השתלמות יועצי מס מיסוי בינלאומי: תושבות (וניתוק תושבות) של יחיד בדין הפנימי ובאמנות המס הטבות מס לתושב חוזר, תושב חוזר ותיק ועולה חדש השלכות מס ברילוקיישן

1. 1
‫אלימי‬ ‫גדי‬,‫רו‬"‫ועו‬ ‫ח‬"‫ד‬
‫ארצי‬,‫חיבה‬,‫אלמקייס‬,‫כהן‬-‫בע‬ ‫מיסוי‬ ‫פתרונות‬"‫מ‬
www.ahec-tax.co.il
20/08/2019

2. 2
‫יחיד‬ ‫תושבות‬‫הפנימי‬ ‫בדין‬
‫מבחן‬"‫מרכז‬‫החיים‬–‫מכלול‬‫הקשרים‬‫המשפחתיים‬,‫הכלכליים‬
‫והחברתיים‬:
.1‫מקום‬‫ביתו‬‫הקבוע‬.
.2‫מקום‬‫המגורים‬‫שלו‬‫ושל‬‫בני‬‫משפחתו‬.
‫פס‬"‫ד‬‫ספיר‬(‫ע‬"‫א‬4862/13)–‫ניתוק‬‫התא‬‫המשפחתי‬.
.3‫מקום‬‫עיסוקו‬‫הרגיל‬‫או‬‫הקבוע‬‫או‬‫מקום‬‫העסקתו‬‫הקבוע‬.
‫ע‬"‫מ‬(‫מחוזי‬)19466-01-12‫יעל‬‫צור‬‫נ‬'‫פקיד‬‫שומה‬‫חיפה‬:‫ניתוק‬‫תושבות‬
‫במקרה‬‫של‬‫שהות‬‫קצרה‬‫בחו‬"‫ל‬(3‫שנים‬),‫ניתוק‬‫תושבות‬‫ב‬-Day 1.
.4‫מקום‬‫האינטרסים‬‫הכלכליים‬‫הפעילים‬‫והמהותיים‬.
‫פס‬"‫ד‬‫רפי‬‫אמית‬(‫ע‬"‫א‬476/17)-‫משקל‬‫רב‬‫לאינטרסים‬‫כלכליים‬‫טכניים‬
(‫חשבון‬‫בנק‬‫בישראל‬)‫כאשר‬‫אין‬‫תושבות‬‫במקום‬‫אחר‬.
‫שמירת‬‫זיקה‬‫ישראלית‬‫למי‬‫שנולד‬‫וגדל‬‫בישראל‬.
.5‫מקום‬‫פעילותו‬‫בארגונים‬,‫באיגודים‬‫או‬‫במוסדות‬‫שונים‬.
‫אין‬‫סדר‬‫היררכי‬(‫בניגוד‬‫לאמנות‬‫המס‬)

3. 3
‫הפנימי‬ ‫בדין‬ ‫יחיד‬ ‫תושבות‬:‫חזקות‬
‫לקביעת‬ ‫טכניות‬‫תושבות‬
.1‫שהות‬‫בישראל‬183‫ימים‬‫בשנת‬‫המס‬‫או‬‫יותר‬.‫או‬-
.2‫בשנת‬‫המס‬‫הנוכחית‬30‫ימים‬‫או‬‫יותר‬,‫ושהות‬‫כוללת‬‫בשנה‬
‫הנבחנית‬‫ובשנתיים‬‫הקודמות‬‫של‬425‫ימים‬‫או‬‫יותר‬.
‫דגשים‬:
.1‫החזקות‬‫הנן‬‫חזקות‬‫לקביעת‬‫התושבות‬(‫חיוביות‬)–‫אי‬‫קיומם‬
‫אומר‬‫כי‬‫לא‬‫נקיימה‬‫החזקה‬,‫אך‬‫אין‬‫זה‬‫אומר‬‫שהתקיימה‬
‫החזקה‬‫כי‬‫היחיד‬‫אינו‬‫תושב‬‫ישראל‬(‫שלילית‬).
.2‫החזקות‬‫אינן‬‫מוחלטות‬‫הן‬‫ניתנות‬‫לסתירה‬‫הן‬‫על‬‫ידי‬‫פקיד‬
‫השומה‬‫והן‬‫על‬‫ידי‬‫היחיד‬.
.3‫חובת‬‫דיווח‬‫חדשה‬(‫משנת‬2016)-‫מי‬‫שמתקיימת‬‫לגביו‬‫אחת‬
‫מהחזקות‬‫המספריות‬‫לגביו‬‫וטוען‬‫שהוא‬‫תושב‬‫חוץ‬.

4. 4
‫הפנימי‬ ‫בדין‬ ‫יחיד‬ ‫תושבות‬:‫חזקות‬
‫לקביעת‬ ‫טכניות‬‫תושבות‬
"‫יום‬"–‫לרבות‬‫חלק‬‫מיום‬:
‫פס‬"‫ד‬‫פלוני‬(‫ע‬"‫א‬3328/15):‫הגדרה‬‫בפקודה‬‫נכתב‬‫לעניין‬‫זה‬:"‫יום‬"
‫הינו‬‫לרבות‬‫חלק‬‫מיום‬.‫לגישת‬‫פקיד‬‫השומה‬,‫בספירת‬‫מספר‬‫ימי‬
‫שהייתו‬‫של‬‫היחיד‬‫בישראל‬,‫יש‬‫לקחת‬‫בחשבון‬‫גם‬‫את‬‫יום‬‫כניסתו‬
‫לישראל‬‫וגם‬‫את‬‫יום‬‫יציאתו‬‫מישראל‬,‫בעוד‬‫שלגישתו‬‫של‬‫פלוני‬,‫יש‬
‫לספור‬‫או‬‫את‬‫יום‬‫הכניסה‬‫או‬‫את‬‫יום‬‫היציאה‬‫מישראל‬‫ולא‬‫להתייחס‬
‫לחלק‬‫מיום‬‫כאל‬‫יום‬‫שלם‬(‫על‬‫פי‬‫פרשנות‬‫ללשון‬‫החוק‬‫לפיה‬"‫חלק‬
‫מיום‬"‫מבטא‬‫את‬‫אותו‬‫חלק‬‫ביום‬‫הכניסה‬‫או‬‫יום‬‫היציאה‬‫בו‬‫שהה‬‫היחיד‬
‫בישראל‬).
‫בית‬‫המשפט‬‫העליון‬‫מאמץ‬‫את‬‫עמדת‬‫פקיד‬‫השומה‬‫וקובע‬‫כי‬‫המטרה‬
‫המשפטית‬‫ביצירת‬‫כלל‬‫הקובע‬‫חלק‬‫מיום‬‫כ‬"‫יום‬"‫הינה‬‫בין‬‫היתר‬‫מניעת‬
‫מחלוקות‬‫והקלה‬‫על‬‫ספירת‬‫הימים‬.

5. 5
‫מועד‬"‫התושבות‬ ‫ניתוק‬"‫הישראלית‬
‫מתי‬‫תושב‬‫ישראל‬"‫מאבד‬‫תושבותו‬"‫והופך‬‫לתושב‬‫חוץ‬?
‫תוספת‬‫להגדרת‬‫תושב‬‫חוץ‬:
.1‫היחיד‬‫שהה‬‫תקופה‬‫של‬183‫יום‬‫מחוץ‬‫לישראל‬‫לפחות‬,‫בכל‬‫אחת‬
‫משתי‬‫שנות‬‫המס‬‫הראשונות‬‫לעזיבתו‬.
.2‫מרכז‬‫חייו‬‫של‬‫היחיד‬‫אינו‬‫בישראל‬‫בשתי‬‫שנות‬‫מס‬‫שלאחריהן‬.
‫ובסה‬"‫כ‬‫תקופה‬‫של‬‫כ‬-4‫שנים‬‫לפחות‬.
.3‫במידה‬‫ומתקיימים‬‫התנאים‬,‫יחשב‬‫האדם‬‫תושב‬‫חוץ‬‫מתחילת‬
‫התקופה‬(‫ניתוק‬‫ב‬-Day One).
‫הוראות‬‫הפקודה‬:‫מתחילת‬‫שנת‬‫המס‬‫בה‬‫התקיימו‬‫התנאים‬.
‫חוזר‬‫מ‬"‫ה‬:‫מעת‬‫ניתוק‬‫התושבות‬‫אם‬‫התקיימו‬‫התנאים‬‫באותה‬‫שנה‬‫או‬
‫מתחילת‬‫שנת‬‫המס‬‫שלאחריה‬.

6. 6
‫מועד‬"‫התושבות‬ ‫ניתוק‬"‫הישראלית‬
‫הגדרת‬‫יום‬‫בעת‬‫ספירת‬‫ימים‬‫בקשר‬‫להגדרת‬‫תושב‬‫חוץ‬:
‫במסגרת‬‫התיקון‬‫לא‬‫הוגדר‬‫מהו‬"‫יום‬"‫למניין‬‫הגדרתו‬‫כתושב‬
‫חוץ‬.‫שאיבת‬‫ההגדרה‬‫מהחוק‬‫לעניין‬‫חזקת‬‫התושבות‬‫יוצר‬‫מצב‬
‫אבסורדי‬‫שבו‬-‫זמנית‬‫יוכל‬‫להיות‬‫הן‬‫תושב‬‫הארץ‬‫והן‬‫תושב‬‫חוץ‬
(‫מאחר‬‫ויש‬‫יותר‬‫מ‬-365‫ימים‬‫בשנה‬).
‫חוזר‬‫מ‬"‫ה‬:"‫יום‬"=‫לרבות‬‫חלק‬‫מיום‬.

7. 7
‫מועד‬"‫התושבות‬ ‫ניתוק‬"‫הישראלית‬
‫פרשנות‬‫מקילה‬‫של‬‫רשות‬‫המסים‬‫בנוגע‬‫לתחולת‬‫חזקת‬‫ה‬-2+2
‫בשנות‬‫המס‬‫שקדמו‬‫לשנת‬2007:
‫חוזר‬‫מ‬"‫ה‬:"‫ההגדרה‬‫החדשה‬‫של‬‫תושב‬‫חוץ‬‫תחול‬‫על‬‫מי‬‫שעזב‬‫את‬
‫ישראל‬‫ביום‬‫התחילה‬‫ואילך‬‫ולא‬‫על‬‫מי‬‫שעזב‬‫את‬‫ישראל‬‫לפני‬‫יום‬
‫התחילה‬,‫גם‬‫אם‬‫חזר‬‫לישראל‬‫ביום‬‫התחילה‬‫ואילך‬.‫ברם‬,‫לעניין‬‫מי‬
‫שהגיע‬‫לישראל‬‫כתושב‬‫חוזר‬‫וותיק‬‫או‬‫כעולה‬‫חדש‬,‫גם‬‫אם‬‫עזב‬‫לפני‬
‫יום‬‫התחילה‬‫ובלבד‬‫שחזר‬‫ביום‬‫התחילה‬‫ואילך‬".
‫לא‬‫ניתן‬‫להחיל‬‫את‬‫החזקה‬‫קודם‬‫ליום‬‫התחילה‬‫אם‬‫רק‬‫בשל‬
‫החלתה‬‫מתגבשים‬‫התנאים‬‫הנדרשים‬‫להיות‬‫הנישום‬‫תושב‬‫חוזר‬
‫ותיק‬!

