La presentazione contiene una sintesi dei temi trattati durante la lezione tenuta l'8 marzo 2024 presso l'Università della Repubblica di San marino.

1. Diritto tributario – inquadramento generale
Marco Greggi
Università di San Marino, 8 marzo 2024

2. Programma dell’intervento
• Inquadramento dei rapporti tra Italia e San Marino:
• La Convenzione contro le doppie imposizioni;
• Il regime IVA degli scambi tra Italia e San Marino;
• La sezione fiscale della banca dati dell’Università di San Marino.
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3. La Banca dati
• https://www.giurisprudenzarsm.org/archivio;
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4. La Convenzione, un recap
• Ispirata al modello di convezione OCSE;
• Impatto incidentale del D.lgs. 209/23 che ha rivisitato numerosi
aspetti del «diritto tributario internazionale italiano»:
1. Residenza persone fisiche e società;
2. Controllate estere / CFC;
3. Regime di PEX per soggetti non residenti;
4. …
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5. Il nuovo Articolo 2
• Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la
maggior parte del periodo d’imposta, considerando anche le frazioni di giorno,
hanno la residenza ai sensi del codice civile o il domicilio nel territorio dello
Stato ovvero sono ivi presenti.
• Per domicilio si intende il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni
personali e familiari della persona.
• Salvo prova contraria, si presumono altresì residenti le persone iscritte per la
maggior parte del periodo di imposta nelle anagrafi della popolazione residente.
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6. Il nuovo Articolo 73, co. 3
• Previsione di una sequenza di criteri:
• Sede legale, con carattere formale, che rappresenta un elemento di
necessaria continuità con la normativa in vigore anteriormente alla riforma;
• Sede di direzione effettiva e quello della gestione ordinaria in via principale,
che hanno natura sostanziale, riguardando rispettivamente il luogo in cui
sono assunte le decisioni strategiche e si svolgono concretamente le attività
di gestione della società o ente.
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7. Passive income, in generale
• La Convenzione è sostanzialmente allineata agli standard OECD in
materia, quindi:
• Tassazione nel Paese di residenza del percettore;
• Limitata potestà tributaria alla fonte (ritenuta);
• Credito di imposta (esempio art. 165 TUIR)
• Ritenute alla fonte di ammontare variabile sulla base dello specifico asset /
strumento finanziario / IP considerata.
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8. Dividendi, l’art. 10
• Definizione di dividendo e, per quanto non previsto, vale il rinvio alla
legislazione nazionale;
• La Convenzione dice come va interpretata (art. 3, co. 2);
• Rilevanza del diritto tributario nazionale, possibili conflitti di qualificazione.
• Sul versante italiano il problema è l’individuazione corretta della redditività (dal
punto di vista fiscale, di strumenti finanziari / partecipativi atipici) (cfr. art. 44, co. 2,
lett. (a) TUIR.
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9. Segue …
• Ritenuta ridotta per l’effetto della Convenzione;
• La ritenuta alla fonte può generare credito di imposta nel paese di residenza del
soggetto percettore;
• Art. 23 della Convenzione, art. 165 TUIR;
• Attenzione: il credito di imposta non è riconosciuto quando il reddito è oggetto di
tassazione con ritenuta alla fonte (a titolo di imposta) nel paese di residenza.
• Art. 23, co. 2 della Convenzione.
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10. Interessi, l’art. 11
• Stessi problemi interpretativi visti per l’Articolo 10 (“Che cosa è un
interesse ?”) nel caso di titoli atipici;
• Raccordo con la disciplina comunitaria (2003/49/CE)
• Particolari problemi che emergono con gli interessi:
• Limitazioni alla loro deducibilità sul versante italiano (96 TUIR);
• Rettifiche a valore normale (110, co. 7 TUIR).
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11. I canoni, l’art. 12
• Proprietà intellettuali: stessi problemi visti per gli interessi;
• Irragionevole correlazione alla partecipazione diretta (stessa limitazione del diritto
UE);
• Copertura comunitaria 2003/49/EC (recepita in Italia dall’art. 26 quater Dpr
600/73) per i soggetti beneficiari;
• Estendibilità della giurisprudenza comunitaria anche alla convenzione
secondo il principio di coerenza del diritto (cfr. C-28/95 Leur Bloem).
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12. I profili di tassazione indiretta
• Novità più rilevanti nei rapporti tra Italia e RSM;
• Fattori di continuità e discontinuità con il regime di importazione /
esportazione classico e le cessioni IntraUE;
• Compliance formale (soprattutto con la RSM) e l’introduzione (e
successivo consolidamento) della fattura elettronica;
• Casistica riguardante il sistema pregresso.
