Presentation delivered at the October 26th meeting of the Association of Chartered accountants "Three Venices" in Verona [in Italian]. The focus is on the ways and means available to the Tax administration to collect taxes due, including seizure and other domestic remedies. Most of the slides are actually aimed at discussion the decision taken by the Italian constitutional Court (n°114/18) which significantly reshaped the petition right by the taxpayer targeted by the procedure.

2. Riscossione tributaria ed
esecuzione esattoriale
• Tutela del patrimonio del contribuente
dinnanzi a forme di esecuzione forzata cd.
«esattoriale»;
• L’impatto della sentenza C. Cost. 114/2018 e il
sistema delle opposizioni agli atti esecutivi;
• Le garanzie giurisdizionali, la difesa nel
processo.

3. Il punto sull’esecuzione
• Esecuzione forzata esattoriale (d.P.R. 602/73) è una
«variazione in aumento o in diminuzione» dell’esecuzione
forzata ordinaria (Codice di procedura civile);
• Variazioni dovute a ragioni di interesse pubblico (celerità
dell’apprensione delle risorse) che comportano:
• Riduzione delle forme di tutela del contribuente;
• Abbattimento delle garanzie normalmente previste (minore
segregazione, minore cognizione incidentale, minore
giurisdizionalizzazione del rapporto).
• È accettabile ? Sì, per C. cost. n. 281 del 28 ottobre 2011.

4. Segue: ad esempio …
• Elementi sintomatici della «specificità» tributaria riguardano:
• I poteri dell’agente di riscossione:
1. Surroga nei confronti del creditore procedente (art. 51, d.P.R.
602/73);
2. Vendita dei beni appresi mediante pubblico incanto e senza
autorizzazione dell’AG (art. 52, d.P.R. 602/73);
3. Limiti all’opposizione di terzi (art. 58, d.P.R. 602/73);
4. Limitazione delle possibilità di sospensione del procedimento da
parte del giudice dell’esecuzione (art. 60, d.P.R. 602/73);
5. …

5. La giurisdizione
• La giurisdizione tributaria trova il limite qualitativo
nell’accertamento della pretesa impositiva e gli atti che la
riguardano;
• Gli atti della riscossione forzata appartengono invece alla
giurisdizione del giudice civile ordinario (e sono scrutinati in
base alle regole del Cpc), fra questi si annoverano:
1. Pignoramento;
2. Fissazione della vendita dei beni appresi;
3. Distribuzione dei proventi così ottenuti;
4. …

6. Segue: le discontinuità civilistiche
• Art. 57, d.P.R. 602/73, nella cd. «vecchia formulazione»
inibiva l’opposizione all’esecuzione, ed era una soluzione
coerente:
• Con l’impugnabilità del titolo esecutivo (cartella, atto cd.
«impoesattivo») davanti al giudice tributario;
• Con la necessità di prevenire duplicazioni delle forme di tutela;
• Con le esigenze di speditezza della procedura sin qui viste.
• Unica tutela concessa era nei confronti degli atti
dell’esecuzione (nella misura in cui potevano eccedere i diritti
dell’agente o ledere terzi).

7. Le novità della Sentenza 114/18
• La Consulta ha rimosso il divieto di formulare l’opposizione
all’esecuzione ex art. 615 Cpc, colmando un gap fra art. 2
d.lgs. 546/92 e art. 57 d.P.R. 602/73;
• C’erano dei casi in cui non già di duplicazione di tutela si
trattava, quanto di assoluta assenza, come ad esempio:
• Prescrizione (sopravenuta) del credito tributario;
• Esecuzione (erroneamente) avviata nonostante l’estinzione della
pretesa (il contribuente ha già pagato l’ammontare dovuto);
• In queste ipotesi il titolo esecutivo esattoriale era già
definitivo;
• Unico rimedio possibile era una (successiva) azione aquiliana
ex art. 59 d.P.R. 602/73.

8. Come è nata la sentenza ?
• Pignoramento presso terzi azionato ex art. 72 bis d.P.R.
602/73 e opposto dinnanzi al giudice ordinario ex art. 615
Cpc (con contestuale rilievo di incostituzionalità);
• L’esecuzione era stata avviata in violazione della moratoria di
120 giorni introdotta dall’art. 7, d.l. 70/11 fra la proposizione
del ricorso e l’avvio dell’esecuzione;
• Si contestava quindi la «prematurità» dell’esecuzione;
• La fondatezza era evidente … ma anche l’inammissibilità del ricorso
ex art. 615: di qui l’intervento della Consulta;
• Norme della Carta violate: artt. 3, 24, 111, 113, nonché art. 6
CEDU.

