1. LA TRANSAZIONE FISCALE E CONTRIBUTIVA
AI SENSI DELL’ART. 182‐TER L.F.
DOTT. GIOVANNI RUBIN
Venezia, 12 o,obre 2010
do,. Giovanni Rubin 1

2. Con il D.L. 14 marzo 2005, n. 25, conver>to con l. 14 maggio
2005, n. 80 e con il successivo D.Lgs. 9 gennaio 2006, n. 5 (e
successive modificazioni) la disciplina delle procedure
concorsuali è stata profondamente modificata. Il principio
ispiratore della riforma è che la ges>one della crisi delle
imprese deve essere affidata nei suoi traN essenziali ai
soggeN che ne sono coinvol> ed, in par>colare, ai creditori.
Nella riforma gli aspeC tributari sono staH largamente
trascuraH.
do,. Giovanni Rubin 2

3. L’art. 182‐ter L.F. è l’unica norma di cara,ere fiscale prevista
nella novella fallimentare ed introduce una procedura
a,raverso la quale l’Amministrazione finanziaria e gli En>
previdenziali ed assistenziali possono essere par> aNve negli
accordi finalizza> al risanamento o alla liquidazione delle
imprese in crisi.
do,. Giovanni Rubin 3

4. “Se si dovesse individuare, all’interno del complessivo progeBo di
riforma del R.D. del ‘42 l’esempio emblemaHco della pessima
tecnica legislaHva uHlizzata dal novellatore, la palma d’oro non
potrebbe che speBare all’arHcolo in commento” (M.R. Grossi).
“Il legislatore non sembra essersi molto preoccupato delle
quesHoni teoriche soBostanH l’isHtuto, ma si è – per così dire –
lanciato nel buio, lasciando poi all’interpretazione di individuarne i
contorni ed i limiH e di affrontare le difficoltà che nascono da
norme contraddiBorie e lacunose” (A. La Malfa).
do,. Giovanni Rubin 4

5. Tu,e le difficoltà interpreta>ve e le lacune sono riconducibili
al fa,o che la disciplina fallimentare e la disciplina tributaria
sono leggi di pari grado e dignità norma>va ed è necessaria
un’interpretazione sistema>ca dell’is>tuto, affinché i principi
dell’una possano convivere con quelli dell’altra. È complesso
comprendere, infaN, come una funzione pubblica possa
essere a,uata a,raverso is>tu> >pici dell’autonomia privata
(principio di legalità vs principio di discrezionalità).
do,. Giovanni Rubin 5

6. Per un’interpretazione sistema>ca è necessario rapportarsi:
1. Disciplina comunitaria:
a. Norma>va in materia di aiu> di stato (art. 107 del
Tra,ato CE);
b. Orientamen> comunitari sugli aiu> di stato per il
salvataggio e la ristru,urazione di imprese in difficoltà
(Comunicazione 1999/C 288/02);
2. Al principio (presunto) cos>tuzionale dell’indisponibilità
dell’obbligazione tributaria.
do,. Giovanni Rubin 6

7. LA DISCIPLINA COMUNITARIA
Art. 107 Tra,ato CE:
“Salvo deroghe contemplate nel presente traBato, sono incompaHbili con il
mercato comune, nella misura in cui incidano sugli scambi tra gli staH membri, gli
aiuH concessi dagli staH, ovvero mediante risorse statali, soBo qualsiasi forma,
che favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la
concorrenza”.
Per aiuto di stato deve intendersi qualsiasi vantaggio o beneficio
economicamente apprezzabile, anche non gratuito, conferito in forza di un aiuto
pubblico.
do,. Giovanni Rubin 7

8. LA DISCIPLINA COMUNITARIA
La Comunicazione 1999/C 288/02 stabilisce che , in deroga all’art. 107 del
Tra,ato, le imprese “in difficoltà” possono ricevere due >pologie di aiu> di stato:
AiuH al salvataggio: aiu> di cara,ere transitorio finalizza> a mantenere in aNvità
un’impresa in difficoltà per il periodo corrispondente al tempo necessario ad
elaborare un piano di ristru,urazione o di liquidazione. Possono consistere
esclusivamente in garanzie di credi> o erogazione di credi> il cui tasso di interesse
deve essere comparabile ai tassi applica> alle imprese sane ed il rimborso deve
avvenire in 12 mesi (pres>to ponte).
AiuH alla ristruBurazione: collega> ad un piano di ristru,urazione. Possono
consistere in conferimen> di capitale, cancellazione di debi>, erogazione di
credi>, sgravi fiscali o contribu>vi, garanzie su pres>>.
do,. Giovanni Rubin 8

9. IL PRINCIPIO DELL’INDISPONIBILITÀ DELL’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA
Sostenere che il credito erariale è “indisponibile” significa
affermare l’intangibilità assoluta dell’esistenza e della misura
del debito, che, quindi, non può essere ogge,o di
discrezionale rinuncia totale o parziale ad opera
dell’Amministrazione Finanziaria.
do,. Giovanni Rubin 9

10. IL PRINCIPIO DELL’INDISPONIBILITÀ DELL’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA
Secondo la do,rina maggioritaria, il principio in parola è immanente al sistema e
discende dire,amente dalle norme che seguono, che sanciscono l’eguaglianza dei
ci,adini nell’ambito dei rappor> tributari:
• Art. 23 Cost.: nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta
se non in base alla legge;
• Art. 53 Cost.: tuN sono tenu> a concorrere alle spese pubbliche in ragione della
loro capacità contribu>va;
• Art. 97 Cost.: i pubblici uffici sono organizza> secondo disposizioni di legge, in
modo che siano assicura> il buon andamento e l’imparzialità
dell’amministrazione.
do,. Giovanni Rubin 10

