫לו‬‫לדווח‬‫על‬‫הכנסות‬
‫התאגיד‬‫באופן‬‫אישי‬‫יהיה‬‫לצורך‬‫זיכוי‬‫ממס‬‫זר‬‫בלבד‬‫ולא‬‫לעניין‬‫אחר‬,
‫לרבות‬‫קיזוז‬‫הפסדים‬‫שהתהוו‬‫בפעילות‬‫ה‬-LLC‫מהכנסתו‬‫החייבת‬‫של‬
‫תושב‬‫ישראל‬‫וכן‬‫לרבות‬‫פטורים‬‫המיוחסים‬‫ליחיד‬[‫פטור‬‫על‬‫יגיעה‬‫אישית‬
‫לנכה‬?],‫ושיעורי‬‫מס‬‫מיוחדים‬‫הניתנים‬‫ליחיד‬(‫כדוגמת‬‫סעיפים‬122‫א‬'[‫דמי‬
‫שכירות‬‫במסלול‬15%]‫ו‬-125‫ג‬'‫לפקודה‬[‫ריבית‬PIE‫ל‬-LLC]).
‫חוזר‬ ‫לגבי‬ ‫המסים‬ ‫רשות‬ ‫הבהרת‬5/2004

16. 16
‫הנושא‬:‫הכרעה‬‫סופית‬‫בעליון‬(‫לאחר‬‫פסיקה‬‫של‬
‫כב‬'‫השופטת‬‫סרוסי‬‫במחוזי‬)‫בשאלת‬‫קיזוז‬‫מסים‬
‫אמריקאים‬‫ששולמו‬‫בקשר‬‫עם‬‫הכנסות‬‫שהופקו‬
‫בארה‬"‫ב‬‫באמצעות‬‫ישות‬‫מסוג‬LLC.
‫המקרה‬:‫היחיד‬‫הישראלי‬‫ביקש‬‫להתחייב‬
‫בישראל‬‫בגין‬‫החלוקות‬‫מה‬–LLC‫כעל‬‫הכנסה‬
‫מדיבידנד‬‫שקבילה‬‫החברה‬,‫המיוחס‬‫לו‬‫כנישום‬
‫מייצג‬‫בה‬,‫תוך‬‫שהוא‬‫דורש‬‫את‬‫המס‬‫האמריקאי‬
‫ששולם‬‫על‬‫ידו‬(‫לרבות‬‫בדרך‬‫של‬‫ניכוי‬‫במקור‬
‫מחלוקות‬‫מה‬–LLC)‫כזיכוי‬‫מהמס‬‫הישראלי‬‫החל‬
‫על‬‫אותו‬‫דיבידנד‬.
‫הפסיקה‬:‫אין‬‫להתיר‬‫כנגד‬‫מס‬‫על‬‫חלוקות‬‫מ‬-LLC
(‫דיבידנד‬)‫את‬‫המס‬‫ששולם‬‫על‬‫הכנסות‬‫ה‬-LLC
16
‫פס‬"‫סימול‬ ‫יונו‬ ‫ד‬
LLC
(‫ארה‬ ‫תושבת‬"‫ב‬)
‫סימול‬ ‫יונו‬
(‫משפחתית‬‫תושבת‬
‫ישראל‬)
‫הראל‬ ‫יעקב‬
(‫ישראל‬ ‫תושב‬)
‫הכנסות‬
‫עסקיות‬

17. 17
‫גרינפלד‬‫מחזיק‬‫במספר‬‫חברות‬LLC‫העוסקות‬‫בנדל‬"‫ן‬‫בארה‬"‫ב‬.‫גרינפלד‬‫החיל‬
‫על‬‫עצמו‬‫את‬‫הוראות‬‫חוזר‬‫מס‬‫הכנסה‬5/2004.
‫גרינפלד‬‫קיזז‬‫הפסדים‬‫שנבעו‬‫לו‬‫ממספר‬‫חברות‬LLC‫כנגד‬‫רווחים‬‫שנבעו‬‫לו‬
‫מחברות‬LLC‫אחרות‬,‫כפי‬‫שגם‬‫מתיר‬‫הדין‬‫האמריקאי‬‫בנסיבות‬‫אלו‬.
‫פקיד‬‫השומה‬‫לא‬‫התיר‬‫קיזוז‬‫זה‬‫וזאת‬‫משום‬,‫שפרט‬‫לפתרון‬‫בעיית‬‫זיכוי‬‫ממס‬
‫זר‬,‫יש‬‫להתייחס‬‫לכל‬‫אחת‬‫מישויות‬‫אלו‬‫כאל‬‫ישות‬‫משפטית‬‫נפרדת‬‫לכל‬‫דבר‬
‫ועניין‬.
‫לטענת‬‫גרינפלד‬‫יש‬‫להחיל‬‫מנגנון‬‫קיזוז‬‫הפסדים‬‫על‬‫כלל‬‫חברות‬‫ה‬-LLC
‫בבעלותו‬,‫וזאת‬‫בין‬‫היתר‬‫בהסתמך‬‫על‬‫תצהירו‬‫של‬‫רו‬"‫ח‬‫המייצג‬‫באומרו‬:"‫ראוי‬
‫לציין‬‫כי‬‫מנהל‬‫מחלקת‬‫מיסוי‬‫בין‬-‫לאומי‬‫ברשות‬‫מיסים‬‫אמר‬‫במאמר‬‫מוסגר‬‫כי‬
‫אילו‬‫הייתה‬‫חברת‬LLC‫אחת‬‫אשר‬‫מחזיקה‬‫בכל‬‫תאגידי‬‫ה‬-LLC‫אזי‬‫ניתן‬‫היה‬
‫לקזז‬‫את‬‫ההפסדים‬‫והרווחים‬‫מפעילות‬‫ה‬-LLC".
‫ביהמ‬"‫ש‬‫לא‬‫קיבל‬‫את‬‫עמדת‬‫הנישום‬.
‫להבנתנו‬,‫עמדת‬‫הרשות‬‫היא‬‫שלא‬‫ניתן‬‫לקזז‬‫הפסדים‬‫מרווחים‬‫כשיש‬LLC
"‫מאגדת‬".
17
‫פס‬"‫ד‬‫גרינפלד‬
LLCLLCLLC
LLC
LLCLLCLLC