9. Il lessico della Corte
• La Consulta rileva una lacuna di tutela «a valle» dell’art. 2,
d.lgs. 546/92 e «a monte» della tutela limitata prevista
dall’art. 615 Cpc e delle circoscritte ipotesi applicative in un
ambito tributario;
• Dato interessante: la sentenza è «manipolativa additiva»:
• Censura la norma scrutinata (art. 57, co. 1, d.P.R. 602/73) «nella
parte in cui non estende …»;
• Non fa salvi i casi di duplicazione di tutela: apparentemente un
rischio di cui la Consulta è consapevole e che lascia (?) al giudice
ordinario risolvere;
• Vedi in seguito slide 11 …

10. Rischi di «Overkill» ?
• La pars denstruens della sentenza (applicazione illimitata
dell’art. 615 cpc) rischia di aprire la strada alla duplicazione
della giurisdizione nella misura in cui si potrebbe ora
contestare:
• Il titolo esecutivo utilizzato dall’Agente per l’esecuzione forzata
esattoriale;
• L’esecuzione forzata esattoriale in quanto tale poiché
civilisticamente si accerta l’inesistenza della ragione per cui
procedere (… contestando così ancora implicitamente il titolo);
• Da ricordare che:
• Con l’art. 615 cpc si contesta il diritto di procedere (azione non
soggetta peraltro a decadenza come invece art. 19 d.lgs. 546/92);
• Con l’art. 617 cpc si contestano (uno a uno) gli atti del procedimento
o la regolarità formale del titolo.

11. Soluzione prudenziale
• L’estensione delle forme di tutela riconosciuta dalla Consulta
dovrebbe trovare applicazione solo ai casi residuali (in cui
prima la protezione mancava del tutto);
• Non può essere un escamotage per rimettere in discussione
l’effettività della pretesa:
• … che è stata cristallizzata in un provvedimento amministrativo
definitivo;
• … e la cui (astratta) censurabilità dovrebbe essere fatta valere preso
una autorità giurisdizionale altra (il giudice tributario).
• In sintesi, il giudice civile non può (?) recuperare in sede di
opposizione all’esecuzione un potere di scrutinio di un
rapporto che non avrebbe comunque avuto neppure in fase
di cognizione piena.

12. Il decisum della Consulta
• La sentenza «si applica» per le ipotesi di lacuna di tutela: per
fatti / eventi sopravvenuti che non hanno potuto costituire
oggetto di giudizio da parte del giudice competente (quello
tributario);
• Non possono essere oggetto di gravame:
1. Vizi dell’atto impositivo
2. Motivi diversi (legittimità o merito) che trovano la loro ragion
d’essere in eventi antecedenti alla formazione dell’atto.
• Si può contestare ex art. 615 Cpc:
1. La legittimazione all’esecuzione esattoriale solo in ragione di
vicende sopravenute (estintive, modificative, …).
2. Fatti precedenti … la cui contestabilità tuttavia è propria della fase
di esecuzione (un caso …).

13. Un caso concreto: la preventiva
escussione
• Caso più frequente: socio di società di persone e applicazione
dell’art. 2304 Cod. civ. (forma di tutela dell’integrità
patrimoniale);
• L’onere ( / beneficio) di preventiva escussione trova
applicazione alla fase esecutiva, non a quella di cognizione,
quindi il creditore sociale può (Cass. 12494/16):
• Agire in cognizione simultaneamente contro società e socio per
ottenere titolo esecutivo valevole per entrambi;
• … e così beneficiare delle tutele cautelari della pretesa nei confronti
del secondo (es. ipoteca giudiziale) …
• Per poi agire rapidamente nei confronti del secondo se insoddisfatto
dal patrimonio della prima.

14. Come rileva questa massima ?
• Il sistema di preventiva escussione si applica anche a una
qualificata pretesa creditoria, come quella tributaria;
• Il contribuente può beneficiare di un’espansione delle ipotesi di
applicazione dell’art. 615 Cpc per sorvegliare meglio il rispetto della
preventiva escussione nei rapporti socio – società …
• … e in tutte le altre ipotesi assimilate dalla disciplina fiscale o civile
quando il concessionario della riscossione, motu prorprio, non opera
in questo senso.
• Strategia difensiva rafforzata dalla possibilità in ogni caso di
una tutela risarcitoria aquiliana.

15. Segue: una breve digressione
• La preventiva escussione come forma di tutela patrimoniale
non si applica alla notifica della cartella di pagamento, che
non è un atto esecutivo, ma preannuncia l’inizio della azione
esecutiva;
• Anche per questo motivo Cassazione 8 febbraio 2018 n. 3021
non esige la notifica della cartella per l’intervento di Agenzia-
Riscossione nella procedura di esecuzione già promossa da
un altro creditore istante, esattamente come non è
necessario per l’interveniente la notifica di precetto
(Cassazione 11 dicembre 2012, n. 22645).