8. 8
‫מועד‬"‫התושבות‬ ‫ניתוק‬"‫הישראלית‬
‫באיזה‬‫מועד‬‫נדרש‬‫הנישום‬‫להחיל‬‫על‬‫עצמו‬‫את‬‫חזקת‬‫ה‬-"2+2"?
‫חוזר‬‫מ‬"‫ה‬:‫יחיד‬‫שעזב‬‫את‬‫ישראל‬‫וטרם‬‫חלפו‬4‫שנים‬,‫יפנה‬‫לפקיד‬
‫השומה‬‫במקום‬‫מגוריו‬‫לשם‬‫הסדרת‬‫חבות‬‫המס‬‫החלה‬‫עליו‬‫בשנות‬
‫שהייתו‬‫בחו‬"‫ל‬‫ועד‬‫להסדרת‬‫מעמדו‬‫כתושב‬‫חוץ‬‫בהתאם‬‫להגדרה‬.
‫האם‬‫הגשת‬‫דוח‬‫ומתן‬‫גילוי‬‫מספיקים‬‫לעניין‬‫זה‬?

9. 9
‫בתיקון‬223‫לפקודה‬‫נוסף‬‫סעיף‬131(‫א‬()5()‫ה‬)(‫ובהוראת‬‫ביצוע‬
3/2017)‫נקבעה‬‫חובת‬‫הגשת‬‫דוח‬‫ליחיד‬‫אם‬‫עמד‬‫באחת‬‫משתי‬
‫החזקות‬‫המספריות‬(‫שהה‬‫בישראל‬‫בשנת‬‫המס‬183‫יום‬‫או‬‫יותר‬,
‫או‬‫אם‬‫שהה‬‫בישראל‬‫בשנת‬‫המס‬30‫ימים‬‫או‬‫יותר‬‫ובסה‬"‫כ‬425
‫יום‬‫או‬‫יותר‬,‫בתקופה‬‫של‬‫שנת‬‫המס‬‫והשנתיים‬‫שקדמו‬‫לה‬),
‫והיחיד‬‫טוען‬‫שהוא‬‫תושב‬‫חוץ‬".
‫כמו‬‫כן‬‫עודכן‬‫טופס‬1301‫בחלק‬‫א‬'(‫פרטים‬‫אישיים‬)‫יסמן‬‫מגיש‬
‫הדוח‬"‫הנני‬‫תושב‬‫חוץ‬‫החייב‬‫בהגשת‬‫דוח‬‫בשל‬‫מספר‬‫ימי‬
‫השהייה‬‫בישראל‬".
‫חובת‬‫הגילוי‬‫הנדרשת‬‫בדוח‬‫השנתי‬"‫דוח‬‫המפרט‬‫את‬‫העובדות‬
‫שעליהן‬‫מבוססת‬‫טענתו‬‫בלבד‬,‫שאליו‬‫יצרף‬‫את‬‫המסמכים‬
‫התומכים‬‫בטענתו‬,‫אם‬‫ישנם‬‫כאלה‬".‫נקבע‬‫טופס‬‫ייעודי‬–‫טופס‬
1348.
‫תיקון‬223
‫החזקות‬ ‫עליו‬ ‫שחלות‬ ‫חוץ‬ ‫תושב‬‫המספריות‬

10. 10
‫פרמטרים‬‫עיקריים‬:
‫ימי‬‫שהייה‬
‫בית‬‫קבע‬+‫מגורי‬‫המשפחה‬
‫מקום‬‫עיסוק‬/‫עבודה‬
‫הגשת‬‫דוחות‬‫כתושב‬‫זר‬‫ותשלום‬‫מס‬
‫ביטוח‬‫רפואי‬,‫ביטוח‬‫לאומי‬‫וקופ‬"‫ח‬
‫אחרים‬:‫חשבונות‬‫בנק‬‫וחסכונות‬(‫לרבות‬‫הפקדות‬);‫נכסים‬‫אחרים‬
(‫מניות‬,‫רכב‬);‫אזרחות‬;‫ארגונים‬‫חברתיים‬
‫מסמכים‬‫נדרשים‬:
‫אישור‬‫תושבות‬‫זרה‬
‫שאלון‬‫ביטוח‬‫לאומי‬
‫יחידים‬ ‫כלפי‬ ‫הדיווח‬ ‫חובת‬ ‫הרחבת‬-‫משנת‬2016
‫טופס‬1348-‫דגשים‬

11. 11
‫יציאה‬ ‫מס‬
‫אדם‬(‫חברה‬ ‫או‬ ‫יחיד‬)‫ישראל‬ ‫תושב‬
‫מחזיק‬ ‫אשר‬‫בנכס‬
‫ישראל‬ ‫תושב‬ ‫להיות‬ ‫וחדל‬,
‫כנמכר‬ ‫בנכס‬ ‫יראו‬‫ישראל‬ ‫תושב‬ ‫להיות‬ ‫שחדל‬ ‫לפני‬ ‫יום‬.

12. 12
‫יציאה‬ ‫מס‬-‫המס‬ ‫תשלום‬ ‫דחית‬ ‫מנגנון‬
‫התושבות‬ ‫ניתוק‬ ‫במועד‬ ‫המס‬ ‫תשלום‬-‫סע‬'100‫א‬(‫א‬):‫הנישום‬ ‫על‬ ‫התושבות‬ ‫ניתוק‬ ‫במועד‬
‫של‬ ‫בסך‬ ‫הון‬ ‫רווח‬ ‫בגין‬ ‫מס‬ ‫לשלם‬:15=30%(*150-100)
‫המימוש‬ ‫למועד‬ ‫המס‬ ‫תשלום‬ ‫דחיית‬-‫סעיף‬100‫א‬(‫ב‬):‫המס‬ ‫את‬ ‫ישלם‬ ‫לא‬ ‫והנישום‬ ‫במידה‬
‫התושבות‬ ‫ניתוק‬ ‫במועד‬,‫הנכס‬ ‫מימוש‬ ‫למועד‬ ‫אוטומטי‬ ‫באופן‬ ‫המס‬ ‫תשלום‬ ‫נדחה‬,‫כלומר‬
‫כמפורט‬ ‫החייב‬ ‫הרווח‬ ‫חלק‬ ‫על‬ ‫הון‬ ‫רווח‬ ‫מס‬ ‫לשלם‬ ‫הנישום‬ ‫על‬ ‫הנכס‬ ‫מימוש‬ ‫במועד‬:
18=30%(*1/5(*)400-100.)
4‫שנים‬
‫התושבות‬ ‫ניתוק‬ ‫מועד‬
‫שווי‬ ‫הערכת‬:150‫ש‬"‫ח‬
‫ב‬ ‫הנכס‬ ‫רכישת‬-
1.1.03
‫עלות‬:100‫ש‬"‫ח‬
‫ב‬ ‫הנכס‬ ‫מימוש‬ ‫מועד‬-
31.12.05
‫תמורה‬:400‫ש‬"‫ח‬
‫שנה‬
12

13. 13
‫יציאה‬ ‫מס‬-‫חל‬ ‫לא‬ ‫בהם‬ ‫במקרים‬ ‫רק‬ ‫הסעיף‬ ‫החלת‬
‫המימוש‬ ‫ביום‬ ‫הון‬ ‫רווח‬ ‫חיוב‬.
‫במידה‬‫ומימוש‬‫הנכס‬‫יהיה‬‫חייב‬‫בישראל‬‫בהתאם‬‫לסע‬'89(‫ב‬),‫ישולם‬
‫בגינו‬‫מס‬‫רווח‬‫הון‬‫בעת‬‫המימוש‬‫בהתאם‬‫להוראות‬‫סע‬'89(‫ב‬)‫ולא‬‫מכוח‬
‫סע‬'100‫א‬,'‫כלומר‬‫במקום‬‫בו‬‫ניתן‬‫למסות‬‫את‬‫רווח‬‫ההון‬‫ללא‬‫הוראות‬
‫סע‬'100‫א‬'‫לא‬‫נחיל‬‫את‬‫הוראות‬‫הסעיף‬.
‫לדוגמא‬-
•‫הנכס‬‫הנמכר‬‫נמצא‬‫בישראל‬.
•‫הנכס‬‫הינו‬‫זכות‬‫בחבר‬‫בני‬‫אדם‬‫תושב‬‫חוץ‬,‫שהוא‬‫בעיקרו‬‫בעל‬
‫זכות‬‫במישרין‬‫או‬‫בעקיפין‬,‫לרכוש‬‫הנמצא‬‫בישראל‬.
•‫מוכר‬‫הנכס‬,‫שניתק‬‫את‬‫תושבותו‬‫בעבר‬,‫חזר‬‫להיות‬‫תושב‬
‫ישראל‬‫במועד‬‫מימוש‬‫הנכס‬.
‫חל‬‫רק‬‫במקרים‬‫בהם‬‫בחר‬‫הנישום‬‫בדחיית‬‫תשלום‬‫המס‬.

14. 14
‫הוראות‬‫האמנות‬‫למניעת‬‫כפל‬‫מס‬‫מעניקות‬‫בדרך‬‫כלל‬
‫במקרה‬‫של‬‫רווח‬‫הון‬‫זכות‬‫מיסוי‬‫בלעדית‬‫למדינת‬
‫התושבות‬.
‫סוגיה‬‫א‬'–‫האם‬‫הוראות‬‫הסעיף‬‫חלות‬‫בעת‬‫ניתוק‬‫מכוח‬
‫הוראות‬‫הדין‬‫הפנימי‬‫או‬‫הוראות‬‫האמנה‬?
‫סוגיה‬‫ב‬'–‫כפל‬‫מס‬‫שאינו‬‫בהכרח‬‫פתיר‬.‫פתרון‬‫באמנות‬
‫החדשות‬‫של‬‫ישראל‬(‫דוג‬':‫בריטניה‬).
‫המס‬ ‫אמנות‬ ‫עם‬ ‫הסעיף‬ ‫שילוב‬

15. 15
‫הגדרת‬"‫תושב‬"‫יחיד‬ ‫לגבי‬:
‫שוברי‬‫המס‬ ‫באמנות‬ ‫השוויון‬
‫השוויון‬ ‫שוברי‬ ‫סדר‬(‫האמנות‬ ‫במרבית‬)
‫קבע‬ ‫בית‬;
‫חיוניים‬ ‫אינטרסים‬ ‫מרכז‬-‫יותר‬ ‫קרוב‬ ‫היכן‬;
‫לגור‬ ‫נוהג‬(‫טכני‬‫לכאורה‬);
‫אזרחות‬;
‫הדדית‬ ‫הסכמה‬ ‫הליכי‬.
‫פי‬ ‫על‬ ‫תושבות‬ ‫כפל‬ ‫של‬ ‫במקרה‬ ‫רק‬ ‫השוויון‬ ‫שוברי‬ ‫את‬ ‫לבחון‬ ‫יש‬
‫הפנימיים‬ ‫הדינים‬-‫מלא‬ ‫במס‬ ‫וחייב‬ ‫תושב‬.
‫בתור‬ ‫הבא‬ ‫למבחן‬ ‫לעבור‬ ‫אין‬,‫במבחן‬ ‫להכריע‬ ‫ניתן‬ ‫לא‬ ‫כן‬ ‫אם‬ ‫אלא‬
‫הקודם‬.