18. 18
‫הנושא‬:‫פרשנות‬‫ביהמ‬"‫ש‬‫העליון‬‫לסעיף‬26‫לאמנת‬‫המס‬‫עם‬‫ארה‬"‫ב‬.‫פסק‬‫הדין‬
‫הפך‬‫את‬‫החלטת‬‫ביהמ‬"‫ש‬‫המחוזי‬‫בתיק‬.
‫המקרה‬:
‫לחברת‬‫גמול‬‫אמריקה‬(‫הישראלית‬),‫נצמח‬‫רווח‬‫הון‬‫בארה‬"‫ב‬‫בשנת‬‫המס‬‫שבערעור‬
(2006)‫עליו‬‫שולם‬‫מס‬‫בארה‬"‫ב‬,‫כשרובו‬‫המכריע‬‫של‬‫המס‬‫שולם‬‫בשנת‬2009.
‫הסוגיה‬‫נשוא‬‫הערעור‬‫נוגעת‬‫לאפשרות‬‫קבלת‬‫זיכוי‬‫בשל‬‫מס‬‫זר‬‫ששולם‬‫בשנת‬2009,
‫על‬‫אף‬‫ששולם‬‫לאחר‬‫תקופת‬24‫החודשים‬‫הנדרשת‬‫על‬‫פי‬‫סעיף‬207‫ב‬‫לפקודה‬‫לצורך‬
‫קבלת‬‫הזיכוי‬‫בשנת‬‫המס‬‫הרלוונטית‬(‫השנה‬‫בה‬‫מדווחת‬‫ההכנסה‬‫בישראל‬).
‫הדיון‬‫במחוזי‬‫נסב‬‫סביב‬‫הפרשנות‬‫לנוסח‬‫סעיף‬26(3)‫לאמנה‬‫המחייב‬‫בנסיבות‬‫העניין‬
‫את‬‫ישראל‬‫לאפשר‬‫זיכוי‬‫מס‬‫אמריקאי‬‫כנגד‬‫המסים‬‫הישראליים‬‫כאשר‬‫הזיכוי‬
‫ייעשה‬"‫בהתאם‬‫להוראותיהם‬‫ובכפוף‬‫להגבלותיהם‬‫של‬‫דיני‬‫ישראל‬(‫כפי‬‫שיתוקנו‬
‫דינים‬‫אלה‬‫מזמן‬‫לזמן‬‫מבלי‬‫לשנות‬‫את‬‫העיקרון‬‫הכללי‬‫שבכאן‬)"
‫פס‬"‫אמריקה‬ ‫גמול‬ ‫ד‬

19. 19
‫פסיקת‬‫ביהמ‬"‫ש‬:
‫המחוזי‬‫פסק‬‫לטובת‬‫החברה‬‫באומרו‬‫שעיקרון‬‫מניעת‬‫כפל‬‫המס‬‫יש‬‫בו‬‫בכדי‬
‫לגבור‬‫על‬‫הוראות‬‫המגבילות‬‫מתן‬‫זיכוי‬,‫לרבות‬‫אלו‬‫הקבועות‬‫בסעיף‬207‫ב‬
‫לפקודה‬.
‫המחוזי‬‫הוסיף‬‫וקבע‬‫שבנסיבות‬‫מסוימות‬‫קציבת‬‫הזמן‬‫הנקובה‬‫בסעיף‬207‫ב‬
‫נסוגה‬‫מפני‬‫ההוראה‬‫הכללית‬‫שבסעיף‬210‫לפקודה‬‫עצמה‬,‫ובמילים‬‫אחרות‬:‫ניתן‬
‫היה‬‫לטעון‬‫שסעיף‬210‫לפקודה‬‫מאיין‬‫את‬‫תקפותו‬‫של‬‫סעיף‬207‫ב‬‫לפקודה‬
‫באותן‬‫נסיבות‬‫שבהן‬‫הוא‬‫חל‬.
‫העליון‬‫הפך‬‫את‬‫ההחלטה‬‫וקבע‬‫כי‬‫הוראות‬‫בדבר‬‫מועדי‬‫הקיזוז‬‫הן‬‫בגדר‬‫אותן‬
‫הוראות‬‫ומגבלות‬‫של‬‫דיני‬‫ישראל‬,‫כפי‬‫הקבוע‬‫בסעיף‬26(3)‫כאמור‬,‫ואינן‬‫מהוות‬
‫את‬‫שינויו‬‫או‬‫ביטולו‬‫של‬‫העיקרון‬‫הכללי‬.
‫חיזוק‬‫נוסף‬‫מצא‬‫ביהמ‬"‫ש‬‫בכך‬‫ששלילת‬‫הזיכוי‬‫שנקבעה‬‫בסעיף‬207‫ב‬‫לפקודה‬
‫ממילא‬‫אינה‬‫מוחלטת‬,‫וכי‬‫המסים‬‫ששולמו‬‫מעבר‬‫לתקופה‬‫הנדרשת‬‫יוכלו‬‫להינתן‬
‫כעודף‬‫זיכוי‬‫בשנים‬‫העוקבות‬(‫במסגרת‬‫הכללים‬‫הקבועים‬‫בפרק‬‫הזיכויים‬).
19
‫פס‬"‫ד‬‫גמול‬‫אמריקה‬(‫המשך‬)

