Presentation delivered during the February 28th Conference at the association of Chartered Accountants of Gorizia, Italy [presentation in Italian]: I addressed various asset protection strategies during tax enforcement and the possibility to ask for a judicial review of the tax collection by the IRS in Italy.

1. La tutela del contribuente
nella fase della riscossione
Profili di diritto sostanziale e processuale
Gorizia, 28 Febbraio 2019

2. Agenda della giornata
• Tutela quando, tutela come:
1. In fase pre-processuale:
• Schemi di intestazione fiduciaria;
• Opponibilità dei vincoli di destinazione;
• Forme di segregazione di porzioni del patrimonio;
2. In fase processuale (di esecuzione):
• Le forme di opposizione all’esecuzione esattoriale;
• Opposizione all’esecuzione propriamente detta;
• Opposizione agli atti esecutivi;
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3. La fase pre-processuale
• Pianificazione della proprietà / del patrimonio;
• Punti da chiarire:
• Utilizzo di strutture civilistiche nativamente impiegate
per altre finalità (rischio di impresa, gestione di
situazioni familiari complesse, tutela di individui
socialmente svantaggiati, …);
• La tutela tributaria deve necessariamente essere
perseguita come finalità incidentale nella pianificazione
del proprio patrimonio;
• In caso contrario, rischio di abuso del diritto.
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4. Una piccola digressione
• Progressiva svalutazione delle strutture off-shore
derivante da:
• Applicazione e attuazione di direttive comunitarie in
tema di collaborazione alla riscossione fra diverse
Amministrazioni finanziarie;
• Direttiva 2010/24/EU;
• Regolamento 1189/2011.
• Soft law dell’OCSE che raccomanda una progressiva
implementazione nei prossimi trattati contro le doppie
imposizioni;
• Artt. 24, 27.
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5. In sintesi
• Progressiva irrilevanza delle barriere geografiche;
• Nei limiti del lecito …
• Da ricordare tuttavia: la localizzazione estera del cespite
può renderne più difficoltosa l’immediata individuazione
su Anagrafe tributaria / altra banca dati e quindi limitare
l’applicazione di art. 492-bis c.p.c.;
• Progressiva valorizzazione delle barriere
giuridiche;
• Dal 1939 (almeno) il Diritto civile conosce forme
segregative di patrimonio;
• Soluzioni incrementate dall’immissione di modelli
gestionali internazionali (Common law).
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6. Subito i rischi …
• La tutela patrimoniale mediante forme segregative
(perdita di possesso, attenuazione del possesso,
fenomeni interversivi dello stesso, …) può sollevare
problemi:
• Dal punto di vista civilistico:
• Inopponibilità all’Amministrazione finanziaria
(revocatoria anche pauliana);
• Dal punto di vista penale:
• Bancarotta fraudolenta;
• Sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte.
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7. I primi punti fermi
• Tutela patrimoniale mediante segregazione:
• Entro ragionevolezza, proporzionalità, e nel perseguimento di
un business purpose che vada oltre il concetto di causa
civilisticamente intesa;
• Diverse modalità di segregazione (strumenti
giuridicamente non coestensivi):
1. Intestazione fiduciaria (Società fiduciarie);
2. Fondo patrimoniale;
3. Trust;
4. Affidamento fiduciario (l. 112/1016);
5. Patrimoni destinati a uno specifico affare (art. 2447 bis c.c.);
6. …
7

8. Cambia qualcosa fra
queste figure ?
• Istituti non coestensivi:
1. Nella finalità che perseguono;
2. Nei beni che ad essi possono essere conferiti;
3. Nella opponibilità a terzi (… e a terzi qualificati);
4. Nei presupposti che li legittimano;
5. Nell’incidenza che hanno sul patrimonio del
disponente (irreversibilità o meno);
6. Nell’atto che li radica (contratto, atto unilaterale,
matrimonio);
7. …
8

9. L’essenza della segregazione
• Prima formulazione organica: art. 2, co. 49, d.l. n.
262/06;
• L’effetto segregativo conseguente alla costituzione del
vincolo di destinazione consiste nel far confluire i beni
vincolati in un patrimonio separato rispetto al
patrimonio del disponente, il quale ne perde la libera
disponibilità;
• … senza per questo incidere sul patrimonio del
beneficiario (… se individuato).