11. IL PRINCIPIO DELL’INDISPONIBILITÀ DELL’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA
Non mancano, tu,avia, autorevoli corren> do,rinarie che
affermano il superamento del “dogma” dell’indisponibilità
dell’obbligazione tributaria, che, al più, è fondato su una
norma di rango ordinario in materia di contabilità generale
dello stato (art. 8 R.D. 30/12/1923, n. 3270): “nei contra^
non si può convenire esenzione da qualsiasi specie di imposte
o tasse vigenH all’epoca della loro sHpulazione”.
do,. Giovanni Rubin 11

12. IL PRINCIPIO DELL’INDISPONIBILITÀ DELL’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA
Una corrente do,rinaria mediana afferma, invece, il principio
della c.d. “disponibilità controllata”, in base al quale
l’interesse fiscale può essere subordinato, in casi ben defini>
e situazioni predeterminate ad altri valori cos>tuzionalmente
tutela>, quali, ad esempio, la tutela dell’imprenditorialità e
del lavoro dipendente.
do,. Giovanni Rubin 12

13. IL PRINCIPIO DELL’INDISPONIBILITÀ DELL’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA
Nel rispe,o del principio dell’indisponibilità dell’obbligazione
tributaria, nessun is>tuto prima dell’introduzione della
transazione fiscale ha avuto ad ogge,o il “debito tributario”:
gli is>tu> defla>vi del contenzioso, infaN, intervengono in un
momento in cui la base imponibile è incerta nell’an e nel
quantum.
do,. Giovanni Rubin 13

14. TRANSAZIONE ESATTORIALE (ART. 3, COMMA 3, D.L. 138/2002)
È stata la prima vera norma che ha introdo,o una deroga al principio
dell’indisponibilità dell’obbligazione tributaria. I traN essenziali:
1. si applicava ai soli tribu> iscriN a ruolo;
2. le imposte “transigibili” erano quelle di esclusiva spe,anza dello Stato;
3. il requisito soggeNvo consisteva nell’essere un contribuente in stato di
“insolvenza” so,oposto ad azione esecu>va;
4. il requisito oggeNvo era la maggiore economicità e proficuità rispe,o alla
riscossione coaNva;
5. l’inizia>va era a,ribuita all’Agenzia delle Entrate.
do,. Giovanni Rubin 14

15. Art. 1, comma 5, legge 15 maggio 2005, n. 80 (Delega al Governo per la
riforma organica della disciplina delle procedure concorsuali): “La
riforma, nel rispeBo ed in coerenza con la normaHva comunitaria […],
realizza il necessario coordinamento con le altre disposizioni vigenH,
nonché la riconduzione della disciplina della transazione in sede fiscale
per insolvenza o assoggeBamento a procedure concorsuali al concordato
prevenHvo”.
Art. 151 D.Lgs. 9 gennaio 2006, n. 5 (Riforma organica della disciplina
delle procedure concorsuali): “l’art. 3, comma 3, del decreto legge 8 luglio
2003, n. 138, converHto, con modificazioni, dalla legge 8 agosto 2002, n.
178, è abrogato”.
do,. Giovanni Rubin 15

16. L’art. 146, D.Lgs. 9 gennaio 2006, n. 5 (Riforma organica della disciplina
delle procedure concorsuali) inserisce dopo l’art. 182‐bis una prima
versione della Transazione fiscale, che, fino ad oggi, ha subito se,e
interven> di modifica.
Analizzando gli interven> legisla>vi succedu>si nel tempo è possibile
individuare due diverse linee guida: la prima volta ad allargare l’ambito
applica>vo della transazione fiscale, sia da un punto di vista delle
procedure coinvolte sia con riferimento ai credi> transabili; la seconda
volta, invece, a limitare alcuni fenomeni di abuso delle misure introdo,e
alla luce delle prime esperienze maturate.
do,. Giovanni Rubin 16

17. do,. Giovanni Rubin 17

18. REQUISITO SOGGETTIVO
L’art. 182‐ter L.F. fa riferimento al concordato preven>vo
(“con il piano di cui all’art. 160”) ed agli accordi di
ristru,urazione dei debi> (“il debitore può effeBuare la
proposta di cui al primo comma anche nell’ambito delle
traBaHve che precedono la sHpula dell’accordo di
ristruBurazione di cui all’art. 182‐bis”).
I requisi> soggeNvi sono quelli di ammissione, per tanto, alle
due procedure summenzionate.
do,. Giovanni Rubin 18

19. REQUISITO SOGGETTIVO
• Imprenditore che esercita un’aNvità commerciale (art. 1,
comma 1, L.F. e art. 2221 c.c., esercizio professionale di
un’aNvità economica organizzata al fine della produzione
o dello scambio di beni e servizi).
• Superamento di almeno uno dei limi> dimensionali di cui
all’art. 1, comma 2, L.F.
do,. Giovanni Rubin 19

20. do,. Giovanni Rubin 20

21. REQUISITO OGGETTIVO
Lo “stato di crisi” (art. 160, comma 1, L.F. ed art. 182‐ter, comma 1, L.F.):
1. stato di insolvenza (impossibilità di adempiere regolarmente alle proprie
obbligazioni ex art. 36, D.L. 30 dicembre 2005, n. 273);
2. temporanea difficoltà ad adempiere (presupposto dell’abrogata
amministrazione controllata, configurabile come uno stato di insolvenza
reversibile);
3. rischio di insolvenza (capacità di adempiere ai debi> scadu>, ma previsione di
impossibilità di adempiere ai debi> di futura scadenza);
4. sbilancio patrimoniale (eccedenza di passivo sull’aNvo, “sovra
indebitamento”);
do,. Giovanni Rubin 21

22. LE DUE ANIME DELLA “TRANSAZIONE”
• Art. 182‐ter, comma 1, L.F.: “con il piano di cui all’art. 160 […]”.
• Art. 182‐ter, comma 6, L.F.: “[…] anche nell’ambito delle traBaHve che precedono
la sHpula dell’accordo di ristruBurazione di cui all’art.
182‐bis L.F.”.
Nonostante sia disciplinata in un’unica norma, la transazione fiscale assume una
qualifica completamente diversa a seconda che venga proposta nell’ambito di una
procedura di concordato preven>vo o nell’ambito di un accordo di
ristru,urazione dei debi>.
do,. Giovanni Rubin 22

