Paolo Battaglia. Fiscalità estera. Credito per le imposte pagate all'estero.

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S t u d i o B a t t a g l i a
w w w . c r e s c i t a p m i . i t
P i a n i f i c a z i o n e | F i n a n z a | C o n t r o l l o
Il credito per le imposte pagate
all’estero
CONVERSAZIONE DI AGGIORNAMENTO PROFESSIONALE
Londra - Venerdì 30 Maggio 2014
Paolo Battaglia
Dottore Commercialista in Ragusa
p.battaglia@crescitapmi.it | paolobattaglia.skype

S t u d i o B a t t a g l i a Ordine dei
Dottori Commercialisti
ed Esperti Contabili
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Il credito per le imposte pagate all’estero
• L’applicazione del “World Wide Taxation Principle” comporta, a carico
dei soggetti considerati fiscalmente residenti in Italia, l’obbligo di
presentazione della dichiarazione per tutti i redditi, ancorché prodotti
in altri Paesi, conseguiti nel corso del periodo d’imposta.
• L'imposizione fiscale avviene secondo due principi fondamentali:
quello di territorialità e quello di residenza.
Il primo prende in considerazione il Paese in cui si produce il reddito,
il secondo il Paese in cui risiede l'azienda:
il risultato è che l'impresa potrebbe vedersi il reddito tassato due
volte.

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Le Convenzioni internazionali
• Con le Convenzioni Internazionali contro le doppie imposizioni gli
Stati mirano a ripartire le loro sfere di sovranità concordando criteri
per definire, in ipotesi di reddito transnazionale, quale sia lo Stato
che ha potestà impositiva.
Uno dei due Stati deve rinunciare, in tutto ovvero in parte, alla
propria potestà impositiva. Con tali accordi il contribuente versa
comunque tutte le imposte, ciò che cambia è la ripartizione dei
tributi tra uno Stato e l’altro.
• L’adozione di strumenti convenzionali consente a ciascuno dei Paesi
interessati di perseguire due distinti obiettivi:
– evitare il rischio di doppia imposizione
– prevenire l’evasione e l’elusione fiscale mediante l’individuazione, in
rapporto a determinati comparti impositivi, di procedure per
consentire lo scambio di informazioni e favorire la mutua assistenza
tra le Amministrazioni fiscali degli Stati contraenti.

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L’art. 165 del TUIR
• La disciplina del “credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero”, contenuta nell’art.
165 del TUIR, ha proprio lo scopo di evitare, o quanto meno attenuare, la nascita di
fenomeni di doppia imposizione internazionale dei redditi, consentendo che il reddito
prodotto all'estero sia tassato anche nello Stato di residenza ma concedendo la
detrazione delle imposte già pagate nel Paese di produzione.
• La disciplina si applica indistintamente a tutti i soggetti sia Irpef che Ires, fatte salve le
particolarità specificamente previste per i soggetti titolari di reddito d’impresa.
Pertanto, rientrano nel suo ambito applicativo le persone fisiche (siano esse o meno
esercenti arti o professioni o imprenditori), le società e gli enti commerciali e gli enti
non commerciali.
In particolare, con riferimento alle società di persone ed alle società ed associazioni ad
esse equiparate, nonché alle società di capitali trasparenti, il comma 9 dell’art. 165
TUIR prevede che il credito detraibile si calcoli in capo al singolo socio.

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Relazioni tra Convenzioni internazionali
e normativa nazionale
• La delimitazione degli ambiti di giurisdizione fiscale mediante il
ricorso da parte dei diversi Paesi ai (medesimi) criteri di tassazione
dell’utile mondiale per i residenti, e di territorialità per i non
residenti, inevitabilmente crea il rischio di doppie imposizioni
• In tale prospettiva può, dunque, accadere che due differenti
ordinamenti si considerino legittimati ad esercitare la propria
pretesa impositiva sullo stesso presupposto ovvero si ritengano
competenti all’esercizio delle prerogative tributarie nei riguardi del
medesimo soggetto.

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Relazioni tra Convenzioni internazionali
e normativa nazionale
• Le Convenzioni assumono carattere di specialità e, quindi, devono essere
poste sul gradino più alto della gerarchia delle fonti del diritto, nell’ambito
della materia da queste disciplinata.
Da ultimo: Commissione Tributaria Provinciale di Milano, sentenza n.
294/5/2012:
«In caso di contrasto tra normativa interna e disposizioni contenute nelle
Convenzione per evitare le doppie imposizioni, queste ultime devono
prevalere sulla base del criterio di specialità, SENZA prendere in
considerazione, come sostenuto dall’Amministrazione finanziaria, il criterio
della successione delle leggi nel tempo.»
• TUTTAVIA (deroga in positivo) art. 169 TUIR:
le disposizioni TUIR si applicano ANCHE IN DEROGA ALLA CONVENZIONE,
se più favorevoli.