16. 16
‫סוגיית‬‫תושבותו‬‫יחיד‬ ‫של‬
‫לאור‬‫החקיקה‬,‫ופסקי‬ ‫המיסוי‬ ‫החלטות‬‫האחרונים‬ ‫הדין‬
‫פס‬"‫ד‬‫מיכאל‬‫ספיר‬
‫ע‬"‫א‬4862/13‫מיום‬14.5.14
‫פס‬"‫ד‬‫צור‬ ‫יעל‬
‫ע‬"‫מ‬19466-01-12‫מיום‬21.10.14
‫פס‬"‫ד‬‫אמית‬ ‫רפי‬
‫ע‬"‫מ‬19898-03-13‫מיום‬15.6.16
‫פס‬"‫ד‬‫פלוני‬
‫ע‬"‫א‬3328/15‫מיום‬22.2.17
‫פס‬"‫ד‬‫רפאלי‬ ‫בר‬
‫ע‬"‫מ‬6418-02-16‫מיום‬12.5.19

17. 17
‫השנים‬ ‫בין‬ ‫בסינגפור‬ ‫חיו‬ ‫ומשפחתו‬ ‫מיכאל‬
1994‫עד‬1998,‫מיכאל‬ ‫של‬ ‫שליחות‬ ‫במסגרת‬
‫עבד‬ ‫בה‬ ‫ישראלית‬ ‫חברה‬ ‫עבור‬,‫כשבשנת‬1998,
‫עבודתו‬ ‫סיום‬ ‫עם‬,‫לישראל‬ ‫חזרו‬.
‫מיכאל‬‫חזר‬‫לסינגפור‬‫בשנת‬2001,‫בתחילה‬‫כדי‬‫לעבוד‬‫עבור‬
‫גורם‬‫סינגפורי‬‫בסינגפור‬‫ולאחר‬‫מכן‬‫במסגרת‬‫עצמאית‬‫של‬
‫חברה‬‫בבעלותו‬,‫כאשר‬‫משפחתו‬(‫בת‬‫זוגו‬‫ובנותיו‬)‫נותרה‬
‫לחיות‬‫בישראל‬.
‫מיכאל‬‫מתגורר‬‫במדינה‬‫הזרה‬‫זה‬‫כ‬-10‫שנים‬‫בדירה‬
‫שכורה‬.
‫מיכאל‬‫נחשב‬‫כתושב‬‫סינגפור‬‫על‬‫פי‬‫הדין‬‫הפנימי‬,‫ונושא‬
‫תעודת‬‫תושב‬‫קבע‬‫בסינגפור‬,‫המאפשרת‬‫לו‬‫לעסוק‬‫בכל‬
‫תחום‬.
‫פס‬"‫ספיר‬ ‫ד‬

18. 18
‫פס‬"‫ד‬‫ספיר‬(‫המשך‬)...
‫רק‬‫בפסק‬‫הדין‬‫העליון‬‫מתברר‬‫כי‬‫מתקיימת‬‫החזקה‬
‫המספרית‬‫שבפסקה‬(‫א‬()2()‫ב‬)‫בהגדרת‬‫תושב‬‫ישראל‬
‫לפקודה‬‫לאורך‬‫כל‬‫השנים‬‫הנדונות‬!!!(‫מבחן‬‫תלת‬‫שנתי‬‫מצטבר‬,‫לפיו‬
‫נוכחות‬‫של‬30‫ימים‬‫בשנת‬‫המס‬‫ו‬-425‫ימים‬‫בשנת‬‫המס‬‫ובשנתיים‬‫שקדמו‬‫לה‬‫קובע‬
‫חזקת‬‫תושבות‬):
2002:148,2003:166,2004:145,2005:185.
‫עניינו‬‫היה‬ ‫מיכאל‬ ‫האם‬ ‫היה‬ ‫הערעור‬ ‫של‬"‫ישראל‬ ‫תושב‬"
‫בשנים‬2002-2005?

19. 19
‫פס‬"‫ספיר‬ ‫ד‬(‫המשך‬)...
‫במאי‬2014‫נדחה‬‫ערעורה‬‫של‬‫המדינה‬‫ע‬"‫י‬‫ביהמ‬"‫ש‬‫העליון‬
(‫ע‬"‫א‬4862-13)‫ונקבע‬‫כי‬‫בנסיבות‬‫הנדונות‬,‫יש‬‫לפצל‬‫את‬
‫התא‬‫המשפחתי‬‫לצרכי‬‫מס‬,‫כלומר‬,‫להפריד‬‫בין‬‫תושבותו‬
‫של‬‫המערער‬‫כתושב‬‫ישראל‬,‫מזו‬‫של‬‫אשתו‬-‫תושבת‬
‫ישראל‬.
‫בית‬‫המשפט‬‫לא‬‫נדרש‬‫ל‬"‫שוברי‬‫השוויון‬"‫לעניין‬‫תושבותו‬
‫של‬‫יחיד‬‫המנויים‬‫באמנות‬‫המס‬‫ובזו‬‫בין‬‫ישראל‬‫לסינגפור‬.
‫משמע‬,‫ביהמ‬"‫ש‬‫פסק‬‫שהמערער‬‫הוא‬‫תושב‬‫חוץ‬‫עפ‬"‫י‬
‫הוראות‬‫הפקודה‬‫ולא‬‫רק‬‫בשל‬‫הוראות‬‫האמנה‬(‫אם‬‫כי‬‫ניתן‬
‫משקל‬‫רב‬‫להיותו‬‫של‬‫המערער‬‫תושב‬‫לצורכי‬‫מס‬‫בסינגפור‬).

20. 20
‫פס‬"‫ד‬‫ספיר‬(‫המשך‬)...
‫זיקות‬‫בספיר‬ ‫התליות‬
‫עבד‬‫בסינגפור‬,‫חברה‬‫סינגפורית‬‫באמצעותה‬‫פועל‬‫כיועץ‬.
‫חשבונות‬‫בבנקים‬‫סינגפוריים‬.
‫מודל‬‫הזוגיות‬:‫בחירתם‬‫לנהל‬‫את‬‫חייהם‬‫בנפרד‬‫זה‬‫מזו‬.
‫יידע‬‫את‬‫האנשים‬‫סביבו‬‫שהוא‬‫מחפש‬‫הזדמנות‬‫לחזור‬‫לסינגפור‬.
‫במבט‬‫לאחור‬–‫התגורר‬‫למעלה‬‫מ‬-10‫שנים‬‫בסינגפור‬,‫באותה‬‫דירה‬
‫שכורה‬.
‫נחשב‬‫כתושב‬‫סינגפור‬‫לצרכי‬‫מס‬‫החל‬‫מ‬-2001,‫משלם‬‫מיסים‬‫ומדווח‬
‫כל‬‫שנה‬.
‫מעמד‬‫של‬‫תושב‬‫קבע‬.
‫הפקיד‬‫כספים‬‫בתוכנית‬‫פנסיה‬(‫קרן‬‫ממשלתית‬).
‫מעורב‬‫בחיי‬‫החברה‬‫והקהילה‬‫בסינגפור‬.

21. 21
‫פס‬"‫ד‬‫ספיר‬(‫המשך‬)...
‫תליות‬ ‫שאינן‬ ‫זיקות‬‫בספיר‬
‫אשתו‬ ‫מגורי‬‫ובנותיו‬.
‫דירות‬‫לו‬ ‫המשותפות‬‫ולאשתו‬.
‫כלי‬‫שבשימוש‬ ‫הרכב‬‫המשפחה‬
‫חשבון‬‫זכאי‬ ‫שהוא‬ ‫הגמלה‬ ‫משולמת‬ ‫בו‬ ‫אשר‬ ‫בישראל‬ ‫הבנק‬
‫מצה‬ ‫לה‬"‫ל‬.
‫בנות‬‫בגירות‬.
‫מקור‬‫והכנסותיו‬ ‫הנכסים‬‫בישראל‬‫בסינגפור‬ ‫מעבודתו‬ ‫אינם‬,
‫מעברו‬ ‫טרם‬ ‫של‬ ‫מהתקופה‬ ‫אלא‬‫לסינגפור‬.
‫מנוכים‬‫הכנסה‬ ‫ומס‬ ‫לאומי‬ ‫ביטוח‬ ‫דמי‬ ‫לו‬,‫תלוי‬ ‫אינו‬ ‫הניכוי‬ ‫אך‬
‫בו‬,‫ידי‬ ‫על‬ ‫אוטומטית‬ ‫מנוכה‬ ‫אלא‬‫הצבא‬.

22. 22
‫פס‬"‫ספיר‬ ‫ד‬
‫מבחן‬‫על‬ ‫התושבות‬‫כף‬‫המאזניים‬
‫תושב‬
‫ישראל‬
‫לאומי‬ ‫בטוח‬
‫הימים‬ ‫מבחן‬
‫קבע‬ ‫בית‬
‫המשפחתית‬ ‫הזיקה‬
‫פסיבית‬ ‫כלכלית‬ ‫זיקה‬–‫ני‬"‫ע‬+‫גמלה‬
‫מצה‬"‫ל‬
‫תושב‬
‫חוץ‬
‫קבע‬ ‫בית‬
‫המשפחתי‬ ‫התא‬ ‫פיצול‬ ‫גישת‬
‫אינטרסים‬‫עיסוק‬ ‫ומקום‬ ‫כלכליים‬
‫וקהילה‬ ‫חברה‬ ‫חיי‬
‫בסינגפור‬ ‫מס‬ ‫תושבות‬
‫שאינן‬ ‫וזיקות‬ ‫בנישום‬ ‫שתלויות‬ ‫זיקות‬
‫בנישום‬ ‫תלויות‬

23. 23
‫יעל‬‫שהייתה‬‫שכירה‬‫בצים‬,‫עזבה‬‫את‬‫החברה‬‫והחלה‬‫לעבוד‬
‫בחברת‬‫הבת‬‫בהונג‬‫קונג‬‫מסוף‬‫שנת‬2005.
‫בחודש‬‫ינואר‬2006‫הצטרפו‬‫אליה‬‫בני‬‫משפחתה‬.
‫בן‬‫זוגה‬‫התפטר‬‫מעבודתו‬‫בישראל‬,‫הילדים‬‫חונכו‬‫במוסדות‬
‫חינוך‬‫בהונג‬‫קונג‬.
‫בפועל‬,‫על‬‫אף‬‫שציפייתה‬‫של‬‫המערערת‬‫הייתה‬‫להישאר‬
‫בתפקיד‬‫בחברה‬‫הזרה‬‫משך‬‫מספר‬‫שנים‬,‫עבודתה‬‫הופסקה‬
‫לאחר‬‫כשנתיים‬‫וחצי‬‫שלאחריהם‬‫חזרה‬‫עם‬‫משפחתה‬
‫לישראל‬‫בחודש‬‫אוגוסט‬2008.
‫האם‬‫יעל‬"‫תושבת‬‫ישראל‬"‫בשנים‬2006-2007?
‫פס‬"‫צור‬ ‫יעל‬ ‫ד‬

24. 24
‫פס‬"‫צור‬ ‫יעל‬ ‫ד‬
‫מבחן‬‫על‬ ‫התושבות‬‫כף‬‫המאזניים‬
‫תושב‬
‫ישראל‬
‫מוגבלת‬ ‫לתקופה‬ ‫מעבר‬‫בזמן‬
‫מבחן‬‫הימים‬
‫בישראל‬ ‫דירה‬
‫המשפחתית‬ ‫הזיקה‬
‫זיקה‬‫כלכלית‬–‫בנק‬ ‫חשבון‬
‫תושב‬
‫חוץ‬
‫קבע‬ ‫בית‬
‫עיסוק‬ ‫מקום‬
‫וקהילה‬ ‫חברה‬ ‫חיי‬
‫הזוג‬ ‫בן‬ ‫התפטרות‬
‫אינה‬ ‫השהיה‬ ‫תקופת‬ ‫ניתוק‬
‫תלויה‬‫בנישומה‬