20. 20
‫עמדה‬‫אפשרית‬‫של‬‫רשות‬‫המסים‬,‫רלבנטית‬‫הן‬‫לעניין‬‫חלוקות‬
‫כספים‬‫מה‬-LLC‫טרם‬‫דיווח‬‫על‬‫רווחים‬‫לצורכי‬‫מס‬,‫והן‬‫לעניין‬
‫חלוקת‬‫כספים‬‫בעקבות‬‫פייננס‬‫ריפייננס‬.
‫חלוקה‬‫עד‬‫לגובה‬‫ההשקעה‬
‫חוזר‬‫מ‬"‫ה‬1/2018‫סיווג‬‫ההכנסה‬‫לצורכי‬‫מס‬‫של‬‫חלוקת‬‫דיבידנד‬‫לפי‬
‫סעיף‬303‫לחוק‬‫החברות‬‫מ‬"‫ה‬1/2018.
‫מאפייניו‬‫הייחודיים‬‫של‬‫גוף‬‫זה‬‫על‬‫פי‬‫חוקי‬‫דלאוור‬.
‫חלוקה‬‫מעבר‬‫לגובה‬‫ההשקעה‬.
‫השקעת‬‫הכספים‬‫העודפים‬‫באמצעות‬‫אותה‬LLC.
‫הלוואה‬‫ל‬-LLC‫קשורה‬.
‫פתרון‬‫למניעת‬‫כפל‬‫מס‬‫במקרה‬‫של‬‫תשלום‬‫מס‬‫על‬‫דיבידנד‬.
‫מלכודת‬‫הריפייננס‬

21. 21
‫ישראלית‬ ‫בחברה‬ ‫נמצאים‬ ‫ההשקעה‬ ‫כספי‬ ‫אם‬ ‫מה‬
"‫רגילה‬"
‫תושב‬
‫ישראל‬
‫ישראלית‬ ‫חברה‬
"‫רגילה‬"
(‫שקופה‬
‫בארה‬"‫ב‬)
LLC
(‫שקופה‬
‫בארה‬"‫ב‬)
25%
‫תושב‬
‫ישראל‬
‫ישראלית‬ ‫חברה‬
"‫רגילה‬"
(‫שקופה‬ ‫לא‬
‫בארה‬"‫ב‬)
LLC
(‫שקופה‬ ‫לא‬
‫בארה‬"‫ב‬)
‫לחוזר‬ ‫תחולה‬ ‫אין‬5/2004!
‫הזיכוי‬ ‫למנגנון‬ ‫כפוף‬‫העקיף‬
(‫ה‬"‫מ‬6893-16,4/2016)
‫תושב‬
‫ישראל‬
‫ישראלית‬ ‫חברה‬
"‫רגילה‬"
(‫שקופה‬ ‫לא‬
‫בארה‬"‫ב‬)
LLC
(‫שקופה‬
‫בארה‬"‫ב‬)
‫הלוואה‬
‫בעבר‬–‫תקלה‬.‫בעקבות‬‫הפחתת‬
‫בארה‬ ‫חברות‬ ‫מס‬"‫ב‬–‫אפשרי‬
‫עיזבון‬ ‫ממס‬ ‫מלאה‬ ‫הגנה‬ ‫ומעניק‬
‫דיבידנד‬ ‫מס‬ ‫תשלום‬ ‫מניעת‬‫סניף‬
‫באמצעות‬"‫מס‬ ‫לצורכי‬ ‫פירוק‬"
‫הדיבידנד‬ ‫מלכודת‬–
‫סעיף‬ ‫תחולת‬3(‫ט‬1)?
(‫ה‬"‫מ‬3748/19)
LLC
(‫שקופה‬
‫בארה‬"‫ב‬)