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Il quadro normativo
• Credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero:
– Articolo165 del Tuir
• Doppie imposizioni:
– Articolo 15, comma 1 del modello Ocse sulle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni
• Soggetti passivi dell’imposta:
– Articolo 2 del Tuir
• Domicilio e residenza:
– Articolo 43 del codice civile
• Residenza all’estero:
– Risoluzione dell’agenzia delle Entrate 351 del 7 agosto 2008, «Interpello ai sensi dell’articolo 11 della legge n. 212 del 2000 – Residenza all’estero
– articolo 2 Dpr 917 del1986»
• Anagrafe e censimento degli italiani all’estero:
– Legge 470 del 27 ottobre 1988
– Dpr 323 del 6 settembre 1989, «Approvazione del regolamento per l’esecuzione della legge 27 ottobre 1988, n. 470, sull’anagrafe ed il
censimento degli italiani all’estero»
• Base imponibile:
• Applicazione dell'imposta ai non residenti:
• Redditi di fonte estera:
– Circolare dell’agenzia delle Entrate 50/E del 12 giugno 2002 (risposta numero 18)
• Determinazione del reddito di lavoro dipendente:
– Articolo 51, comma8-bis, del Tuir
– Articolo 4, comma 1 del Dl 317/1987
• Retribuzioni convenzionali:
– Circolare dell’Inps 72 del 21 marzo1990
• Onlus e fiscalità internazionale:
– Circolare dell’agenzia delle Entrate 9/E del 26 gennaio 2001, contenente risposte ai quesiti fornite in occasione della videoconferenza del 18
gennaio 2001
• Attività di controllo:
– Circolare dell’agenzia delle Entrate 304/E del 2 dicembre 1997, «Attività di controllo nei confronti di cittadini italiani fittiziamente emigrati
all’estero – Accertamento dei requisiti per la qualificazione di soggetto fiscalmente residente in Italia»

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La residenza fiscale delle persone fisiche
Art. 2 TUIR. Soggetti passivi
1. Soggetti passivi dell'imposta sono le persone fisiche, residenti e non residenti nel
territorio dello Stato.
2. Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior
parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o
hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile*.
2-bis. Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati
dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli
individuati con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, da pubblicare nella
Gazzetta Ufficiale.**
* Secondo l’art. 43 del Codice civile il domicilio è il luogo in cui la persona fisica ha stabilito la sede principale dei suoi
affari e interessi; la residenza è il luogo in cui la persona fisica dimora abitualmente.
** In precedenza erano considerati residenti, oltre alle persone fisiche che per la maggior parte del periodo d'imposta
erano iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai
sensi del Codice civile, anche, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati o
territori aventi un regime fiscale privilegiato. Anche in questo caso era ammessa la prova contraria.

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La residenza fiscale delle società e degli altri enti
Ai sensi dell’art. 5 (società di persone) e dell’art. 73 (società di capitali) del TUIR
(valgono per entrambe regole analoghe), si considerano residenti nel territorio
dello Stato:
• le società semplici, le associazioni e gli enti non commerciali che per la maggior
parte del periodo d’imposta hanno nel territorio dello Stato
(ALTERNATIVAMENTE)
– la sede legale o
– la sede dell’amministrazione o
– l’oggetto principale
• i trust e gli istituti aventi analogo contenuto, istituiti in Stati o territori diversi da
quelli inclusi nella cosiddetta “white list”, in cui almeno uno dei disponenti e
almeno uno dei beneficiari del trust siano fiscalmente residenti nel territorio
dello Stato
• i trust quando, successivamente alla loro costituzione, ricevono da un soggetto
residente un’attribuzione che importi il trasferimento di proprietà di beni
immobili o la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari anche per
quote, nonché vincoli di destinazione sugli stessi

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Il reddito d’impresa prodotto all’estero
• In base all’Art. 23 TUIR (Applicazione dell'imposta ai non residenti), al comma 1, lett. e), per le
società e gli enti commerciali non residenti aventi stabile organizzazione nel territorio dello Stato,
il reddito complessivo è considerato reddito d’impresa ed è determinato in base alle disposizioni
dettate per le società e per gli enti commerciali residenti.
• Per gli stessi soggetti economici non residenti, privi di stabile organizzazione, opera il principio del
trattamento isolato dei redditi, in virtù del quale ciascun tipo di ricchezza prodotta conserva
l’autonomia propria della categoria di appartenenza, senza che operi l’attrazione al coacervo del
reddito d’impresa. In assenza di una STABILE ORGANIZZAZIONE estera, le imposte estere applicate
ai ricavi dell’impresa (per cessioni di beni o prestazioni di servizi) sono determinate in base alla loro
categoria (redditi fondiari, redditi di capitale, ecc..), la base imponibile sarà data dalla loro somma,
escludendo, altresì la possibilità di scomputare un credito a fronte delle imposte pagate qualora
la convenzione non ammetta la tassabilità nel Paese estero.
• Quindi, in base alla c.d. “lettura a specchio” dell’art. 23, si considera “reddito prodotto all’estero”
ai fini dell’art. 165 TUIR, in mancanza di Convenzione contro le doppie imposizioni, il reddito di
impresa derivante da attività esercitate nel territorio dello Stato estero per il tramite di una
STABILE ORGANIZZAZIONE (come definita ai sensi dell’art. 162 TUIR).

