I costi di ricerca e sviluppo: nuovi scenari normativi per il bilancio d'impresa 2016 AREA Science Park | 25 febbraio 2016

1. Profili fiscali delle nuove norme sul
bilancio
Gianluca Dan
Studio Boscolo & Partners
25 febbraio 2016
AREA Science Park | Campus di Padriciano | Edificio C1 |
Conference Hall
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2. Art. 11 D.Lgs. 139/2015 Clausola di invarianza finanziaria
1. Dall'attuazione del presente decreto non devono derivare
nuovi o maggiori oneri a carico della finanza pubblica.
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3. Il nuovo art. 2424 C.C. non consente la capitalizzazione dei «costi di ricerca e
pubblicità» anche se hanno un’utilità pluriennale. Possono essere ancora
capitalizzati i costi di «sviluppo». Lo «sviluppo» è l’applicazione dei risultati
della ricerca o di altre conoscenze possedute o acquisite in un piano o in un
progetto per la produzione di materiali, dispositivi, processi, sistemi o servizi,
nuovi o sostanzialmente migliorati, prima dell’inizio della produzione
commerciale o dell’utilizzazione.
Pertanto dal 2016 tali costi devono essere imputati integralmente al conto
economico e sono deducibili integralmente nell’esercizio di competenza.
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4. Studi e ricerche
Coordinando l’art. 109, c. 4 con l’art. 108, c. 1 del TUIR ne consegue che:
109/4. Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e
nella misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo all'esercizio di
competenza…
108/1. Le spese relative a studi e ricerche sono deducibili nell'esercizio in cui sono
state sostenute ovvero in quote costanti nell'esercizio stesso e nei successivi ma non
oltre il quarto. Le quote di ammortamento dei beni acquisiti in esito agli studi e alle
ricerche sono calcolate sul costo degli stessi diminuito dell'importo già dedotto.
Facoltà di scelta del numero di anni da 1 a 5
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5. Pubblicità
Coordinando l’art. 109, c. 4 con l’art. 108, c. 2 del TUIR ne consegue che:
109/4. Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se
e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo
all'esercizio di competenza…
108/2. Le spese di pubblicità e di propaganda sono deducibili nell'esercizio in cui
sono state sostenute o in quote costanti nell'esercizio stesso e nei quattro
successivi.
Non c’è facoltà di scelta del numero di anni (1 o 5 rate costanti).
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6. «Stralcio» dei costi di ricerca e pubblicità residui
Il D.Lgs. 139/2015 non prevede un regime transitorio pertanto i costi di ricerca e
di pubblicità capitalizzati al 31/12/2015 dovrebbero essere stralciati. L’opinione
maggioritaria prevede l’imputazione a PN.
Sempre l’art. 109, c. 4 richiede però:
4. Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella
misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo all'esercizio di
competenza… Si considerano imputati a conto economico i componenti imputati
direttamente a patrimonio per effetto dei principi contabili internazionali.
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7. Avviamento
Il D.Lgs. 139/2015 prevede che l’avviamento deve essere ammortizzato in
base alla sua vita utile o entro un periodo massimo di 10 anni se non è
stimabile attendibilmente la vita utile (contro i 5 anni previsti fino al
31/12/2015 o periodo limitato di durata superiore, purché esso non superi la
durata per l’utilizzazione…).
Nessun impatto fiscale diretto ricordando che ai sensi dell’art. 108, c. 3 TUIR
le quote di ammortamento del valore di avviamento iscritto nell'attivo del
bilancio sono deducibili in misura non superiore a un diciottesimo del valore
stesso
Da più parti si chiede una riduzione del termine estremamente lungo
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8. L. 208/2015, c. 95-96: affrancamento avviamento D.L. 185/2008
Nel comma 10 dell'articolo 15 del D.L. 29 novembre 2008, n. 185,
convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, le parole:
“non superiore ad un decimo” sono sostituite dalle seguenti: “non superiore
ad un quinto”.
La disposizione si applica alle operazioni di aggregazione aziendale poste in
essere a decorrere dall'esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre
2015.
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9. L. 208/2015 c. 95-96: affrancamento avviamento D.L. 185/2008
Art. 15, c 10 D.L. 185/2008: In deroga alle disposizioni del comma 2-ter introdotto
nell'articolo 176 del TUIR, i contribuenti possono assoggettare, in tutto o in parte, i
maggiori valori attribuiti in bilancio all'avviamento, ai marchi d'impresa e alle altre
attività immateriali all'imposta sostitutiva di cui al medesimo comma 2-ter, con
l'aliquota del 16 per cento, versando in unica soluzione l'importo dovuto entro il
termine di versamento a saldo delle imposte relative all'esercizio nel corso del quale
è stata posta in essere l'operazione.
I maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva si considerano riconosciuti
fiscalmente a partire dall'inizio del periodo d'imposta nel corso del quale è versata
l'imposta sostitutiva. La deduzione di cui all'articolo 103 del …, del maggior valore
dell'avviamento e dei marchi d'impresa può essere effettuata in misura non
superiore ad un decimo, a prescindere dall'imputazione al conto economico a
decorrere dal periodo di imposta successivo a quello nel corso del quale è versata
l'imposta sostitutiva. A partire dal medesimo periodo di imposta sono deducibili le
quote di ammortamento del maggior valore delle altre attività immateriali nel limite
della quota imputata a conto economico.