• Dal punto di vista tributario Circ. 3/E del 2008.
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10. Intestazione fiduciaria
• Diversi modelli di gestione fiduciaria (l. 1966/1939);
• Fiducia germanistica;
• Proprietà resta in capo al soggetto fiduciante, il fiduciario si
impegna al compimento di determini atti giuridici
(situazione simile al mandato);
• Essenzialmente finalità di riservatezza (civilistica) nella
gestione di portafogli complessi;
• Nessun fenomeno segregativo;
• Fiducia romanistica;
• Passaggio della proprietà al soggetto fiduciario ... ma senza
segregazione da questo per i terzi di buona fede (il cespite
entra a pieno titolo nel patrimonio del fiduciario);
• Fenomeno di spossessamento.
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11. Fondo patrimoniale
• La sintesi dell’istituto:
• Formazione di un patrimonio autonomo destinato
durevolmente a soddisfare i bisogni della famiglia;
• Non vi sono limiti ai beni conferibili in fondo;
• I beni non sono aggredibili dai creditori particolari dei
coniugi;
• L’erario può essere considerato creditore
particolare dei coniugi ?
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12. Cosa è aggressione ?
• Azione esecutiva (azione esattoriale), che vedremo
nell’ora successiva;
• Azione cautelare … dell’Agente della Riscossione;
• Pignoramento del bene come regolamentato in via
derogatoria dall’art. 49, d.P.R. 602/73;
• …
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13. … e cosa è il fondo ?
• Fondo patrimoniale: artt. 167 – 171 Cod. civ.;
• Ratio: garantire la sicurezza economica della famiglia a
prescindere dalle situazioni personali dei coniugi (e dai
loro creditori: esempio, insolvenza);
• Costituzione: per atto pubblico da parte dei coniugi, o
un terzo, o testamento.
• L’efficacia del vincolo: i beni annoverati nel fondo
non possono essere aggrediti (esecutati in via
forzata) per crediti sorti dopo la costituzione del
fondo, per scopi estranei ai bisogni della famiglia.
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14. Segue …
• La proprietà dei beni in fondo spetta ad entrambi i
coniugi;
• I fondo ha una sua durata «fisiologica» (pari alla
durata della famiglia);
• Dal punto di vista amministrativo trovano applicazione le
norme della comunione legale per quanto riguarda la
sua concreta amministrazione;
• Da punto di vista fiscale, gli eventuali proventi sono
imputati per trasparenza ai coniugi (art. 4, co. 1, lett. b
d.P.R. 917/86).
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15. La rilevanza del vincolo
• Il terzo creditore non può aggredire il fondo se non
per crediti vantati verso la famiglia;
• Meglio: il creditore non può aggredire il fondo se sa che
il suo credito è eccentrico rispetto ai bisogni della
famiglia;
• I coniugi non possono alienare / ipotecare / dare in
pegno beni del fondo se non con il consenso
congiunto;
• Art. 168, co. 3 Cod. civ., art. 169 Cod. civ.
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16. Dal punto di vista del
Diritto civile
• Il fondo opera in deroga all’art. 2740 Cod. civ., e
non è la sola ipotesi:
• Eredità giacente;
• Asse ereditario accettato con beneficio di inventario;
• …
• Art. 170 Codice civile: «L’esecuzione sui beni del
fondo e sui frutti di essi non può aver luogo per
debiti che il creditore conosceva essere stati
contratti per scopi estranei ai bisogni della
famiglia».
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17. I bisogni della famiglia
• Incerta individuazione: Cass. n. 134 del 7 gennaio
1984, Cass. n. 11230 del 18 luglio 2003;
• Esempio:
• Bisogni di sostentamento;
• Pieno mantenimento armonico della stessa;
• Potenziamento della capacità lavorativa;
• Sono escluse:
• Esigenze di natura voluttuaria;
• Finalità speculative.