25. 25
‫רפי‬‫החל‬‫משנת‬2002‫לשהות‬‫פרקי‬‫זמן‬‫ממושכים‬‫מחוץ‬
‫לישראל‬.‫בעת‬‫שהותו‬‫מחוץ‬‫לישראל‬‫השתתף‬‫במשחקי‬
‫פוקר‬‫שונים‬‫בבתי‬‫קזינו‬,‫משחקים‬‫מקוונים‬‫באינטרנט‬‫וכן‬
‫טורנירים‬‫מקצועיים‬.
‫זכיותיו‬‫במשחקים‬‫אלו‬‫הניבו‬‫לו‬‫רווחים‬‫משמעותיים‬–‫סך‬
‫של‬‫כמיליון‬‫דולר‬‫מהשתתפות‬‫בטורנירים‬‫וסך‬‫מוערך‬‫בכ‬-5
‫מיליון‬‫דולר‬‫לכל‬‫הפחות‬‫מהשתתפות‬‫במשחקים‬‫מקוונים‬
‫באינטרנט‬‫והימורים‬‫בבתי‬‫הקזינו‬.
‫ימי‬‫שיהיה‬‫בישראל‬:2005–87,2006–173,2007–30.
‫האם‬‫המערער‬‫היה‬"‫תושב‬‫ישראל‬"‫בשנת‬2007?
‫פס‬"‫אמית‬ ‫רפי‬ ‫ד‬

26. 26
‫פס‬"‫רפי‬ ‫ד‬‫אמית‬(‫המשך‬)...
‫להיות‬ ‫יכול‬ ‫יחיד‬ ‫האם‬"‫פיסקאלית‬ ‫תושבות‬ ‫נעדר‬"
‫ייתכן‬‫מצב‬‫בו‬‫אדם‬‫לא‬‫ייחשב‬‫לתושב‬‫לצורכי‬‫מס‬‫באף‬
‫מדינה‬,‫ואולם‬‫מדובר‬‫במקרים‬‫הנדירים‬‫יותר‬.
‫מטבע‬‫הדברים‬,‫במקרה‬‫בו‬‫נטענת‬‫טענת‬‫היעדר‬‫תושבות‬‫על‬
‫ידי‬‫מי‬‫שהיה‬‫תושב‬‫ישראל‬‫בעבר‬,‫משקלן‬‫הסגולי‬‫של‬‫הזיקות‬
‫הישראליות‬‫גדול‬‫במידה‬‫רבה‬‫בהשוואה‬‫למקרה‬‫בו‬‫נטע‬
‫היחיד‬‫תושבות‬‫במקום‬‫אחר‬.
‫האם‬‫נדרשת‬‫הוכחת‬‫קיומו‬‫של‬‫מרכז‬‫חיים‬‫במדינה‬‫כלשהי‬
‫מחוץ‬‫לישראל‬‫בראי‬‫הדין‬‫הפנימי‬?
‫האם‬‫נדרש‬‫להתקיים‬‫גם‬‫מימד‬‫הדיווח‬‫באותה‬‫מדינה‬
‫כתושבה‬,‫ובהתאם‬‫גם‬‫נטילת‬‫חובות‬‫פיסקאליים‬(‫כפי‬
‫שהוזכר‬‫גם‬‫בפ‬"‫ד‬).

27. 27
‫פס‬"‫אמית‬ ‫רפי‬ ‫ד‬(‫המשך‬)...
‫שנתית‬ ‫רב‬ ‫באספקלריה‬ ‫התושבות‬ ‫בחינת‬
‫בחינת‬‫התושבות‬‫צריכה‬‫להיבחן‬‫באספקלריה‬‫רב‬‫שנתית‬‫ולא‬‫בשנה‬
‫בודדת‬‫בלבד‬,‫גם‬‫אם‬‫מספר‬‫ימי‬‫השהייה‬‫בה‬‫היה‬‫מזערי‬.
‫במקרה‬‫הנדון‬‫מדובר‬‫בשהייה‬‫מהותית‬‫בתקופה‬‫הקודמת‬‫לשנת‬‫המס‬
2007,‫וכן‬‫משנת‬2008‫ואילך‬.
‫יחד‬‫עם‬‫זאת‬,‫יש‬‫לבחון‬‫את‬‫שאלת‬‫התושבות‬‫בכלים‬‫דומים‬‫גם‬
‫במקרה‬‫ההפוך‬,‫כך‬‫ששהייה‬‫רבה‬‫בישראל‬‫בשנת‬‫מס‬‫פלונית‬‫מתוך‬
‫תקופה‬‫משמעותית‬‫של‬‫שהייה‬‫דלילה‬,‫לא‬‫תהפוך‬‫את‬‫היחיד‬‫לתושב‬
‫ישראל‬‫באותה‬‫שנה‬,‫כך‬‫נאמר‬‫על‬‫ידי‬‫כב‬'‫השופט‬‫ה‬'‫קירש‬.
‫מלכודת‬‫מס‬‫היציאה‬:‫יחיד‬‫שייחשב‬‫לתושב‬‫ישראל‬‫בשנה‬‫פלונית‬,
‫משום‬‫ששהה‬‫בישראל‬‫תקופה‬‫ממושכת‬:‫אין‬"Step-up"‫ברכישת‬
‫התושבות‬,‫יחול‬‫מס‬‫יציאה‬‫בניתוק‬‫התושבות‬.

28. 28
‫פס‬"‫אמית‬ ‫רפי‬ ‫ד‬(‫המשך‬)...
‫למבחן‬ ‫הפרשנות‬ ‫הצרת‬"‫הקבע‬ ‫בית‬"
‫נקבע‬‫שמקום‬‫המוקצה‬‫לשימוש‬‫בבית‬‫ההורים‬‫בישראל‬‫אינו‬‫מהווה‬
‫בית‬‫קבע‬‫בישראל‬.
‫מבחן‬‫בית‬‫הקבע‬‫הוא‬‫בד‬"‫כ‬‫המבחן‬‫הראשון‬‫בסדר‬‫המבחנים‬
‫ההיררכי‬‫הכלול‬‫בהגדרת‬‫תושב‬‫באמנות‬‫המס‬,‫ומכאן‬‫חשיבותו‬.
‫נראה‬‫כי‬‫קשרים‬‫חלשים‬(‫חדר‬‫בבית‬‫ההורים‬,‫סעיף‬‫פינוי‬‫מוקדם‬)
‫אינם‬‫מצביעים‬‫על‬‫קיומו‬‫של‬‫בית‬‫קבע‬.
‫מנגד‬‫נקבע‬‫בפ‬"‫ד‬,‫כי‬‫לינה‬‫או‬"‫הסדר‬‫מגורים‬"‫אצל‬‫מכרים‬‫בחו‬"‫ל‬‫אף‬
‫הם‬‫אינם‬‫מהווים‬‫בתי‬‫קבע‬.
‫האם‬‫ניתן‬‫להסיק‬‫כי‬‫גם‬‫אם‬‫משאיר‬‫היחיד‬‫את‬‫ביתו‬‫בישראל‬
‫לשימושו‬‫בעת‬‫ביקוריו‬‫בישראל‬,‫הדבר‬‫לא‬‫יוביל‬‫למסקנה‬‫כי‬‫מדובר‬
‫בבית‬‫קבע‬‫בשל‬‫מידת‬‫השימוש‬‫המצומצמת‬?

29. 29
‫פס‬"‫אמית‬ ‫רפי‬ ‫ד‬(‫המשך‬)...
‫לישראל‬ ‫הזיקות‬ ‫ניתוק‬
‫בקשר‬‫לנכסי‬‫נדל‬"‫ן‬,‫מבחין‬‫כב‬'‫השופט‬‫בין‬‫החזקות‬
‫פאסיביות‬‫לבין‬‫החזקות‬‫פעילות‬‫וכן‬‫בין‬‫נכסים‬‫שנרכשו‬‫טרם‬
‫העזיבה‬‫לאלו‬‫שנרכשו‬‫לאחריה‬.
"‫אין‬‫כל‬‫טעם‬‫או‬‫תכלית‬‫לחייב‬‫אדם‬...‫לממש‬‫את‬‫השקעותיו‬
‫הפסיביים‬‫כאן‬‫על‬‫מנת‬‫להוכיח‬‫כי‬‫הוא‬‫אכן‬‫חדל‬‫להיות‬‫תושב‬
‫ישראל‬".
‫מכאן‬‫ניתן‬‫להסיק‬‫כי‬‫גם‬‫נכסים‬‫פיננסיים‬(‫תיק‬‫ניי‬"‫ע‬,‫קרנות‬
‫וכו‬'),‫אינם‬‫חייבים‬‫להיות‬‫ממומשים‬‫או‬‫מועברים‬‫אל‬‫מחוץ‬
‫לישראל‬‫על‬‫מנת‬‫לנתק‬‫תושבות‬‫ישראלית‬,‫כל‬‫עוד‬‫לא‬
‫מבוצעת‬‫בהם‬‫פעילות‬‫כלכלית‬‫מהותית‬‫ותדירה‬.

30. 30
‫פס‬"‫אמית‬ ‫רפי‬ ‫ד‬(‫המשך‬)...
‫לאומי‬ ‫ביטוח‬ ‫תשלום‬ ‫המשך‬
‫לדעת‬‫השופט‬,‫אין‬‫להסיק‬‫משם‬‫לקביעת‬‫התושבות‬‫לצורכי‬
‫מס‬‫הכנסה‬.
‫אף‬‫רשות‬‫המסים‬‫קבעה‬‫במקרים‬‫מסוימים‬‫תושבות‬‫חוץ‬‫על‬
‫אף‬‫תשלומי‬‫ביטוח‬‫לאומי‬‫בישראל‬.
‫יחידים‬‫רבים‬‫העוזבים‬‫את‬‫ישראל‬‫ממשיכים‬‫לשלם‬‫תשלומי‬
‫מינימום‬‫למל‬"‫ל‬,‫ואין‬‫בכך‬‫לדעתנו‬‫לקבוע‬‫תושבות‬‫לצורכי‬‫מס‬
‫בישראל‬,‫קל‬‫וחומר‬‫במקרים‬‫בהם‬‫היחיד‬‫לא‬‫צורך‬‫שירותים‬
‫מסובסדים‬‫מקופות‬‫החולים‬‫או‬‫מקבל‬‫קצבאות‬‫על‬‫ידי‬‫המל‬"‫ל‬.