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10. Eliminazione dell’area E del conto economico (art. 2425 C.C.)
Da valutare l’impatto della soppressione delle voci E20 (proventi straord.) ed E21
(oneri straord.) del CE tali componenti saranno rilevati nella parte ordinaria con
effetti sia Ires che Irap.
Ires impatto su:
• ROL e conseguente deduzione interessi passivi (art. 96 TUIR)
• Plafond di deducibilità delle spese di rappresentanza (art. 108 TUIR)
• MOL per esonero dalle società di comodo
Irap impatto su:
• Principio di correlazione (art. 5, c. 4 D.Lgs. 446/1997)
• Tassazione plus/minus cessione di rami o di aziende
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11. Criterio del costo ammortizzato
La valutazione dei crediti/debiti e dei titoli immobilizzati con il criterio del costo
ammortizzato potrebbe dare origine a delle componenti finanziarie (oneri o
proventi) il cui trattamento fiscale deve essere disciplinato non essendoci una
disposizione come quella dell’art. 110, c. 1-ter del TUIR per i soggetti Ias/Ifrs.
1-ter. Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali
di cui … , i componenti positivi e negativi che derivano dalla valutazione, operata in
base alla corretta applicazione di tali principi, delle passività assumono rilievo anche
ai fini fiscali.
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12. Azioni proprie
L’iscrizione delle azioni proprie come voce negativa del PN non comporta effetti
fiscali se non indiretti mediante una possibile riduzione della base ACE.
ACE è una deduzione pari al rendimento nozionale della variazione in aumento del
capitale proprio ottenuto moltiplicando un apposito coefficiente (4,5% per il 2015,
4,75% per il 2016) applicata alla variazione in aumento del capitale proprio.
LIMITE del PN: in ciascun esercizio la variazione in aumento non può comunque
eccedere il patrimonio netto risultante dal relativo bilancio, ad esclusione delle
riserve per acquisto di azioni proprie.
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13. Eliminazione della valutazione a valori costanti dei pezzi di
ricambio/rimanenze
Abrogato il n. 12) dell’art. 2426 C.C.: le attrezzature industriali e commerciali, le
materie prime, sussidiarie e di consumo, possono essere iscritte nell'attivo ad un
valore costante qualora siano costantemente rinnovate, e complessivamente di
scarsa importanza in rapporto all'attivo di bilancio, sempreché non si abbiano
variazioni sensibili nella loro entità, valore e composizione.
Non dovrebbe avere impatti fiscali in quanto non era possibile attuarla dal punto di
vista fiscale. La CM 27/5/1994, n. 73: Sulla problematica pare sussistere una
difformità tra i criteri di valutazione ai fini civilistici dettati dal punto 12 dell’art. 2426
e quelli previsti dal comma 1 dell'art. 59 del Tuir…
… per quanto riguarda, invece, l'aspetto fiscale le regole sono quelle stabilite dall'art.
59 del Tuir, alle quali non è consentito derogare.
Attuale art. 92 del TUIR che disciplina la variazione delle rimanenze.
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14. Principio di prevalenza della sostanza sulla forma
Modifica dell’art. 2423, c. 3
Non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione
e informativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dare una
rappresentazione veritiera e corretta. Rimangono fermi gli obblighi in tema di
regolare tenuta delle scritture contabili. Le società illustrano nella nota integrativa i
criteri con i quali hanno dato attuazione alla presente disposizione
L’applicazione di questo principio potrebbe determinare un doppio binario tra la
rilevazione civilistica e quella fiscale che predilige una rappresentazione dei
fenomeni giuridico-formale.
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15. Credito di imposta R&S
Da segnalare la recente Circolare di Confindustria (29/01/2016) con la quale è stato
commentato il credito di imposta R&S come modificato dalla L. 190/2014 (stabilità
2015) e dal DM 27/05/2015.
Soggetti beneficiari
Possono beneficiare dell'agevolazione tutte le imprese, indipendentemente dalla
natura giuridica, che effettuano investimenti in attività di «ricerca e sviluppo» a
decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e
fino a quello in corso al 31 dicembre 2019.
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16. Credito di imposta R&S
Spese agevolabili
Spese sostenute per ricerca fondamentale, ricerca industriale, sviluppo
sperimentale, produzione e collaudo di prodotti, processi non destinati a finalità
industriali o commerciali, indipendentemente dalla loro capitalizzazione in bilancio
potendo, quindi, l’impresa decidere di spesare l’intero costo nell’esercizio.
Costi
Costi ammissibili ai fini della determinazione del credito d'imposta:
a) costi relativi al personale altamente qualificato;
b) quote di ammortamento delle spese sostenute per acquisizione di attrezzature e
strumenti (di costo non inferiore a 2K/€);
c) spese relative a contratti di ricerca stipulati con università e centri di ricerca;
d) competenze tecniche e privatistiche industriali.