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18. Come (quando) si costituisce
• All’atto del matrimonio:
• Mediante annotazione nei registri dello stato civile
(convenzione matrimoniale, art. 162 Cod. civ.);
• … poi trascritta nei registri immobiliari (se c’è un
immobile) per mera pubblicità notizia (art. 2647 cod.
civ.);
• Cass. SS. UU. n. 21658 del 2009;
• In un momento successivo (mediante atto
pubblico);
• Valenza negoziale (atto da registrare a tassa fissa, salvo
immobili);
• Circ. 221/E del 30 novembre 2011.
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19. La «resistenza» del fondo
• La giurisprudenza è stata chiamata più volte a
decidere la rilevanza o meno del fondo … a
seconda del tipo di credito che vuole soddisfazione:
• Non rileva la fonte dell’obbligazione;
• Rileva solo la sua relazione con o bisogno della famiglia;
• Nessuna «specificità tributaria»;
• In questo senso: Cass. n. 15862 del 7 luglio 2009;
Cass. 12998 del 31 maggio 2006; Cass. n. 8991 del
5 giugno 2003, …
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20. Segue …
• Esempi:
1. Debiti assunti per l’interesse lavorativo dei familiari;
2. Debiti assunti per il mantenimento dell’immobile nel
fondo;
3. Debiti tributari insistenti sul cespite del fondo o sui
suoi frutti civili;
• Il giudice accerta (anche incidentalmente, nel
processo tributario ???) la correlazione fra ragione
del credito e cespite assegnato al fondo, limitando
la pretesa creditoria.
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21. L’effetto temporale
• Il fondo tutela:
• Dalle pretese creditorie sorte posteriormente alla
costituzione del fondo (se estranee …);
• Dalle pretese sorte anteriormente (se estranee …);
• … salva la ordinaria azione revocatoria «pauliana»;
• Cass. n. 4933/05
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22. Una breve digressione
• Rischi di «overshooting»: dalla tutela del
patrimonio alla sottrazione fraudolenta al
pagamento delle imposte:
• Cass. n. 9154 del 4 marzo 2016:
• La costituzione del fondo non è di per sé delittuosa;
• L’autorità inquirente deve motivare e provare la
correlazione fra istituzione del fondo e perdita della
ragione erariale, sia dal punto di vista oggettivo che
soggettivo per quanto riguarda il perfezionamento del
delitto (scientia damni e consilium fraudis).
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23. L’aggressione «collaterale»
• Ipotesi della «tenuta» del fondo nei confronti
dell’attività esecutiva e cautelare di Agenzia-
Equitalia / Agenti di riscossione;
• In particolare:
• Pignoramento;
• Ipoteca sui beni immobili inseriti nel Fondo;
• Interpretazione estensiva o meno dell’art. 170 Cod.
civ. ?
• Storicamente, un forte disallineamento
giurisprudenziale.
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24. Segue, casistica …
• Cass. n. 3600/16: iscrizione ipotecaria ex art. 77
d.P.R. 602/73 è già atto dell’espropriazione forzata
e come tale «scudabile» ex art. 170 Cod. civ.;
• L’iscrizione è legittima solo a tutela dei crediti
(anche tributari) sorti in connessione alle esigenze
della famiglia;
• In questo senso: Cass. n. 5385/13, 3738/15,
13622/10, 1652/16;
• …
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25. L’onere della prova
• Art. 170 Cod. civ. opera in deroga rispetto al
principio generale dell’art. 2740 Cod. civ.;
• L’onere della prova insiste in capo al contribuente
(meglio: in capo ai coniugi che amministrano il
fondo in regime di comunione);
• Oggetto della prova: estraneità del credito per cui si
procede con le necessità della famiglia.
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26. La giurisprudenza «ostile»
• Cass. n. 19667/14: l’iscrizione ipotecaria ex art. 77
è alternativa all’esecuzione forzata vera e propria.
• In questo senso l’ipoteca non è atto
necessariamente preordinato all’esecuzione, come
tale non è «scudabile» ex art. 170 Cod. civ.;
• Si tratterebbe di misura cautelare, non necessariamente
esecutiva;
• Così anche: Cass. 15354/15, 10794/16, 7521/16 (15
aprile: di particolare interesse).
• In modo restrittivo anche Cass. n. 10794 del 25
maggio 2016.
