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La tassazione dei dividendi prodotti all’estero.

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La tassazione dei dividendi prodotti all'estero.
Il credito d'imposta e la doppia imposizione.
Il monitoraggio fiscale.

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La tassazione dei dividendi prodotti all’estero.

  1. 1. 1 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Paolo Battaglia Dottore Commercialista in Ragusa ACA Chartered Accountant in Londra Catania, 19 Marzo 2016 Tassazione dei dividendi e redditi prodotti all’estero
  2. 2. 2 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Redditi prodotti all’estero Tassazione degli utili Persona fisica non imprenditore L'imposizione fiscale avviene secondo due principi fondamentali: quello di territorialità e quello di residenza (World Wide Principle). Il primo prende in considerazione il Paese in cui si produce il reddito, il secondo il Paese in cui si risiede: il risultato è che il contribuente potrebbe vedersi il reddito tassato due volte. L’applicazione del “World Wide Taxation Principle” comporta, a carico dei soggetti considerati fiscalmente residenti in Italia, l’obbligo di presentazione della dichiarazione per tutti i redditi, ancorché prodotti in altri Paesi, conseguiti nel corso del periodo d’imposta.
  3. 3. 3 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Contesto normativo Art. 2 TUIR. Soggetti passivi (1. Soggetti passivi dell'imposta sono le persone fisiche, residenti e non residenti nel territorio dello Stato.) 2. Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono (ALTERNATIVAMENTE): o iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenzaai sensi del codice civile*. * Secondo l’art. 43 del Codice civile il domicilio è il luogo in cui la persona fisica ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi; la residenza è il luogo in cui la persona fisica dimora abitualmente. Redditi prodotti all’estero
  4. 4. 4 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it La residenza fiscale delle persone fisiche 3 requisiti per ottenere la residenza all’estero Per la maggior parte del periodo d’imposta (183 giorni o 184 giorni): 1. Iscrizione all’Aire (Anagrafe degli italiani Residenti all’Estero) 2. Domicilio civilistico all’estero (art. 43 c.c. comma 1) Il domicilio di una persona è nel luogo in cui essa ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi. All’estero deve quindi essere il suo centro di affari e interessi, non solo di natura patrimoniale ed economica ma anche familiare, sociale e morale. 3. Residenza civilistica all’estero (art. 43 c.c. comma 2) La residenza è nel luogo in cui la persona ha la dimora abituale. Il contribuente deve quindi permanere effettivamente all’estero con l’intenzione di volerci rimanere. TIE BREAK RULES: Convenzioni contro le doppie imposizioni Redditi prodotti all’estero
  5. 5. 5 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it La residenza fiscale delle persone fisiche Il requisito della residenza si acquisisce ex tunc con riferimento al periodo d’imposta nel quale la persona fisica instaura il collegamento territoriale rilevante ai fini fiscali: Soltanto alla fine dell’anno solare è possibile effettuare la verifica del requisito temporale della permanenza in Italia (183 o 184 giorni in caso di anno bisestile) per determinare la residenza fiscale della persona. Redditi prodotti all’estero
  6. 6. 6 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Contesto normativo Art. 2 TUIR. Soggetti passivi (1. Soggetti passivi dell'imposta sono le persone fisiche, residenti e non residenti nel territorio dello Stato.) (2. Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile.) 2-bis. Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale. Sarà quindi il contribuente a doversi accollare l'onere di fornire tutti gli elementi necessari e sufficienti per convincere l'Amministrazione finanziaria che la perdita di residenza è effettiva e che, in realtà, si sono interrotti tutti i rapporti (economici ed affettivi) con il Paese di origine. Redditi prodotti all’estero
  7. 7. 7 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Contesto normativo Art. 3, comma1, TUIR. Base imponibile 1. L'imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da tutti i redditi posseduti al netto degli oneri deducibili indicati nell'articolo 10 e per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato. Per l’ordinamento italiano, quindi, sono imponibili tutti i redditi posseduti nel periodo di imposta dal soggetto passivo residente, ovunque maturati ed a prescindere dal luogo in cui essi sono stati prodotti, al netto degli oneri deducibili e nei limiti delle convenzioni stipulate secondo il modello OCSE. Art. 11, comma 4, TUIR. Determinazione dell’imposta 4. Dall’imposta netta si detrae l’ammontare dei crediti d’imposta spettanti al contribuente a norma dell’articolo 165. Se l’ammontare dei crediti d’imposta è superiore a quello dell’imposta netta il contribuente ha diritto, a sua scelta, di computare l’eccedenza in diminuzione dell’imposta relativa al periodo d’imposta successivo o di chiederne il rimborso in sede di dichiarazione dei redditi. Redditi prodotti all’estero
  8. 8. 8 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Redditi prodotti all’estero Contestonormativo Art. 47, comma 1, TUIR. Utili da partecipazione 1. Salvi i casi di cui all’articolo 3, comma 3, lettera a), gli utili distribuiti in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione dalle società o dagli enti indicati nell’articolo 73 (...) concorrono alla formazione del reddito imponibile complessivo limitatamente al 40 per cento del loro ammontare. Art. 59, comma 1, TUIR. Dividendi 1. Gli utili relativi alla partecipazione al capitale o al patrimonio delle società e degli enti di cui all’articolo 73, nonché quelli relativi ai titoli e agli strumenti finanziari di cui all’articolo 44, comma 2, lettera a), e le remunerazioni relative ai contratti di cui all’articolo 109, comma 9, lettera b), concorrono alla formazione del reddito complessivo, nella misura del 40 per cento del loro ammontare, nell’esercizio in cui sono percepiti. Si applica l’articolo 47, per quanto non diversamente previsto dal periodo precedente.
  9. 9. 9 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Contestonormativo Art. 165 TUIR. Credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero 1. Se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all'estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazionedall'imposta netta dovuta fino alla concorrenza della quota d'imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all'estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d'imposta ammesse in diminuzione. 2. I redditi si considerano prodotti all'estero sulla base di criteri reciproci a quelli previsti dall'art. 23 per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato. Il credito per le imposte pagate all’estero
  10. 10. 10 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Redditi prodotti all’estero Tassazione degli utili Persona fisica non imprenditore Il regime di trasparenza e il regime ordinario Nel regime di TRASPARENZA (ex art. 116 TUIR) il reddito della società viene tassato per trasparenza in capo ai soci. In trasparenza si presume chetutto l’utilefiscalesi consideridistribuito aisociin base allerispettivequote di partecipazioneed indipendentemente dall’effettiva distribuzioneai soci o se l’utilerimarrà nella società (come accadeper le società di persone). Nel regime ORDINARIOdellesocietà di capitali, invece, èprevista la tassazioneai finiIRPEF limitatamenteal 49,72% dell’utileeffettivamentedistribuito nel caso di partecipazionequalificata. Sugliutili non siapplica ritenuta a condizionechesia dichiarata, all’attodella percezione, la presenza dei requisitidi partecipazionequalificata. Gli utilipercepiti andrannoindicati in UNICO PF (QUADRO RL), altrimenti sarà applicata una ritenuta del 26% a titolo d’acconto. In caso di partecipazioni non qualificate, la società (o l’intermediario finanziario) cheeroga i dividendiapplicherà al momento della corresponsioneuna ritenuta del 26% a titolo d’impostasultotale(100%) del loro ammontare. Il socio pagherà le impostenell’eserciziodi distribuzioneeffettiva degli utili(per cassa), ma pagherà le impostesolamentesull’utilecivilistico effettivamentepercepito e non su quellorilevanteai finifiscali. Il vantaggio del regime trasparenteèdi annullarela doppia imposizionesui dividendi(cioèpagaresia il 27,50% a titolodi IRES da parte della società che l’Irpefper il socio in caso di distribuzionedi utili). In entrambi i casi (tassazioneordinaria e tassazionein trasparenza) ècomunquedovuta l’IRAP in capo alla società partecipata. In linea di massima ilregime dellatrasparenzafiscaleconviene: a) in presenza di utilimodestie quandoi soci non posseggono altriredditi importanti talida determinarel’applicazionedi aliquoteIRPEF elevate; b) quando l’utiledi bilancio non ètroppodistantedall’utilefiscaleovveroquandola società non presenta rilevanticostiindeducibili; c) quando si intendeesporreun utile maggiorein bilancio aifinidella richiesta di ipotetici affidamentibancariin quanto nelregime di trasparenzasi elimina di fatto dal bilancio la tassazioneIRES. Il regime di trasparenzanonrisulta conveniente per le società che usano accantonare a riserva gli utili o che ne distribuiscono solo in piccola parte ai soci.