23. TRANSAZIONE FISCALE E CONCORDATO PREVENTIVO
La do,rina ha elaborato due diverse teorie per inquadrare il rapporto
esistente tra transazione fiscale e concordato preven>vo:
1. Teoria contra,ualis>ca;
2. Teoria dell’endoconcorsualità.
do,. Giovanni Rubin 23

24. TEORIA CONTRATTUALISTICA
Riconduce la transazione fiscale ad un accordo bilaterale con il Fisco a,raverso la
so,oscrizione di un contra,o separato rispe,o al concordato preven>vo che può
assumere le seguen> forme:
1. Transazione civilis>ca ex art. 1965 c.c. (contra,o con cui “le parH, facendosi
reciproche concessioni, pongono fine ad una lite già incominciata o
prevengono una lite che può sorgere tra loro”);
2. Pactum de non petendo (pa,o nel quale il creditore si impegna a non chiedere
l’adempimento al debitore);
3. Pactum ut minus solvatur (contra,o cara,erizzato da una remissione del
debito sul presupposto di una sua dubbia realizzazione, simile al contra,o di
transazione, ma dal quale si differenzia per la mancanza delle “reciproche
concessioni”).
do,. Giovanni Rubin 24

25. TEORIA DELL’ENDOCONCORSUALITÀ
Il legislatore, com’era già accaduto con la transazione esa,oriale, nella
rubrica della norma ha u>lizzato in senso atecnico la parola “transazione”
e l’is>tuto di cui all’art. 182‐ter L.F. si sostanzia in un a,o unilaterale di
adesione alla proposta del contribuente inadempiente, contenuto e
facente parte integrante del più ampio piano concordatario presentato ai
sensi dell’art. 160 L.F. e non si un autonomo accordo tra Fisco e
contribuente moroso.
do,. Giovanni Rubin 25

26. TRANSAZIONE FISCALE E CONCORDATO PREVENTIVO
Nonostante inizialmente si siano registra> comportamen> differen> (Trib.
Catania 21/05/2007), la teoria che è prevalsa in do,rina e giurisprudenza
è quella dell’endoconcorsualità.
All’a,o pra>ca tale impostazione comporta due rilevan> implicazioni:
1. Non è necessaria la so,oscrizione di un autonomo accordo con
l’Amministrazione Pubblica;
2. Per il Giudice Delegato è possibile applicare il disposto di cui all’art.
180, comma 4, L.F. anche nei confron> dei credi> erariali e contribu>vi
(c.d. cram down).
do,. Giovanni Rubin 26

27. TRANSAZIONE FISCALE E ACCORDO DI RISTRUTTURAZIONE DEI DEBITI
Anche con riferimento all’art. 182‐bis L.F. in do,rina sono state elaborate
due diverse corren>: la prima vede l’accordo di ristru,urazione come un
“concordato preven>vo minore”, la seconda tende ad a,ribuire
all’is>tuto valenza contra,uale.
Con l’avallo della giurisprudenza è prevalsa la tesi contra,ualis>ca: “gli
accordi di ristruBurazione integrano un autonomo isHtuto giuridico per
nulla assimilabile ad un mero concordato semplificato” […] l’is>tuto è
assimilabile ad “un negozio di diriBo privato classificabile come contraBo
bilaterale plurisogge^vo a causa unitaria” (Trib. Milano, 11/01/2007).
do,. Giovanni Rubin 27

28. TRANSAZIONE FISCALE E ACCORDO DI RISTRUTTURAZIONE DEI DEBITI
Prevalendo la teoria contra,ualis>ca, l’is>tuto, di volta in volta, a
seconda della >pologia dell’accordo raggiunto con l’Erario o gli En>
previdenziali ed assistenziali, assumerà la qualifica di transazione,
remissione del debito, pactum ut minus solvatur.
All’a,o pra>co, la transazione fiscale nell’ambito di un accordo di
ristru,urazione dei debi> si sostanzierà nella so,oscrizione di un
contra,o autonomo con la Pubblica Amministrazione, i cui effeN saranno
poi considera> nel più ampio contesto del piano di ristru,urazione.
do,. Giovanni Rubin 28

29. MODALITÀ DI ESTINZIONE DEL DEBITO ERARIALE E PREVIDENZIALE
“[…] il debitore può proporre il pagamento parziale o anche dilazionato”.
La norma prevede il solo pagamento quale modalità di es>nzione del debito
fiscale e contribu>vo, ancorché ogge,o di remissione, diversamente da quanto è
ordinariamente previsto dalla disciplina del concordato preven>vo e degli accordi
di ristru,urazione dei debi>.
Art. 160, comma 1, leB. a), L.F.: il piano può prevedere “[…] la soddisfazione dei
crediH aBraverso qualsiasi forma, anche mediante cessione dei beni, accollo, o
altre operazioni straordinarie, ivi compresa l’aBribuzione ai creditori, nonché a
società da quesH partecipate, di azioni, quote, ovvero obbligazioni, anche
converHbili in azioni, o altri strumenH finanziari o Htoli di debito”.
do,. Giovanni Rubin 29

30. MODALITÀ DI ESTINZIONE DEL DEBITO ERARIALE E PREVIDENZIALE
È possibile la compensazione tra debi> e credi> erariali e/o contribu>vi e
assistenziali?
A favore: l’art. 169 L.F. richiama l’applicazione dell’art. 56 L.F.
l’art. 8 l.n. 212/2000 (“l’obbligazione tributaria può essere esHnta anche
per compensazione”).
Contro: Cass. 25/07/1994, n. 6932 (“la compensazione non è ammessa nella
legislazione tributaria, se non nei limiH nei quali è esplicitamente regolata, non
potendo derogarsi al principio secondo cui ogni operazione di versamento, di
riscossione e di rimborso ed ogni deduzione sono regolate da specifiche
inderogabili norme di legge”)
do,. Giovanni Rubin 30