31. 31
‫פס‬"‫אמית‬ ‫רפי‬ ‫ד‬
‫מבחן‬‫על‬ ‫התושבות‬‫כף‬‫המאזניים‬
‫תושב‬
‫ישראל‬
‫תושבות‬ ‫והעדר‬ ‫ישראלית‬ ‫אזרחות‬
‫אחרת‬ ‫במדינה‬
‫כלכליים‬ ‫אינטרסים‬
‫ימי‬ ‫של‬ ‫שנתית‬ ‫רב‬ ‫בחינה‬‫שהיה‬
‫בישראל‬
‫תושב‬
‫חוץ‬
‫הסובייקטיבי‬ ‫ההיבט‬
‫מחוץ‬ ‫חזקה‬ ‫כלכלית‬ ‫זיקה‬
‫לישראל‬

32. 32
‫פלוני‬‫נולד‬‫במדינת‬‫חוץ‬(‫מדינה‬‫א‬')‫ועלה‬‫לישראל‬‫בגיל‬
11.
‫עד‬‫לשנת‬1991‫עבד‬‫פלוני‬‫בישראל‬,‫תחילה‬‫כשכיר‬
‫ולאחר‬‫מכן‬‫ניהל‬‫מספר‬‫עסקים‬‫שונים‬.
‫בין‬‫השנים‬1991-2002‫ניהל‬‫פלוני‬‫עסקים‬‫במדינה‬‫א‬'
‫ומדינת‬‫חוץ‬‫נוספת‬(‫מדינה‬‫ב‬').
‫בשנת‬2002,‫העתיק‬‫פלוני‬‫את‬‫עיקר‬‫פעילותו‬‫העסקית‬
‫למדינה‬‫ב‬'.
‫פלוני‬‫נשוי‬‫ולו‬‫ולאשתו‬‫יש‬‫ארבע‬‫ילדים‬.‫משפחתו‬
‫הגרעינית‬‫התגוררה‬‫בישראל‬‫כל‬‫אותה‬‫תקופה‬.
‫בעת‬‫שהותו‬‫במדינה‬‫א‬'‫ניהל‬‫פלוני‬‫קשר‬‫זוגי‬‫עם‬‫אישה‬
‫מקומית‬.
‫פס‬"‫פלוני‬ ‫ד‬

33. 33
‫לאחר‬‫שעבר‬‫למדינה‬‫ב‬,'‫ניהל‬‫פלוני‬‫קשר‬‫זוגי‬‫עם‬‫אישה‬
‫נוספת‬.‫לטענת‬‫פלוני‬,‫נישואיו‬‫עלו‬‫על‬‫שרטון‬‫כבר‬‫בשנת‬
2000‫והם‬‫נותרו‬‫נשואים‬‫למראית‬‫עין‬‫בלבד‬,‫בשל‬‫רצונם‬
‫שלא‬‫לפגוע‬‫בכבוד‬‫המשפחה‬‫וביחסם‬‫עם‬‫הקהילה‬‫אליה‬
‫בני‬‫הזוג‬‫משתייכים‬‫בישראל‬.
‫ימי‬‫שיהיה‬‫בישראל‬:2003–172‫ימים‬,2004–170‫ימים‬,
2005–164‫ימים‬,2006–158‫ימים‬,2007–163‫ימים‬.
‫עניינו‬‫של‬‫הערעור‬‫היה‬‫האם‬‫פלוני‬‫היה‬"‫תושב‬‫ישראל‬"
‫בשנים‬2005-2007?
‫פס‬"‫פלוני‬ ‫ד‬(‫המשך‬)...

34. 34
‫פס‬"‫ד‬‫פלוני‬
‫מבחן‬‫על‬ ‫התושבות‬‫כף‬‫המאזניים‬
‫תושב‬
‫ישראל‬
‫תושבות‬ ‫והעדר‬ ‫ישראלית‬ ‫אזרחות‬
‫אחרת‬ ‫במדינה‬
‫כלכליים‬ ‫אינטרסים‬
‫קבע‬ ‫בית‬
‫המשפחתית‬ ‫הזיקה‬
‫בישראל‬ ‫שהיה‬ ‫ימי‬ ‫מספר‬
‫תושב‬
‫חוץ‬
‫הסובייקטיבי‬ ‫ההיבט‬
‫מחוץ‬ ‫חזקה‬ ‫כלכלית‬ ‫זיקה‬
‫לישראל‬

35. 35
‫בר‬‫רפאלי‬‫בעלת‬‫קריירת‬‫דוגמנות‬‫בינלאומית‬.‫בכל‬‫הנוגע‬
‫להכנסותיה‬‫מעבודות‬‫דוגמנות‬‫נערכה‬‫הפרדה‬‫בין‬‫הכנסותיה‬
‫בישראל‬‫ובין‬‫הכנסותיה‬‫מחוץ‬‫לישראל‬.
‫ההכנסות‬‫בארץ‬‫דווחו‬‫בחברה‬‫תושבת‬‫ישראל‬‫שהייתה‬‫בבעלותה‬
‫עד‬‫שמניותיה‬‫הועברו‬‫לאמה‬,‫ומרבית‬‫הכנסותיה‬‫מחוץ‬‫לישראל‬
‫דווחו‬‫בחברה‬‫קפריסאית‬‫תושבת‬‫חוץ‬‫שהייתה‬‫בבעלותה‬.
‫לטענת‬‫רפאלי‬‫היא‬‫הפסיקה‬‫להיות‬‫תושבת‬‫ישראל‬‫לכל‬‫המאוחר‬
‫בשנת‬2006‫ושבה‬‫לישראל‬‫לאחר‬‫שבע‬‫שנים‬,‫בתום‬‫שנת‬2012.
‫פס‬"‫רפאלי‬ ‫בר‬ ‫ד‬

36. 36
‫במהלך‬‫השנים‬‫ששהתה‬‫מחוץ‬‫לישראל‬‫הייתה‬‫לה‬‫מערכת‬‫יחסים‬
‫זוגית‬‫עם‬‫לאונרדו‬‫דה‬‫קפריו‬,‫תושב‬‫חוץ‬.
‫בשנים‬2009‫ו‬-2010‫שהן‬‫שנות‬‫המס‬‫שבערעור‬,‫שהתה‬‫המערערת‬
‫בישראל‬185‫ו‬-131‫ימים‬‫בהתאמה‬.‫בשנים‬‫אלה‬,‫הצהירה‬‫רפאלי‬‫על‬
‫הכנסותיה‬‫בארה‬"‫ב‬‫כתושבת‬‫חוץ‬‫שם‬‫כשהיא‬‫מדווחת‬‫על‬‫הכנסותיה‬
‫בארה‬"‫ב‬‫בלבד‬‫ומצהירה‬‫שם‬‫שהיא‬‫תושבת‬‫ישראל‬.(‫בשנים‬2008-
2010‫שהתה‬‫בישראל‬424‫ימים‬).
‫פס‬"‫ד‬‫רפאלי‬ ‫בר‬

37. 37
‫להלן‬‫בקצרה‬‫מספר‬‫תובנות‬‫בנושא‬‫התושבות‬‫העולים‬‫מפס‬"‫ד‬:
"‫בית‬‫קבע‬"-‫מצד‬‫אחד‬‫קובע‬‫בית‬‫המשפט‬‫כי‬‫אין‬‫להסתפק‬‫בבדיקתו‬
‫בנפרד‬‫של‬‫כל‬‫מקום‬‫מגורים‬‫בו‬‫שוהה‬‫הנישום‬.‫כלומר‬,‫יש‬‫לבדוק‬
‫האם‬‫מדובר‬‫במקום‬‫מגורים‬‫עיקרי‬‫וזאת‬‫ביחס‬‫למקומות‬‫מגורים‬
‫נוספים‬‫אפשריים‬.‫מנגד‬,‫קובע‬,‫כי‬‫יתכן‬‫שלנישום‬‫יהיה‬‫יותר‬‫מבית‬
‫אחד‬‫שייחשב‬‫כ‬"‫בית‬‫קבע‬".
‫כל‬‫אימת‬‫שביקשה‬‫רפאלי‬‫לשהות‬‫בבית‬‫הוריה‬‫או‬‫בדירה‬‫השכורה‬
‫במגדלי‬YOO,‫הדירות‬‫עמדו‬‫לרשותה‬‫והיא‬‫אף‬‫ניצלה‬‫בפועל‬‫אפשרות‬
‫זו‬.‫זאת‬‫ועוד‬,‫הדירות‬‫בישראל‬‫הותאמו‬‫ויועדו‬‫לרפאלי‬.‫לעומת‬‫זאת‬,
‫הדגיש‬‫בית‬‫המשפט‬‫את‬‫חוסר‬‫הראיות‬‫והתימוכין‬‫לגבי‬‫אופי‬‫הדירה‬
‫בארה‬"‫ב‬‫של‬‫ליאונרדו‬‫בה‬‫שהתה‬‫רפאלי‬.‫לאור‬‫זאת‬,‫נקבע‬,‫כי‬
‫לרפאלי‬‫בית‬‫קבע‬‫בישראל‬‫גם‬‫אם‬‫התגוררו‬‫בדירות‬‫אנשים‬‫נוספים‬.
‫פס‬"‫רפאלי‬ ‫בר‬ ‫ד‬

38. 38
‫פס‬"‫רפאלי‬ ‫בר‬ ‫ד‬
‫קשרים‬‫משפחתיים‬‫וחברתיים‬-‫ב‬"‫מאזן‬"‫שבין‬‫משפחתה‬‫של‬‫רפאלי‬
‫בישראל‬‫הוריה‬,‫אחיה‬,‫חברותיה‬‫וחבריה‬‫הנטועים‬‫בישראל‬‫אל‬‫מול‬
‫מערכת‬‫היחסים‬‫הזוגית‬‫עם‬‫לאונרדו‬,‫הכריע‬‫בית‬‫המשפט‬‫כי‬‫מרכז‬
‫חייה‬‫נותר‬‫בישראל‬‫וזאת‬‫גם‬‫בשל‬‫אי‬‫מתן‬‫עדות‬‫של‬‫בן‬‫זוגה‬‫וכן‬‫חוסר‬
‫ראיות‬.
‫השקעות‬‫ונכסים‬-‫רפאלי‬‫רכשה‬‫לטענתה‬‫דירה‬‫להשקעה‬‫בישראל‬.
‫בית‬‫המשפט‬‫קבע‬‫גם‬‫אם‬‫מדובר‬‫בדירה‬‫להשקעה‬‫כל‬‫עוד‬‫אין‬‫נכס‬
‫נדל‬"‫ן‬‫אחר‬‫המצוי‬‫בבעלותה‬‫בחו‬"‫ל‬‫גם‬‫בנכס‬‫זה‬‫בישראל‬‫יש‬‫כדי‬
‫ללמד‬‫על‬‫זיקתה‬‫הכלכלית‬‫של‬‫המערערת‬‫לישראל‬.
‫זיקות‬‫נוספות‬‫לישראל‬-‫קבלת‬‫שרותי‬‫קופ‬"‫ח‬‫בישראל‬,‫שימוש‬
‫בכרטיסי‬‫אשראי‬‫בישראל‬,‫ופעילויות‬‫במוסדות‬‫שונים‬‫בישראל‬
‫מחזקים‬‫ומצביעים‬‫לגישת‬‫בית‬‫המשפט‬‫על‬‫זיקה‬‫לישראל‬.

39. 39
‫היעדר‬‫תושבות‬‫והאפשרות‬‫להיות‬‫אדם‬"‫חסר‬‫תושבות‬"-‫נושא‬‫זה‬
‫הוצף‬‫גם‬‫בפסק‬‫זה‬,‫וכלל‬‫שני‬‫היבטים‬.
‫ההיבט‬‫הראשון‬,‫רפאלי‬‫לא‬‫הציגה‬‫מדינה‬‫אחרת‬‫שבה‬‫היא‬‫תושבת‬
‫מס‬‫חרף‬‫העובדה‬‫שטענה‬‫לזיקות‬‫במדינה‬‫זו‬.‫בעניין‬‫זה‬,‫אף‬‫לא‬
‫הביאה‬‫חוות‬‫דעת‬‫של‬‫מומחה‬‫חוץ‬‫שתסביר‬‫מדוע‬‫לא‬‫דיווחה‬‫על‬
‫הכנסותיה‬‫מחוץ‬‫למדינה‬‫בה‬‫היא‬‫טוענת‬‫שהייתה‬‫תושבת‬.
‫ההיבט‬‫השני‬,‫האם‬‫אפשר‬‫להיות‬‫חסר‬‫תושבות‬‫לאור‬‫הנסיעות‬
‫הרבות‬‫כסוג‬‫של‬"‫לחיות‬‫על‬‫יאכטה‬"?‫במקרה‬‫הנדון‬,‫המקצוע‬‫של‬
‫רפאלי‬‫יכול‬‫להתאים‬‫למצב‬‫חריג‬‫זה‬,‫אך‬‫בית‬‫המשפט‬‫קובע‬
‫שהיאכטה‬‫תעגון‬‫בנמל‬‫הבית‬‫שמצוי‬‫במקרה‬‫של‬‫רפאלי‬‫במדינת‬
‫ישראל‬‫ולא‬‫במקום‬‫אחר‬.
39
‫פס‬"‫רפאלי‬ ‫בר‬ ‫ד‬