22. 22
‫המס‬ ‫דוחות‬ ‫של‬ ‫הרלבנטיות‬‫לדיווחי‬ ‫הזרים‬‫הנישומים‬‫בישראל‬:
‫בישראל‬ ‫מס‬ ‫לצורך‬ ‫חייבת‬ ‫הכנסה‬
‫עמדה‬‫מספר‬27/2016(‫הכנסות‬‫זרות‬‫של‬‫תושב‬‫ישראל‬‫יחושבו‬‫לפי‬‫הוראות‬
‫פקודת‬‫מס‬‫הכנסה‬)
‫חישוב‬‫ההכנסה‬‫החייבת‬‫בגין‬‫הכנסה‬‫שהופקה‬‫מחוץ‬‫לישראל‬‫על‬-‫ידי‬‫תושב‬‫ישראל‬,
‫יעשה‬‫לפי‬‫הוראות‬‫פקודת‬‫מס‬‫הכנסה‬(‫כלומר‬,‫בהתאם‬‫לדיני‬‫המס‬‫בישראל‬).
‫נוקט‬‫העמדה‬‫החייב‬‫בדיווח‬‫יהיה‬‫תושב‬‫ישראל‬‫המפיק‬‫הכנסה‬‫מחוץ‬‫לישראל‬.
‫יובהר‬‫כי‬‫לעניין‬‫סעיף‬‫זה‬,‫חובת‬‫הדיווח‬‫על‬‫מי‬‫שנוקט‬‫בעמדה‬‫שונה‬‫תחול‬‫על‬
‫תושב‬‫ישראל‬‫שמפיק‬‫הכנסה‬‫מחוץ‬‫לישראל‬‫במישרין‬‫או‬‫באמצעות‬‫ישות‬‫שהוא‬
‫מחזיק‬,‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬‫מעל‬10%‫מאמצעי‬‫השליטה‬‫בה‬.
‫יתרון‬‫המס‬‫יהיה‬‫ההפרש‬‫בין‬‫חבות‬‫המס‬‫של‬‫תושב‬‫ישראל‬‫לפי‬‫עמדה‬‫זו‬‫לבין‬‫חבות‬
‫המס‬‫הנובעת‬‫מעמדתו‬‫של‬‫אותו‬‫תושב‬‫ישראל‬.
‫העמדה‬‫רלוונטית‬‫גם‬‫לעניין‬"‫תרגום‬"‫דוחות‬‫מס‬‫זרים‬(1040)‫וגם‬‫לעניין‬‫ייבוא‬‫נתוני‬
‫דוחות‬‫בנק‬‫זרים‬‫לדוח‬‫המס‬‫הישראלי‬.

23. 23
‫המס‬ ‫בסיס‬-‫עפ‬"‫עפ‬ ‫ולא‬ ‫בישראל‬ ‫הפקודה‬ ‫הוראות‬ ‫י‬"‫הדוחות‬ ‫י‬
‫הזרים‬(1040‫אחרות‬ ‫במדינות‬ ‫מס‬ ‫דוחות‬ ‫או‬.)
‫דוגמאות‬:
‫הפחת‬ ‫שיעורי‬,‫העלות‬ ‫ובסיס‬ ‫מואץ‬ ‫פחת‬;
‫בארה‬ ‫הפסדים‬ ‫קיזוז‬ ‫הוראות‬"‫סעיף‬ ‫לעומת‬ ‫ב‬29‫לפקודה‬;
‫בחו‬ ‫נכסים‬ ‫שיחלוף‬"‫ל‬(‫לדוגמא‬,‫סעיף‬1031‫האמריקאי‬ ‫המס‬ ‫לקוד‬);
‫בארה‬ ‫שקופות‬ ‫ישויות‬ ‫בין‬ ‫ורווחים‬ ‫הפסדים‬ ‫קיזוז‬"‫ב‬;
‫עליהן‬ ‫החל‬ ‫המס‬ ‫ושיעור‬ ‫המיוחסות‬ ‫ההכנסות‬ ‫של‬ ‫אופיין‬ ‫שימור‬.
23
‫בישראל‬ ‫הנישומים‬ ‫לדיווחי‬ ‫הזרים‬ ‫המס‬ ‫דוחות‬ ‫של‬ ‫הרלבנטיות‬:
‫בישראל‬ ‫מס‬ ‫לצורך‬ ‫חייבת‬ ‫הכנסה‬

24. 24
‫סעיף‬ ‫תיקון‬64(‫בית‬ ‫חברת‬)‫תיקון‬ ‫במסגרת‬245‫לפקודה‬-‫מיום‬ ‫בתוקף‬1/1/2018.
‫הסעיף‬ ‫של‬ ‫הקודמת‬ ‫במתכונתו‬,‫אי‬ ‫שררה‬-‫מחוץ‬ ‫בניינים‬ ‫על‬ ‫תחולתו‬ ‫לגבי‬ ‫בהירות‬
‫לישראל‬,‫זרות‬ ‫חברות‬ ‫על‬ ‫תחולתו‬ ‫לגבי‬ ‫וכן‬.‫לדעתנו‬,‫אין‬‫הסעיף‬ ‫לתחולת‬ ‫מגבלה‬ ‫כל‬
‫בחו‬ ‫נכסים‬ ‫או‬ ‫זרות‬ ‫חברות‬ ‫על‬ ‫הקודמת‬ ‫במתכונתו‬"‫ל‬.
‫החדש‬ ‫בנוסחו‬,‫חברה‬ ‫וגם‬ ‫זרה‬ ‫חברה‬ ‫גם‬(‫זרה‬ ‫או‬ ‫ישראלית‬)‫בחו‬ ‫בניינים‬ ‫המחזיקה‬"‫ל‬
‫בית‬ ‫חברות‬ ‫להיחשב‬ ‫יכולות‬,‫הסעיף‬ ‫דרישות‬ ‫בשאר‬ ‫לעמידה‬ ‫בכפוף‬.
‫בחו‬ ‫המס‬ ‫משטר‬"‫ל‬:
‫כאשר‬‫מדובר‬‫ישראל‬ ‫תושבת‬ ‫בחברה‬,‫בחו‬ ‫מעמדה‬"‫ל‬(‫שקופה‬ ‫או‬ ‫רגילה‬ ‫כחברה‬)‫אינו‬‫רלבנטי‬
‫לעומת‬‫זאת‬,‫מדובר‬ ‫כאשר‬‫חוץ‬ ‫תושבת‬ ‫בחברה‬,‫קיימת‬‫גם‬ ‫שקוף‬ ‫תאגיד‬ ‫שתהא‬ ‫דרישה‬
‫היא‬ ‫שבהן‬ ‫במדינות‬ ‫או‬ ‫במדינה‬‫תושבת‬(LLC).
‫זהירות‬–‫זרה‬ ‫בשותפות‬ ‫המחזיקה‬ ‫בית‬ ‫בחברת‬ ‫החזקה‬ ‫על‬ ‫הסעיף‬ ‫תחולת‬ ‫לגבי‬ ‫ספק‬(LP,KG.)
24
‫הבינלאומי‬ ‫במישור‬ ‫בית‬ ‫חברת‬