31. OBBLIGATORIETÀ O FACOLTATIVITÀ DELLA TRANSAZIONE FISCALE ?
“[…] il debitore può proporre il pagamento parziale o anche dilazionato”.
L’applicazione obbligatoria dell’is>tuto dell’art. 182‐ter L.F. agli accordi di
ristru,urazione dei debi> è indiscussa, tu,avia è diba,uto se sia
obbligatoria o facolta>va nell’ambito del concordato preven>vo.
do,. Giovanni Rubin 31

32. OBBLIGATORIETÀ O FACOLTATIVITÀ DELLA TRANSAZIONE FISCALE ?
Tesi dell’obbligatorietà
Considerato il principio dell’indisponibilità dell’obbligazione tributaria (o della
“disponibilità controllata”), il credito erariale non può essere equiparato agli altri
credi>; la transazione fiscale cos>tuisce norma impera>va speciale che integra
l’art. 160, comma 2, L.F. (norma ordinaria). È negata categoricamente la tesi in
base alla quale il des>no del credito erariale soggiace alla volontà della
maggioranza dei creditori ammessi al voto nel concordato.
Tesi della facoltaHvità
ANvare la procedura di transazione fiscale è una mera facoltà, poiché il principio
dell’indisponibilità dell’obbligazione tributaria non esiste (oppure è contenuto in
una norma di rango ordinario, superata dalla legge fallimentare). È stabilito il
primato dei criteri concorsuali.
do,. Giovanni Rubin 32

33. TESI DELLA OBBLIGATORIETÀ
Agenzia delle Entrate: “la falcidia o la dilazione del credito tributario è
ammissibile soltanto qualora il debitore si aBenga puntualmente alle disposizioni
disciplinanH la transazione fiscale di cui all’arHcolo 182‐ter, mentre va esclusa nel
caso in cui, con il piano richiesto dall’art. 160 della L.F. ai fini del concordato
prevenHvo, ovvero nell’ambito delle traBaHve che precedono la sHpula
dell’accordo di ristruBurazione di cui all’arHcolo 182‐bis della L.F., la proposta di
transazione fiscale non sia formulata in conformità alle disposizioni
predeBe” (C.M. 40/E del 18/04/2008).
Giurisprudenza: Trib. Roma 16/12/2009, Trib. Monza 23/12/2009, Trib. Roma
19/04/2010, Trib. Venezia 22/02/2007, Trib. Venezia 23/01/2009.
do,. Giovanni Rubin 33

34. TESI DELLA FACOLTATIVITÀ
ODCEC: “il debitore‐contribuente non è obbligato a ricorrere all’isHtuto della
transazione fiscale quanto meno in due precise e ben delineate circostanze: a)
allorquando la proposta ex art. 160 l. fall. prevede il soddisfacimento integrale del
ceto creditorio privilegiato, nonché la ristruBurazione del debito chirografario; b)
nel caso in cui, pur essendo stabilito un traBamento falcidiato anche con riguardo
ai creditori privilegiaH, tale pagamento è tuBavia reso possibile da apporH di beni
e/o denaro aggiunHvi rispeBo a quelli che cosHtuiscono l’originario patrimonio del
debitore cristallizzato alla data di apertura del concorso (c.d. nuova
finanza)” (Osservazioni in tema di transazione fiscale, aprile 2010).
Giurisprudenza: App. Genova 19/12/2009, App. Firenze 13/04/2010, App. Torino
23/04/2010, Trib. As> 22/01/2010, Trib. Monza 7/04/2009, Trib. Bologna
17/09/2009, Trib. La Spezia 2/07/2009, Trib. Mantova 26/02/2009, Trib. Roma
27/01/2009, Trib. Pescara 2/12/2008, Trib. Pavia 8/10/2008.
do,. Giovanni Rubin 34

35. TESI DELLA FACOLTATIVITÀ: ASPETTI OPERATIVI
Nel caso in cui un piano concordatario non preveda la transazione fiscale:
1. le agenzie fiscali, i concessionari per la riscossione e gli en> previdenziali ed
assistenziali non potranno partecipare al voto;
2. tali en> subiranno, quindi, la volontà della maggioranza degli altri creditori
ammessi al voto senza poter essere parte aNva dell’accordo (fa,a salva la
possibilità di proporre opposizione al decreto di omologa);
3. il piano potrà prevedere la falcidia o la dilazione di tribu> e contribu>, purché
sia rispe,ato il principio della par condicio creditorum e non sia alterato
l’ordine dei gradi di privilegio, così come previsto dall’art. 160, comma 2, L.F.
do,. Giovanni Rubin 35

36. TRIBUTI “TRANSIGIBILI”
“[…] tribuH amministraH dalle agenzie fiscali”
Il riferimento è all’art. 57, comma 1, D.Lgs. 30 luglio 1999 (Riforma
dell’organizzazione del governo), che ha is>tuito con il nome di “agenzie fiscali” i
seguen> en>:
• Agenzia delle Entrate;
• Agenzia delle Dogane;
• Agenzia del Territorio;
• Agenzia del Demanio.
do,. Giovanni Rubin 36

37. TRIBUTI “TRANSIGIBILI”: IRAP
L’art 1, commi 43 ss., l.n. 244/2007 (finanziaria 2008) ha modificato la natura
dell’irap, trasformandola in un tributo proprio delle Regioni che sarà is>tuito con
legge regionale, nei limi> stabili> dalla leggi statali.
Anche a seguito di tali modifiche norma>ve, la >tolarità delle funzioni gestorie
dell’imposta, quali la liquidazione, l’accertamento e la riscossione, restano
affidate all’Agenzia delle Entrate, per cui il tributo è “transigibile”.
do,. Giovanni Rubin 37