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13. Partiamo … dalla fine!
• D.m. 21 giugno 2021 è entrato in vigore il 1 ottobre 2021 e introduce un
nuovo regime nei rapporti con la RSM che è diventato l’unico possibile dal
luglio 2022;
• Sino ad allora è convissuto con d.m. del 24 dicembre 1993 che regolava il
regime degli scambi con la Repubblica;
• Decreto emesso per allineare i rapporti con RSM ai cambiamenti derivanti dalla
rimozione delle barriere doganali all’interno dell’UE nel sistema post-Maastricht;
• Le ragioni di un regime IVA particolare …
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14. Prima conclusione
• Una specificità relativa:
• Disciplina IVA speciale che si applica ai rapporti tra Italia e San Marino, non a quelli dei paesi “terzi” dell’Unione europea
(centralità della dogana italiana);
• Caso concreto:
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15. Il “senso” della “nuova” disciplina
• Allineare i rapporti con RSM a quelli all’interno dell’UE (cessioni e acquisti
intraUE);
• Necessità di mediare con il fatto che si ha a che fare con un Paese terzo …
• … che ancora al suo interno adotta meccanismi di tassazione del consumo
essenzialmente “monofase” …
• … e che la linea doganale non è effettivamente presidiata per le attività di controllo.
• In sintesi: adattare un modello IVA intraUE a un paese terzo.
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16. Perché cambiare il regime nel 2021 ?
• D.l. 34/19, art. 12 ha introdotto la possibilità di emettere fattura elettronica nei rapporti di interscambio con
la RSM;
• d.m. 21 giugno 2021 e Provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate n. 211273 5 agosto 2021;
• Base giuridica: non un trattato (o una convenzione) ma scambio di note diplomatiche (26 maggio 2021);
• Perché interessa (solo i teorici …);
• L’allineamento della disciplina IVA ai principi UE estende il sindacato della CGUE dal punto di vista interpretativo ?
• Estende la possibilità di tutela agli operatori sammarinesi in ragione della tradizionale vis espansiva del diritto UE
(precedente Leur Bloem)?
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17. Cosa non cambia (e cosa sì)
• Le operazioni sono considerate esportazioni / importazioni, ma i varchi doganali non sono
vigilati;
• Dal 1993 queste operazioni erano di fatto allibate alle cessioni intraUE con emissione di fattura non imponibile
e visto rilasciato dall’amministrazione sammarinese che confermava l’avvenuta esecuzione dell’operazione.
• La fatturazione elettronica è diventata “a regime” dal 2022 salvo le ipotesi espressamente escluse
dalla legge italiana (es. soggetti nazionali in regime di forfettario);
• Per questi la fattura elettronica resta una possibilità praticabile per i rapporti che intrattengono con operatori
a San Marino;
• I vantaggi della fattura elettronica: disapplicazione del d.lgs 127/15, art. 1, co. 3bis cd. “Esterometro” (però in
via di abolizione già dal 2022).
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18. Una “disciplina speciale” a metà
• Le novità del nuovo decreto si applicano in modo particolare alle cessioni di beni verso
San Marino;
• Le prestazioni di servizi, il loro regime di imponibilità o di esclusione dal campo di
applicazione IVA per difetto del requisito di territorialità, sono trattate secondo le regole
ordinariamente applicabili ai paesi UE e ai paesi terzi, a seconda di dove il servizio si
consideri effettuato al punto di vista IVA;
1. Ricordare che la cessione di intangibles e di proprietà intellettuali è considerata come
prestazione di servizio ai fini IVA (cd. Beni immateriali);
2. Torneremo su questo punto infra …
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19. La cornice di riferimento applicata a
San Marino
• L’IVA è assolta nel paese di destinazione della merce se il cessionario è soggetto passivo
d’imposta (o soggetto a questo equiparato):
• Equiparato chi: enti e associazioni che non sono operatori economici ma hanno effettuato acquisti
da operatori sammarinesi per oltre 8.000 € all’anno o da alti operatorii UE per oltre 10.000 € nello
stesso periodo.