40. 40
‫פס‬"‫רפאלי‬ ‫בר‬ ‫ד‬
‫המאזניים‬ ‫כף‬ ‫על‬ ‫התושבות‬ ‫מבחן‬
‫תושבת‬
‫חוץ‬
‫כלכליים‬ ‫קשרים‬
‫חוץ‬ ‫תושב‬ ‫זוג‬ ‫בן‬
‫בארה‬ ‫מגורים‬"‫ב‬
‫מס‬ ‫שנת‬2008‫שהתיישנה‬
‫שנים‬ ‫שומות‬ ‫הסכם‬2005-2007
‫תושבת‬
‫ישראל‬
‫איכות‬ ‫כמדד‬ ‫הימים‬ ‫מבחן‬
‫השכנוע‬ ‫ונטל‬ ‫הימים‬ ‫מבחן‬
‫בישראל‬ ‫קבע‬ ‫בית‬
‫תושבות‬ ‫היעדר‬
‫וחברתיים‬ ‫משפחתיים‬ ‫קשרים‬
‫בקפריסין‬ ‫חברה‬,‫השקעות‬‫ונכסים‬

41. 41
‫הישארותם‬‫של‬‫בני‬‫משפחה‬‫בישראל‬‫ופיצול‬‫תא‬‫משפחתי‬
(‫ספיר‬);
‫כרסום‬‫במשקל‬‫שניתן‬‫לגורם‬‫הסובייקטיבי‬(‫כל‬‫פסקי‬‫הדין‬);
‫משקל‬‫רב‬‫יותר‬‫לזיקות‬‫התלויות‬‫ביחיד‬‫לעומת‬‫זיקות‬‫שאינן‬
‫תלויות‬‫בו‬(‫ספיר‬);
‫בית‬‫הקבע‬‫כמבחן‬‫פונקציונאלי‬(‫אמית‬);
‫חשיבות‬‫לניצול‬‫זכויות‬‫שמעניקה‬‫המדינה‬,‫עם‬‫זאת‬‫המשך‬
‫תשלום‬‫לביטוח‬‫הלאומי‬‫אינו‬‫מהווה‬‫גורם‬‫מכריע‬(‫אמית‬,‫פלוני‬);
‫חשיבות‬‫מכרעת‬‫לרכישת‬‫תושבות‬‫במדינת‬‫החוץ‬(‫אמית‬,‫פלוני‬);
‫השפעת‬‫המבחן‬‫הכמותי‬‫הטכני‬‫על‬‫מבחן‬‫מרכז‬‫החיים‬‫המהותי‬
(‫פלוני‬);
‫יום‬=‫לרבות‬‫חלק‬‫מיום‬(‫פלוני‬).
‫מהפסיקה‬ ‫עיקריות‬ ‫מסקנות‬

42. 42
‫בדרך‬ ‫חקיקה‬ ‫תיקון‬ ‫האם‬?
‫יחיד‬ ‫תושבות‬-‫ומעבר‬ ‫החיים‬ ‫מרכז‬ ‫מבחן‬ ‫על‬ ‫ההסתמכות‬ ‫צמצום‬
‫כמותי‬ ‫מדד‬ ‫בסיס‬ ‫על‬ ‫חלוטות‬ ‫לחזקות‬.
‫ותיק‬ ‫חוזר‬ ‫ותושב‬ ‫חדש‬ ‫לעולה‬ ‫מדיווח‬ ‫הפטור‬ ‫צמצום‬.
‫סעיף‬ ‫תיקון‬100‫א‬(‫יציאה‬ ‫מס‬.)
42
‫תושבות‬-‫בעתיד‬ ‫מה‬?

43. 43
‫חוזרים‬ ‫ותושבים‬ ‫חדשים‬ ‫עולים‬
43

44. 44
‫כלליים‬ ‫ועקרונות‬ ‫יסוד‬ ‫מושגי‬
‫עולה‬‫חדש‬-‫מי‬‫שהיה‬‫לתושב‬‫ישראל‬‫לראשונה‬.
‫תושב‬‫חוזר‬‫ותיק‬-‫מי‬‫שחזר‬‫לישראל‬‫לאחר‬‫שהיה‬‫תושב‬
‫חוץ‬‫במשך‬10‫שנים‬‫לפחות‬(5‫שנים‬‫לפחות‬‫אם‬‫חזר‬‫ב‬-
2007‫עד‬2009).
‫לעולה‬‫חדש‬‫ותושב‬‫חוזר‬‫ותיק‬(‫יחיד‬‫מוטב‬)‫פטורים‬‫ממס‬
‫ומדיווח‬‫על‬‫נכסים‬‫והכנסות‬‫מחוץ‬‫לישראל‬‫במשך‬10‫שנים‬
‫ממועד‬‫העלייה‬‫או‬‫החזרה‬.
‫חברה‬‫זרה‬‫לא‬‫תיחשב‬‫לתושבת‬‫ישראל‬‫מכוח‬‫שליטה‬
‫וניהול‬‫של‬‫היחיד‬‫המוטב‬(‫או‬‫מי‬‫מטעמו‬).

45. 45
‫ההטבה‬ ‫סוג‬‫הקודם‬ ‫הדין‬‫תיקון‬168
‫סטאטוס‬‫חדש‬ ‫עולה‬‫חוזר‬ ‫תושב‬‫ותיק‬ ‫חוזר‬ ‫ותושב‬ ‫חדש‬ ‫עולה‬
‫פטור‬‫ממס‬‫על‬‫הכנסות‬‫פאסיביות‬5‫שנים‬5‫שנים‬10‫שנים‬
‫פטור‬‫ממס‬‫על‬‫רווחי‬‫הון‬10‫שנים‬10‫שנים‬10‫שנים‬
‫פטור‬‫ממס‬‫על‬‫הכנסות‬‫מעסק‬4‫שנים‬
10‫שנים‬
‫פטור‬‫ממס‬‫על‬‫הכנסות‬‫ממשלח‬‫יד‬‫ומעבודה‬
10‫שנים‬
‫תחולה‬‫גם‬‫לגבי‬‫נכסים‬‫או‬‫פעילויות‬‫חדשות‬

‫מסלול‬‫התאקלמות‬

‫הקלה‬‫במבחן‬"‫השליטה‬‫והניהול‬"

‫פטור‬‫מחובת‬‫גילוי‬‫ודיווח‬

‫הקלות‬‫בנושא‬‫חנ‬"‫ז‬‫וחמי‬"‫ז‬

‫תיקון‬168‫לפקודה‬:
‫ותיק‬ ‫חוזר‬ ‫ולתושב‬ ‫חדש‬ ‫לעולה‬ ‫הטבות‬

46. 46
‫עפ‬ ‫ישראל‬ ‫תושב‬ ‫שהיה‬ ‫למי‬ ‫הטבות‬"‫הוראות‬ ‫י‬
‫האמנה‬ ‫להוראות‬ ‫בהתאם‬ ‫חוץ‬ ‫ותושב‬ ‫הפקודה‬
‫עמדת‬‫רשות‬‫המיסים‬‫הינה‬‫כי‬‫הטבות‬‫ע‬"‫פ‬‫סעיף‬14‫או‬97‫יבחנו‬
‫בהתאם‬‫להגדרת‬‫תושבותו‬‫בדין‬‫הפנימי‬‫ולא‬‫באמנה‬(‫חוזר‬‫סמנכ‬"‫ל‬
‫מקצועי‬‫לפקידי‬‫השומה‬,‫אוקטובר‬2006)
‫דוגמאות‬‫ליישום‬‫העמדה‬:
‫החלטת‬‫מיסוי‬116/06:‫נקבע‬‫כי‬‫המבקש‬‫ייחשב‬‫לתושב‬‫חוץ‬,‫לעניין‬‫אמנות‬
‫המס‬‫בלבד‬,‫בתקופת‬‫שהותו‬‫בחו‬"‫ל‬,‫בסמוך‬‫למועד‬‫היציאה‬‫ועד‬‫למועד‬‫החזרה‬,
‫ואולם‬‫לא‬‫יהא‬‫זכאי‬‫להטבות‬‫מס‬‫להן‬‫זכאי‬‫תושב‬‫חוזר‬,‫וזאת‬‫בשל‬‫היותו‬"‫תושב‬
‫ישראל‬"‫על‬‫פי‬‫הדין‬‫הפנימי‬‫בתקופת‬‫מגוריו‬‫בחו‬"‫ל‬.
‫החלטת‬‫מיסוי‬21/07:‫ניתוק‬‫תושבות‬‫מכוח‬‫הוראות‬‫אמנה‬.‫הוסכם‬,‫כי‬‫הזכאות‬
‫ליהנות‬‫מהטבות‬‫מכוח‬‫סעיפים‬14(‫ג‬)‫או‬97(‫ב‬()2)‫לפקודה‬,‫בחזרתו‬‫להתגורר‬
‫בישראל‬,‫תבחן‬‫בנפרד‬‫והיא‬‫מותנית‬‫בכך‬‫שהיחיד‬‫יחדל‬‫להיות‬‫תושב‬‫ישראל‬‫על‬
‫פי‬‫הוראות‬‫הדין‬‫הפנימ‬‫י‬.

47. 47
"‫מעורבת‬ ‫פעילות‬"
‫חוזר‬‫מ‬"‫ה‬:‫אפשרות‬‫בחירת‬‫הייחוס‬:
‫עפ‬"‫י‬‫מספר‬‫ימים‬‫או‬‫עפ‬"‫י‬‫מספר‬‫ימי‬‫עסקים‬(‫בנטרול‬‫חופשות‬‫ונסיעות‬‫פרטיות‬).
‫הכללת‬‫ימים‬‫א‬'‫או‬‫ו‬'(‫קביעה‬‫זו‬‫תחול‬‫לגבי‬‫כל‬‫שנת‬‫המס‬‫ושנת‬‫המס‬‫העוקבת‬).
‫הנחת‬"‫הולך‬‫הטפל‬‫אחר‬‫העיקר‬".‫האמנם‬?
‫עבודה‬‫עבור‬‫מעביד‬‫ישראלי‬‫בחו‬"‫ל‬‫לביצוע‬‫עבודות‬‫משימה‬‫לתקופות‬‫קצרות‬.
‫האם‬‫הכנסות‬‫אלו‬‫הופקו‬‫בישראל‬?
‫בהתקיים‬‫פעילות‬‫מעורבת‬,‫האם‬‫קמה‬‫ליחיד‬‫בהכרח‬‫חובת‬‫הגשת‬‫דוח‬?‫האם‬
‫יש‬‫לכלול‬‫את‬‫כימות‬‫ההכנסה‬‫הפטורה‬?‫חל‬‫גם‬‫כאשר‬‫ההכנסה‬‫כולה‬‫הופקה‬
‫בחו‬"‫ל‬?
‫ליחיד‬‫שמורה‬‫האפשרות‬‫להוכיח‬‫לפקיד‬‫השומה‬‫תוצאה‬‫אחרת‬‫של‬‫ייחוס‬
‫ההכנסה‬,‫כאשר‬‫נטל‬‫ההוכחה‬‫עובר‬‫ליחיד‬‫ולהנחת‬‫דעתו‬‫של‬‫פקיד‬‫השומה‬.
‫האם‬‫כדאי‬‫להצטייד‬‫מראש‬‫בתחשיב‬‫כלכלי‬‫במקרה‬‫כאמור‬?