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La stabile organizzazione (cenni)
• La stabile organizzazione di società italiane all’estero:
Art. 5 Modello OCSE e art. 162 TUIR:
“sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua
attività nel territorio dello Stato”.
La S.O. non costituisce soggetto passivo d’imposta, in quanto priva di indipendenza e di autonomia
giuridica rispetto alla casa madre. Il suo reddito è tassato all’estero (principio di “attrazione del reddito”) e
concorre altresì alla determinazione del reddito della casa madre italiana. Costi, ricavi e rimanenze della
S.O., sono parte integrante del bilancio della società italiana e concorrono alla formazione del suo reddito
imponibile.
Viene riconosciuto in Italia un credito d’imposta per le imposte pagate all’estero invia definitiva
relativamente al reddito prodotto dalla stabile organizzazione (art. 165 T.U.I.R.):
“Se alla formazione del reddito concorrono redditi prodotti all’estero, le imposte ivi pagate a titolo
definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall’imposta netta dovuta fino alla concorrenza della
quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero ed il reddito complessivo al
netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione.
I redditi si considerano prodotti all’estero sulla base di criteri reciproci a quelli previsti dall’art. 23 per
individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato.”

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Il reddito d’impresa prodotto all’estero
• Oltre all’art. 165 del TUIR, Il concetto di stabile organizzazione è anche utilizzato nel diritto convenzionale per
dirimere conflitti di competenza impositiva rilevando, infatti, ai fini dell’esclusione del prelievo tributario sul
reddito d’impresa prodotto nello Stato di residenza dello stesso soggetto passivo.
Secondo le convenzioni stipulate dall’Italia, i redditi d’impresa di un residente di uno Stato Contraente sono
imponibili soltanto in detto Stato (ad esempio, in Italia), a meno che tale residente non disponga abitualmente
nell’altro Stato Contraente di una base fissa per l’esercizio delle sue attività. Se egli dispone di tale base fissa, i
redditi sono imponibili nell’altro Stato ma unicamente nella misura in cui sono imputabili a detta base fissa.
• La base fissa corrisponde, nella sostanza, alla stabile organizzazione dell’impresa, con la conseguenza che:
1. L’impresa è tassata solamente in Italia esclusivamente in relazione al reddito ivi prodotto;
2. Se lavora all’estero sorge una potestà impositiva del Paese in cui l’attività viene svolta ma
esclusivamente in relazione alla base fissa e limitatamente ai redditi ad essa riferibili.
• Queste conclusioni sono rinvenibili anche nella R.M. 277/E/2008 avente ad oggetto il caso della società ALFA srl,
residente in Italia che svolge lavori altamente specialistici per l’installazione di un gasdotto nel Mar Caspio ed opera
per conto della “società BETA”, che ha sede in Kazakistan, facente parte del gruppo GAMMA. La prestazione è stata
effettuata con proprio personale e con una parte di proprie attrezzature.
La società appaltante BETA ha trattenuto alla società ALFA SRL una ritenuta alla fonte.
L’Agenzia delle Entrate ha precisato come il fatto che la Convenzione escluda la tassazione da parte del Kazakistan
in assenza di una stabile organizzazione, esclude la scomputabilità di tali prelievi come credito di imposta.
L’unica via possibile al contribuente sarà l’istanza di rimborso alle autorità Kazake.

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Stati o territori collaborativi
• «Per Stati o territori collaborativi si devono intendere quelli inclusi nella lista di cui all'articolo 168-bis,
comma 1, del Tuir («Con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze sono individuati gli Stati e
territori che consentono un adeguato scambio di Informazioni…»)
nonché quelli che prevedono un adeguato scambio di informazioni tramite una convenzione per evitare la
doppia imposizione sul reddito, uno specifico accordo internazionale o con cui trovano applicazione
disposizioni comunitarie in materia di assistenza amministrativa».
• La lista dei Paesi collaborativi è stata recentemente aggiornata dall’ADE in base ai criteri direttivi contenuti
nel provvedimento del direttore dell'agenzia delle Entrate del 18.12.2013, aggiungendo alla lista contenuta
nel Dm 4 settembre 1996, da allora aggiornata sporadicamente, gli altri Paesi con i quali nel frattempo
sono entrate in vigore convenzioni contro le doppie imposizioni che consentono lo scambio d'informazioni.
• Decreto 4 maggio 1999 Min. Finanze – Individuazione di Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato
(GURI n. 107 del 10.05.1999, modif. dal Decreto del 12/02/2014, art. 1, in vigore dal 24 febbraio 2014):
«Si considerano fiscalmente privilegiati, ai fini dell'applicazione dell'art. 2, comma 2-bis del testo unico
delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917,
i seguenti Stati e territori:

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Il quadro RW
I paesi «non white list»
1. Alderney
2. Andorra
3. Anguilla
4. Antigua e Barbuda
5. Antille Olandesi
6. Aruba
7. Bahamas
8. Bahrein
9. Barbados
10. Belize
11. Bermuda
12. Brunei
13. Costa Rica
14. Dominica
15. Emirati Arabi Uniti
16. Ecuador
17. Filippine
18. Gibilterra
19. Gibuti
20. Grenada
21. Guernsey
22. Hong Kong
23. Isola di Man
24. Isole Cayman
25. Isole Cook
26. Isole Marshall
27. Isole Vergini
Britanniche
28. Jersey
29. Libano
30. Liberia
31. Liechtenstein
32. Macao
33. Malaysia
34. Maldive
35. Maurizio
36. Monserrat
37. Nauru
38. Niue
39. Oman
40. Panama
41. Polinesia Francese
42. Monaco
43. Sark
44. Seychelles
45. Singapore
46. Saint Kitts e Nevis
47. Saint Lucia
48. Saint Vincent e
Grenadine
49. Svizzera
50. Taiwan
51. Tonga
52. Turks e Caicos
53. Tuvalu
54. Uruguay
55. Vanuatu
56. Samoa

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Word Wide Taxation Principle
Art. 3. Base imponibile
1. L'imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da tutti i
redditi posseduti al netto degli oneri deducibili indicati nell'articolo 10 e per i non residenti
soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato.
Per l’ordinamento italiano, quindi, sono imponibili tutti i redditi posseduti nel periodo di imposta
dal soggetto passivo residente, ovunque maturati ed a prescindere dal luogo in cui essi sono
stati prodotti, al netto degli oneri deducibili e nei limiti delle convenzioni stipulate secondo il
modello OCSE.
Art. 165. Credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero
1. Se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all'estero, le imposte ivi
pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall'imposta netta dovuta
fino alla concorrenza della quota d'imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti
all'estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d'imposta
ammesse in diminuzione.

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Il credito d’imposta riconosciuto
Il credito di imposta deve essere calcolato nella dichiarazione relativa al periodo
d’imposta cui appartiene il reddito prodotto all’estero al quale si riferisce l’imposta.
Qualora il contribuente, alternativamente, non presenti la dichiarazione dei redditi
ovvero non indichi il credito nella stessa dichiarazione del periodo d’imposta in cui è
sorto il diritto perde il beneficio della detrazione.
Il credito di imposta è riconosciuto fino a concorrenza della quota di imposta italiana
corrispondente al rapporto tra:
reddito prodotto all’estero
reddito complessivo
(al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta)
Per individuare tale importo si deve diminuire la quota di imposta lorda italiana del
credito già utilizzato nelle precedenti dichiarazioni, riferito allo stesso periodo di
produzione del reddito e allo stesso Stato estero.

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• Il riconoscimento del credito d’imposta è subordinato al carattere di
definitività delle imposte estere, intendendo per tali quelle non più ripetibili
(anche su redditi pregressi dichiarati in anni precedenti).
Pertanto, rientrano nel mod. Unico 2014 le imposte resesi definitive entro il
30.09.2014.
• La definitività della tassazione deve essere valutata caso per caso ed è
importante conoscere i differenti ordinamenti stranieri.
In linea di massima possono considerarsi non definitivi i tributi:
– pagati in acconto
– in via provvisoria
– quelli per i quali è previsto il conguaglio con la possibilità di rimborso totale
o parziale.
• Il credito spetta esclusivamente per quei redditi prodotti all’estero che
concorrono alla formazione del reddito complessivo.
Non è riconosciuto, quindi, per quei redditi di fonte estera esenti, soggetti
ad imposizione sostitutiva o a ritenuta alla fonte a titolo di imposta.

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Come provare la definitività del pagamento?
• L’Amministrazione finanziaria ha chiarito, con la risoluzione n. 104/E/2001,
che l’ammontare delle ritenute subite all’estero così come l’ammontare del
reddito ivi prodotto possono essere validamente documentati attraverso:
– l’esibizione della certificazione rilasciata dall’intermediario, oppure
– con l’esibizione congiunta della fattura e di documenti di provenienza
bancaria (o simili) attestanti il compenso netto effettivamente
percepito.
• Può essere validamente utilizzata la “certificazione dei dividendi rilasciata
dall’intermediario, ovvero altra documentazione rilasciata dall’Autorità
fiscale estera dalla quale tali imposte risultino pagate in via definitiva.
Il contribuente può, pertanto, riportare nella propria dichiarazione dei redditi
l’imposto indicato nella certificazione”.