• L’IVA è assolta nel paese di acquisto se l’acquirente è privato consumatore;
• Previste deroghe e precisazioni:
1. Autovetture nuove;
2. Vendite a distanza a favore di privati.
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20. La portata delle deroghe
• Mezzi di trasporto (considerati come) nuovi: l’IVA è sempre scontata nel paese di
immatricolazione;
• Vendite a distanza (B2C): Imponibili ne paese di destinazione se il venditore ha
ha superato 28.000 € di valore di vendite (nei confronti di clienti sammarinesi) nel
precedente anno solare (oppure subito, appena tale limite è superato, in corso
d’anno)
• Da notare: si tratta di una casistica che riguarda pur sempre la vendita di beni mobili, i servizi
restano estranei da questo sistema di deroghe.
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21. La natura (altrimenti) pervasiva della
fatturazione elettronica
• Art. 20 (d.m. 21 giugno 2021): le fatture elettroniche possono anche essere
emesse per le prestazioni di servizi fuori campo IVA (escluse per difetto di
territorialità);
• Il senso della precisazione:
• Le novità del decreto si applicano solo alla movimentazione effettiva di beni da/verso RSM
(d.P.R. 633/72, art. 71, co. 2 e art. 1, co. 3 d.m. del 2021);
• L’allineamento della disciplina riguardante la movimentazione dei beni è integrale;
• Questo determina che …
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22. In termini generali …
• Alcune introduzioni di beni nel territorio italiano non sono considerate importazioni a
tutti gli effetti (Art. 4, co. 1 del decreto):
• Introduzione di beni oggetto di lavorazione / manipolazione (es. materiale da raffinare, operazioni
di packaging);
• Introduzione di beni strumentali per una lavorazione (es. macchine movimento terra);
• Sono considerate cessioni non imponibili (dall’Italia verso RSM):
• …
• Trasferimento di beni verso branches dello stesso soggetto nell’altro stato (es. Attività di cantiere)
(art. 1, co. 2 del decreto).
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23. Che cosa sicuramente resta fuori da
tutto questo ?
• Le cessioni di beni “estero su estero” che sono regolate dai criteri di territorialità
classici dell’IVA …
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24. In termini generali: il timing
dell’operazione
• Art. 5, co 1: le operazioni si considerano effettuate ai fini IVA all’inizio
del trasporto / della spedizione (da un appese all’altro);
• Nessuna novità: stesse regole ora vigenti in ambito UE, ma
innovazione rispetto al regime pregresso che invece vedeva
l’applicazione delle regole generali, caso per caso.
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25. Nel dettaglio: dall’Italia a RSM
• Le fatture elettroniche sono emesse da soggetti italiani (o non italiani ma identificati in
Italia) verso operatori sammarinesi (o equipollenti) con le stesse modalità domestiche;
• Codice destinatario: Ufficio tributario RSM, codice di identificazione SMxxxxx
• Modello di fattura, art. 21, co. 4, lett a d.P.R. 633/72 (TD24 fattura differita), codice
tributo N3.3. “Cessione non imponibile vero RSM”
• Perché ”differita” ?
• I beni verso RSM devono sempre essere accompagnati da DDT il quale: (1) permette la
fatturazione differita e (2) permette il controllo documentale.
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26. Segue: fattura senza DDT ?
• Ricezione di acconti per merce da vendere;
• Emissione di fattura anticipata;
• Conseguenze:
1. Tali fatture non solo validate dall’Ufficio sammarinese (si attende la movimentazione della merce) (art. 3,
co. 1) …
2. … e di conseguenza dall’Agenzia italiana che riceve le info attraverso canale telematico dedicato;
3. Se la fattura è validata dai sammarinesi, l’Agenzia comunica l’esisto nel cassetto fiscale dell’operatore
italiano.
• Infine: fatture di acconto vanno richiamate nelle fatture a saldo (come per i paesi extraUE).
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27. L’errore e la rettifica
• Quando ?
• Si è considerata come non imponibile una operazione che invece era da assoggettare in Italia ad imposta;
• Entro trenta giorni successivi ai quattro mesi dalla data di emissione della fattura (così art. 4, co. 3)
l’operazione può essere regolarizzata senza sanzioni e interessi;
• Note di variazione:
• Parificate in decreto alle fatture emesse (art. 2, co. 1), ne consegue l a possibilità di effettuarle senza passare
tramite Ufficio (come oggi avviene per le rettifiche all’esportazione).
• Fino ad oggi le variazioni venivano effettuate solo a fini contabili (data la non imponibilità) e per ragioni di calcolo di plafond
(cfr. Circ. 13 del 1994).
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28. CTR Emilia dell’8 febbraio 2017
(inedita), Sez. I, n° 617:
A
B
Tec. S.A.