48. 48
‫אדם‬ ‫בני‬ ‫בחבר‬ ‫וניהול‬ ‫שליטה‬
‫במסגרת‬‫התיקון‬‫אין‬‫העולה‬/‫תושב‬‫חוזר‬‫ותיק‬‫חייב‬‫להיות‬‫בעל‬
‫מניות‬‫בחבר‬‫בני‬‫אדם‬‫הזר‬‫אלא‬‫די‬‫אם‬‫הוא‬‫בלבד‬‫ישלוט‬‫וינהל‬‫גוף‬
‫כזה‬‫מישראל‬.‫יתירה‬‫מזאת‬,‫גם‬"‫מי‬‫מטעמו‬"‫של‬‫אותו‬‫אדם‬‫מספיק‬
‫לקבלת‬‫ההקלה‬.
‫היחיד‬‫המוטב‬‫אינו‬‫נדרש‬‫להיות‬‫בעל‬‫מניות‬‫בחברה‬‫הזרה‬;
‫אלו‬‫הפועלים‬‫מטעמו‬‫של‬‫היחיד‬‫המוטב‬‫יכולים‬‫להיות‬‫תושבי‬
‫ישראל‬,‫בעלי‬‫המניות‬‫בחברה‬‫הזרה‬,‫עובדים‬‫של‬‫היחיד‬‫המוטב‬‫או‬
‫של‬‫החברה‬‫הזרה‬...

49. 49
‫מוטב‬ ‫יחיד‬ ‫בידי‬ ‫לישראל‬ ‫מחוץ‬ ‫עסקית‬ ‫פעילות‬
‫ישראלית‬ ‫חברה‬ ‫באמצעות‬
‫עסקית‬ ‫פעילות‬
‫לישראל‬ ‫מחוץ‬
‫מוטב‬ ‫יחיד‬
‫חברה‬
‫משפחתית‬
‫ישראלית‬
‫החלטת‬‫מיסוי‬1010/09:
‫הכנסותיה‬‫החברה‬ ‫של‬
‫ייחשבו‬ ‫המשפחתית‬
‫המייצג‬ ‫הנישום‬ ‫של‬ ‫כהכנסתו‬
‫סעיפים‬ ‫הוראות‬ ‫עליה‬ ‫ויחולו‬
14‫ו‬-97‫לפקודה‬,‫כל‬‫עוד‬
‫הופקו‬ ‫החברה‬ ‫הכנסות‬
‫לישראל‬ ‫מחוץ‬ ‫ונצמחו‬.
‫מ‬ ‫בתוקף‬ ‫חקיקה‬ ‫תיקון‬-
2014

50. 50
‫מוטב‬ ‫יחיד‬ ‫בידי‬ ‫בישראל‬ ‫עסקית‬ ‫פעילות‬
‫זרה‬ ‫חברה‬ ‫באמצעות‬
‫פעילות‬
‫עסקית‬
‫בישראל‬
‫מוטב‬ ‫יחיד‬
‫חברה‬
‫זרה‬
‫בישראל‬ ‫הזרה‬ ‫החברה‬ ‫מיסוי‬:
‫לישראל‬ ‫המיוחסת‬ ‫הפעילות‬ ‫על‬ ‫חברות‬ ‫מס‬.
‫אמנה‬ ‫מדינת‬ ‫תושבת‬ ‫חברה‬:‫של‬ ‫קיומו‬ ‫נדרש‬"‫קבע‬ ‫מוסד‬"
‫בישראל‬.
‫בישראל‬ ‫הון‬ ‫ורווח‬ ‫דיבידנד‬ ‫מיסוי‬:
‫המשולמת‬ ‫מדיבידנד‬ ‫הכנסה‬‫המוטב‬ ‫ליחיד‬‫זרה‬ ‫חברה‬ ‫ידי‬ ‫על‬,
‫ממס‬ ‫פטורה‬‫בהתאם‬‫לסעיפים‬4‫א‬‫ו‬-14(‫א‬.)
‫הזרה‬ ‫החברה‬ ‫מימוש‬ ‫עת‬ ‫המוטב‬ ‫היחיד‬ ‫בידי‬ ‫הון‬ ‫רווח‬,‫פטור‬
‫לסעיפים‬ ‫בהתאם‬ ‫בישראל‬ ‫ממס‬89‫ו‬-97(‫ב‬.)
‫מ‬ ‫חוזר‬"‫ה‬:
"‫דיבידנד‬‫מחולק‬ ‫שממנה‬ ‫וההכנסה‬ ‫זרה‬ ‫חברה‬ ‫ידי‬ ‫על‬ ‫המשולם‬
‫בישראל‬ ‫הופקה‬ ‫הדיבידנד‬,‫מחוץ‬ ‫שמקורה‬ ‫הכנסה‬ ‫לראותה‬ ‫אין‬
‫הוראות‬ ‫את‬ ‫עליה‬ ‫להחיל‬ ‫ואין‬ ‫לישראל‬‫סעיף‬14(‫א‬.")
‫ב‬ ‫בחלק‬ ‫מקבילה‬ ‫הנחייה‬'‫הון‬ ‫רווח‬ ‫בנושא‬ ‫החוזר‬ ‫של‬.

51. 51
‫לבחינה‬ ‫נוספים‬ ‫נושאים‬
‫תושב‬‫חוזר‬‫ש‬"‫ביקש‬‫אחרת‬"‫לעניין‬‫פטור‬‫מנכס‬‫מסוים‬:‫בהתאם‬‫לתיקון‬
‫יכול‬"‫יחיד‬‫מוטב‬"‫לבקש‬‫שלא‬‫להחיל‬‫הפטור‬‫על‬‫הכנסותיו‬‫הפסיביות‬
‫הפירותיות‬,‫כולן‬‫או‬‫חלקן‬,‫כך‬‫למעשה‬‫קיימת‬‫אפשרות‬‫שלא‬‫להחיל‬
‫ה‬"‫פטור‬"‫מקום‬‫שנוצר‬‫לאותו‬‫אדם‬‫הפסד‬‫ובכך‬‫לאפשר‬‫קיזוזו‬...
‫פטור‬‫גורף‬‫מחובת‬‫דיווח‬:‫התיקון‬‫מעניק‬‫לתושב‬‫מוטב‬‫פטור‬‫גורף‬‫ומוחלט‬
‫מחובת‬‫דיווח‬‫על‬‫הכנסות‬/‫רווחים‬‫שמקורם‬‫בנכסים‬‫שמחוץ‬‫לישראל‬,
‫לתקופה‬‫של‬10‫שנים‬.‫כמו‬‫כן‬,‫מאפשר‬‫התיקון‬‫אי‬‫דיווח‬‫על‬‫נכסים‬‫מחוץ‬
‫לישראל‬,‫במסגרת‬‫הצהרת‬‫ההון‬.‫יכולה‬‫לכאורה‬‫לעלות‬‫טענה‬‫דווקנית‬,
‫לפיה‬‫יש‬‫חובת‬‫דיווח‬‫על‬‫החזקה‬‫בחברות‬‫זרות‬‫במסגרת‬‫טופס‬150‫או‬
‫במסגרת‬‫טופס‬1312.‫להבנתנו‬,‫לאור‬‫רוח‬‫הרפורמה‬‫וכוונת‬‫המחוקק‬,
‫כפי‬‫שקיבלה‬‫פומבי‬,‫אין‬‫בסיס‬‫לטענה‬‫כי‬‫קיימת‬‫חובת‬‫דיווח‬‫שכזו‬.

52. 52
‫חדשים‬ ‫לעולים‬ ‫המס‬ ‫הטבות‬ ‫תקופת‬ ‫תום‬(‫משנת‬
2007)‫ותיקים‬ ‫חוזרים‬ ‫ולתושבים‬
‫השינוי‬‫עשוי‬‫לחול‬‫באמצע‬‫שנת‬‫המס‬.
‫במקרים‬‫רלבנטיים‬‫שבהם‬‫ניתן‬‫לשקול‬‫הגירה‬‫לחו‬"‫ל‬,‫יישום‬‫הגדרת‬
"‫תושב‬‫חוץ‬"‫ליחידים‬‫מוטבים‬‫השוהים‬‫זמן‬‫רב‬‫בחו‬"‫ל‬.
"‫קיפול‬‫מבנים‬"‫כדי‬‫למנוע‬‫מצב‬‫שבו‬‫בעת‬‫מכירת‬‫חברה‬‫נכס‬,‫ההכנסה‬
‫תתקבל‬‫בדרך‬‫של‬‫דיבידנד‬‫חייב‬‫חלף‬‫רווח‬‫הון‬‫פטור‬‫בחלקו‬.
‫בחירה‬‫בין‬‫שימור‬‫פטור‬‫יחסי‬‫מרווח‬‫הון‬‫לבין‬‫ביצוע‬"‫סטפ‬‫אפ‬"(‫מימוש‬
‫רווחים‬‫ערב‬‫תום‬‫תקופת‬‫ההטבות‬).
‫חיזוק‬‫השליטה‬‫והניהול‬(‫ניתן‬‫לפנות‬‫לגיא‬‫בנושא‬).
‫זהירות‬!‫תחולת‬‫חנ‬"‫ז‬‫וחמי‬"‫ז‬(‫גם‬‫על‬‫שותפיו‬‫של‬‫היחיד‬‫המוטב‬)

53. 53

54. 54
‫ניכוי‬‫שכר‬‫לעובד‬‫תושב‬‫חוץ‬‫ולעובד‬‫רילוקיישן‬
•‫ככל‬‫שמעביד‬‫ישראלי‬‫מעסיק‬‫עובד‬‫תושב‬‫חוץ‬‫מחוץ‬‫לישראל‬,‫לא‬‫חלה‬‫חובת‬‫ניכוי‬
‫מס‬‫ממשכורתו‬
•‫בפועל‬,‫מאחר‬‫וחלות‬‫תקנות‬‫הניכוי‬‫ממשכורת‬‫ושכ‬"‫ע‬(‫הגוברות‬‫על‬‫חובת‬‫הניכוי‬
‫לפי‬‫סעיף‬170‫לפקודה‬),‫נדרש‬‫המנכה‬‫לפנות‬‫לפקיד‬‫השומה‬‫על‬‫מנת‬‫להפחית‬
‫את‬‫חובת‬‫הניכוי‬‫הקבועה‬‫בתקנות‬[‫תקנה‬6(‫ג‬])
‫עובד‬‫רילוקיישן‬
•‫קיים‬‫חוסר‬‫וודאות‬‫באשר‬‫למועד‬‫ניתוק‬‫תושבותו‬‫של‬‫העובד‬
•‫הגדרת‬"‫תושב‬‫חוץ‬"‫מאפשרת‬‫ניתוק‬‫בשנת‬‫היציאה‬,‫אולם‬‫הדבר‬‫מתברר‬‫רק‬
‫בתום‬‫ארבע‬‫שנות‬‫מס‬
•‫בפועל‬-‫יתבקש‬‫המעביד‬‫לנכות‬‫מס‬‫משכר‬‫העובד‬‫לפחות‬‫בתקופה‬‫הראשונה‬
‫לעזיבתו‬.‫המעביד‬‫יכול‬‫לפנות‬‫לפקיד‬‫השומה‬‫להפחתת‬‫חבות‬‫הניכוי‬‫במקור‬‫בשל‬
‫מסים‬‫זרים‬‫המשולמים‬‫במקביל‬;
•‫תיקון‬223‫לפקודה‬-‫חובת‬‫הגשת‬‫דוח‬;
‫עובדי‬‫רילוקיישן‬-‫במקור‬ ‫בניכוי‬ ‫כללים‬