38. TRIBUTI “TRANSIGIBILI”: IVA
“[…] ad eccezione dei tribuH cosHtuenH risorse proprie dell’Unione
europea; con riguardo all’imposta sul valore aggiunto […] la proposta può
prevedere esclusivamente la dilazione del pagamento”.
do,. Giovanni Rubin 38

39. TRIBUTI “TRANSIGIBILI”: IVA
Nella sua prima versione l’art. 182‐ter L.F. prevedeva la sola generica impossibilità
di “transigere” i “tribuH cosHtuenH risorse proprie dell’Unione europea”.
Trib. Milano n. 13728/07 del 13/12/2007: l’imponibile iva di uno stato membro
rappresenta il parametro cui applicare un’aliquota uniforme, che prescinde dalla
riscossione dell’imposta dovuta dal singolo contribuente italiano, per cui, in
defini>va, la transazione fiscale non provocherebbe alcun effe,o sull’imponibile
nazionale in base al quale calcolare la risorsa iva comunitaria e l’iva non
cos>tuisce, per tanto, risorsa propria dell’Unione europea.
do,. Giovanni Rubin 39

40. TRIBUTI “TRANSIGIBILI”: IVA
L’art. 32, comma 5, le,. a), D.L. 185/2008 ha introdo,o l’impossibilità di falcidiare
i debi> aNnen> l’iva. Tale modifica è conseguenza di due provvedimen> della
Corte di Gius>zia europea:
1. Sentenza C 132/06: ha condannato l’Italia al pagamento di sanzioni per aver
promulgato gli ar,. 8 e 9 l.n. 289/2002 (condoni) senza richiedere la
preven>va autorizzazione della Commissione UE. Le norme in parola sono
state giudicate illegiNme rispe,o alla norma>va iva comunitaria, in quanto
configurabili come “rinuncia generale, indiscriminata e prevenHva” alla
riscossione ed all’accertamento dell’imposta.
2. Sentenza 2004/C 223/02: l’A.F. belga ha concesso una transazione su un
accertamento ai fini iva considerata incompa>bile con al norma>va in materia
di aiu> di stato, poiché rafforzava la posizione concorrenziale di Umicore S.A.
ed è stata concessa senza avviare il procedimento in deroga previsto dal
Tra,ato UE.
do,. Giovanni Rubin 40

41. TRIBUTI “TRANSIGIBILI”: IVA
Come comportarsi nel caso in cui sia pendente un contenzioso in materia
di iva? L’importo accertato, benché contestato, può essere
esclusivamente ogge,o di dilazione o è possibile addivenire altresì ad
una falcidia?.
do,. Giovanni Rubin 41

42. TRIBUTI “TRANSIGIBILI”: IVA
Cass. SS.UU. nn. 3673, 3675, 3676, 3677 del 17/02/2010: l’art. 16 l.n. 289/02 (c.d.
“chiusura delle li> fiscali penden>”), che consen>va di es>nguere i contenziosi iva
in a,o sulla base di alcuni parametri oggeNvi, quali il valore della lite e la
possibilità che la stessa avesse già superato, seppur in maniera non defini>va, uno
o più gradi di giudizio, non è illegiNma rispe,o alla pronuncia della Corte di
Gius>zia Europea. “Emerge con tuBa evidenza che la disposizione in esame non
prevede alcuna rinuncia all’accertamento dell’imposta, il cui potere è già stato
esercitato (ed è contestato nella sua legi^mità), bensì esclusivamente autorizza
l’amministrazione finanziaria a “transigere” l’esito (sempre incerto) della lite a
determinate condizioni, che rappresentano i limiH dell’offerta di “disponibilità”
alla transazione”.
do,. Giovanni Rubin 42

43. TRIBUTI “TRANSIGIBILI”: RITENUTE OPERATE E NON VERSATE
“[…] con riguardo alle ritenute operate e non versate […] la proposta può
prevedere esclusivamente la dilazione del pagamento”
Si tra,a di casi al limite del penale (appropriazione indebita). La raHo legis è che il
sos>tuto non può fruire di una riduzione di un debito che cos>tuisce un credito
per il sos>tuito.
do,. Giovanni Rubin 43

44. TRIBUTI “TRANSIGIBILI”: RITENUTE OPERATE E NON VERSATE
Come comportarsi nel caso in cui sia pendente un contenzioso in materia
di ritenute? L’importo accertato, benché contestato, può essere
esclusivamente ogge,o di dilazione o è possibile addivenire altresì ad
una falcidia?
Si tra,a di casi in cui le ritenute non sono state operate (accertamen> per
pagamen> “in nero” a dipenden> e lavoratori autonomi), per tanto è
possibile addivenire anche a falcidia. In ques> casi sorge una solidarietà
con il sogge,o sos>tuito ex art. 35 D.P.R. 602/1973.
do,. Giovanni Rubin 44

45. do,. Giovanni Rubin 45

46. TRANSAZIONE PREVIDENZIALE
“[…] nonché dei contribuH amministraH dagli enH gestori di forme di
previdenza ed assistenza obbligatorie”
In a,uazione della disposizione introdo,a con l’art. 32, comma 5, D.L. 185/2008 il
Ministero del lavoro, della salute e delle poli>che sociali, di concerto con il
Ministero dell’economia e delle finanze, ha emanato il D.M. del 4 agosto 2009
(G.U. n. 251 del 28 o,obre 2009).
do,. Giovanni Rubin 46

47. TRANSAZIONE PREVIDENZIALE
Il D.M. 4 agosto 2009 esclude dalla transazione:
1. i credi> previdenziali ogge,o di cartolarizzazione ai sensi dell’art. 13 l.n.
488/1998 (di fa,o escludendo dalla transazione tuN i credi> INPS
anteceden> al 2006);
2. i credi> dovu> in esecuzione delle decisioni assunte dagli organi UE in materia
di aiu> di stato.
I credi> cartolarizza> INAIL possono essere inclusi nella “transazione”, in quanto
la l.n. 488/1999 ha retrocesso tali credi> all’is>tuto originario (circolare Inail
n. 8 del 26/02/2010).
do,. Giovanni Rubin 47