25. 25
‫שליטה‬‫וניהול‬:‫מייתר‬‫את‬‫שאלת‬‫השליטה‬‫והניהול‬,‫כך‬‫שבוודאות‬‫לא‬‫יחול‬‫מיסוי‬
‫דו‬‫שלבי‬.
‫מסלול‬15%:‫מאפשר‬‫מסלול‬‫של‬15%(‫מסלול‬‫שלטענת‬‫רשות‬‫המסים‬‫בעמדה‬
50/2017,‫אינו‬‫ניתן‬‫אם‬‫ה‬-LLC‫מושקף‬‫בהתאם‬‫לחוזר‬5/04‫ולעמדה‬‫חייבת‬
‫בדיווח‬‫של‬‫רשות‬‫המסים‬).
‫קיזוז‬‫הפסדים‬:‫מאפשר‬‫העלאת‬‫הפסדים‬‫וקיזוז‬‫הפסדים‬‫בין‬‫חברות‬‫ה‬-LLC
‫השונות‬.
‫זיכוי‬‫עקיף‬:‫כאשר‬‫חברה‬‫ישראלית‬(‫שאינה‬‫שקופה‬‫בישראל‬)‫מחזיקה‬‫ב‬-LLC(‫בין‬
‫אם‬‫החברה‬‫הישראלית‬‫שקופה‬‫בארה‬"‫ב‬‫ובין‬‫אם‬‫לאו‬)–‫מאפשר‬"‫השקפה‬"‫גם‬
‫ללא‬‫עמידה‬‫בתנאי‬‫ההחזקה‬‫של‬‫זיכוי‬‫עקיף‬(25%‫לבת‬‫ו‬-50%‫לנכדה‬).
‫חזרה‬‫מבחירת‬‫ההשקפה‬:‫ניתן‬‫לחזור‬‫פעם‬‫אחת‬‫מבחירת‬‫השקיפות‬(‫לא‬‫אפשרי‬
‫במסגרת‬‫השקפה‬‫עפ‬"‫י‬‫חוזר‬5/04).
25
LLC‫בית‬ ‫כחברת‬–‫ונגד‬ ‫בעד‬

26. 26
‫הסכמה‬‫מקיר‬‫לקיר‬:‫דורש‬‫הסכמה‬‫ובקשה‬‫מצד‬‫כל‬‫השותפים‬(members)‫ב‬-LLC
(‫האם‬‫הישראלים‬‫בלבד‬?),‫להבדיל‬‫מהשקפה‬‫עפ‬"‫י‬‫החוזר‬‫במסגרתה‬‫כל‬‫שותף‬‫יכול‬
‫לבחור‬‫האם‬‫להשקיף‬.
‫תחולת‬‫סעיף‬3(‫ט‬1):‫בחברת‬‫בית‬‫חלות‬‫בוודאות‬‫הוראות‬‫סעיף‬3(‫ט‬1)‫על‬‫בעל‬‫מניות‬
‫בחברה‬‫המעניקה‬‫הלוואה‬‫ב‬-LLC‫שמוחזקת‬‫אף‬‫היא‬‫על‬‫ידי‬‫אותו‬‫בעל‬‫מניות‬(‫תיתכן‬
‫טענה‬‫זהה‬‫מצד‬‫רשות‬‫המסים‬‫גם‬‫אם‬‫ה‬-LLC‫מושקף‬‫בהתאם‬‫לחוזר‬5/04,‫אך‬
‫קיימות‬‫טענות‬‫נגדיות‬).
‫החזקה‬‫באמצעות‬‫שותפות‬:‫לכאורה‬,‫חברת‬‫בית‬‫אינה‬‫רשאית‬‫להחזיק‬‫בנכס‬‫ים‬
‫בעקיפין‬‫באמצעות‬‫שותפויות‬(‫על‬‫פי‬‫לשון‬‫החוק‬.‫עמדת‬‫רשות‬‫המסים‬‫אינה‬‫ברורה‬
‫עדיין‬).
‫אי‬‫עמידה‬‫בתנאי‬‫חברת‬‫בית‬:‫אי‬‫עמידה‬‫בתנאים‬"‫מבטלת‬"‫את‬‫השקיפות‬(‫ייתכן‬
‫וניתן‬‫להשקיף‬‫בשני‬‫המסלולים‬‫ובכך‬‫למנוע‬"‫תקלה‬"‫זו‬).
26
LLC‫בית‬ ‫כחברת‬–‫ונגד‬ ‫בעד‬