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27. Ancora, a Sezioni Unite
• Cass. SS. UU. n. 19667 del 18 settembre 2014:
• L’iscrizione ipotecaria ex art. 77 d.P.R. 602/73 non è atto
dell’espropriazione forzata;
• Essa è piuttosto un atto riferito ad una procedura
alternativa all’esecuzione forzata vera e propria;
• Non resta che:
• Dimostrare l’alterità del credito tutelando rispetto ai
bisogni della famiglia.
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28. Nel merito …
• CTP Vicenza n. 221 del 25 febbraio 2016:
• L’iscrizione ipotecaria è possibile, ma spetta al
Concessionario della riscossione dimostrare (e provare)
la correlazione tra esigenze della famiglia e attività per la
quale il debito di imposta è scaturito;
• Sentenza coeva alla Cassazione prima citata, che però
muove in senso opposto all’ultimo orientamento.
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29. Ancora nel merito …
• CTR Emilia Romagna n. 1570 del 19 maggio 2017:
• L’ipoteca è iscrivibile, dato che sortirà i suoi effetti in
chiave «esecutiva» solamente allo scioglimento del
fondo;
• Non rileva la ragione per il quale il debito è stato
contratto (è emerso) posto che la formalità
dell’iscrizione non si inserisce in una attività esecutiva
vera e propria;
• Nel caso di specie trattavasi di debito IRPEF ritenuto
«ontologicamente» inerente all’interesse familiare.
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30. Segue …
• CTR Emilia Romagna n. 2040 del 28 giugno 2017:
• Favorevole all’iscrizione ipotecaria per i tributi erariali
assumendo in ogni caso la loro afferenza ad attività
svolte nell’interesse della famiglia;
• Dubbio: la contumacia del contribuente ha permesso un obiter
dictum come questo ?
• Allinea l’interpretazione a quella della Cassazione
«dominante»;
• Compensa le spese in ragione dei diversi orientamenti in
sede di legittimità.
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31. Ultimo caso …
• CTR Emilia Romagna n. 18 del 3 gennaio 2018:
• Non iscrivibile l’ipoteca ex art. 77 se il contribuente
dimostra l’estraneità del crediti per cui si procede;
• Un ritorno alle «origini» nella querelle ?
• Caso interessante perché iscrizione era fondata nel caso
di specie anche sull’omesso versamento di contributi
INPS da parte del contribuente …
• … con il conseguente problema di difetto di giurisdizione
della Commissione tributaria in favore del giudice civile.
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32. Le nuove forme di
segregazione
• Rinvio all’introduzione della lezione;
• L. 112 del 22 giugno 2016:
• Rivisitazione del Trust;
• Particolare riguardo al Trust cd. «Interno» senza elementi di
internazionalizzazione tali che potessero garantire
assolutamente l’applicazione della Convenzione dell’Aja del
1985.
• Affidamento fiduciario;
• Disciplina particolare per determinate forme
destinazione fiduciaria (cd. «Dopo di noi»).
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33. Affidamento fiduciario
• Strumento negoziale analogo al Trust e all’atto di
destinazione di cui all’art. 2645 ter Cod. civ.;
• Caratteri salienti:
• Separazione patrimoniale;
• Fonte negoziale dell’atto di destinazione (anche la
R.S.M. ha qualcosa di simile cfr. l. 43 del 1 marzo 2010);
• L’affidatario diventa titolare dei beni assegnati per
perseguire uno scopo determinato;
• L’affidamento deve rispondere ad obiettivi
meritevoli di tutela.
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34. Affidamento, Trust, Atto di
Gestione …
1. L’atto di destinazione (2645 ter Cod. civ.) funziona solo
per determinati beni (mobili registrati, immobili) nel
perseguimento di determinati scopi;
2. L’affidamento non ha invece limiti quantitativi;
3. L’atto di destinazione non comporta alcuna
obbligazione fiduciaria, l’affidamento invece sì.
4. …
• Sintesi: Affidamento fiduciario e Trust hanno
numerosissimi punti di contatto.