16. Dal tassello … al puzzle
• Tutela patrimoniale del contribuente in sede di esecuzione
esattoriale in progressiva riconfigurazione alla luce di una
«aggressiva» giurisprudenza di legittimità negli ultimi anni;
• Reazione critica da parte della dottrina ma … significative
opportunità per i dottori commercialisti e per il loro ruolo nel
processo tributario;
• Caso concreto Cass. SS. UU. n. 13913 del 5 giugno 2017 in
tema di giurisdizione riguardante gli atti esecutivi (recte:
opposizione agli atti esecutivi).

17. L’opposizione agli atti esecutivi
• Cassazione a Sezioni Unite: l’opposizione agli atti esecutivi
riguardante l’atto di pignoramento asseritamente viziato per
omessa / invalida notificazione della cartella di pagamento o
di atti presupposti va proposta davanti al giudice tributario, e
non a quello civile.
• Attenzione, due gli aspetti di rilievo:
1. L’estensione della giurisdizione tributaria;
2. La possibilità di lamentare non solo vizi dell’atto esecutivo … ma
anche quelli dell’atto ad esso presupposto (come ad esempio l’atto
di accertamento).
• Conferma di:
• Superamento del dato letterale dell’art. 19 d.lgs. 546/92
• Estensione della possibilità di patrocinio del dottore commercialista
… secondo le regole del processo tributario (tutela cautelare, etc …).

18. Segue: le Sezioni Unite nel 2017
• Il decisum della Corte: il primo atto della riscossione coattiva
(come l’atto di pignoramento) è quello di esercizio della
potestà impositiva se:
• Mancano atti previ ritualmente notificati;
• È il primo atto di cui il contribuente abbia avuto conoscenza;
• Con questi presupposti si giustifica l’estensione della
giurisdizione tributaria e la possibilità di ricorrere alla CTP
anche avverso l’atto di pignoramento … ma contestando
l’intera pretesa.
• Semplificando (arbitrariamente): la Cassazione ha salvaguardato la
tutela del contribuente colmando un gap … estendendo il 19 d.lgs.
546/92 anziché estendere il 615 Cpc come invece ha potuto fare la
Consulta … l’anno dopo.

19. Un problema per il professionista ?
• Non necessariamente: vige nell’ambito della teoria del
processo (e del processo civile) l’istituto della translatio
iudicii (conferma la sua applicabilità in questo caso C. cost.
114/18);
• Se un giudice (civile, tributario, …) declina la sua
giurisdizione, il processo continua nel confronti di quello che
invece la conserva con salvezza degli effetti sostanziali e
processuali che la domanda / ricorso avrebbe prodotto se il
giudice cui è stata dichiarata la giurisdizione fosse stato adito
sin dall’inizio della controversia.

20. Una situazione solo tributaria ?
• Cassazione SS. UU. 2 settembre 2017, n. 22080:
• Stessa conclusione raggiunta nell’ambito di un contenzioso
riguardante sanzioni amministrative (e l’esecuzione forzata
per il recupero delle somme dovute).
• Nella specie trattasi di violazioni al Codice della Strada:
• Dinnanzi al primo atto «conosciuto» dal cittadino è esperibile il
rimedio che è previsto dinanzi all’atto presupposto … non
notificato;
• Non è ammissibile dunque l’opposizione ex art. 615 Cpc, quanto
(nello specifico caso affrontato dalla Cassazione) l’opposizione al
verbale di accertamento.

21. Giurisprudenza di segno contrario
• Cassazione SS. UU. 27 ottobre 2016, n. 21690:
• Applicazione estensiva dell’art. 617 Cpc: opposizione agli atti
dell’esecuzione comprende anche la possibilità di far valere i
vizi di notifica dell’atto presupposto sui cui l’esecuzione (i.e. :
riscossione coattiva) si radica, come ad esempio:
• Cartella di pagamento;
• Intimazione ad adempiere;
• Ingiunzione fiscale;
• …
• Qui è la giurisdizione del giudice ordinario a risultare
fortemente dilatata, a detrimento di quella tributaria.

22. Considerazioni conclusive
• Applicazione estensiva dell’art. 615 Cpc esaltata dal recente
provvedimento sulla cd. «Pace fiscale»;
• Ampia possibilità di comporre controversie pendenti, dalla
fase istruttoria sino a quella processuale;
• Quale il problema ?
• Difficoltà dell’Ufficio nel gestire la mole (quantitativamente
importante) delle richieste e conseguentemente rischio di
«mismatch» fra pretesa avanzata e sua sopravenuta causa di
estinzione (esattamente come fu / come sarà per la cd.
«rottamazione»);
• Quale il rimedio ?
• Possibilità di poter esperire il rimedio di cui all’art. 615 Cpc,
«purtroppo» con la consapevolezza della giurisdizione civile e non
tributaria.