27. 27
‫מס‬ ‫לצורכי‬ ‫סיווג‬
‫אדם‬ ‫בני‬ ‫חבר‬ ‫של‬
‫במדינת‬‫התושבות‬
...(LLC=‫כן‬
"‫שקוף‬)"
 *
‫טופס‬150

28. 28
*‫ה‬ ‫השקפת‬ ‫על‬ ‫בזאת‬ ‫להודיע‬ ‫הריני‬-LLC‫מס‬ ‫לצורך‬
‫בישראל‬,‫הכנסה‬ ‫מס‬ ‫לחוזר‬ ‫בהתאם‬5/2004
‫טופס‬150

29. 29
‫אמריקאי‬ ‫דוח‬(1040)‫והשלכותיו‬
‫ישראלי‬ ‫מס‬ ‫דוח‬ ‫על‬

30. 30
30
1040NR
‫שכר‬ ‫הכנסת‬
‫ריבית‬ ‫הכנסת‬
‫הון‬ ‫רווח‬
‫עסקית‬ ‫הכנסה‬
‫פסיבית‬ ‫הכנסה‬
(‫שכ‬ ‫לרבות‬"‫ד‬)
‫הכנסות‬ ‫כל‬ ‫וכן‬
‫ה‬-LLC’s‫שאינן‬
disregarded
‫מקומי‬ ‫מס‬
‫ומדינתי‬
‫עמוד‬
‫ראשי‬:
‫ריכוז‬
‫הכנסות‬

31. 31
31
1040NR
‫שנוכה‬ ‫מס‬
‫במקור‬‫מהכ‬'
‫פסיבית‬(‫בד‬"‫כ‬
‫ריבית‬)
‫עסקים‬ ‫מס‬(‫לא‬
‫זיכוי‬ ‫בר‬)
‫סה‬"‫חבות‬ ‫כ‬
‫פדרלי‬ ‫במס‬
‫עמוד‬
‫שני‬:
‫ריכוז‬
‫חבות‬
‫במס‬

32. 32
32
1040NR
‫נספח‬C:
‫הכנסות‬
‫והוצאות‬
‫עסקיות‬

33. 33
33
1040NR
‫נספח‬D:
‫הון‬ ‫רווחי‬
‫קצר‬ ‫לזמן‬
‫ארוך‬ ‫וזמן‬
‫הון‬ ‫רווח‬
‫קצר‬ ‫לזמן‬
(‫מס‬ ‫שיעורי‬
‫רגילים‬)
‫הון‬ ‫רווח‬
‫ארוך‬ ‫לזמן‬
(‫מס‬ ‫שיעורי‬
‫מופחתים‬)

34. 34
34
1040NR
‫נספח‬E:
‫הכנסות‬
‫פסיביות‬
‫משכירות‬

35. 35
35
1040NR
‫נספח‬E:
‫הכנסות‬
‫פסיביות‬
‫ועסקיות‬
‫מ‬-LLC’s
‫ה‬ ‫פרטי‬-LLC’s‫וה‬-LP’s(‫שקופות‬ ‫ישויות‬)
‫של‬ ‫פסיביות‬ ‫הכנסות‬
‫השקופות‬ ‫הישויות‬
‫של‬ ‫עסקיות‬ ‫הכנסות‬
‫השקופות‬ ‫הישויות‬
‫ועסקיות‬ ‫פסיביות‬ ‫הכנסות‬
‫נאמנויות‬ ‫של‬

36. 36
36
1040NR
‫נספח‬K1:
‫ריכוז‬
‫הכנסות‬
‫ב‬ ‫ותנועות‬-
LLC
‫המיוחסות‬
‫לשותף‬(‫בעל‬
‫מניות‬)‫פלוני‬
‫של‬ ‫למס‬ ‫מספר‬‫היישות‬
‫בהון‬ ‫תנועות‬"‫השותפות‬"
‫פרטי‬‫היישות‬
‫הישראלי‬ ‫שם‬
‫הישראלי‬ ‫פרטי‬
‫עסקיות‬ ‫הכנסת‬
‫שכירות‬ ‫הכנסת‬
‫קצר‬ ‫זמן‬ ‫הון‬ ‫רווח‬
‫זמן‬ ‫הון‬ ‫רווח‬
‫ארוך‬

37. 37
1040NR
‫נספח‬
NEC:
‫הון‬ ‫רווחי‬
‫ושחלופים‬

38. 38
38
1040NR
‫נספח‬OI:
"‫תושבות‬"