  11. 11. 11 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Redditi prodotti all’estero Tassazione degli utili Persona fisica non imprenditore Partecipazioni % Partecipazione al capitale % Diritto di voto (assembleaordinaria) Qualificate Non quotate > 25% > 20% Qualificate Quotate > 5% > 2% Non qualificate Non quotate < 25% < 20% Non qualificate Quotate < 5% < 2%
  12. 12. 12 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Redditi prodotti all’estero Tassazione degli utili Persona fisica non imprenditore 1. Utili distribuiti da società residenti in Italia (DIVIDENDI ITALIANI): a. Se da partecipazione qualificata: costituiscono reddito del socio per il 49,72% del loro importo (quadro RL in UNICO). NO ritenuta se all’atto della percezione si dichiari la presenza dei requisiti di partecipazione qualificata. Altrimenti si effettua ritenuta a titolo d’acconto del 26% sul 100%. b. Se da partecipazione NON qualificata: ritenuta a titolo d’imposta pari al 26% del 100% dell’importo spettante. Esclusi dal reddito complessivo del socio: no in Unico (come i redditi esenti, soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o ad imposta sostitutiva)
  13. 13. 13 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Redditi prodotti all’estero Tassazione degli utili Persona fisica non imprenditore 2. Utili distribuiti da società NON residenti in Italia (DIVIDENDI ESTERI): a. Se da partecipazione qualificata: costituiscono reddito del socio per il 49,72% del loro importo (quadro RL in UNICO). L’intermediario opera ritenuta a titolo d’acconto (non a titolo d’imposta) del 26% sul 49,72%. Ritenuta recuperabile con il TAX CREDIT (limitato anch’esso al 49,72%: art. 165, co. 10, TUIR). b. Se da partecipazione NON qualificata: ritenuta a titolo d’imposta pari al 26% del 100% dell’importo spettante sul NETTO FRONTIERA (cioè al netto delle ritenute operate nello Stato Estero). Se la ritenuta è operata dall’intermediario per la riscossione sono esclusi dal reddito complessivo del socio: no in Unico. Se non interviene un intermediario nella riscossione vanno assoggettati ad imposta sostitutiva nella stessa misura della ritenuta a titolo d’imposta (26% del 100%) e indicati in RM di UNICO.
  14. 14. 14 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Redditi prodotti all’estero Tassazione degli utili Persona fisica non imprenditore 3. Utili distribuiti da società residenti in Paesi BLACK LIST (Paesi a fiscalità privilegiata): Concorrono per trasparenza integralmente (100%) al redditoimponibilegli utili provenienti da società residentiin Paesidiversida quelli White List, indipendentemente dal dividendodistribuito, sia da partecipazioni qualificate che non qualificate. Viene operata una ritenutaa titolod’accontodel 26% sul 100% da parte del sostitutod’impostache interviene nella riscossione dell’utile. Sonoesclusi da questoprincipio gli utili da partecipazioni non qualificate di società BL quotate in borse regolamentate, soggetti a ritenuta a titolo d’imposta del 26% sul 100% dei dividendi. La società estera non White List non sarà tassata per trasparenza e l’utileconcorrerà alla formazione del redditocomplessivoper il 49,72% dell’importo(e non sul totale del redditoimponibile), con applicazione di ritenuta a titolod’accontodel 26% in casodi partecipazione qualificata e del 26% a titolod’imposta in casodi partecipazione nonqualificata), qualora il contribuente abbia presentato preventiva istanza d’interpello (con risposta positiva) finalizzato alla disapplicazione delle norme CFC dimostrando, alternativamente, che: a) la società svolge un'effettiva attività industriale o commerciale, come sua principale attività, nel mercato dello stato o territorio di insediamento; b) dalle partecipazioni non consegue l'effetto di localizzare i redditi in Stati non White List. Dovrà essere compilato il quadro RM in cui sarà liquidata l’imposta dovuta sul reddito estero, al netto di eventuali imposte pagate all’estero a titolo definitivo, di eccedenze di imposta risultanti dai precedenti periodi di imposta ed eventuali acconti versati.
  15. 15. 15 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Redditi prodotti all’estero Tassazione degli utili Persona fisica non imprenditore Partecipazione Ritenuta 26% Tassazione Quadro Unico Qualificata Non Black List d’acconto (no redditi ITA se con dichiar.) su 49,72% RL Black List d’acconto su 100% su 49,72% se interpello favorevole RL Non qualificata Non Black List d’imposta su 100% NO Unico Black List quotata d’imposta su 100% NO Unico Black List non quotata d’imposta su 100% su 49,72% se interpello favorevole RM
  16. 16. 16 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Redditi prodotti all’estero Gli obblighidi monitoraggiofiscale Anche nei casi in cui i redditi prodotti all’estero non vadano dichiarati in UNICO, restano a carico del contribuente gli obblighi di monitoraggio fiscale. Il monitoraggio fiscale si attua attraversola presentazione in UNICO del quadro RW, in cui si indica iI possesso di investimenti o attività finanziarie all’estero detenute durante l’anno.
  17. 17. 17 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Il quadro RW Chi è tenuto agli obblighi di «monitoraggio fiscale»? • Gli artt. 2 e 4 del D.L. 167/1990 obbligano ad indicare nella dichiarazione dei redditi investimenti all'estero ovvero attività estere di natura finanziaria attraverso cui possono essere conseguiti redditi di fonte estera imponibili in Italia se residenti in Italia: • le persone fisiche • gli enti non commerciali • le società semplici (ed equiparate ai sensi dell'art. 5 del TUIR) • Sono altresì tenuti agli obblighi di dichiarazione i soggetti indicati nel precedente periodo che, pur non essendo possessori diretti degli investimenti esteri e delle attività estere di natura finanziaria, siano titolari effettivi dell'investimento secondo quanto previsto dall'articolo 1, comma 2, lettera u), e dall'allegato tecnico del decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231 (Antiriciclaggio) In tale ambito soggettivo sono ricomprese le persone fisiche titolari di reddito d’impresa o di lavoro autonomo e l’obbligo di dichiarazione sussiste indipendentemente dal tipo di contabilità adottata.
  18. 18. 18 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Il quadro RW Chi è tenuto agli obblighi di «monitoraggio fiscale»? La residenza fiscale Si considerano, altresì, residenti nel territorio dello Stato: • le società semplici, le associazioni e gli enti non commerciali che per la maggior parte del periodo d’imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato • i trust e gli istituti aventi analogo contenuto, istituiti in Stati o territori diversi da quelli inclusi nella cosiddetta “white list”, in cui almeno uno dei disponenti e almeno uno dei beneficiari del trust siano fiscalmente residenti nel territorio dello Stato • i trust quando, successivamente alla loro costituzione, ricevono da un soggetto residente un’attribuzione che importi il trasferimento di proprietà di beni immobili o la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari anche per quote, nonché vincoli di destinazione sugli stessi
  19. 19. 19 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Il quadro RW Chi è tenuto agli obblighi di «monitoraggio fiscale»? Per titolare effettivo si intende: a) in caso di società: 1) la persona fisica o le persone fisiche che, in ultima istanza, possiedano o controllino un'entità giuridica, attraverso il possesso o il controllo diretto o indiretto di una percentuale sufficiente delle partecipazioni al capitale sociale o dei diritti di voto in seno a tale entità giuridica, anche tramite azioni al portatore (purché non si tratti di una società ammessa alla quotazione su un mercato regolamentato e sottoposta a obblighi di comunicazione conformi alla normativa comunitaria o a standard internazionali equivalenti). Tale criterio si ritiene soddisfatto ove la percentuale corrisponda al 25 per cento più uno di partecipazione al capitale sociale; 2) la persona fisica o le persone fisiche che esercitano in altro modo il controllo sulla direzione di un'entità giuridica.
  20. 20. 20 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Il quadro RW Chi è tenuto agli obblighi di «monitoraggio fiscale»? Per titolare effettivo si intende: b) in caso di entità giuridiche entità giuridiche quali fondazioni e istituti giuridici quali i trust, che amministrano e distribuiscono fondi: 1) se i futuri beneficiari sono già stati determinati, la persona fisica o le persone fisiche beneficiarie del 25 % o più del patrimonio di un’entità giuridica; 2) se le persone che beneficiano dell'entità giuridica non sono ancora state determinate, la categoria di persone nel cui interesse principale è istituita o agisce l'entità giuridica; (la circ. n. 38E del 2013 ha specificato che, non essendo possibile individuare un soggetto che sia titolare effettivo, questo criterio non è pertinente al monitoraggio fiscale). 3) la persona fisica o le persone fisiche che esercitano un controllo sul 25% o più del patrimonio di un'entità giuridica.
  21. 21. 21 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Il quadro RW Chi è tenuto agli obblighi di «monitoraggio fiscale»? Il titolare effettivo IN DEFINITIVA, PER TITOLARE EFFETTIVO si intende: la persona fisica per conto della quale è realizzata un'operazione o un'attività, ovvero nel caso di entità giuridica, la persona o le persone fisiche che, in ultima istanza, possiedono o controllano tale entità, ovvero ne risultano beneficiari
  22. 22. 22 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Il quadro RW Chi è tenuto agli obblighi di «monitoraggio fiscale»? Il titolare effettivo I casi previsti dalla norma sull’individuazione del “titolare effettivo” si riferiscono al possesso di partecipazioni o interessenze in società o altre entità ed istituti giuridici non fittiziamente interposti. In presenza di soggetti che abbiano l’effettiva disponibilità di attività finanziarie e patrimoniali estere o italiane, formalmente intestate a soggetti meramente interposti, il patrimonio deve essere dichiarato dal socio o dal beneficiario indipendentemente dalla verifica del requisito del controllo. Sulla base del nuovo assetto normativo, si possono verificare diverse ipotesi in cui sorge per il contribuente l’onere dichiarativo (circ. 38E / 2013).