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Il credito d’imposta riconosciuto
• Se l’ammontare del credito per le imposte pagate all’estero fosse superiore
a quello dell’imposta netta sul reddito complessivo, gli artt. 11 e 80 del DPR
n. 917/1986, rispettivamente per le persone fisiche e i soggetti Ires,
consentono al contribuente, a sua scelta, di computare l’eccedenza in
diminuzione dell’imposta del periodo d’imposta successiva o di chiederne il
rimborso in sede di dichiarazione dei redditi.
• Art.11. comma 4. Dall'imposta netta si detrae l'ammontare dei crediti d'imposta spettanti al
contribuente a norma dell'articolo 165. Se l'ammontare dei crediti d'imposta è superiore a quello
dell'imposta netta il contribuente ha diritto, a sua scelta, di computare l'eccedenza in diminuzione
dell'imposta relativa al periodo d'imposta successivo o di chiederne il rimborso in sede di
dichiarazione dei redditi.
• Art. 80. Se l'ammontare complessivo dei crediti per le imposte pagate all'estero, delle ritenute
d'acconto e dei versamenti in acconto di cui ai precedenti articoli è superiore a quello dell'imposta
dovuta il contribuente ha diritto, a sua scelta, di computare l'eccedenza in diminuzione dell'imposta
relativa al periodo di imposta successivo, di chiederne il rimborso in sede di dichiarazione dei redditi
ovvero di utilizzare la stessa in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio
1997, n. 241 *.
* credito in compensazione con altre imposte e contributi utilizzando il modello di pagamento F24

20
Esempio 1
Reddito italiano (a) 100.000,00
Reddito estero (b) 40.000,00
Redditi esteri Stato A 40.000,00
Reddito complessivo [(a)+(b)] (RN 1. col. 5) 140.000,00
Perdite pregresse -
Reddito netto imponibile 140.000,00
Imposta italiana lorda (RN 5) 38.500,00
Imposta italiana netta (RN 26) 35.000,00
IMPOSTE PAGATE ALL'ESTERO a titolo definitivo 10.000,00
Imposte estere Stato A 10.000,00
% DI CREDITO D'IMPOSTA DETRAIBILE (b) / [(a)+(b)]
(al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta) 28,57%
CAPIENZA CREDITO D'IMPOSTA DETRAIBILE 11.000,00
CREDITO D'IMPOSTA ESTERO DETRAIBILE 10.000,00
imposte pagate all'estero non detraibili -
TOTALE CREDITI D'IMPOSTA ESTERO DETRAIBILI 10.000,00
IMPOSTE DA VERSARE IN ITALIA per reddito complessivo 25.000,00
IMPOSTE PAGATE ALL'ESTERO NON DETRAIBILI -

21
Esempio 2: con perdite pregresse
Con perdite
pregresse
Reddito italiano (a) 100.000,00 100.000,00
Reddito estero (b) 40.000,00 40.000,00
Redditi esteri Stato A 40.000,00 40.000,00
Reddito complessivo [(a)+(b)] (RN 1. col. 5) 140.000,00 140.000,00
Perdite pregresse - 80.000,00
Reddito netto imponibile 140.000,00 60.000,00
Imposta italiana lorda (RN 5) 38.500,00 16.500,00
Imposta italiana netta (RN 26) 35.000,00 15.000,00
IMPOSTE PAGATE ALL'ESTERO a titolo definitivo 10.000,00 12.000,00
Imposte estere Stato A 10.000,00 12.000,00
(al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta) 28,57% 66,67%
CAPIENZA CREDITO D'IMPOSTA DETRAIBILE 11.000,00 11.000,00
CREDITO D'IMPOSTA ESTERO DETRAIBILE 10.000,00 11.000,00
imposte pagate all'estero non detraibili - 1.000,00
TOTALE CREDITI D'IMPOSTA ESTERO DETRAIBILI 10.000,00 11.000,00
IMPOSTE DA VERSARE IN ITALIA per reddito complessivo 25.000,00 4.000,00
IMPOSTE PAGATE ALL'ESTERO NON DETRAIBILI - 1.000,00

22
Per country and company limitation
• Il credito d’imposta derivante dal reddito prodotto in un Paese estero può
essere utilizzato esclusivamente in proporzione alla quota di reddito
prodotta in detto Paese, non essendo possibili compensazioni con redditi
prodotti in altri Paesi o considerare unitariamente i redditi prodotti in diversi
stati esteri (cd. Principio «overall»)
• L’importo della detrazione deve essere, quindi, calcolato separatamente per
ogni Stato estero in cui il reddito viene prodotto.
Il calcolo per la determinazione del credito d’imposta spettante deve essere,
cioè, ripetuto per ogni Paese in cui si percepiscono i redditi esteri e l’importo
ammesso in detrazione sarà pari alla somma delle singole detrazioni
calcolate con riferimento ai diversi Paesi di produzione dei redditi.