39. 39
‫לשנת‬ ‫בדיווח‬ ‫חייבות‬ ‫עמדות‬ ‫טיוטת‬2019

40. 40
‫עמדה‬‫מס‬'79/2019(81/2019)-‫שיעור‬‫ההחזקה‬‫של‬‫תושב‬‫חוזר‬‫ותיק‬‫או‬‫תושב‬‫ישראל‬
‫לראשונה‬‫בחנ‬"‫ז‬(‫בחמי‬"‫ז‬):
‫יש‬‫לראות‬‫בו‬‫כ‬"‫תושב‬‫ישראל‬"‫בשנת‬‫המס‬‫שבה‬‫הסתיימה‬‫לגביו‬‫תקופת‬‫ההטבות‬(‫ככל‬‫שתקופת‬
‫ההטבות‬‫הסתיימה‬‫במהלך‬‫שנת‬‫המס‬‫ולא‬‫בתום‬‫שנת‬‫המס‬).‫לכן‬,‫אין‬‫לנטרל‬‫את‬‫שיעור‬‫החזקתו‬
‫בבחינת‬‫אחוז‬‫הישראלים‬‫המחזיקים‬‫בחברה‬‫הזרה‬.
‫עמדה‬‫מס‬'80/2019(82/2019)-‫דיבידנד‬‫רעיוני‬‫בחנ‬"‫ז‬(‫בחמי‬"‫ז‬)‫לתושב‬‫חוזר‬‫ותיק‬,
‫לתושב‬‫ישראל‬‫לראשונה‬‫או‬‫לתושב‬‫חוזר‬:
‫מועד‬‫אירוע‬‫חלוקת‬‫הדיבידנד‬‫הרעיוני‬‫הינו‬‫בתום‬‫שנת‬‫המס‬.‫לפיכך‬,‫הדיבידנד‬‫הרעיוני‬‫בשנת‬‫המס‬
‫שבה‬‫הסתיימה‬‫לגביו‬‫תקופת‬‫ההטבות‬(‫ככל‬‫שתקופת‬‫ההטבות‬‫הסתיימה‬‫במהלך‬‫שנת‬‫המס‬‫ולא‬
‫בתום‬‫שנת‬‫המס‬),‫יקבע‬‫בהתאם‬‫לגובה‬‫חלקו‬‫ברווחי‬‫החברה‬‫שנצברו‬‫באותה‬‫שנה‬(‫ולא‬‫רק‬
‫ברווחים‬‫שנצמחו‬‫ממועד‬‫סיום‬‫תקופת‬‫ההטבות‬‫ועד‬‫לסוף‬‫השנה‬).‫לגבי‬‫תושב‬‫חוזר‬:‫רק‬‫לגבי‬
‫חנ‬"‫ז‬,‫בשינויים‬‫המחויבים‬.
‫עמדה‬‫מס‬'83/2019-‫חלוקת‬‫דיבידנד‬‫בפועל‬‫מחברה‬‫זרה‬‫לתושב‬‫חוזר‬‫ותיק‬,‫תושב‬
‫ישראל‬‫לראשונה‬‫או‬‫תושב‬‫חוזר‬‫לאחר‬‫תום‬‫תקופת‬‫ההטבות‬:
‫כל‬‫עוד‬‫לא‬‫חולק‬‫בפועל‬‫דיבידנד‬‫מחברה‬‫זרה‬‫ליחיד‬‫במהלך‬‫תקופת‬‫הטבות‬,‫לא‬‫יחול‬‫פטור‬,‫אם‬
‫החלוקה‬‫בפועל‬‫בוצעה‬‫לאחר‬‫תום‬‫תקופת‬‫ההטבות‬.
40
‫בדיווח‬ ‫חייבות‬ ‫עמדות‬–‫טיוטה‬2019

41. 41
‫עמדה‬‫מס‬'84/2019-‫מכירת‬‫מניות‬‫חבר‬‫בני‬‫אדם‬‫תושב‬‫ישראל‬‫ע‬"‫י‬‫תושב‬‫חוזר‬‫ותיק‬‫או‬
‫עולה‬‫חדש‬‫בתמורה‬‫שאינה‬‫במזומן‬:
‫תושב‬‫חוזר‬‫ותיק‬‫או‬‫עולה‬‫חדש‬‫או‬‫תושב‬‫חוזר‬,‫המוכר‬‫במהלך‬‫תקופת‬‫ההטבות‬‫או‬‫אף‬‫לאחר‬
‫תקופת‬‫ההטבות‬,‫מניות‬‫של‬‫חברה‬‫ישראלית‬‫בפטור‬‫מלא‬‫או‬‫חלקי‬(‫לפי‬‫ליניאריות‬)‫לחברה‬
‫ישראלית‬‫אחרת‬‫שבבעלותו‬,‫בתמורה‬‫שאינה‬‫במזומן‬(‫שטר‬‫הון‬‫או‬‫חו‬"‫ז‬)-‫בעת‬‫חלוקת‬‫הכספים‬
‫בפועל‬‫ליחיד‬‫כנגד‬‫סגירת‬‫החו‬"‫ז‬‫או‬‫כנגד‬‫שטר‬‫ההון‬,‫יראו‬‫אותו‬‫כאילו‬‫קיבל‬‫הכנסה‬‫מדיבידנד‬‫עד‬
‫לגובה‬‫החלק‬‫הפטור‬.
‫עמדה‬‫מס‬'85/2019-‫תנאי‬‫ההכנסות‬‫הפאסיביות‬‫בחנ‬"‫ז‬‫במקרה‬‫של‬‫קבוצת‬‫חברות‬:
‫בעת‬‫בדיקת‬‫סיווג‬‫חנ‬"‫ז‬‫בקבוצת‬‫חברות‬‫זרות‬(‫למשל‬‫חברה‬‫בת‬‫וחברות‬‫נכדות‬),‫ולצורך‬‫בחינת‬
‫תנאי‬‫רוב‬‫ההכנסות‬‫הפסיביות‬,‫יש‬‫לבחון‬‫את‬‫ההכנסות‬‫של‬‫כל‬‫אחת‬‫מחברות‬‫הקבוצה‬‫בנפרד‬‫ולא‬
‫לבחון‬‫את‬‫הכנסות‬‫חברות‬‫הקבוצה‬‫כמכלול‬(‫פס‬"‫ד‬‫רוזבאד‬).
‫עמדה‬‫מס‬'86/2019-‫סיווג‬‫חברה‬‫המוחזקת‬‫ע‬"‫י‬‫חברה‬‫עסקית‬‫כחנ‬"‫ז‬:
‫בעת‬‫בחינת‬‫סיווגו‬‫של‬‫חברה‬‫בשרשרת‬‫חברות‬,‫המוחזק‬‫במישרין‬‫בידי‬‫חברה‬‫עסקית‬,‫כחנ‬"‫ז‬,
‫החברה‬‫המוחזקת‬‫יכולה‬‫להיות‬‫מסווגת‬‫כחנ‬"‫ז‬,‫אף‬‫אם‬‫הכנסותיה‬‫ורווחיה‬‫הכוללים‬‫של‬‫החברה‬
‫העסקית‬‫נובעים‬‫מהכנסה‬‫עסקית‬,‫קרי‬‫בהתקיים‬‫לגביה‬(‫בלבד‬)‫מבחן‬‫מרבית‬‫ההכנסות‬
‫הפאסיביות‬.
41
‫בדיווח‬ ‫חייבות‬ ‫עמדות‬–‫טיוטה‬2019