  23. 23. 23 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Il quadro RW Gli esoneri: Sono esonerati dalla compilazione del quadro RW: o le società di capitali (Spa, Srl, Sapa, Cooperative) o gli enti commerciali o le società in nome collettivo e le società in accomandita semplice Non sono esonerate le società semplici.
  24. 24. 24 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Il quadro RW Gli esoneri: Le attività finanziarie date in gestione o amministrate da intermediari residenti In base al comma 3 dell'art. 4 della Legge n. 167/1990: Gli obblighi di indicazione nella dichiarazione dei redditi ai fini del monitoraggio fiscale non sussistonoper: • le attività finanziarie e patrimoniali affidate in gestione o in amministrazione agli intermediari finanziari residenti • i contratti comunque conclusi attraverso intermediari finanziari residenti • le attività finanziarie e patrimoniali i cui redditi siano riscossi da intermediari finanziari residenti A CONDIZIONE CHE: I redditi siano assoggettati a ritenutao imposta sostitutivadagli intermediari stessi
  25. 25. 25 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Il quadro RW Altri esoneri Il quadro RW non deve, inoltre, essere compilato: a) dalle persone fisiche che prestano lavoro all’estero per lo Stato italiano, per una sua suddivisione politica o amministrativa o per un suo ente locale e le persone fisiche che lavorano all’estero presso organizzazioni internazionali cui aderisce l’Italia (ad esempio, ONU, NATO, Unione Europea, OCSE) la cui residenza fiscale in Italia sia determinata, in deroga agli ordinari criteri previsti dal TUIR, in base ad accordi internazionali ratificati. I lavoratori all’estero, per i quali non sussiste una specifica disposizione normativa che determini la residenza fiscale in Italia per presunzione, sono invece tenuti agli obblighi del monitoraggio fiscale ricorrendone i presupposti. L’esonero dagli obblighi di monitoraggio è giustificato da esigenze di semplificazione degli adempimenti tributari cui sono tenuti i predetti soggetti e, qualora questi mantenga, per qualsiasi motivo, le suddette disponibilità all’estero, si applica fintanto che questi ultimi prestano la propria attività all’estero e viene meno al rientro in Italia. Tale esonero si applica anche al coniuge, sempreché non eserciti una propria attività lavorativa, nonché ai figli ed ai minori a carico dei dipendenti pubblici (Circ. n° 43/E del 10.10.2009). b) dai contribuenti residenti in Italia che prestano la propria attività lavorativa in via continuativa all’estero in zone di frontiera ed in altri Paesi limitrofi con riferimento agli investimenti e alle attività estere di natura finanziaria detenute nel Paese in cui svolgono la propria attività lavorativa.
  26. 26. 26 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Il quadro RW Esonero dalla presentazione della dichiarazione dei redditi In caso di presentazione del modello 730 ovvero nell’ipotesi di esonero dalla dichiarazione dei redditi, il quadro RW deve essere compilato in via autonoma unitamente al frontespizio del modello UNICO e presentato nei termini previsti per quest’ultimo modello.
  27. 27. 27 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it La residenza fiscale delle società e degli altri enti Ai sensi dell’art. 5 (società di persone) e dell’art. 73 (società di capitali) del TUIR (valgono per entrambe regole analoghe), si considerano residenti nel territorio dello Stato: - le società, le società semplici (art.5), le persone giuridiche, le associazioni e gli enti non commerciali (art.73) che per la maggior parte del periodo d’imposta hanno nel territorio dello Stato (ALTERNATIVAMENTE) • la sede legale o • la sede dell’amministrazione o • l’oggetto principale dell’attività Redditi prodotti all’estero
  28. 28. 28 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it La residenza fiscale delle società e degli altri enti Da anni, all’interno del nostro ordinamento vige una clausola antiabuso mirante a contrastare quel fenomeno noto come “esterovestizione societaria” (che ha luogo quando una società solo apparentemente risiede all’estero, mentre per contro ha in Italia il suo baricentro produttivo) che renderebbe inutili le norme di cui all’art. 73, co. 5 bis e seguenti del TUIR, dato che l’esterovestizione può essere combattuta anche con le norme di sistema già vigenti e con l’applicazione dei criteri di residenza (anche se l’onere della prova spetta all’Amministrazione finanziaria e la complessità dei casi nella prassi a volte è tale da rendere quest’onere insormontabile per l’Agenzia). La disciplina italiana di contrasto all’esterovestizione societaria introduce una presunzione in base alla quale si considera che la sede dell’amministrazione di una società sia in Italia quando questa è controllata da una società localizzata nel territorio dello Stato, oppure anche quando ha un consiglio di amministrazione (o comunque l’organo apicale) localizzato nel territorio dello Stato. Spetta anche in questo caso, come per le persone fisiche, dimostrare che la localizzazione all’estero risponde a fondate esigenze di natura imprenditoriale e non trova ragione invece in una esigenza di pianificazione fiscale “aggressiva”. Anche per le società si pongono problemi di doppia imposizione internazionale e anche in questo caso i conflitti vengono gestiti dai Trattati contro le doppie imposizioni. Redditi prodotti all’estero
  29. 29. 29 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it La stabile organizzazione La stabile organizzazione di società italiane all’estero: Art. 5 Modello OCSE e art. 162 TUIR: “sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa NON residente esercita in tutto o in parte la sua attività nel territorio dello Stato”. Nel concetto vi rientrano: • le sedi di direzione • le succursali • gli uffici • le officine • i laboratori • i luoghi di estrazione di risorse naturali • i cantieri di costruzione La S.O. non costituisce soggetto passivo d’imposta, in quanto priva di indipendenza e di autonomia giuridica rispetto alla casa madre. Il suo reddito è tassato all’estero (principio di “attrazione del reddito”) e concorre altresì alla determinazione del reddito della casa madre italiana. Costi, ricavi e rimanenze della S.O., sono parte integrante del bilancio della società italiana e concorrono alla formazione del suo reddito imponibile. Viene riconosciuto in Italia un credito d’imposta per le imposte pagate all’estero in via definitiva relativamente al reddito prodotto dalla stabile organizzazione (art. 165 TUIR): “Se alla formazione del reddito concorrono redditi prodotti all’estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall’imposta netta dovuta fino alla concorrenza della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione. I redditi si considerano prodotti all’estero sulla base di criteri reciproci a quelli previsti dall’art. 23 per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato.” Redditi prodotti all’estero
  30. 30. 30 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it La stabile organizzazione In base all’Art. 23 TUIR (Applicazione dell'imposta ai non residenti), al comma 1, lett. e), per le società e gli enti commerciali non residenti aventi stabile organizzazione nel territorio dello Stato, il reddito complessivo è considerato reddito d’impresa ed è determinato in base alle disposizioni dettate per le società e per gli enti commerciali residenti. Per gli stessi soggetti economici non residenti, privi di stabile organizzazione, opera il principio del trattamento isolato dei redditi, in virtù del quale ciascun tipo di ricchezza prodotta conserva l’autonomia propria della categoria di appartenenza, senza che operi l’attrazione al coacervo del reddito d’impresa. In assenza di una STABILE ORGANIZZAZIONE gg, le imposte estere applicate ai ricavi dell’impresa (per cessioni di beni o prestazioni di servizi) sono determinate in base alla loro categoria (redditi fondiari, redditi di capitale, ecc..), la base imponibile sarà data dalla loro somma, escludendo, altresì la possibilità di scomputare un credito a fronte delle imposte pagate qualora la convenzione non ammetta la tassabilità nel Paese estero. Quindi, in base alla c.d. “lettura a specchio” dell’art. 23, si considera “reddito prodotto all’estero” ai fini dell’art. 165 TUIR, in mancanza di Convenzione contro le doppie imposizioni, il reddito di impresa derivante da attività esercitate nel territorio dello Stato estero per il tramite di una STABILE ORGANIZZAZIONE (come definita ai sensi dell’art. 162 TUIR). Redditi prodotti all’estero