G. C. s.r.l.
Rappresentanza fiscale
Prestazione di servizi
W, X, Y e Z srl
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29. Il “senso” della controversia
• X, Y, … prestano servizi a Tec. e addebitano l’IVA italiana;
• Tec. S.A. per il tramite del rappresentante fiscale in Italia avanza istanza di
rimborso;
• L’Ufficio rifiuta il rimborso: la territorialità qualifica la prestazione come esclusa
dal campo IVA … quella addebitata non era IVA.
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30. Il fondamento giuridico
(dell’istanza di rimborso)
• Art. 30, co. 2, lett. (e) Dpr 633/72: richiesta di rimborso dell’eccedenza d’imposta
se l’importo è superiore a € 2.582,28 se il contribuente è nelle condizioni di cui
all’art. 17 dpr 633/72;
• Art. 17: se il diritto di detrazione è posto a carico di soggetti non residenti e senza
stabile organizzazione nello stato, il medesimo [diritto] è azionato o direttamente
o per il tramite di un rappresentante residente nel territorio dello Stato.
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31. Segue …
• Il cd. «Pacchetto IVA», direttiva 2008/08/CE ha variato la territorialità;
• Variazioni recepite con il D.lgs. 18/10 in Italia che ha riscritto l’art. 7 Dpr 633/72;
• Nell’anno di riferimento circa 17 operatori economici fornitori di Tec. S.A. hanno
applicato le regole vecchie di territorialità.
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32. In conclusione …
• La soluzione equitativa (ma condivisibile):
• La nuova esclusione dal campo IVA per queste prestazioni di servizi non implica che
l’imposta erroneamente addebitata non possa essere recuperata direttamente da chi l’ha
(erroneamente) subita in via di rivalsa.
• Prestare particolare attenzione quando si cura la compliance in tema di
territorialità IVA.
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33. Per chi continua con la carta
(phase out)
• Le semplificazioni del decreto:
• Non più necessaria la compilazione dei modelli INTRA per la registrazione delle
operazioni con RSM;
• Nessuna integrazione con note a margine per le operazioni rilevate sul registro delle
vendite;
• Possesso della fattura vidimata originale è necessario per dimostrare l’effettuazione
dell’operazione (ma senza la marca del d.m. 24 dicembre 1993);
• Note di variazione ammissibili ex art. 26 d.P.R. 633/72;
• Regolarizzazione senza sanzioni alle condizioni viste supra (art. 4, co. 3).
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34. L’incidenza sull’operatore
sammarinese
• Alternativa tra fattura elettronica o cartacea;
• Il cedente sammarinese può:
• Vendere in Italia con addebito di IVA;
• Tradizionalmente questa fattispecie innescava le “carosello” sammarinesi;
• Vendere in Italia senza addebito di IVA;
• Vendere in Italia previa nomina di rappresentante fiscale;
• In questo caso l’operazione di acquisto da parte dell’italiano si trasforma in una domestica al
100%.
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35. Partiamo dall’ultima ipotesi
(che interessa meno ?)
• Vendita in Italia mediante rappresentante fiscale (Com. Min Fin. 1998/68727 dell’8
settembre 1988);
• Preferita se il compratore italiano è un ente che non sia soggetto passivo in senso giuridico (ente):
• Non è obbligato alla compilazione dei modelli INTRA rilevanti;
• Non è obbligato all’identificazione IVA se gli acquisti superano gli 8.000 euro;
• Preferita se i beni arrivano in Italia senza trasferimento della proprietà;
• Conseguenze:
1. L’importazione è, dal punto di diritto, effettuata dal rappresentante;
2. La “successiva” vendita in Italia è trattata come una operazione domestica a tutti gli effetti.
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36. I vantaggi del rappresentante fiscale
• Art. 1, co. 1 del decreto riduce l’utilità del rappresentante;
• Contratti estimatori sono equiparati alla vendita diretta da primo cedente a cessionario
(entro un anno dal deposito) anche se i beni medio tepore sono stati introdotti in Italia;
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37. Vendita da San Marino “con fattura”
• Le fatture devono pervenire all’operatore italiano mediante il sistema di interscambio, eventuali
anticipazioni del sammarinese non rilevano ai fini IVA;
• Diritto alla detrazione (art. 19 d.P.R. 633/72):
1. Sorge a fronte del deposito nel cassetto fiscale della fattura elettronica trasmessa dall’Ufficio tributario …
2. … e della comunicazione positiva da parte dell’AdE italiana (ufficio di Pesaro) dell’esito positivo del controllo
(art. 7, co. 4);
• Se l’operazione è effettuata senza addebito dell’imposta:
• Dalla verifica dei punti (1.) e (2.) discende la possibilità per l’acquirente di integrare la fattura ex art. 17, co. 2
d.P.R. 633/72.