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35. Cenni alla tassazione
• Affidamento e Trust condividono in buona
misura l’intero regime tributario;
• Ai fini delle imposte dirette, l’imponibilità è
autonoma, e deriva dalla natura opaca o meno
dell’affidamento stesso (esattamente come il
Trust);
• Per i beneficiari:
• Imputazione per trasparenza (trasparente)
• Redditi da capitale, art. 44, co. 1 lett. g-sexies
d.P.R. 917/86 (opaco).
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36. Imposizione indiretta
• Tema acceso in giurisprudenza: ogni forma di
costituzione di vincoli di destinazione è imponibile
ai fini dell’imposta di donazione (Cass. 3737 del 24
febbraio 2015; vedi anche Circ. 3/E del 2008 citata
in precedenza);
• Sussistono orientamenti in senso contrario nei casi
in cui i cespiti siano trasferiti in Trust e fino al
passaggio ai beneficiari finali) Cass. n. 25478 del 18
dicembre 2015.
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37. Un promemoria
• Il «Dopo di noi» prevede la disapplicazione
dell’imposta di donazione all’atto di assegnazione
dei beni all’affidatario nel caso in cui il beneficiario
sia affetto da disabilità grave;
• Ipotesi direi eccezionale e al di fuori di strategie di
difesa patrimoniale.
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38. Ipotesi in cui la
segregazione viene meno
• Il Trust cd. «autodichiarato»:
• Inopponibile all’Amministrazione finanziaria (ipotesi di
simulazione ?);
• Autodichiarazione del Trust: Disponente e Trustee
coincidono nella stessa persona;
• Cass. n. 20862 del 11 maggio 2018;
• Nella giurisprudenza di merito CTR Emilia Romagna n.
242 del 22 gennaio 2018.
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39. Nella giurisprudenza di
merito
• CTR Emilia Romagna n. 489 del 19 febbraio 2018:
• Lecito (e tassato a misura fissa) il Trust cd.
«autodichiarato» nel quale il contribuente (trattasi di
s.a.s.) conferisce immobili di sua proprietà pe segregarli
a garanzia della massa di creditori sociali, nella
prospettiva di ammissione a concordato preventivo;
• CTR Emilia Romagna n. 424 del 11 gennaio 2018
• Lecito (e tassato a misura fissa) il Trust di scopo nel quale
il contribuente conferisce cespiti di sua proprietà per
segregarli a garanzia della massa di creditori sociali,
nella prospettiva di ammissione a concordato
preventivo.
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40. Seconda parte
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41. Riscossione tributaria ed
esecuzione esattoriale
• Tutela del patrimonio del contribuente
dinnanzi a forme di esecuzione forzata cd.
«esattoriale»;
• L’impatto della sentenza C. Cost. 114/2018 e il
sistema delle opposizioni agli atti esecutivi;
• Le garanzie giurisdizionali, la difesa nel
processo.
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42. Il punto sull’esecuzione
• Esecuzione forzata esattoriale (d.P.R. 602/73) è una
«variazione in aumento o in diminuzione» dell’esecuzione
forzata ordinaria (Codice di procedura civile);
• Variazioni dovute a ragioni di interesse pubblico (celerità
dell’apprensione delle risorse) che comportano:
• Riduzione delle forme di tutela del contribuente;
• Abbattimento delle garanzie normalmente previste (minore
segregazione, minore cognizione incidentale, minore
giurisdizionalizzazione del rapporto).
• È accettabile ? Sì, per C. cost. n. 281 del 28 ottobre 2011.
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43. Segue: ad esempio …
• Elementi sintomatici della «specificità» tributaria riguardano:
• I poteri dell’agente di riscossione:
1. Surroga nei confronti del creditore procedente (art. 51, d.P.R.
602/73);
2. Vendita dei beni appresi mediante pubblico incanto e senza
autorizzazione dell’AG (art. 52, d.P.R. 602/73);
3. Limiti all’opposizione di terzi (art. 58, d.P.R. 602/73);
4. Limitazione delle possibilità di sospensione del procedimento da
parte del giudice dell’esecuzione (art. 60, d.P.R. 602/73);
5. …
43

44. La giurisdizione
• La giurisdizione tributaria trova il limite qualitativo
nell’accertamento della pretesa impositiva e gli atti che la
riguardano;
• Gli atti della riscossione forzata appartengono invece alla
giurisdizione del giudice civile ordinario (e sono scrutinati in
base alle regole del C.p.c.), fra questi si annoverano:
1. Pignoramento;
2. Fissazione della vendita dei beni appresi;
3. Distribuzione dei proventi così ottenuti;
4. …
44

45. Segue: le discontinuità
civilistiche
• Art. 57, d.P.R. 602/73, nella cd. «vecchia formulazione»
inibiva l’opposizione all’esecuzione, ed era una soluzione
coerente:
• Con l’impugnabilità del titolo esecutivo (cartella, atto cd.
«impoesattivo») davanti al giudice tributario;
• Con la necessità di prevenire duplicazioni delle forme di tutela;
• Con le esigenze di speditezza della procedura sin qui viste.
• Unica tutela concessa era nei confronti degli atti
dell’esecuzione (nella misura in cui potevano eccedere i diritti
dell’Agente o ledere terzi).
45

46. Le novità della Sentenza della
Corte costituzionale n.114/18
• La Consulta ha rimosso il divieto di formulare l’opposizione
all’esecuzione ex art. 615 C.p.c., colmando un gap fra art. 2
d.lgs. 546/92 e art. 57 d.P.R. 602/73;
• C’erano dei casi in cui non già di duplicazione di tutela si
trattava, quanto di assoluta assenza, come ad esempio:
• Prescrizione (sopravenuta) del credito tributario;
• Esecuzione (erroneamente) avviata nonostante l’estinzione della
pretesa (il contribuente ha già pagato l’ammontare dovuto);
• In queste ipotesi il titolo esecutivo esattoriale era già
definitivo;
• Unico rimedio possibile era una (successiva) azione aquiliana
ex art. 59 d.P.R. 602/73.
46

47. Come è nata la sentenza ?
• Pignoramento presso terzi azionato ex art. 72 bis d.P.R.
602/73 e opposto dinnanzi al giudice ordinario ex art. 615
C.p.c. (con contestuale rilievo di incostituzionalità);
• L’esecuzione era stata avviata in violazione della moratoria di
120 giorni introdotta dall’art. 7, d.l. 70/11 fra la proposizione
del ricorso e l’avvio dell’esecuzione;
• Si contestava quindi la «prematurità» dell’esecuzione;
• La fondatezza era evidente … ma anche l’inammissibilità del ricorso
ex art. 615: di qui l’intervento della Consulta;
• Norme della Carta violate: artt. 3, 24, 111, 113, nonché art. 6
CEDU.
47

48. Il lessico della Corte
• La Consulta rileva una lacuna di tutela «a valle» dell’art. 2,
d.lgs. 546/92 e «a monte» della tutela limitata prevista
dall’art. 615 C.p.c. e delle circoscritte ipotesi applicative in un
ambito tributario;
• Dato interessante: la sentenza è «manipolativa additiva»:
• Censura la norma scrutinata (art. 57, co. 1, d.P.R. 602/73) «nella
parte in cui non estende …»;
• Non fa salvi i casi di duplicazione di tutela: apparentemente un
rischio di cui la Consulta è consapevole e che lascia (?) al giudice
ordinario risolvere;
• Continua …
48

49. Rischi di «Overkill» ?
• La pars denstruens della sentenza (applicazione illimitata
dell’art. 615 c.p.c.) rischia di aprire la strada alla duplicazione
della giurisdizione nella misura in cui si potrebbe ora
contestare:
• Il titolo esecutivo utilizzato dall’Agente per l’esecuzione forzata
esattoriale;
• L’esecuzione forzata esattoriale in quanto tale poiché
civilisticamente si accerta l’inesistenza della ragione per cui
procedere (… contestando così ancora implicitamente il titolo);
• Da ricordare che:
• Con l’art. 615 c.p.c. si contesta il diritto di procedere (azione non
soggetta peraltro a decadenza come invece art. 19 d.lgs. 546/92);
• Con l’art. 617 c.p.c. si contestano (uno a uno) gli atti del
procedimento o la regolarità formale del titolo. 49

50. Soluzione prudenziale
• L’estensione delle forme di tutela riconosciuta dalla Consulta
dovrebbe trovare applicazione solo ai casi residuali (in cui
prima la protezione mancava del tutto);
• Non può essere un escamotage per rimettere in discussione
l’effettività della pretesa:
• … che è stata cristallizzata in un provvedimento amministrativo
definitivo;
• … e la cui (astratta) censurabilità dovrebbe essere fatta valere preso
una autorità giurisdizionale altra (il giudice tributario).