  31. 31. 31 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Word Wide Taxation Principle Art. 23 TUIR. Applicazione dell'imposta ai non residenti 1. Ai fini dell'applicazione dell'imposta nei confronti dei non residenti si considerano prodotti nel territorio dello Stato: • a) i redditi fondiari; • b) i redditi di capitale corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti, con esclusione degli interessi e altri proventi derivanti da depositi e conti correnti bancari e postali; • c) i redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato, compresi i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell'articolo 50; • d) i redditi di lavoro autonomo derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato; • e) i redditi d'impresa derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni; • f) i redditi diversi derivanti da attività svolte nel territorio dello Stato e da beni che si trovano nel territorio stesso, nonché le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società residenti, con esclusione: 1) delle plusvalenze di cui alla lettera c-bis) del comma 1, dell'articolo 67, derivanti da cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società residenti negoziate in mercatiregolamentati, ovunque detenute; 2) delle plusvalenze di cui alla lettera c-ter) del medesimo articolo derivanti da cessione a titolo oneroso ovvero da rimborso di titoli non rappresentativi di merci e di certificati di massa negoziati in mercati regolamentati, nonché da cessioneo da prelievo di valute estere rivenienti da depositi e conti correnti; 3) dei redditi di cui alle lettere c-quater) e c-quinquies) del medesimo articolo derivanti da contratti conclusi, anche attraverso l'intervento d'intermediari, in mercati regolamentati; • g) i redditi di cui agli articoli 5, 115 e 116 imputabili a soci, associati o partecipanti non residenti. 2. Indipendentemente dalle condizioni di cui alle lettere c), d), e) f) del comma 1 si considerano prodotti nel territorio dello Stato, se corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti: a) le pensioni, gli assegni ad esse assimilati e le indennità di fine rapporto di cui alle lettere a), c), d), e) e]) del comma 1 dell'articolo 16; b) i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui alle lettere c), c-bis), f), h), h-bis), i) e l) del comma 1 dell'articolo 47; 78 c) i compensi per l'utilizzazione di opere dell'ingegno, di brevetti industriali e di marchi d'impresa nonché di processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico; d) i compensi corrisposti ad imprese, società o enti non residenti per prestazioni artistiche o professionali effettuate per loro conto nel territorio dello Stato. Il credito per le imposte pagate all’estero
  32. 32. 32 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Word Wide Taxation Principle La delimitazione degli ambiti di giurisdizione fiscale mediante il ricorso da parte dei diversi Paesi ai (medesimi) criteri di tassazione dell’utile mondiale per i residenti, e di territorialità per i non residenti, inevitabilmente crea il rischio di doppie imposizioni. In tale prospettiva può, dunque, accadere che due differenti ordinamenti si considerino legittimati ad esercitare la propria pretesa impositiva sullo stesso presupposto ovvero si ritengano competenti all’esercizio delle prerogative tributarie nei riguardi del medesimo soggetto. La disciplina del “credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero”, contenuta nell’art. 165 del TUIR, ha proprio lo scopo di evitare, o quanto meno attenuare, la nascita di fenomeni di doppia imposizione internazionale dei redditi, consentendo che il reddito prodotto all'estero sia tassato anche nello Stato di residenza ma concedendo la detrazione delle imposte già pagate nel Paese di produzione. La disciplina si applica indistintamente a tutti i soggetti sia Irpef che Ires, fatte salve le particolarità specificamente previste per i soggetti titolari di reddito d’impresa. Pertanto, rientrano nel suo ambito applicativo le persone fisiche (siano esse o meno esercenti arti o professioni o imprenditori), le società e gli enti commerciali e gli enti non commerciali. In particolare, con riferimento alle società di persone ed alle società ed associazioni ad esse equiparate, nonché alle società di capitali trasparenti, il comma 9 dell’art. 165 TUIR prevede che il credito detraibile si calcoli in capo al singolo socio. Redditi prodotti all’estero
  33. 33. 33 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Le Convenzioni Internazionali Con le Convenzioni Internazionali contro le doppie imposizioni gli Stati mirano a ripartire le loro sfere di sovranità concordando criteri per definire, in ipotesi di reddito transnazionale, quale sia lo Stato che ha potestà impositiva. Uno dei due Stati deve rinunciare, in tutto ovvero in parte, alla propria potestà impositiva. Con tali accordi il contribuente versa comunque tutte le imposte, ciò che cambia è la ripartizione dei tributi tra uno Stato e l’altro. L’adozione di strumenti convenzionali consente a ciascuno dei Paesi interessati di perseguire due distinti obiettivi: • evitare il rischio di doppia imposizione • prevenire l’evasione e l’elusione fiscale mediante l’individuazione, in rapporto a determinati comparti impositivi, di procedure per consentire lo scambio di informazioni e favorire la mutua assistenza tra le Amministrazioni fiscali degli Stati contraenti. Redditi prodotti all’estero
  34. 34. 34 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Relazioni tra Convenzioni internazionali e normativa nazionale Le Convenzioni assumono carattere di specialità e, quindi, devono essere poste sul gradino più alto della gerarchia delle fonti del diritto, nell’ambito della materia da queste disciplinata. Da ultimo: Commissione Tributaria Provinciale di Milano, sentenza n. 294/5/2012: «In caso di contrasto tra normativa interna e disposizioni contenute nelle Convenzioni per evitare le doppie imposizioni, queste ultime devono prevalere sulla base del criterio di specialità, SENZA prendere in considerazione, come sostenuto dall’Amministrazione finanziaria, il criterio della successione delle leggi nel tempo.» TUTTAVIA (deroga in positivo) art. 169 TUIR: le disposizioni TUIR si applicano ANCHE IN DEROGA ALLA CONVENZIONE, se più favorevoli. Redditi prodotti all’estero
  35. 35. 35 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it La Convenzione Italia – Regno Unito Le imposte attuali cui si applica la Convenzione sono: a) per quanto concerne il Regno Unito: i) l'imposta sul reddito (the income tax); ii) l'imposta sulle società (the corporation tax); iii) l'imposta sugli utili di capitale (the capital gains tax); iv) l'imposta sul reddito derivante dal petrolio (the petroleum revenue tax). b) per quanto concerne l'Italia: i) l'imposta sul reddito delle persone fisiche; ii) l'imposta sul reddito delle persone giuridiche; iii) l'imposta locale sui redditi; ancorché riscosse mediante ritenuta alla fonte. Redditi prodotti all’estero
  36. 36. 36 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Il reddito d’impresa prodotto all’estero Oltre all’art. 165 del TUIR, il concetto di stabile organizzazione è anche utilizzato nel diritto convenzionale per dirimere conflitti di competenza impositiva rilevando, infatti, ai fini dell’esclusione del prelievo tributario sul reddito d’impresa prodotto nello Stato di residenza dello stesso soggetto passivo. Secondo le convenzioni stipulate dall’Italia, i redditi d’impresa di un residente di uno Stato Contraente sono imponibili soltanto in detto Stato (ad esempio, in Italia), a meno che tale residente non disponga abitualmente nell’altro Stato Contraente di una base fissa per l’esercizio delle sue attività. Se egli dispone di tale base fissa, i redditi sono imponibili nell’altro Stato ma unicamente nella misura in cui sono imputabili a detta base fissa. La base fissa corrisponde, nella sostanza, alla stabile organizzazione dell’impresa, con la conseguenza che: 1. L’impresa è tassata solamente in Italia esclusivamente in relazione al reddito ivi prodotto; 2. Se lavora all’estero sorge una potestà impositiva del Paese in cui l’attività viene svolta ma esclusivamente in relazione alla base fissa e limitatamente ai redditi ad essa riferibili. Queste conclusioni sono rinvenibili anche nella R.M. 277/E/2008 avente ad oggetto il caso della società ALFA srl, residente in Italia che svolge lavori altamente specialistici per l’installazione di un gasdotto nel Mar Caspio ed opera per conto della “società BETA”, che ha sede in Kazakistan, facente parte del gruppo GAMMA. La prestazione è stata effettuata con proprio personale e con una parte di proprie attrezzature. La società appaltante BETA ha trattenuto alla società ALFA SRL una ritenuta alla fonte. L’Agenzia delle Entrate ha precisato come il fatto che la Convenzione escluda la tassazione da parte del Kazakistan in assenza di una stabile organizzazione, esclude la scomputabilità di tali prelievi come credito di imposta. L’unica via possibile al contribuente sarà l’istanza di rimborso alle autorità Kazake. Redditi prodotti all’estero
  37. 37. 37 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Il credito d’imposta riconosciuto Il credito di imposta deve essere calcolato nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta cui appartiene il reddito prodotto all’estero al quale si riferisce l’imposta. Qualora il contribuente, alternativamente, non presenti la dichiarazione dei redditi ovvero non indichi il credito nella stessa dichiarazione del periodo d’imposta in cui è sorto il diritto perde il beneficio della detrazione. Il credito di imposta è riconosciuto fino a concorrenza della quota di imposta italiana corrispondente al rapporto tra: reddito prodotto all’estero reddito complessivo (al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta) Per individuare tale importo si deve diminuire la quota di imposta lorda italiana del credito già utilizzato nelle precedenti dichiarazioni, riferito allo stesso periodo di produzione del reddito e allo stesso Stato estero. Il credito per le imposte pagate all’estero