42. 42
‫עמדה‬‫מס‬'87/2019-‫סדר‬‫קיזוז‬‫הפסד‬‫הון‬‫ממכירת‬‫נייר‬‫ערך‬‫מחוץ‬‫לישראל‬:
‫סכום‬‫הפסד‬‫הון‬‫בשנת‬‫מס‬‫הנובע‬‫ממכירת‬‫נייר‬‫ערך‬‫מחוץ‬‫לישראל‬,‫ושאילו‬‫היה‬‫רווח‬‫היה‬
‫מתחייב‬‫עליו‬‫במס‬‫בישראל‬,‫יקוזז‬‫תחילה‬‫כנגד‬‫רווח‬‫הון‬‫מחוץ‬‫לישראל‬‫ולאחר‬‫מכן‬‫תקוזז‬
‫יתרת‬‫ההפסד‬‫כנגד‬‫הכנסה‬‫מריבית‬‫או‬‫מדיבידנד‬‫מניירות‬‫ערך‬‫מחוץ‬‫לישראל‬.‫סכום‬‫שנותר‬
‫ושלא‬‫ניתן‬‫לקזזו‬,‫כולו‬‫או‬‫מקצתו‬,‫ניתן‬‫יהיה‬‫לקזזו‬‫כנגד‬‫רווח‬‫הון‬‫בישראל‬.‫קרי‬,‫לא‬‫ניתן‬
‫לבחור‬‫לא‬‫לקזז‬‫את‬‫הפסד‬‫ההון‬‫האמור‬‫אף‬‫אם‬‫חבות‬‫המס‬‫בישראל‬‫היא‬‫אפס‬‫בשל‬‫קיזוז‬
‫מיסי‬‫החוץ‬(‫פס‬"‫ד‬‫גרינפלד‬).
‫עמדה‬‫מס‬'91/2019-‫לא‬‫יינתן‬‫זיכוי‬‫בגין‬‫תשלום‬‫מס‬‫סניף‬:
‫לא‬‫יינתן‬‫זיכוי‬‫בגין‬‫מס‬‫סניף‬‫ששולם‬‫על‬‫ידי‬‫תושב‬‫ישראל‬‫לרשויות‬‫המס‬‫של‬‫מדינה‬‫מחוץ‬
‫לישראל‬,‫שכן‬‫מס‬‫זה‬‫אינו‬‫נכלל‬‫בגדרי‬"‫מסי‬‫חוץ‬"‫ששולמו‬‫על‬‫הכנסות‬‫חוץ‬‫החייבות‬‫במס‬
‫בישראל‬.‫יובהר‬‫כי‬‫הסכום‬‫שעליו‬‫מוטל‬‫מס‬‫הסניף‬‫אינו‬‫מהווה‬‫הכנסה‬‫החייבת‬‫במס‬‫בישראל‬.
‫עמדה‬‫מס‬'92/2019-‫לא‬‫יינתן‬‫זיכוי‬‫עקיף‬‫בגין‬‫דיבידנד‬‫רעיוני‬‫מחנ‬"‫ז‬‫ומחמי‬"‫ז‬:
‫בעת‬‫מיסוי‬‫דיבידנד‬‫רעיוני‬,‫לא‬‫ניתן‬‫לבקש‬‫זיכוי‬‫עקיף‬,‫שכן‬‫בהתאם‬‫להוראות‬‫סעיפים‬126(‫ג‬)
‫ו‬-203‫לפקודה‬‫זיכוי‬‫עקיף‬‫ניתן‬‫בגין‬‫דיבידנד‬‫ששולם‬‫בפועל‬.
42
‫בדיווח‬ ‫חייבות‬ ‫עמדות‬–‫טיוטה‬2019

43. 43
‫ההקשבה‬ ‫על‬ ‫תודה‬!
‫ארצי‬,‫חיבה‬,‫אלמקייס‬,‫כהן‬-‫בע‬ ‫מיסוי‬ ‫פתרונות‬"‫מ‬
‫גן‬ ‫רמת‬:‫טלפון‬:03-6134111,‫פקס‬:03-6133113
‫חיפה‬:‫טלפון‬:04-9118181,‫פקס‬:04-9118188
www.ahec-tax.co.il