24
Esempio 3
Con perdite
pregresse
Per country
limitation
Reddito italiano (a) 100.000,00 100.000,00 100.000,00
Reddito estero (b) 40.000,00 40.000,00 40.000,00
Redditi esteri Stato A 40.000,00 40.000,00 20.000,00
Redditi esteri Stato B 15.000,00
Redditi esteri Stato C 5.000,00
Reddito complessivo [(a)+(b)] (RN 1. col. 5) 140.000,00 140.000,00 140.000,00
Perdite pregresse - 80.000,00 -
Reddito netto imponibile 140.000,00 60.000,00 140.000,00
Imposta italiana lorda (RN 5) 38.500,00 16.500,00 38.500,00
Imposta italiana netta (RN 26) 35.000,00 15.000,00 35.000,00
IMPOSTE PAGATE ALL'ESTERO a titolo definitivo 10.000,00 12.000,00 11.375,00
Imposte estere Stato A 10.000,00 12.000,00 6.000,00
(al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta) 28,57% 66,67% 14,29%
CAPIENZA CREDITO D'IMPOSTA DETRAIBILE 11.000,00 11.000,00 5.500,00
CREDITO D'IMPOSTA ESTERO DETRAIBILE 10.000,00 11.000,00 5.500,00
imposte pagate all'estero non detraibili - 1.000,00 500,00
Imposte estere Stato B 3.000,00
imposte pagate all'estero non detraibili - - -
Imposte estere Stato C 2.375,00
imposte pagate all'estero non detraibili - - 1.000,00
TOTALE CREDITI D'IMPOSTA ESTERO DETRAIBILI 10.000,00 11.000,00 9.875,00
IMPOSTE DA VERSARE IN ITALIA per reddito complessivo 25.000,00 4.000,00 25.125,00
IMPOSTE PAGATE ALL'ESTERO NON DETRAIBILI - 1.000,00 1.500,00

25
Il riporto in avanti e all’indietro del credito
• Ai sensi dell’art. 165 comma 6 TUIR, nel caso di reddito d’impresa prodotto nello stesso
paese estero mediante una o più stabili organizzazioni, per evitare la doppia imposizione sul
medesimo reddito assicurando l’esercizio del diritto di credito per imposte assolte all’estero
anche in presenza di perdite pregresse / di periodo limitate ad alcuni esercizi,
l’imposta estera definitiva eccedente la quota di imposta italiana relativa al reddito
prodotto nello stesso Paese costituisce un CREDITO D’IMPOSTA
fino a concorrenza della eccedenza d’imposta italiana rispetto a quella estera
verificatasi negli esercizi precedenti fino all’ottavo.
• Viceversa, se negli esercizi precedenti non sia stata registrata un’eccedenza della quota
italiana la differenza dell’imposta estera può essere riportata a nuovo fino all’ottavo
esercizio successivo
ed essere utilizzata quale CREDITO D’IMPOSTA nell’esercizio in cui si produce l’eccedenza
dell’imposta italiana rispetto a quella estera.
IN SINTESI:
L’eccedenza dell'imposta italiana sull'imposta estera è compensabile nei successivi 8 esercizi se
si verifica un'eccedenza dell'imposta estera su quella italiana.
L’eccedenza dell'imposta estera sull'imposta italiana è compensabile nei successivi 8 esercizi se
si verifica un'eccedenza dell'imposta italiana su quella estera.

26
Esempio 4: Riporti delle eccedenze
A B C
Con imposte
estere
corrispondenti
a quelle italiane
Con imposte
estere
eccedenti
quelle italiane
Con imposte
italiane
eccedenti
quelle estere
Reddito italiano (a) 100.000,00 100.000,00 100.000,00
Reddito estero (b) 40.000,00 40.000,00 40.000,00
Reddito complessivo [(a)+(b)] 140.000,00 140.000,00 140.000,00
Perdite pregresse 100.000,00 100.000,00 100.000,00
Base imponibile 40.000,00 40.000,00 40.000,00
IRES (27,5%) 11.000,00 11.000,00 11.000,00
IMPOSTE PAGATE ALL'ESTERO a titolo definitivo 11.000,00 14.000,00 9.000,00
Credito d'imposta massimo attribuibile 11.000,00 11.000,00 11.000,00
Credito d'imposta max detraibile 11.000,00 11.000,00 9.000,00
IRES dovuta - - 2.000,00
Eccedenza d'imposta estera - 3.000,00 -
Eccedenza d'imposta italiana - - 2.000,00
Tax rate
Imposte estere 11.000,00 14.000,00 9.000,00
Ires dovuta - - 2.000,00
Tassazione complessiva 11.000,00 14.000,00 11.000,00
Base imponibile (EBIT) 40.000,00 40.000,00 40.000,00
Tax rate 27,50% 35,00% 27,50%