  38. 38. 38 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Il riconoscimento del credito d’imposta è subordinato al carattere di definitività delle imposte estere, intendendo per tali quelle non più ripetibili (anche su redditi pregressi dichiarati in anni precedenti). Pertanto, rientrano nel mod. Unico 2016 le imposte resesi definitive entro il 30.09.2016. La definitività della tassazione deve essere valutata caso per caso ed è importante conoscere i differenti ordinamenti stranieri. In linea di massima possono considerarsi non definitivi i tributi: • pagati in acconto • in via provvisoria • quelli per i quali è previsto il conguaglio con la possibilità di rimborso totale o parziale. Il credito spetta esclusivamente per quei redditi prodotti all’estero che concorrono alla formazione del reddito complessivo. Non è riconosciuto, quindi, per quei redditi di fonte estera esenti, soggetti ad imposizione sostitutivao a ritenuta alla fonte a titolo di imposta. Il credito per le imposte pagate all’estero
  39. 39. 39 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Come provare la definitività del pagamento? L’Amministrazione finanziaria ha chiarito, con la risoluzione n. 104/E/2001, che l’ammontare delle ritenute subite all’estero così come l’ammontare del reddito ivi prodotto possono essere validamente documentati attraverso: • l’esibizione della certificazione rilasciata dall’intermediario, oppure • con l’esibizione congiunta della fattura e di documenti di provenienza bancaria (o simili) attestanti il compenso netto effettivamente percepito. Può essere validamente utilizzata la “certificazione dei dividendi rilasciata dall’intermediario, ovvero altra documentazione rilasciata dall’Autorità fiscale estera dalla quale tali imposte risultino pagate in via definitiva. Il contribuente può, pertanto, riportare nella propria dichiarazione dei redditi l’importo indicato nella certificazione.” Il credito per le imposte pagate all’estero
  40. 40. 40 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Come provare la definitività del pagamento? Con circolare n. 9/E del 2015, (al par. 2.4 riguardante la definitività delle imposte pagate all’estero), l’ADE ha specificato che: “ai fini della verifica della detrazione spettante, il contribuente è tenuto a conservare i seguenti documenti: • un prospetto recante l’indicazione, separatamente Stato per Stato, dell’ammontare dei redditi prodotti all’estero, l’ammontare delle imposte pagate in via definitiva in relazione ai medesimi, la misura del credito spettante, determinato sulla base della formula di cui al primo comma dell’articolo 165 del TUIR; • la copia della dichiarazione dei redditi presentata nel Paese estero, qualora sia ivi previsto tale adempimento; • la ricevuta di versamento delle imposte pagate nel Paese estero; • l’eventuale certificazione rilasciata dal soggetto che ha corrisposto i redditi di fonte estera; • l’eventuale richiesta di rimborso, qualora non inserita nella dichiarazione dei redditi.” La circolare n. 3/E del 2016 l’ADE ha di recente chiarito che in assenza di una dichiarazione dei redditi estera, è possibile utilizzare il credito per le imposte pagate all’estero anche attraverso la presentazione di una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà. Il credito per le imposte pagate all’estero
  41. 41. 41 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Il credito d’imposta riconosciuto Se l’ammontare del credito per le imposte pagate all’estero fosse superiore a quello dell’imposta netta sul reddito complessivo, gli artt. 11 e 80 del DPR n. 917/1986, rispettivamente per le persone fisiche e i soggetti Ires, consentono al contribuente, a sua scelta, di computare l’eccedenza in diminuzione dell’imposta del periodo d’imposta successiva o di chiederne il rimborso in sede di dichiarazione dei redditi. Art.11. comma 4. Dall'imposta netta si detrae l'ammontare dei crediti d'imposta spettanti al contribuente a norma dell'articolo 165. Se l'ammontare dei crediti d'imposta è superiore a quello dell'imposta netta il contribuente ha diritto, a sua scelta, di computare l'eccedenza in diminuzione dell'imposta relativa al periodo d'imposta successivo o di chiederne il rimborso in sede di dichiarazione dei redditi. Art. 80. Se l'ammontare complessivo dei crediti per le imposte pagate all'estero, delle ritenute d'acconto e dei versamenti in acconto di cui ai precedenti articoli è superiore a quello dell'imposta dovuta il contribuente ha diritto, a sua scelta, di computare l'eccedenza in diminuzione dell'imposta relativa al periodo di imposta successivo, di chiederne il rimborso in sede di dichiarazione dei redditi ovvero di utilizzare la stessa in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241 *. * credito in compensazione con altre imposte e contributi utilizzando il modello di pagamento F24 Il credito per le imposte pagate all’estero
  42. 42. 42 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Esempio 1 Reddito italiano (a) 100.000,00 Reddito estero (b) 40.000,00 Redditi esteri Stato A 40.000,00 Reddito complessivo [(a)+(b)] (RN 1. col. 5) 140.000,00 Perdite pregresse - Reddito netto imponibile 140.000,00 Imposta italiana lorda (RN 5) 38.500,00 Imposta italiana netta (RN 26) 35.000,00 IMPOSTE PAGATE ALL'ESTERO a titolo definitivo 10.000,00 Imposte estere Stato A 10.000,00 % DI CREDITO D'IMPOSTA DETRAIBILE (b) / [(a)+(b)] (al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta) 28,57% CAPIENZA CREDITO D'IMPOSTA DETRAIBILE 11.000,00 CREDITO D'IMPOSTA ESTERO DETRAIBILE 10.000,00 imposte pagate all'estero non detraibili - TOTALE CREDITI D'IMPOSTA ESTERO DETRAIBILI 10.000,00 IMPOSTE DA VERSARE IN ITALIA per reddito complessivo 25.000,00 IMPOSTE PAGATE ALL'ESTERO NON DETRAIBILI - Il credito per le imposte pagate all’estero
  43. 43. 43 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Esempio 2: con perdite pregresse Con perdite pregresse Reddito italiano (a) 100.000,00 100.000,00 Reddito estero (b) 40.000,00 40.000,00 Redditi esteri Stato A 40.000,00 40.000,00 Reddito complessivo [(a)+(b)] (RN 1. col. 5) 140.000,00 140.000,00 Perdite pregresse - 80.000,00 Reddito netto imponibile 140.000,00 60.000,00 Imposta italiana lorda (RN 5) 38.500,00 16.500,00 Imposta italiana netta (RN 26) 35.000,00 15.000,00 IMPOSTE PAGATE ALL'ESTERO a titolo definitivo 10.000,00 12.000,00 Imposte estere Stato A 10.000,00 12.000,00 % DI CREDITO D'IMPOSTA DETRAIBILE (b) / [(a)+(b)] (al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta) 28,57% 66,67% CAPIENZA CREDITO D'IMPOSTA DETRAIBILE 11.000,00 11.000,00 CREDITO D'IMPOSTA ESTERO DETRAIBILE 10.000,00 11.000,00 imposte pagate all'estero non detraibili - 1.000,00 TOTALE CREDITI D'IMPOSTA ESTERO DETRAIBILI 10.000,00 11.000,00 IMPOSTE DA VERSARE IN ITALIA per reddito complessivo 25.000,00 4.000,00 IMPOSTE PAGATE ALL'ESTERO NON DETRAIBILI - 1.000,00 Il credito per le imposte pagate all’estero
  44. 44. 44 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Per country and company limitation Il credito d’imposta derivante dal reddito prodotto in un Paese estero può essere utilizzato esclusivamente in proporzione alla quota di reddito prodotta in detto Paese, non essendo possibili compensazioni con redditi prodotti in altri Paesi o considerare unitariamente i redditi prodotti in diversi stati esteri (cd. Principio «Overall»). L’importo della detrazione deve essere, quindi, calcolato separatamente per ogni Stato estero in cui il reddito viene prodotto. Il calcolo per la determinazione del credito d’imposta spettante deve essere, cioè, ripetuto per ogni Paese in cui si percepiscono i redditi esteri e l’importo ammesso in detrazione sarà pari alla somma delle singole detrazioni calcolate con riferimento ai diversi Paesi di produzione dei redditi. Il credito per le imposte pagate all’estero
  45. 45. 45 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Esempio 3 Con perdite pregresse Per country limitation Reddito italiano (a) 100.000,00 100.000,00 100.000,00 Reddito estero (b) 40.000,00 40.000,00 40.000,00 Redditi esteri Stato A 40.000,00 40.000,00 20.000,00 Redditi esteri Stato B 15.000,00 Redditi esteri Stato C 5.000,00 Reddito complessivo [(a)+(b)] (RN 1. col. 5) 140.000,00 140.000,00 140.000,00 Perdite pregresse - 80.000,00 - Reddito netto imponibile 140.000,00 60.000,00 140.000,00 Imposta italiana lorda (RN 5) 38.500,00 16.500,00 38.500,00 Imposta italiana netta (RN 26) 35.000,00 15.000,00 35.000,00 IMPOSTE PAGATE ALL'ESTERO a titolo definitivo 10.000,00 12.000,00 11.375,00 Imposte estere Stato A 10.000,00 12.000,00 6.000,00 % DI CREDITO D'IMPOSTA DETRAIBILE (b) / [(a)+(b)] (al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta) 28,57% 66,67% 14,29% CAPIENZA CREDITO D'IMPOSTA DETRAIBILE 11.000,00 11.000,00 5.500,00 CREDITO D'IMPOSTA ESTERO DETRAIBILE 10.000,00 11.000,00 5.500,00 imposte pagate all'estero non detraibili - 1.000,00 500,00 Imposte estere Stato B 3.000,00 % DI CREDITO D'IMPOSTA DETRAIBILE (b) / [(a)+(b)] (al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta) 10,71% CAPIENZA CREDITO D'IMPOSTA DETRAIBILE 4.125,00 CREDITO D'IMPOSTA ESTERO DETRAIBILE 3.000,00 imposte pagate all'estero non detraibili - - - Imposte estere Stato C 2.375,00 % DI CREDITO D'IMPOSTA DETRAIBILE (b) / [(a)+(b)] (al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta) 3,57% CAPIENZA CREDITO D'IMPOSTA DETRAIBILE 1.375,00 CREDITO D'IMPOSTA ESTERO DETRAIBILE 1.375,00 imposte pagate all'estero non detraibili - - 1.000,00 TOTALE CREDITI D'IMPOSTA ESTERO DETRAIBILI 10.000,00 11.000,00 9.875,00 IMPOSTE DA VERSARE IN ITALIA per reddito complessivo 25.000,00 4.000,00 25.125,00 IMPOSTE PAGATE ALL'ESTERO NON DETRAIBILI - 1.000,00 1.500,00 Il credito per le imposte pagate all’estero