48. TRANSAZIONE PREVIDENZIALE
Il D.M. 4 agosto 2009 prevede dei limi> inferiori al di so,o dei quali gli en>
des>natari non possono acce,are la proposta di transazione:
La dilazione può prevedere al massimo 60 rate mensili e la corresponsione degli
interessi legali.
do,. Giovanni Rubin 48

49. TRANSIGIBILITÀ DEGLI ACCESSORI
“[…] dei tribuH amministraH dalle agenzie fiscali e dei relaHvi accessori
[…] dei contribuH amministraH dagli enH gestori di forme di previdenza e
assistenza obbligatorie e dei relaHvi accessori”.
In merito alla transazione previdenziale valgono i limi> impos> dal D.M. 4/8/2009
(40% VIII grado, 30% chirografari, dilazione non superiore a 60 rate mensili e
corresponsione degli interessi al saggio legale).
do,. Giovanni Rubin 49

50. TRANSIGIBILITÀ DEGLI ACCESSORI: SANZIONI TRIBUTARIE
Nonostante l’iva possa essere esclusivamente ogge,o di dilazione, gli accessori
sono falcidiabili (C.M. 14/E del 10/04/2009).
Cass. 28 giugno 1994, n. 6214: il fa,o che l’art. 2752 c.c. a,ribuisca
espressamente privilegio generale a pene pecuniarie e sopra,asse in materia di
iva significa che, ove tale privilegio non sia previsto, le sanzioni rivestono una
funzione affliNva ed il rela>vo credito ha natura chirografaria.
Cass. 7 febbraio 2006, n. 7661: a seguito della riforma del sistema sanzionatorio
(il D.Lgs. 472/1997 ha sos>tuito pene pecuniarie e sopratasse con la sola sanzione
amministra>va), l’orientamento non muta.
do,. Giovanni Rubin 50

51. TRANSIGIBILITÀ DEGLI ACCESSORI: SANZIONI TRIBUTARIE
Art. 142, comma 3, leB. b), L.F. (esdebitazione)
“Restano esclusi dall’esdebitazione […] le sanzioni penali ed amministraHve che
non siano accessorie a debiH esHnH”
Si ri>ene per analogia che siano escluse dalla transazione le sanzioni non
accessorie.
do,. Giovanni Rubin 51

52. TRANSAZIONE E PRIVILEGI
La formulazione del primo comma dell’art. 182‐ter L.F. è infelice. In via
interpreta>va deve ritenersi:
1. la transazione è possibile sia in relazione ai credi> chirografari che ai credi>
privilegia>;
2. l’espressione credi> “privilegia>” comprende tanto i credi> muni> di privilegio
su beni mobili, quanto i credi> muni> di prelazione ipotecaria (C.M. 40/2008);
3. la transazione è possibile tanto per i credi> iscriN a ruolo, quanto per i credi>
ancora da iscriversi.
do,. Giovanni Rubin 52

53. TRANSAZIONE E CREDITI CHIROGRAFARI
In relazione ai credi> erariali e contribu>vi chirografari:
1. l’assenza di suddivisione in classi comporta che il tra,amento non può essere
differenziato da quello degli altri chirografari;
2. la suddivisione in classi comporta che il tra,amento per i credi> erariali deve
essere almeno pari a quello della classe con il tra,amento più favorevole.
do,. Giovanni Rubin 53

54. TRANSAZIONE E CREDITI PRIVILEGIATI
“Se il credito tributario o contribuHvo è assisHto da privilegio, la percentuale, i
tempi di pagamento e le eventuali garanzie non possono essere inferiori a quelli
offerH ai creditori che hanno un grado di privilegio inferiore o a quelli che hanno
una posizione giuridica ed interessi economici omogenei a quelli delle agenzie e
degli enH gestori di forme di previdenza ed assistenza obbligatorie”.
do,. Giovanni Rubin 54

55. TRANSIGIBILITÀ DEGLI ACCESSORI: SANZIONI TRIBUTARIE
La raHo legis è quella di non perme,ere un’alterazione della graduazione dei
privilegi, che deve sempre essere rispe,ata in ambito concorsuale.
In presenza di debi> per iva/ritenute operate e non versate/contribu>
previdenziali ed assistenziali è necessario comunque rispe,are tale principio (con
la conseguenza di dover soddisfare in toto i creditori di rango superiore al XIX/
XVIII/I) ?
do,. Giovanni Rubin 55

56. TRANSIGIBILITÀ DEGLI ACCESSORI: SANZIONI TRIBUTARIE
ODCEC (Osservazioni in tema di transazione fiscale, aprile 2010):
L’unica conclusione logica è quella di a,ribuire al disposto dell’art. 182‐ter L.F. il
potere di derogare ai generali principi di graduazione dei credi> fissa> dall’art.
160, comma 2, L.F. “Il che significa, in altri termini, che ai fini del concordato
prevenHvo l’imposta sul valore aggiunto (come gli altri debi> a “soddisfacimento
vincolato”) è, in caso di transazione fiscale, per così dire spostata di grado o
meglio ancora astraBa dalla catena dei privilegi”
A favore: Trib. Venezia, n. 4945/10 dell’ 11 agosto 2010.
do,. Giovanni Rubin 56

57. ASPETTI PROCEDURALI
La procedura della transazione fiscale può essere suddivisa in tre dis>nte fasi:
1. presentazione della proposta;
2. cer>ficazione del debito;
3. espressione del voto
La procedura è la medesima sia per le agenzie fiscali che per gli en> previdenziali.
do,. Giovanni Rubin 57