27
La tempistica del recupero del credito
• Il 5° co. dell’art. 165 prevede che:
“per i redditi prodotti all’estero mediante stabile organizzazione” (oltre che dalle società
estere in regime di consolidato mondiale) la detrazione possa essere effettuata nel periodo
d’imposta di competenza, ossia quello di concorso del reddito estere alla formazione del
reddito complessivo, “anche se il pagamento a titolo definitivo avviene entro il termine di
presentazione della dichiarazione relativa al primo periodo di imposta successivo”.
In altre parole, in caso di produzione del reddito d’impresa mediante una stabile
organizzazione all’estero è consentito l’allungamento di un anno del termine entro cui deve
avverarsi la “definitività” del pagamento, ferma restando la rilevanza del periodo di
competenza.
• Quindi, ai fini della detrazione, si considerano recuperabili le imposte pagate all’estero
secondo la seguente tempistica:
In assenza di stabile organizzazione (ad esempio, ritenuta):
il versamento deve essere effettuato entro il termine di presentazione della dichiarazione
dei redditi del soggetto italiano.
In presenza di stabile organizzazione o società controllate facenti parte del consolidato
mondiale:
il versamento deve essere effettuato entro il termine di presentazione della dichiarazione
dei redditi del periodo d’imposta successivo.

28
La tempistica del recupero del credito
In presenza di SO:
ESEMPIO 1: Societa ITA con esercizio coincidente con l'anno solare
Reddito prodotto all'estero esercizio 2012 100
Ritenuta applicata nel 2012, versata ad Agosto 2013 10
Termine per la presentazione della dichiarazione 2012 30.09.2013
Societa ITA con esercizio coincidente con l'anno solare
Reddito prodotto all'estero esercizio 2012 100
Ritenuta applicata nel 2012, versata a Dicembre 2013 10
Termine per la presentazione della dichiarazione 2012 30.09.2013
E' possibile detrarre il credito per imposte
estere nella dichiarazione relativa al 2012,
che è lo stesso esercizio in cui viene
dichiarato il reddito estero.
E' possibile riliquidare e recuperare
l'imposta nella dichiarazione 2013.
Ai sensi dell’art. 165 comma 7 TUIR, se l’imposta dovuta in Italia per il periodo
d’imposta in cui il reddito ha concorso a formare l’imponibile è già stata liquidata,
si procede ad una nuova liquidazione tenendo conto dell’eventuale maggior
reddito estero e la detrazione si opera dall’imposta dovuta per il periodo
d’imposta cui si riferisce la dichiarazione nella quale è stata richiesta.

29
Nel caso in cui il reddito prodotto all’estero concorra
parzialmente alla formazione del reddito complessivo, anche
l’imposta estera è ridotta in misura corrispondente
(art. 167 comma 10 TUIR).
Esempio 5
Witholding estera sul dividendo erogato 15,00% del dividendo
Importo escluso dalla base imponibile ITA 95,00% del dividendo
Quota del dividendo imponibile in Italia 5,00% del dividendo
Misura massima del credito d'imposta 0,75% del dividendo (15% * 5%)
Dividendo lordo 1.000,00
Witholding estera 150,00
Quota del dividendo imponibile in Italia 50,00
Aliquota IRES (Ita) 27,5%
Ires sul dividendo 13,75
CREDITO MAX UTILIZZABILE 7,5 (0,75% * 1.000,00)
Esempio: Dividendi di fonte estera, esclusi dalla base imponibile per il 95% del loro ammontare

30
UNICO 2014 – PERSONE FISICHE
Calcolo del credito d’imposta
• I redditi prodotti all’estero devono essere indicati per
il loro intero ammontare nelle dichiarazioni dell’anno
cui si riferiscono, in quanto i soggetti residenti sono
sottoposti a tassazione in Italia sui redditi ovunque
prodotti.
• I redditi esteri sono indicati, in funzione della loro
natura, nell’ambito dei quadri del modello Unico
(RC, RH, RL, RE, RF, RG, RM).

31
• Sez. I-A e sez. I-B del quadro CR, nel caso in cui all’estero siano stati
prodotti solo redditi diversi da quelli d’impresa;
ovvero
• Quadro CE se all’estero sono stati prodotti anche redditi d’impresa.
Qualora siano stati prodotti all’estero redditi d’impresa,
oppure
redditi d’impresa unitamente a redditi diversi da quelli di impresa,
deve essere compilato ESCLUSIVAMENTE il quadro CE.

32
• La sezione I-A fa riferimento al limite generale della quota di imposta lorda
italiana commisurata al rapporto tra reddito estero e reddito complessivo.
Vi vanno indicati i dati necessari per la determinazione del credito d’imposta
teoricamente spettante.
• In questa sezione è necessario indicare, per ciascuno Stato estero di
produzione:
– l'anno di riferimento
– l'ammontare del reddito estero
– l'imposta estera resasi definitiva
– il reddito complessivo
– l'imposta lorda e quella netta
– il credito eventualmente già utilizzato nelle precedenti dichiarazioni

33
• La sezione I-B afferisce all'ulteriore limite di detraibilità delle imposte
estere, vale a dire quello dell'imposta netta italiana:
vi si determina il credito d’imposta effettivamente spettante.
• Per ogni anno di produzione del reddito estero si deve ricondurre l'importo
ricavato dai calcoli richiesti dalla sezione I A, ove eccedente, nei limiti delle
relative imposte nette tenendo conto del credito già utilizzato nelle
precedenti dichiarazioni.