55. 55
‫החלטה‬‫רלוונטית‬‫למעבר‬‫למדינות‬‫אמנה‬‫בלבד‬(‫תוך‬‫דרישה‬‫ל‬‫הצגת‬
‫אישור‬‫תושבות‬‫מרשות‬‫המס‬‫הזרה‬)
‫האם‬‫הסדר‬‫ניכוי‬‫במקור‬‫או‬‫הסדר‬‫תושבות‬‫מהותי‬?
‫הסנקציה‬‫שבאי‬‫עמידה‬‫בתנאים‬-‫תושבות‬‫ישראלית‬!
‫דרישות‬‫לתקופות‬‫מינימאליות‬:
‫תקופת‬‫שהייה‬‫בחו‬"‫ל‬‫של‬3‫שנים‬‫לפחות‬‫ביחס‬‫לעובד‬‫עצמו‬‫ותקופת‬
‫שהייה‬‫בת‬30‫חודשים‬‫לפחות‬‫ביחס‬‫לבני‬‫המשפחה‬;
‫בתקופת‬‫החוץ‬-‫שהייה‬‫של‬‫עד‬75‫ימים‬‫בשנה‬‫בישראל‬‫של‬‫העובד‬‫ועד‬
85‫ימים‬‫בשנה‬‫של‬‫בני‬‫המשפחה‬;
‫עובדי‬‫רילוקיישן‬-‫מיסוי‬ ‫החלטת‬2519/17

56. 56
‫הניתוק‬ ‫מועד‬-‫הבאים‬ ‫המועדים‬ ‫מבין‬ ‫המאוחר‬:
‫החזרה‬ ‫מועד‬-‫לישראל‬ ‫המשפחה‬ ‫מבני‬ ‫מי‬ ‫חזרת‬ ‫עם‬ ‫מיד‬
‫הזר‬ ‫מהמס‬ ‫הזיכוי‬ ‫הוסדר‬ ‫לא‬(‫ממשכורת‬ ‫הניכוי‬ ‫משלב‬ ‫כחלק‬)‫בתקופת‬
‫ישראל‬ ‫תושב‬ ‫העובד‬ ‫של‬ ‫היותו‬(?)!
‫החברה‬ ‫על‬ ‫החלה‬ ‫הניכוי‬ ‫חובת‬-‫בחברה‬ ‫לעבוד‬ ‫העובד‬ ‫למעבר‬ ‫ביחס‬ ‫גם‬
‫בקבוצה‬ ‫זרה‬(‫הכללי‬ ‫לדין‬ ‫בניגוד‬)
‫קיומו‬‫של‬‫בית‬‫קבע‬‫בחו‬"‫ל‬‫בלבד‬‫קיומו‬‫של‬‫בית‬‫קבע‬‫בחו‬"‫ל‬‫ובישראל‬
‫יום‬‫מעבר‬‫העובד‬12‫חודשים‬‫ממועד‬‫מעבר‬‫העובד‬
‫יום‬‫מעבר‬‫המשפחה‬12‫חודשים‬‫ממועד‬‫מעבר‬‫המשפחה‬
‫מועד‬‫תושבות‬‫זרה‬‫עפ‬"‫י‬‫אישור‬‫רשות‬‫המס‬‫הזרה‬‫מועד‬‫תושבות‬‫זרה‬‫עפ‬"‫י‬‫אישור‬‫רשות‬‫המס‬‫הזרה‬
‫תום‬‫ששה‬‫חודשים‬‫ממועד‬‫תחילת‬‫המגורים‬‫בחו‬"‫ל‬‫תום‬12‫חודשים‬‫ממועד‬‫תחילת‬‫המגורים‬‫בחו‬"‫ל‬
‫עובדי‬‫רילוקיישן‬-‫מיסוי‬ ‫החלטת‬2519/17

57. 57

58. 58
‫ישראלי‬ ‫מעסיק‬ ‫ידי‬ ‫על‬ ‫המועסקים‬ ‫ישראל‬ ‫תושבי‬ ‫על‬ ‫חלים‬ ‫הכללים‬,‫לרבות‬
‫המדינה‬
‫מסוימות‬ ‫הקלות‬ ‫העניקו‬ ‫הכללים‬(‫ופטורים‬ ‫מוכרות‬ ‫הוצאות‬),‫מס‬ ‫מדרגות‬ ‫קבעו‬
‫מיוחדות‬(‫דולריות‬)‫השקליות‬ ‫המס‬ ‫מדרגות‬ ‫חלף‬‫אישיים‬ ‫וזיכויים‬
‫הנישום‬ ‫לבחירת‬ ‫ניתנת‬ ‫אינה‬ ‫הכללים‬ ‫תחולת‬-‫נועדו‬ ‫הכללים‬ ‫במהותם‬ ‫אם‬ ‫גם‬
‫מסוימים‬ ‫נישומים‬ ‫אוכלוסיית‬ ‫עם‬ ‫להטיב‬(‫מדינה‬ ‫שליחי‬ ‫בעיקר‬)-‫פ‬"‫כהן‬ ‫דורון‬ ‫ד‬
‫בן‬ ‫וגד‬‫אפריים‬,‫פ‬"‫קורק‬ ‫ניר‬ ‫ד‬
‫הישנים‬ ‫בכללים‬ ‫הקיימים‬ ‫העיוותים‬
‫לפי‬ ‫יותר‬ ‫כבד‬ ‫למיסוי‬ ‫שהביא‬ ‫באופן‬ ‫השקליות‬ ‫המדרגות‬ ‫וריווח‬ ‫הדולר‬ ‫שער‬ ‫שחיקת‬
‫הכללים‬
‫מיקום‬"‫ישראלית‬ ‫הכנסה‬"‫לאחר‬"‫הזרה‬ ‫ההכנסה‬"‫החייבת‬ ‫ההכנסה‬ ‫בסולם‬-‫עיוות‬
‫היציאה‬ ‫בשנת‬
‫העובדים‬ ‫את‬ ‫לפטר‬ ‫לאומיות‬ ‫רב‬ ‫לחברות‬ ‫תמריץ‬ ‫יצר‬ ‫העובד‬ ‫במיסוי‬ ‫השוני‬
‫זרה‬ ‫בחברה‬ ‫מחדש‬ ‫ולהעסיקם‬
‫מ‬ ‫כללי‬"‫ה‬(‫מחו‬ ‫עבודה‬ ‫הכנסת‬ ‫בעלי‬"‫ל‬)
‫הישנים‬ ‫הכללים‬

59. 59
‫המס‬ ‫משנת‬ ‫יחולו‬ ‫החדשים‬ ‫הכללים‬2018
‫בשנת‬ ‫לחדשים‬ ‫הישנים‬ ‫הכללים‬ ‫בין‬ ‫לבחור‬ ‫מאפשרת‬ ‫שעה‬ ‫הוראת‬2018‫בלבד‬
‫השליחות‬ ‫תקופת‬ ‫הגדלת‬/‫בחו‬ ‫המינימאלית‬ ‫העבודה‬"‫ל‬-‫חודשים‬ ‫מארבעה‬
‫חודשים‬ ‫לשמונה‬
‫המס‬ ‫חישוב‬ ‫השוואת‬(‫זיכוי‬ ‫ונקודות‬ ‫מס‬ ‫מדרגות‬)‫לתושבי‬ ‫המחושב‬ ‫למס‬
‫בישראל‬ ‫העובדים‬ ‫ישראל‬
‫מותרות‬ ‫הוצאות‬ ‫תקרת‬ ‫הגדלת‬‫מ‬ ‫פטור‬ ‫וביטול‬"‫בסיסית‬ ‫משכורת‬"
‫מ‬ ‫כללי‬"‫ה‬(‫מחו‬ ‫עבודה‬ ‫הכנסת‬ ‫בעלי‬"‫ל‬)
‫החדשים‬ ‫הכללים‬

60. 60
‫מ‬ ‫כללי‬"‫ה‬(‫מחו‬ ‫עבודה‬ ‫הכנסת‬ ‫בעלי‬"‫ל‬)
‫השוואה‬
‫הוצאות‬/‫המס‬ ‫חישוב‬‫הכללים‬‫החדשים‬ ‫הכללים‬‫התקנות‬
‫המס‬ ‫שעורי‬‫מס‬ ‫מדרגות‬‫דולריות‬‫מס‬ ‫מדרגות‬‫רגילות‬‫מס‬ ‫מדרגות‬‫רגילות‬
‫פטורים‬‫מדורג‬ ‫מס‬ ‫פטור‬‫ממשכורת‬
‫בסיסית‬
‫אין‬‫פטור‬(‫בוטל‬)‫אין‬‫פטור‬
‫זיכוי‬ ‫נקודות‬‫ללא‬‫בחשבון‬ ‫יובאו‬‫בחשבון‬ ‫יובאו‬
‫מסי‬ ‫זיכוי‬‫כפל‬‫קיים‬(‫מההוראות‬ ‫כחלק‬)‫קיים‬(‫מההוראות‬ ‫כחלק‬)‫קיים‬ ‫לא‬(‫לבקש‬ ‫ניתן‬)...
‫דיור‬ ‫הוצאות‬/‫לינה‬‫מדינה‬ ‫פר‬ ‫תקרה‬(‫בין‬1,000$
‫ל‬-11,000$‫לחודש‬)‫יותר‬ ‫ולא‬
‫מסכום‬‫החזר‬‫המעסיק‬
‫שינוי‬ ‫ללא‬‫בין‬122$‫ל‬-278$‫ליממה‬
‫שהייה‬ ‫הוצאות‬‫אין‬‫אין‬‫עד‬78$‫הוצאות‬ ‫נדרשו‬ ‫אם‬
‫לינה‬‫ועד‬130$‫נדרשו‬ ‫לא‬ ‫אם‬
‫לינה‬ ‫הוצאות‬
‫רפואי‬ ‫ביטוח‬/‫הוצאות‬
‫רפואיות‬
‫עד‬‫ביטוח‬ ‫של‬ ‫מקביל‬ ‫לכיסוי‬
‫לאומי‬‫בישראל‬
‫שינוי‬ ‫ללא‬‫אין‬
‫לימוד‬ ‫שכר‬ ‫הוצאות‬‫עד‬450$‫לילד‬ ‫לחודש‬(‫עם‬
‫הגדלה‬ ‫בקשת‬ ‫אפשרות‬)
‫מדינה‬ ‫פר‬ ‫תקרה‬(‫בין‬18,000$
‫ל‬-81,000$‫לשנה‬),‫יותר‬ ‫ולא‬
‫המעסיק‬ ‫החזר‬ ‫מסכום‬
‫עד‬696$‫לחודש‬‫לילד‬(‫עם‬
‫הגדלה‬ ‫בקשת‬ ‫אפשרות‬)
‫מולדת‬ ‫ביקור‬ ‫הוצאות‬‫נסיעת‬"‫הלוך‬",‫נסיעת‬"‫חזור‬"
‫וביקור‬‫לשנתיים‬ ‫אחת‬
‫שינוי‬ ‫חל‬ ‫לא‬‫אין‬
‫ברכב‬ ‫שימוש‬ ‫שווי‬‫ל‬ ‫ביחס‬ ‫הגבלה‬"‫בכיר‬ ‫עובד‬"‫הרגיל‬ ‫לדין‬ ‫השוואה‬‫הרגיל‬ ‫לדין‬ ‫השוואה‬
‫רכב‬ ‫שכירות‬‫אין‬‫אין‬‫עד‬61$‫ליום‬

61. 61
‫ההקשבה‬ ‫על‬ ‫תודה‬!
‫ארצי‬,‫חיבה‬,‫אלמקייס‬,‫כהן‬-‫בע‬ ‫מיסוי‬ ‫פתרונות‬"‫מ‬
www.ahec-tax.co.il