  46. 46. 46 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Il riporto in avanti e indietro del credito Ai sensi dell’art. 165 comma 6 TUIR, nel caso di reddito d’impresa prodotto nello stesso paese estero mediante una o più stabili organizzazioni, per evitare la doppia imposizione sul medesimo reddito assicurando l’esercizio del diritto di credito per imposte assolte all’estero anche in presenza di perdite pregresse / di periodo limitate ad alcuni esercizi, l’imposta estera definitiva eccedente la quota di imposta italiana relativa al reddito prodotto nello stesso Paese COSTITUISCE UN CREDITO D’IMPOSTA fino a concorrenza della eccedenza d’imposta italiana rispetto a quella estera verificatasi negli esercizi precedenti fino all’ottavo. Viceversa, se negli esercizi precedenti non sia stata registrata un’eccedenza della quota italiana la differenza dell’imposta estera può essere riportata a nuovo fino all’ottavo esercizio successivo ed essere utilizzata quale CREDITO D’IMPOSTA nell’esercizio in cui si produce l’eccedenza dell’imposta italiana rispetto a quella estera. IN SINTESI: L’eccedenza dell'imposta italiana sull'imposta estera è compensabile nei successivi 8 esercizi se si verifica un'eccedenza dell'imposta estera su quella italiana. L’eccedenza dell'imposta estera sull'imposta italiana è compensabile nei successivi 8 esercizi se si verifica un'eccedenza dell'imposta italiana su quella estera. Il credito per le imposte pagate all’estero
  47. 47. 47 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Esempio 4: Riporti delle eccedenze A B C Con imposte estere corrispondenti a quelle italiane Con imposte estere eccedenti quelle italiane Con imposte italiane eccedenti quelle estere Reddito italiano (a) 100.000,00 100.000,00 100.000,00 Reddito estero (b) 40.000,00 40.000,00 40.000,00 Reddito complessivo [(a)+(b)] 140.000,00 140.000,00 140.000,00 Perdite pregresse 100.000,00 100.000,00 100.000,00 Base imponibile 40.000,00 40.000,00 40.000,00 IRES (27,5%) 11.000,00 11.000,00 11.000,00 IMPOSTE PAGATE ALL'ESTERO a titolo definitivo 11.000,00 14.000,00 9.000,00 Credito d'imposta massimo attribuibile 11.000,00 11.000,00 11.000,00 Credito d'imposta max detraibile 11.000,00 11.000,00 9.000,00 IRES dovuta - - 2.000,00 Eccedenza d'imposta estera - 3.000,00 - Eccedenza d'imposta italiana - - 2.000,00 Tax rate Imposte estere 11.000,00 14.000,00 9.000,00 Ires dovuta - - 2.000,00 Tassazione complessiva 11.000,00 14.000,00 11.000,00 Base imponibile (EBIT) 40.000,00 40.000,00 40.000,00 Tax rate 27,50% 35,00% 27,50% Il credito per le imposte pagate all’estero
  48. 48. 48 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it La tempistica del recupero del credito Il 5° co. dell’art. 165 prevede che: “per i redditi prodotti all’estero mediante stabile organizzazione” (oltre che dalle società estere in regime di consolidato mondiale) la detrazione possa essere effettuata nel periodo d’imposta di competenza, ossia quello di concorso del reddito estero alla formazione del reddito complessivo, “anche se il pagamento a titolo definitivo avviene entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al primo periodo di imposta successivo”. In altre parole, in caso di produzione del reddito d’impresa mediante una stabile organizzazione all’estero è consentito l’allungamento di un anno del termine entro cui deve avverarsi la “definitività” del pagamento, ferma restando la rilevanza del periodo di competenza. Quindi, ai fini della detrazione, si considerano recuperabili le imposte pagate all’estero secondo la seguente tempistica: In assenza di stabile organizzazione (ad esempio, ritenuta): il versamento deve essere effettuato entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi del soggetto italiano. In presenza di stabile organizzazione o società controllate facenti parte del consolidato mondiale: il versamento deve essere effettuato entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi del periodo d’imposta successivo. Il credito per le imposte pagate all’estero
  49. 49. 49 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it La tempistica del recupero del credito In presenza di SO: ESEMPIO 1: Societa ITA con esercizio coincidente con l'anno solare Reddito prodotto all'estero esercizio 2012 100 Ritenuta applicata nel 2012, versata ad Agosto 2013 10 Termine per la presentazione della dichiarazione 2012 30.09.2013 Societa ITA con esercizio coincidente con l'anno solare Reddito prodotto all'estero esercizio 2012 100 Ritenuta applicata nel 2012, versata a Dicembre 2013 10 Termine per la presentazione della dichiarazione 2012 30.09.2013 E' possibile detrarre il credito per imposte estere nella dichiarazione relativa al 2012, che è lo stesso esercizio in cui viene dichiarato il reddito estero. E' possibile riliquidare e recuperare l'imposta nella dichiarazione 2013. Ai, si procede ad una nuova liquidazione tenendo conto dell’eventuale maggior reddito estero e la detrazione si opera dall’imposta dovuta per il periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione nella quale è stata richiesta. Il credito per le imposte pagate all’estero
  50. 50. 50 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Nel caso in cui il reddito prodotto all’estero concorra parzialmente alla formazione del reddito complessivo, anche l’imposta estera è ridotta in misura corrispondente (art. 167 comma 10 TUIR). Esempio 5 Witholding estera sul dividendo erogato 15,00% del dividendo Importo escluso dalla base imponibile ITA 95,00% del dividendo Quota del dividendo imponibile in Italia 5,00% del dividendo Misura massima del credito d'imposta 0,75% del dividendo (15% * 5%) Dividendo lordo 1.000,00 Witholding estera 150,00 Quota del dividendo imponibile in Italia 50,00 Aliquota IRES (Ita) 27,5% Ires sul dividendo 13,75 CREDITO MAX UTILIZZABILE 7,5 (0,75% * 1.000,00) Esempio: Dividendi di fonte estera, esclusi dalla base imponibile per il 95% del loro ammontare Il credito per le imposte pagate all’estero
  51. 51. 51 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it UNICO 2016 – PERSONE FISICHE Calcolo del credito d’imposta I redditi prodotti all’estero devono essere indicati per il loro intero ammontare nelle dichiarazioni dell’anno cui si riferiscono, in quanto i soggetti residenti sono sottoposti a tassazione in Italia sui redditi ovunque prodotti. I redditi esteri sono indicati, in funzione della loro natura, nell’ambito dei quadri del modello Unico (RC, RH, RL, RE, RF, RG, RM). Il credito per le imposte pagate all’estero
  52. 52. 52 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it UNICO 2016 – PERSONE FISICHE Calcolo del credito d’imposta Sez. I-A e sez. I-B del quadro CR, nel caso in cui all’estero siano stati prodotti solo redditi diversi da quelli d’impresa; ovvero Quadro CE se all’estero sono stati prodotti ancheredditi d’impresa. Qualora siano stati prodotti all’estero redditi d’impresa, oppure redditi d’impresa unitamente a redditi diversi da quelli di impresa, deve essere compilato ESCLUSIVAMENTE il quadro CE. Il credito per le imposte pagate all’estero
  53. 53. 53 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it UNICO 2016 – PERSONE FISICHE Calcolo del credito d’imposta La sezione I-A fa riferimento al limite generale della quota di imposta lorda italiana commisurata al rapporto tra reddito estero e reddito complessivo. Vi vanno indicati i dati necessari per la determinazione del credito d’imposta teoricamente spettante. In questa sezione è necessario indicare, per ciascuno Stato estero di produzione: • l'anno di riferimento • l'ammontare del reddito estero • l'imposta estera resasi definitiva • il reddito complessivo • l'imposta lorda e quella netta • il credito eventualmente già utilizzato nelle precedenti dichiarazioni Il credito per le imposte pagate all’estero
  54. 54. 54 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it UNICO 2016 – PERSONE FISICHE Calcolo del credito d’imposta La sezione I-B afferisce all'ulteriore limite di detraibilità delle imposte estere, vale a dire quello dell'imposta netta italiana: vi si determina il credito d’imposta effettivamente spettante. Per ogni anno di produzione del reddito estero si deve ricondurre l'importo ricavato dai calcoli richiesti dalla sezione I A, ove eccedente, nei limiti delle relative imposte nette tenendo conto del credito già utilizzato nelle precedenti dichiarazioni. Il credito per le imposte pagate all’estero
  55. 55. 55 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it UNICO 2016 – PERSONE FISICHE Calcolo del credito d’imposta RICAPITOLANDO, ai fini della determinazione del credito d’imposta spettante è necessario: • 1° LIMITE (Sezione 1-A): Ricondurre, ove eccedente, l’importo dell’imposta estera alla quota di imposta lorda italiana (imposta lorda italiana commisurata al rapporto tra reddito estero e reddito complessivo) eventualmente diminuita del credito utilizzato nelle precedenti dichiarazioni. • 2° LIMITE (Sezione 1-B): Ricondurre, ove eccedente, l’importo così determinato entro il limite dell’imposta netta (diminuita dell’eventuale credito già usufruito nelle precedenti dichiarazioni) relativa all’anno di produzione del reddito estero. Il credito per le imposte pagate all’estero
  56. 56. 56 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Il credito per le imposte pagate all’estero