34
• RICAPITOLANDO, ai fini della determinazione del credito d’imposta spettante
è necessario:
– 1° LIMITE (Sezione 1-A):
Ricondurre, ove eccedente, l’importo dell’imposta estera alla quota di
imposta lorda italiana (imposta lorda italiana commisurata al rapporto tra
reddito estero e reddito complessivo) eventualmente diminuita del credito
utilizzato nelle precedenti dichiarazioni.
– 2° LIMITE (Sezione 1-B):
Ricondurre, ove eccedente, l’importo così determinato entro il limite
dell’imposta netta (diminuita dell’eventuale credito già usufruito nelle
precedenti dichiarazioni) relativa all’anno di produzione del reddito estero.

35

36
Redditi esteri da lavoro dipendente
Vanno dichiarati al fisco italiano gli stipendi, le pensioni e i redditi assimilati percepiti da
contribuenti residenti in Italia:
a) prodotti in un paese estero con il quale non esiste convenzione contro le doppie imposizioni;
b) prodotti in un paese estero con il quale esiste convenzione contro le doppie imposizioni in
base alla quale tali redditi devono essere assoggettati a tassazione sia in Italia sia nello Stato
estero;
c) prodotti in un paese estero con il quale esiste convenzione contro le doppie imposizioni in
base alla quale tali redditi devono essere assoggettati a tassazione esclusivamente in Italia.
Nei primi due casi è possibile applicare l’art. 165 del TUIR per cui si ha diritto al credito per le
imposte pagate all’estero a titolo definitivo
Nell’ipotesi c), se i redditi hanno subito un prelievo fiscale anche nello Stato estero di
erogazione, il contribuente può solo chiedere il rimborso delle imposte pagate.

37
Per quanto riguarda l’evento più ricorrente, ovvero la percezione di stipendi, pagati da un datore di
lavoro privato per lavoro dipendente all’estero, in quasi tutte le convenzioni (ad es. quelle con
Argentina, Australia, Belgio, Canada, Germania, Regno Unito, Spagna, Svizzera e Stati Uniti)
è prevista l’imponibilità esclusiva in Italia quando esistono contemporaneamente
le seguenti condizioni:
1. il lavoratore residente in Italia presta la sua attività nel Paese estero per meno di 183 giorni;
2. le remunerazioni sono pagate da un datore di lavoro residente in Italia;
3. l’onere non è sostenuto da una stabile organizzazione o base fissa che il datore di lavoro ha
nell’altro Stato.
Quando invece, i redditi sono prodotti all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del
rapporto, per più di 183 giorni l’anno, la tassazione avviene in base a delle retribuzioni convenzionali
definite annualmente con decreto del Ministro del Lavoro e delle Politiche sociali.
Trattamento ancora diverso spetta poi, a quei lavoratori che prestano la loro opera in paesi esteri
confinanti.
Tali soggetti infatti, detti “frontalieri”, per l’anno 2013 godono di un’esenzione Irpef fino ad € 6.700.

38
Il riproporzionamento del reddito estero
• Nel caso in cui il reddito estero concorra parzialmente alla
formazione del reddito complessivo, l'imposta estera da indicare
nella sezione I-A deve essere riproporzionata per il rapporto tra
reddito convenzionale e reddito estero.
• La risoluzione ADE 48/E/2013, relativamente ai lavoratori dipendenti
che determinano il proprio reddito sulla base delle retribuzioni
convenzionali di cui all'articolo 51, comma 8-bis del Tuir, afferma che
si deve confrontare la retribuzione convenzionale con il reddito che
sarebbe stato tassabile in Italia applicando le ordinarie regole.

39
Assegni previdenziali
Per gli assegni previdenziali esteri il livello impositivo cambia, oltre che in base
agli accordi internazionali, in funzione della natura pubblica o privata dell’ente
erogatore della prestazione assistenziale.
In linea generale:
• Nel caso di assegno di natura statale, i vitalizi sono imponibili soltanto nello
Stato da cui provengono.
• Se l’ente erogatore è privato, invece, tali pensioni sono tassati soltanto nel
paese di residenza del beneficiario.
Anche in questi casi spetta il credito d’imposta per le tasse pagate all’estero.

40
S t u d i o B a t t a g l i a
Il credito per le imposte pagate
all’estero
CONVERSAZIONE DI AGGIORNAMENTO PROFESSIONALE
Londra - Venerdì 30 Maggio 2014
Paolo Battaglia
Dottore Commercialista in Ragusa
p.battaglia@crescitapmi.it | paolobattaglia.skype

Paolo Battaglia. Fiscalità estera. Credito per le imposte pagate all'estero.

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