58. PRESENTAZIONE DELLA PROPOSTA
“copia della domanda e della relaHva documentazione, contestualmente
al deposito presso il tribunale, deve essere presentata al competente
concessionario del servizio nazionale della riscossione ed all’ufficio
competente sulla base dell’ulHmo domicilio fiscale del debitore”
R.M. 3/E del 5 gennaio 2009:
“la locuzione <<contestualmente al deposito presso il tribunale>>, contenuta nel
secondo comma dell’art. 182‐ter della L.F., non implica necessariamente che la
domanda di transazione debba essere presentata all’Ufficio e all’Agente della
riscossione nello stesso giorno in cui viene depositata presso il Tribunale la
domanda di ammissione al concordato prevenHvo”.
do,. Giovanni Rubin 58

59. PRESENTAZIONE DELLA PROPOSTA
Alla proposta di transazione è necessario allegare:
1. dichiarazioni fiscali in relazione alle quali non è pervenuto l’esito dei controlli
automa>ci;
2. dichiarazioni fiscali integra>ve.
È, invece, opportuno allegare:
1. relazione sullo stato del contenzioso avviato;
2. illustrazione della proposta di concordato, ponendo par>colare a,enzione agli
aspeN tributari e contribu>vi.
do,. Giovanni Rubin 59

60. CERTIFICAZIONE DEL DEBITO
Entro 30 giorni:
• Il concessionario trasme,e al debitore ed al commissario giudiziale una
“cerHficazione aBestante l’enHtà del debito iscriBo a ruolo, scaduto o sospeso”;
• le agenzie fiscali trasme,ono al debitore ed al commissario giudiziale gli avvisi di
irregolarità non ancora no>fica> ed una “cerHficazione aBestante l’enHtà del
debito derivante da a^ di accertamento, ancorché non definiHvi, per la parte non
iscriBa a ruolo, nonché da ruoli vistaH, ma non ancora consegnaH al
concessionario”.
do,. Giovanni Rubin 60

61. CERTIFICAZIONE DEL DEBITO
Se le agenzie fiscali e/o il concessionario non eme,ono la cer>ficazione, in
do,rina ci si divide tra chi ri>ene che tra,asi di silenzio‐assenso e chi ri>ene,
invece, che si traN di silenzio‐rifiuto.
Sembra prevalere la teoria del silenzio‐assenso (sono conferma> i valori iscriN
nella proposta concordataria) in conformità al disposto dell’art. 20, comma 1, D.L.
241/1990, in base al quale nei procedimen> ad istanza di parte per rilascio di
provvedimen> amministra>vi il silenzio dell’amministrazione competente
equivale a provvedimento di accoglimento della domanda.
do,. Giovanni Rubin 61

62. ESPRESSIONE DEL VOTO
La procedura viene coordinata dalla D.R.E. che esprime il proprio parere
vincolante sul voto.
• il dire,ore dell’ufficio locale emana un a,o di approvazione in merito ai tribu>
non iscriN a ruolo o ai ruoli non consegna> al concessionario;
• Il dire,ore della sede locale dell’ente di riscossione emana un a,o di
approvazione in merito ai tribu> iscriN a ruolo e già consegna> per la riscossione.
do,. Giovanni Rubin 62

63. IMPUGNAZIONE DEL DINIEGO
Vi sono tre teorie:
1. la competenza è del Tribunale amministra>vo;
2. la competenza è della Commissione Tributaria Provinciale ai sensi dell’art. 19,
comma 1, le,. h), D.Lgs. 546/1992 (rige,o di domande di definizione
agevolata);
3. Impossibilità di impugnazione (è un procedimento endoconcorsuale e l’unico
rimedio previsto è il cram down).
L’unico interesse ad un’impugnazione del provvedimento in esame è quello al
risarcimento del danno, in relazione al quale è necessario comunque adire il
giudice ordinario.
do,. Giovanni Rubin 63

64. EFFETTI DELLA TRANSAZIONE FISCALE
Gli effeN della transazione fiscale sono:
1. “consolidamento del debito fiscale”;
2. “la cessazione della materia del contendere nelle li>”.
do,. Giovanni Rubin 64

65. CONSOLIDAMENTO DEL DEBITO
Esistono tre teorie:
1. l’A.F. con la domanda di transazione fiscale deve ritenersi obbligata ad
effe,uare a carico del contribuente, oltre che i controlli formali, anche i
controlli sostanziali (dopo i 30 giorni tale possibilità sarà preclusa);
2. l’effe,o preclusivo dell’accertamento si produce solo in caso di voto
favorevole dell’A.F., mantenendosi, al contrario, in capo alle agenzie fiscali
tuN gli ordinari poteri di accertamento (ODCEC, Osservazioni in tema di
transazione fiscale, aprile 2010);
3. l’effe,o del consolidamento si concentra sul profilo liquidatorio dei tribu> e
non sull’accertamento, essendo sempre valido il disposto di cui all’art. 43
D.P.R. 600/1973 (C.M. 40/2008).
do,. Giovanni Rubin 65

66. CONSOLIDAMENTO DEL DEBITO
Art. 184 L.F.:
“Il concordato omologato è obbligatorio per tu^ i creditori anteriori al decreto di
apertura della procedura di concordato”.
Cass. 12 marzo 1994, n. 2423, Cass. 6 se,embre 1990, n. 9201:
Il credito nascente dall’a,o di accertamento deve considerarsi anteriore al
concordato, e perciò concorsuale, ogni qualvolta il suo presupposto si sia
verificato prima dell’inizio della procedura, ancorché non sia stato accertato;
l’obbligazione tributaria sorge , quindi, con l’avveramento del presupposto del
tributo e non per effe,o dell’a,o amministra>vo di accertamento.
do,. Giovanni Rubin 66