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38. Pagamenti anticipati
• Da ricordare: quanto sopra vale in uno scenario sostanzialmente assimilato alle cessioni intraUE e dunque:
• Cessione di beni tra due operatori in paesi diversi;
• Effettivo trasferimento materiale dei beni da un paese a un altro;
• Pagamenti anticipati (es. acconti):
• Non si può considerare l’operazione effettuata in parte qua, finché i beni non sono materialmente introdotti in Italia;
• L’Ufficio tributario sammarinese valida i file di fattura solo dopo aver visto la materiale uscita dei beni dal territorio;
• Normale dunque che non ci sia ricezione di “fattura” da parte dell’acquirente italiano;
• Un eventuale documento emesso dal sammarinese può essere utile a fini contabili.
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39. Le questioni aperte
• Le operazioni con San Marino e la loro rettifica;
• Come gestire le note di variazione ex art. 26 d.P.R. 633/72;
• Se le fatture sono state emesse con addebito di imposta le variazioni sono
complicate in ragione dell’intermediazione dell’Ufficio sammarinese;
• Strategicamente, l’applicazione dell’IVA senza addebito del tributo rimuove all’origine
il problema;
• …
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40. Casi particolari con San Marino
• Il decreto del 2021 ridisegna solo in parte le ipotesi tratteggiate nel 1993, e in
particolare considera:
• Le cessioni di mezzi di trasporto nuovi o considerati nuovi (art. 14);
• Nessuna novità sostanziale rispetto al regime vigente dal 1993 (importanza dell’ immatricolazione);
• Già art. 93 e 132 CDS: limiti alla circolazione in Italia di targhe sammarinesi se l’auto è condotta da
soggetto residente in Italia;
• Vendite a distanza (art. 15);
• Cessioni nei confronti di soggetti che non sono “passivi in senso giuridico” ai fini IVA (art. 16).
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41. Vendite a distanza
• … nei confronti di consumatori finali;
• Recepimento integrale della disciplina eurounitaria;
• Anche il cedente può provvedere (direttamente o indirettamente) al
trasporto della merce;
• Tassazione nel luogo di destinazione della merce come principio generale;
1. Riconoscimento a questi effetti di una soglia di € 28.000;
2. Oltre la soglia va nominato un rappresentante fiscale in Italia mediante il quale è possibile a
permettere la fatturazione dell’operazione.
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42. Problemi della disciplina attuativa
• Mancato raccordo del decreto con le disposizioni pressoché coeve in materia di vendite a
distanza e commerciale elettronico;
• Nuove regole del pacchetto IVA in vigore dal luglio 2021;
• Impossibilità di implementare con San Marino meccanismi di compliance tipo OSS / IOSS;
• Ciò particolarmente significativo per le prestazioni di servizi che restano estrane alla disciplina sin
qui tratteggiata;
• Prestazioni di servizi a soggetti sammarinesi: emissione di fattura elettronica in Italia ex art. 21, co.
6-bis lett. B d.P.R. 633/72 “operazione non soggetta IVA”;
• Il documento va trasmesso mediante il sistema SdI all’Ufficio tributario di San Marino, che provvederà poi
all’inoltro al committente.
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43. Casistica attuale
• Cassazione n. 5583/21 (2 marzo 2021):
• Una cessione verso operatore
sammarinese verificata dall’autorità
preposta è considerata tale anche se la
società acquirente è considerata
dall’Ufficio “esterovestita” ai fini delle
imposte dirette.
???
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44. Casistica attuale
• CTR Emilia n. 369 del 22 febbraio 2019 (XI):
• L’esportazione verso San Marino resta non
imponibile in presenza di violazioni formali;
• Non si presume la consapevolezza della frode
del cedente italiano se il bene risulta
regolarmente esportato ancorché in seguito
usato in Italia dall’amministratore della società
acquirente.
???
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45. La validità dell’operazione
• Le violazioni /irregolarità meramente formali non inficiano il regime
IVA applicabile dal punto di vista sostanziale alla fattispecie;
• Conferme nella giurisprudenza italiana;
• Cassazione n. 16450 del 18 luglio 2014;
• Conferme nella giurisprudenza europea;
• Corte di giustizia UE C-111/92 del 2 agosto 1993.
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46. Grazie per l’attenzione
marco.greggi@unife.it
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