• In sintesi, il giudice civile non può (?) recuperare in sede di
opposizione all’esecuzione un potere di scrutinio di un
rapporto che non avrebbe comunque avuto neppure in fase
di cognizione piena. 50

51. Il decisum della Consulta
• La sentenza «si applica» per le ipotesi di lacuna di tutela: per
fatti / eventi sopravvenuti che non hanno potuto costituire
oggetto di giudizio da parte del giudice competente (quello
tributario);
• Non possono essere oggetto di gravame:
1. Vizi dell’atto impositivo;
2. Motivi diversi (legittimità o merito) che trovano la loro ragion
d’essere in eventi antecedenti alla formazione dell’atto.
• Si può contestare ex art. 615 Cpc:
1. La legittimazione all’esecuzione esattoriale solo in ragione di
vicende sopravenute (estintive, modificative, …).
2. Fatti precedenti … la cui contestabilità tuttavia è propria della fase
di esecuzione (un caso …).
51

52. Un caso concreto: la
preventiva escussione
• Caso più frequente: socio di società di persone e applicazione
dell’art. 2304 Cod. civ. (forma di tutela dell’integrità
patrimoniale);
• L’onere ( / beneficio) di preventiva escussione trova
applicazione alla fase esecutiva, non a quella di cognizione,
quindi il creditore sociale può (Cass. 12494/16):
• Agire in cognizione simultaneamente contro società e socio per
ottenere titolo esecutivo valevole per entrambi;
• … e così beneficiare delle tutele cautelari della pretesa nei confronti
del secondo (es. ipoteca giudiziale) …
• Per poi agire rapidamente nei confronti del secondo se insoddisfatto
dal patrimonio della prima.
52

53. Come rileva questa
massima ?
• Il sistema di preventiva escussione si applica anche a una
qualificata pretesa creditoria, come quella tributaria;
• Il contribuente può beneficiare di un’espansione delle ipotesi di
applicazione dell’art. 615 C.p.c. per sorvegliare meglio il rispetto della
preventiva escussione nei rapporti socio – società …
• … e in tutte le altre ipotesi assimilate dalla disciplina fiscale o civile
quando il concessionario della riscossione, motu proprio, non opera
in questo senso.
• Strategia difensiva rafforzata dalla possibilità in ogni caso di
una tutela risarcitoria aquiliana.
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54. Segue: una breve
digressione
• La preventiva escussione come forma di tutela patrimoniale
non si applica alla notifica della cartella di pagamento, che
non è un atto esecutivo, ma preannuncia l’inizio della azione
esecutiva;
• Anche per questo motivo Cassazione 8 febbraio 2018 n. 3021
non esige la notifica della cartella per l’intervento di Agenzia-
Riscossione nella procedura di esecuzione già promossa da
un altro creditore istante, esattamente come non è
necessario per l’interveniente la notifica di precetto
(Cassazione 11 dicembre 2012, n. 22645).
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55. Dal tassello … al puzzle
• Tutela patrimoniale del contribuente in sede di esecuzione
esattoriale in progressiva riconfigurazione alla luce di una
«aggressiva» giurisprudenza di legittimità negli ultimi anni;
• Reazione critica da parte della dottrina ma … significative
opportunità per i dottori commercialisti e per il loro ruolo nel
processo tributario;
• Caso concreto Cass. SS. UU. n. 13913 del 5 giugno 2017 in
tema di giurisdizione riguardante gli atti esecutivi (recte:
opposizione agli atti esecutivi).
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56. L’opposizione agli atti
esecutivi
• Cassazione a Sezioni Unite: l’opposizione agli atti esecutivi
riguardante l’atto di pignoramento asseritamente viziato
per omessa / invalida notificazione della cartella di
pagamento o di atti presupposti va proposta davanti al
giudice tributario, e non a quello civile.