  57. 57. 57 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Art.1 Accordi preventivi (ruling) per le imprese con attività internazionale Per effetto dell’art.1 del DLgs. 147/2015, le imprese con attività internazionale possono presentare istanza di interpello riguardante: a) la definizione dei prezzi di trasferimento; b) la valutazione della sussistenza o meno dei requisiti per la configurazione di una stabile organizzazione; c) l’applicazione di norme in materia di dividendi, interessi, royalties e altri componenti reddituali erogati o percepiti a/da soggetti non residenti; d) la definizione dei valori in uscita ed in entrata in caso di trasferimento di residenza; e) l’attribuzione ad un caso concreto, di norme concernenti l’attribuzione di utili e di perdite alla stabile organizzazione in un altro Stato estero di un’impresa residente o alla stabile organizzazione in Italia di un soggetto estero A queste ipotesi è stata aggiunta quella che prevede che le imprese che aderiscono al regime collaborativo previsto dagli articoli 3-7 del D.Lgsl. sulla certezza del diritto, hanno accesso alla procedura di ruling anche al fine della preventiva definizione dei metodi di calcolo del valore normale con riferimento alla deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi di reddito derivanti da rapporti intercorsi con operatori stabili in Paesi black list. Gli accordi vincolano il contribuente per il periodo nel corso del quale è presentata l’istanza e per i quattro successivi. Per i periodi di validità dell’accordo, l’Amministrazione finanziaria esercita i suoi poteri solo con riferimento a fattispecie diverse rispetto a quelle oggetto dell’accordo stesso. D.Lgsl. 147/2015
  58. 58. 58 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Art.2 Interpello sui nuovi investimenti È data la possibilità per le imprese che intendono effettuare investimenti in Italia di presentare preventiva istanza di interpello (con Business Plan) per conoscerne il trattamento fiscale per investimenti: • di ammontare non inferiore a 30 milioni di euro; • con significative e durature ricadute sul piano occupazionale. La risposta da parte dell’Agenzia delle Entrate deve essere fornita entro 120 giorni (prorogabili) e in caso di mancata risposta vale il silenzio assenso. D.Lgsl. 147/2015
  59. 59. 59 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Art.3 Dividendi provenienti da soggetti residenti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato Viene introdotta l’integrale imponibilità dei dividendi nei seguenti casi: • partecipazione diretta in società c.d. black list; • partecipazione di controllo (anche di fatto), diretta o indiretta, in società estere che conseguono utili da soggetti blacklist. Se si dimostra che il soggetto non residente svolge un’effettiva attività commerciale o industriale, come sua attività principale, nel mercato dello Stato di insediamento, viene riconosciuto un credito d’imposta in ragione delle imposte assolte dalla società partecipata sugli utili maturati nel periodo di possesso della partecipazione. In assenza di interpello o di risposta positiva, è possibile evitare l’integrale imponibilità a condizione che gli utili siano separatamente indicati in dichiarazione. Le nuove regole si applicano agli utili distribuiti e alle plusvalenze realizzate a partire dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto, quindi dal 2015. D.Lgsl. 147/2015
  60. 60. 60 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Art.4 Interessi passivi e calcolo del Risultato Operativo Lordo (ROL) Per i soggetti che ai sensi dell’art. 96 del TUIR adottano il meccanismo del calcolo del Risultato operativo lordo (ROL) di una società residente ai fini del calcolo del risultato operativo lordo si deve tenere altresì conto dei dividendi incassati per partecipazioni detenute in società non residenti controllate ex art. 2359 co.1 n.1 c.c. Viene eliminata la norma che prevede la possibilità da parte del consolidante di considerare le eccedenze di ROL, compensarle con gli interessi passivi indeducibili delle società non residenti virtualmente partecipanti al consolidato nazionale. Viene abrogata la norma che prevede l’indeducibilità degli interessi passivi eccedenti i c.d. tassi soglia corrisposti da società non quotate. Viene definito l’ambito di applicazione del regime di deducibilità degli interessi passivi da mutui ipotecari contratti delle società che svolgono in via effettiva e prevalente attività immobiliare. Si considerano tali le società il cui valore dell'attivo patrimoniale è costituito per la maggior parte dal valore normale degli immobili destinati alla locazione e i cui ricavi sono rappresentati per almeno i due terzi da canoni di locazione o affitto di aziende il cui valore complessivo sia prevalentemente costituito dal valore normale di fabbricati. D.Lgsl. 147/2015
  61. 61. 61 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Art.5 Disposizioni in materia di costi black list e di valore normale Le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni, che hanno avuto concreta esecuzione, intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in Stati o territori aventi regimi fiscali privilegiati sono ammessi in deduzione, sempre nei limiti del loro valore normale (determinato ai sensi dell'articolo 9 del TUIR). Viene introdotta una norma di interpretazione (autentica) secondo la quale le disposizioni di cui all’articolo 110, comma 7 del TUIR (transfer pricing) non si applicano alle operazioni intercorse tra imprese residenti o localizzate nel territorio dello Stato. In altri termini, la disciplina del transfer pricing non si applica ad operazioni intercorse tra imprese appartenenti allo stesso gruppo in Italia. Per le cessioni di immobili e di aziende nonché per la costituzione e il trasferimento di diritti reali sugli stessi, ai fini IRPEF, IRES ed IRAP, l’esistenza di un maggior valore non è più presunta soltanto sulla base del valore dichiarato o accertato ai fini dell’imposta di registro ovvero delle imposte ipotecarie e catastali. D.Lgsl. 147/2015
  62. 62. 62 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Art.6 Consolidato nazionale Le società non residenti prive di stabile organizzazione in Italia possono optare per la tassazione di gruppo in presenza delle seguenti condizioni: • residenza in Paesi UE o SEE (con i quali vi siano accordi per lo scambio di informazioni); • forma giuridica analoga a società di capitali, cooperative ed enti commerciali italiani; • selezione di una società controllata residente (con i requisiti ex art. 120 TUIR) che eserciti l’opzione. La controllata designata, in qualità di consolidante, acquisisce tutti i diritti, obblighi ed oneri previsti dagli articoli da 117 a 127 per le società o enti controllanti. L'efficacia dell'opzione è subordinata alla condizione che il soggetto controllante non residente designi la controllata residente assumendo, in via sussidiaria, le responsabilità previste dall'articolo 127 per le società o enti controllanti; In ipotesi di interruzione della tassazione di gruppo prima del compimento del triennio o di mancato rinnovo dell'opzione, le perdite fiscali risultanti dalla dichiarazione di cui all'articolo 122 sono attribuite esclusivamente alle controllate che le hanno prodotte, al netto di quelle utilizzate, e nei cui confronti viene meno il requisito del controllo secondo i criteri stabiliti dai soggetti interessati; Se il requisito del controllo nei confronti della controllata designata cessa per qualsiasi motivo prima del compimento del triennio, il soggetto controllante non residente può designare, tra le controllate appartenenti al medesimo consolidato, un'altra controllata residente avente le caratteristiche di cui al presente comma senza che si interrompa la tassazione di gruppo. La nuova controllata designata assume le responsabilità previste dall'articolo 127 per le società o enti controllanti relativamente ai precedenti periodi d'imposta di validità della tassazione di gruppo, in solido con la società designata nei cui confronti cessa il requisito del controllo. D.Lgsl. 147/2015
  63. 63. 63 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Art.7 Stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti Viene introdotta la nuova opzione di esenzione per la stabile organizzazione, con il nuovo articolo 167-ter del TUIR, in base al quale gli utili e le perdite della stabile organizzazione estera non concorrono a formare il reddito della casa madre, restando assoggettati a tassazione solo nel relativo Paese straniero. Il reddito della stabile organizzazione viene determinato sulla base degli utili e delle perdite riferibili alla stabile organizzazione, in base alle disposizioni previste per i soggetti IRES. Viene previsto l’obbligo di redigere un apposito rendiconto economico e patrimoniale, secondo i principi contabili applicabili a soggetti residenti similari. I componenti di reddito della stabile organizzazione per le transazioni con la casa madre devono essere definiti in base alle norme sul transfer pricing. D.Lgsl. 147/2015