67. DEFINIZIONE DELLE LITI PENDENTI
“La chiusura della procedura di concordato ai sensi dell’art. 181
determina la cessazione della materia del contendere nelle liH avenH ad
oggeBo i tribuH di cui al primo comma”
Nel caso in cui la transazione sia acce,ata dalle agenzie fiscali, non si pone alcun
problema, configurandosi la transazione fiscale, limitatamente a questo aspe,o,
come una transazione vera e propria.
Qualora, invece, le agenzie fiscali non vo>no favorevolmente ed il concordato
preven>vo o,enga comunque il voto favorevole della maggioranza dei creditori,
la liBera legis, legandola definizione delle li> penden> all’omologazione, sembra
disporre una deroga all’art. 176 L.F., in base al quale “il giudice delegato può
ammeBere provvisoriamente in tuBo o in parte i crediH contestaH ai soli fini del
voto e del calcolo delle maggioranze, senza che ciò pregiudichi le pronunzie
definiHve sulla sussistenza dei crediH stessi.
do,. Giovanni Rubin 67

68. PECULIARITÀ DELLA TRANSAZIONE IN UN ACCORDO EX ART. 182‐BIS L.F.
1. È necessaria la produzione di tu,a la documentazione prevista dall’art. 161
L.F. (complesso, considerando che la relazione del professionista non può
essere s>lata senza conoscere con precisione i creditori aderen> ed i creditori
estranei);
2. È necessaria una dichiarazione sos>tu>va ex art. 47 D.P.R. 445/2000 che
a,es> che la documentazione presentata “rappresenta fedelmente ed
integralmente la situazione dell’impresa, con parHcolare riguardo alle poste
a^ve del patrimonio”;
3. Le par>colari regole di soddisfacimento previste dal primo comma dell’art.
182‐ter L.F. devono essere riferite ai soli creditori aderen> all’accordo (minimo
60%);
4. L’assenso dell’agenzia fiscale locale e del concessionario equivalgono a
so,oscrizione dell’accordo di ristru,urazione;
do,. Giovanni Rubin 68

69. PECULIARITÀ DELLA TRANSAZIONE IN UN ACCORDO EX ART. 182‐BIS L.F.
5. La transazione fiscale e/o contribu>va è revocata di diri,o qualora si registri un
ritardo nei pagamen> di 90 giorni rispe,o alle scadenze previste nel piano;
6. In caso di falcidia del debito erariale/contribu>vo non vige l’esenzione da
imposizione per le sopravvenienze aNve ex art. 88, comma 4, TUIR;
7. In caso di successivo fallimento dell’imprenditore che ha so,oscri,o un
accordo di ristru,urazione dei debi> omologato, la transazione fiscale non
rientra nei rappor> giuridici penden> regola> dall’art. 72 L.F. (Trib. Messina, 2
luglio 2009).
do,. Giovanni Rubin 69

70. ASPETTI PENALI
L’art. 29, comma 4, D.L. 78/2010 ha introdo,o un nuovo reato all’art. 11 D.Lgs.
74/2000: se nella documentazione presentata ai fini della procedura di
transazione fiscale vengono indica> elemen> aNvi per un ammontare inferiore a
quello effeNvo o elemen> passivi fiNzi per un ammontare complessivo superiore
a 50.000 euro al fine di o,enere per sé o per altri un pagamento parziale dei
tribu> e rela>vi accessori, è prevista la reclusione da 6 mesi a 4 anni. Qualora
l’indicazione di elemen> non correN superi i 200.000 euro, è prevista
un’aggravante (reclusione da 1 anno a 6 anni
È discusso se la soglia dei 50.000 euro e dei 200.000 euro debbano essere
considerate in relazione alla somma di aNvo e passivo, oppure se è sufficiente
che l’aNvo omesso sia di “ammontare inferiore a quello effe^vo” ed il solo
passivo fiNzio sia di “ammontare superiore ad euro 50.000”.
do,. Giovanni Rubin 70

71. RESPONSABILITÀ DEI DIPENDENTI DELLA P.A.
L’art. 29, comma 7, D.L. 78/2010 dispone che “con riguardo alle valutazioni di
diriBo e di faBo operate ai fini della definizione nel contesto degli isHtuH previsH
dall’art. 182‐ter L.F. […], la responsabilità di cui all’art. 1, comma 1, legge 14
gennaio 1994, n. 20 è limitata alle ipotesi di dolo” (escludendo così la colpa
grave).
In ambito penale è lo stesso ar>colo ha previsto l’applicabilità dell’aggravante di
cui all’art. 319‐bis C.P. per i casi di corruzione nell’ambito di un procedimento di
transazione fiscale.
do,. Giovanni Rubin 71

72. INDICAZIONI OPERATIVE AGLI UFFICI
C.M. n. 20/E del 16 aprile 2010 (Indicazioni opera>ve 2010):
“In presenza di situazioni di crisi aziendale, sia prodromiche alla dichiarazione di
fallimento sia evidenziate in una proposta di concordato prevenHvo, lo strumento
transa^vo può rivelarsi decisivo per garanHre l’effe^vo introito di somme dovute
all’Erario in misura certamente superiore (ed in tempi ovviamente ben più rapidi)
rispeBo a quanto potrebbe avvenire, con le ordinarie modalità di riscossione, in
caso di fallimento del contribuente. La parHcolare delicatezza di quest’ulHma
temaHca impone, peraltro, che la traBazione delle istanze di transazione venga
affidata a personale con competenze professionali idonee a garanHre che l’isHtuto
trovi concreta aBuazione”.
do,. Giovanni Rubin 72

73. VI RINGRAZIO DELL’ATTENZIONE
do,. Giovanni Rubin
viale Trieste n. 18/d – 30029 San S>no di Livenza (VE)
Via G. Pepe n. 12 – 30172 Venezia Mestre (VE)
tel. 0421310521 ‐ 0412386911
e‐mail g.rubin@studiodanielerubin.it
skype johnrbn
twi,er gio_rubin
do,. Giovanni Rubin 73