• Attenzione, due gli aspetti di rilievo:
1. L’estensione della giurisdizione tributaria;
2. La possibilità di lamentare non solo vizi dell’atto esecutivo … ma
anche quelli dell’atto ad esso presupposto (come ad esempio l’atto
di accertamento).
• Conferma di:
• Superamento del dato letterale dell’art. 19 d.lgs. 546/92
• Estensione della possibilità di patrocinio del dottore commercialista
… secondo le regole del processo tributario (tutela cautelare, etc …).
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57. Segue: le Sezioni Unite nel
2017
• Il decisum della Corte: il primo atto della riscossione coattiva
(come l’atto di pignoramento) è quello di esercizio della
potestà impositiva se:
• Mancano atti previ ritualmente notificati;
• È il primo atto di cui il contribuente abbia avuto conoscenza;
• Con questi presupposti si giustifica l’estensione della
giurisdizione tributaria e la possibilità di ricorrere alla CTP
anche avverso l’atto di pignoramento … ma contestando
l’intera pretesa.
• Semplificando (arbitrariamente): la Cassazione ha salvaguardato la
tutela del contribuente colmando un gap … estendendo il 19 d.lgs.
546/92 anziché estendere il 615 C.p.c. come invece ha potuto fare la
Consulta … l’anno dopo.
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58. Un problema per il
professionista ?
• Non necessariamente: vige nell’ambito della teoria del
processo (e del processo civile) l’istituto della translatio
iudicii (conferma la sua applicabilità in questo caso C. cost.
114/18);
• Se un giudice (civile, tributario, …) declina la sua
giurisdizione, il processo continua nel confronti di quello che
invece la conserva con salvezza degli effetti sostanziali e
processuali che la domanda / ricorso avrebbe prodotto se il
giudice cui è stata dichiarata la giurisdizione fosse stato adito
sin dall’inizio della controversia.
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59. Una situazione solo
tributaria ?
• Cassazione SS. UU. 2 settembre 2017, n. 22080:
• Stessa conclusione raggiunta nell’ambito di un contenzioso
riguardante sanzioni amministrative (e l’esecuzione forzata
per il recupero delle somme dovute).
• Nella specie trattasi di violazioni al Codice della Strada:
• Dinnanzi al primo atto «conosciuto» dal cittadino è esperibile il
rimedio che è previsto dinanzi all’atto presupposto … non
notificato;
• Non è ammissibile dunque l’opposizione ex art. 615 Cpc, quanto
(nello specifico caso affrontato dalla Cassazione) l’opposizione al
verbale di accertamento.
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60. Giurisprudenza
di segno contrario
• Cassazione SS. UU. 27 ottobre 2016, n. 21690:
• Applicazione estensiva dell’art. 617 C.p.c.: opposizione agli
atti dell’esecuzione comprende anche la possibilità di far
valere i vizi di notifica dell’atto presupposto sui cui
l’esecuzione (i.e. : riscossione coattiva) si radica, come ad
esempio:
• Cartella di pagamento;
• Intimazione ad adempiere;
• Ingiunzione fiscale;
• …
• Qui è la giurisdizione del giudice ordinario a risultare
fortemente dilatata, a detrimento di quella tributaria.
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61. Considerazioni
conclusive
• Applicazione estensiva dell’art. 615 C.p.c. esaltata dal recente
provvedimento sulla cd. «Pace fiscale»;
• Ampia possibilità di comporre controversie pendenti, dalla
fase istruttoria sino a quella processuale;
• Quale il problema ?
• Difficoltà dell’Ufficio nel gestire la mole (quantitativamente
importante) delle richieste e conseguentemente rischio di
«mismatch» fra pretesa avanzata e sua sopravenuta causa di
estinzione (esattamente come fu / come sarà per la cd.
«rottamazione»);
• Quale il rimedio ?
• Possibilità di poter esperire il rimedio di cui all’art. 615 C.p.c.,
«purtroppo» con la consapevolezza della giurisdizione civile e non
tributaria.
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62. Grazie per l’attenzione
marco.greggi@unife.it
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