  64. 64. 64 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Art.8 Disciplina delle controllate e collegate estere (CFC) Viene eliminato l’obbligo di interpello ai sensi dell’art. 11 della Legge n. 212/2000 e viene introdotta la facoltà per il socio di controllo residente di presentare una preventiva istanza di interpello. La determinazione dei redditi dei soggetti controllati esteri deve essere effettuata in base alle regole di determinazione del reddito d’impresa. A seguito dell’abrogazione dell’articolo 168 del TUIR (CFC collegate) viene introdotto un regime transitorio, in applicazione del quale agli utili distribuiti e da società collegate a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto continuano ad applicarsi le disposizioni di cui all’articolo 3, commi 3 e 4 del D.L. n. 268/2006. D.Lgsl. 147/2015
  65. 65. 65 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Art.9 Spese di rappresentanza Viene modificato l’art. 108 TUIR in materia di deducibilità delle spese di rappresentanza deducibili se rispondenti ai requisiti di inerenza legata alla natura e natura e destinazione delle stesse. Le spese sono commisurate all'ammontare dei ricavi e proventi della gestione caratteristica dell'impresa risultanti dalla dichiarazione dei redditi relativa allo stesso periodo. Sono state incrementate le percentuali da applicare ai ricavi e proventi della gestione caratteristica per il calcolo del limite di deducibilità. D.Lgsl. 147/2015
  66. 66. 66 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Art.10 Liste dei Paesi Black List Viene abrogato l’art. 168 bis del TUIR e attribuito al Ministero delle Finanze (art. 167, comma 4) il potere di stilare un nuovo elenco di Paesi Black List. Nel frattempo si applica l’elenco di cui al D.M. 21 novembre 2001. D.Lgsl. 147/2015
  67. 67. 67 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Art.11 Trasferimento della residenza all’estero Il trasferimento di sede all’estero comporta il realizzo fiscale dei valori dell’azienda con applicazione della c.d. exit tax. Viene esteso il regime di sospensione della riscossione dell’exit tax anche al trasferimento di parte o della totalità degli attivi collegati ad una stabile organizzazione verso un altro Paese UE o aderente allo SEE e al trasferimento c.d. indiretto della residenza (a seguito di operazioni di fusione, scissione e conferimento verso Stati aderenti allo SEE). Il regime di sospensione della riscossione della tassazione in uscita di cui all’art. 166, comma 2-quater da parte di un’impresa non residente nel territorio dello Stato è applicabile anche al trasferimento, da parte di un'impresa non residente nel territorio dello Stato, di una parte o della totalità degli attivi collegati ad una stabile organizzazione, aventi ad oggetto un'azienda o un ramo d'azienda, verso altro Stato appartenente all'Unione Europea o aderente allo SEE. D.Lgsl. 147/2015
  68. 68. 68 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Art.12 Trasferimento della residenza nel territorio dello Stato Nel caso di trasferimento della residenza da parte di soggetti provenienti da Stati o territori white list, le attività e le passività sono assunte in Italia al valore normale da determinarsi ai sensi dell'art. 9: comma 2: “In caso di conferimenti o apporti in società o in altri enti si considera corrispettivo conseguito il valore normale dei beni e dei crediti conferiti.” comma 4: “Per valore normale, salvo quanto stabilito nel comma 4 per i beni ivi considerati, si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi.” In caso contrario, il valore delle attività e delle passività è assunto in Italia in misura pari al valore determinato a seguito di un accordo preventivo con l’Amministrazione finanziaria. D.Lgsl. 147/2015
  69. 69. 69 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Art.13 Perdite su crediti Non si considerano sopravvenienze attive i versamenti in denaro o in natura fatti a fondo perduto o in conto capitale alle società e agli enti di cui all'articolo 73, comma 1, lettere a) e b), (soggetti IRES) dai propri soci, né gli apporti effettuati dai possessori di strumenti similari alle azioni. La rinuncia dei soci ai crediti si considera sopravvenienza attiva per la parte che eccede il relativo valore fiscale. A tal fine, il socio, con dichiarazione sostitutiva di atto notorio, comunica alla partecipata tale valore; in assenza di tale comunicazione, il valore fiscale del credito è assunto pari a zero. Non si considerano, altresì, sopravvenienze attive le riduzioni dei debiti dell'impresa in sede di concordato fallimentare o preventivo liquidatorio o di procedure estere equivalenti, previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni, o per effetto della partecipazione delle perdite da parte dell'associato in partecipazione. Le perdite su crediti di modesta entità e le perdite su crediti verso debitori soggetti a procedure concorsuali oppure ad accordi di ristrutturazione o a piani attestati di risanamento (ex art. 67 L.F.), sono deducibili a decorrere dai periodi di imposta in cui sussistono elementi certi e precisi ovvero il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale ed eventualmente non dedotte in tali periodi, sono deducibili nell'esercizio in cui si provvede alla cancellazione del credito dal bilancio in applicazione dei principi contabili. D.Lgsl. 147/2015
  70. 70. 70 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Art.14 Esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti(Branch Exemption). Un'impresa residente può optare per l'esenzione degli utili e delle perdite attribuibili a tutte le proprie stabili organizzazioni all'estero. L'opzione è irrevocabile e deve essere esercitata al momento di costituzione della stabile organizzazione, con effetto dal medesimo periodo d'imposta. L’opzione è preclusa per le stabili organizzazioni localizzate in Stati o territori c.d. «black list». Le stabili organizzazioni già esistenti possono esercitare l’opzione entro il secondo periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto L'esercizio dell'opzione non determina in sé alcun realizzo di plusvalenze e minusvalenze. L'impresa deve indicare separatamente in dichiarazione gli utili e le perdite attribuibili a ciascuna stabile organizzazione nei 5 periodi d'imposta precedenti. Se ne deriva una perdita fiscale netta, gli utili successivamente realizzati dalla stabile organizzazione sono imponibili fino a concorrenza della stessa (c.d. recapture delle perdite). L'impresa residente può presentare un interpello all'Agenzia delle entrate in merito alla sussistenza di una stabile organizzazione all'estero, da valutarsi anche in base ai criteri previsti da accordi internazionali contro le doppie imposizioni (credito d’imposta per le imposte pagate all’estero). D.Lgsl. 147/2015
  71. 71. 71 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Art.15 Credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero. Viene esteso a tutte le categorie di reddito la possibilità di detrarre le imposte pagate all’estero, a condizione che siano pagate a titolo definitivo entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al primo periodo d’imposta successivo. Potranno riportarsi in avanti e indietro l’eccedenza d’imposta estera rispetto all’imposta italiana (“carry back” e “carry forward”). Viene confermato il criterio della “per country limitation”. Sono ammesse in detrazione sia le imposte estere oggetto di una convenzione contro le doppie imposizioni sia le altre imposte o gli altri tributi esteri sul reddito. Nel caso in cui sussistano obiettive condizioni di incertezza in merito alla natura di un tributo estero non oggetto delle anzidette convenzioni, il contribuente può inoltrare istanza d'interpello. D.Lgsl. 147/2015
  72. 72. 72 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Art.16 Regime speciale per lavoratori rimpatriati. Il reddito di lavoro dipendente prodotto in Italia da lavoratori che trasferiscono la residenza in Italia concorre alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 70% del suo ammontare, se: a) i lavoratori non sono stati residenti in Italia nei 5 periodi di imposta precedenti e si impegnano a permanere in Italia per almeno due anni; b) l'attività lavorativa viene svolta presso un'impresa residente nel territorio dello Stato in forza di un rapporto di lavoro instaurato con questa o con società che direttamente o indirettamente controllano la medesima impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa; c) l'attività lavorativa è prestata prevalentemente nel territorio italiano; d) i lavoratori rivestono ruoli direttivi ovvero sono in possesso di requisiti di elevata qualificazione o specializzazione e devono essere in possesso di laurea. D.Lgsl. 147/2015
  73. 73. 73 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Il quadro normativo Soggetti passivi dell’imposta: • Articolo 2 del Tuir Base imponibile: • Articolo 3 del Tuir Determinazione dell’imposta: • Articolo 11 del Tuir Doppie imposizioni: • Articolo 15, comma 1 del modello Ocse sulle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni Applicazione dell'imposta ai non residenti: • Articolo 23 del Tuir Utili da partecipazione: • Articolo 47 del Tuir Redditi di lavoro dipendente: • Articolo 49 del Tuir Determinazione del reddito di lavoro dipendente: • Articolo 51, comma8-bis, del Tuir • Articolo 4, comma 1 del Dl 317/1987 Credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero: • Articolo 165 del Tuir Domicilio e residenza: • Articolo 43 del Codice Civile Redditi prodotti all’estero
  74. 74. 74 www. s tudi oba tta gl i a c omme r c i a l i s ti .it Paolo Battaglia Dottore Commercialista in Ragusa ACA Chartered Accountant (ICAEW) in Londra Catania, 19 Marzo 2016 Tassazione dei dividendi e redditi prodotti all’estero

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