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17. Credito di imposta R&S
Ammontare del credito di imposta
• 25% per quote di ammortamento delle spese sostenute per acquisizione di
attrezzature e strumenti e competenze tecniche e privatistiche industriali;
• 50% per costi relativi al personale altamente qualificato e spese relative a
contratti di ricerca stipulati con università e centri di ricerca.
Agevolabili le spese sostenute nel 2015 - 2019 in eccedenza rispetto alla media dei
medesimi investimenti effettuati nei 3 periodi d'imposta precedenti, con un minimo
di spesa di Euro 30.000. Importo massimo spettante fino a 5 mil annui per ciascun
beneficiario.
Indicazione nella dichiarazione dei redditi
Nell’Unico SC va indicato nel quadro RU con codice B9. Il credito è fruibile in forma
“automatica”, ossia senza alcuna richiesta di concessione o autorizzazione
amministrativa.
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18. Credito di imposta R&S
Utilizzo del credito di imposta
Il credito d’imposta è utilizzabile esclusivamente in compensazione ai sensi dell’art.
17 D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello
nel quale sono state sostenute le spese agevolabili (codice tributo “6857”) senza
limiti di utilizzo.
Al credito d’imposta non si applicano i limiti di utilizzo previsti dall’art. 1, comma 53,
della legge 24 dicembre 2007, n. 244, e dall’articolo 34 della legge 23 dicembre 2000,
n. 388, e successive modificazioni.
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19. Credito di imposta R&S, cumulo con altre agevolazioni
Utilizzo del credito di imposta
La norma istitutiva e il decreto attuativo non prevedono divieti al cumulo del credito
in R&S con altre agevolazioni.
Maxi ammortamenti – L. 208/2015, c. 91-94
Patent box – L. 190/2014, c. 37-45
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20. L. 208/2015, c. 91-94: maggiorazione ammortamenti (140%)
Ai fini delle imposte sui redditi (NO IRAP), per i titolari di reddito d’impresa
(e per gli esercenti arti e professioni) che effettuano investimenti in beni
materiali strumentali nuovi dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016, con
esclusivo riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento e
dei canoni di leasing, il costo di acquisizione è maggiorato del 40%.
Sono maggiorati del 40% anche i limiti rilevanti per la deduzione delle quote
di ammortamento e dei canoni di leasing dei beni di cui all’articolo 164,
comma 1, lettera b), del TUIR:
•da 18.076 € a 25.306 €
•da 25.823 € a 36.152 € (per gli agenti)
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21. L. 208/2015, c. 91-94: maggiorazione ammortamenti (140%)
L’agevolazione non produce effetti sulla determinazione dell’acconto
dovuto per il periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2015.
La determinazione dell’acconto dovuto per il periodo di imposta in corso al
31 dicembre 2016 è effettuata considerando, quale imposta del periodo
precedente, quella che si sarebbe determinata in assenza dell’agevolazione.
L’agevolazione non si applica agli investimenti in beni materiali strumentali
per i quali il D.M. 31/12/1988 stabilisce coefficienti di ammortamento
inferiori al 6,5%, agli investimenti in fabbricati e costruzioni, nonché agli
investimenti in beni di cui all’allegato n. 3 annesso alla L. 208/2015.
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23. L. 190/2014, c. 37-45: Patent box
I redditi derivanti dall’utilizzo di opere dell'ingegno (sw protetto da
copyright), da brevetti industriali, da marchi d'impresa, nonché da processi,
formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite nel campo
industriale, commerciale o scientifico giuridicamente tutelabili, non
concorrono a formare il reddito complessivo in quanto esclusi per il 50 per
cento del relativo ammontare.
Per il 2015 la percentuale è ridotta al 30% e per il 2016 al 40%.
Opzione con durata 5 esercizi ed irrevocabile.
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24. L. 190/2014, c. 37-45: Patent box
In caso di utilizzo diretto dei beni, il contributo economico di tali beni alla
produzione del reddito complessivo beneficia dell'esclusione a condizione
che lo stesso sia determinato sulla base di un apposito accordo di ruling
stipulato con l’Agenzia delle entrate.
Le plusvalenze derivanti dalla cessione dei beni sono non imponibili a
condizione che almeno il 90 per cento del corrispettivo derivante dalla
cessione dei predetti beni sia reinvestito, prima della chiusura del secondo
periodo di imposta successivo a quello nel quale si è verificata la cessione,
nella manutenzione o nello sviluppo di altri beni immateriali (serve accordo
di ruling).
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25. Credito di imposta R&S, cumulo con altre agevolazioni
Circolare Confindustria 29/1/2016
Confindustria evidenzia che la norma è in vigore dal 1/1/2015 e che pertanto
l’agevolazione deve ritenersi operante anche prima dell’entrata in vigore del decreto
attuativo (D.M. 27/5/2015 entrato in vigore il 29/7/2015).
Dovrebbero quindi assumere rilievo, ai fini del calcolo del credito di imposta per il
2015, anche i costi sostenuti dal 1/1 al 28/7/2015.
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