La correzione degli errori in bilancio alla luce dei chiarimenti forniti nella circolare n. 31/E del 24 settembre 2013. Intervento di Francesca Roselli (Agenzia delle Entrate- Direzione regionale Emilia-Romagna).

1. 1
La correzione degli errori in bilancio
trattamento fiscale alla luce dei chiarimenti forniti
nella circolare n. 31/E del 24 settembre 2013
Francesca Roselli

2. 2
Normativa e soggetti interessati
Normativa:
• DPR n. 917 del 1986, artt. 83, 84, 88, 101 e 109;
• DPR n. 322 del 1998, art. 2, comma 8 e 8-bis.
Soggetti interessati:
• Imprese in contabilità ordinaria a prescindere dalla
forma giuridica (anche soggetti IAS adopter).
La correzione degli errori in bilancio 15 maggio 2014

3. 3
Correzione degli errori in bilancio
La correzione degli errori in bilancio 15 maggio 2014
Anno n Anno n+1 Anno n+2
Rettifica della dichiarazione operata dal contribuente
per errore contabile, è stato dichiarato – per la mancata
imputazione di componenti negativi/positivi nel corretto
esercizio di competenza – un maggiore/minore reddito
imponibile

4. 4
Rettifica operata dall’Ufficio
La correzione degli errori in bilancio 15 maggio 2014
Repressiv
i
• Circolare n. 23/E del 2010 – riconosciuto il diritto al
rimborso della maggiore imposta versata con riferimento al
periodo d’imposta antecedente o successivo a quello oggetto di
accertamento, che decorre entro due anni dalla data in cui la
sentenza ha affermato la legittimità del recupero del costo non
di competenza ovvero dalla data in cui è divenuta definitiva;
• Circolare n. 31/E del 2012 – indebita deduzione di
componenti negativi in violazione del principio di competenza -
possibilità di compensare l’imposta dovuta con quella che
darebbe titolo al rimborso di quanto indebitamente versato
nell’ambito del procedimento di adesione;
• Circolare n. 35/E del 2012 – i principi contenuti nella
circolare 23/E del 2010 sono estesi anche all’ipotesi di non
corretta imputazione temporale di componenti positivi.

5. 5
Errori contabili
La correzione degli errori in bilancio 15 maggio 2014
OIC 29 IAS 8
Consistono nell’impropria o
mancata applicazione di un
principio contabile.
Possono verificarsi a causa di
errori matematici, di erronee
interpretazioni di fatti,
negligenza nel raccogliere tutte
le informazioni ed i dati
disponibili per un corretto
trattamento contabile.
Consistono in omissioni e
errate misurazioni di voci nel
bilancio dell’impresa per uno o
più esercizi precedenti derivanti
dal non utilizzo o dall’utilizzo
erroneo di informazioni
attendibili che erano disponibili
nel momento di redazione dei
precedenti bilanci. Includono gli
effetti di errori matematici,
errori nell’applicazione di
principi contabili, sviste o
interpretazioni distorte di fatti o
frodi.

6. 6
Correzione in bilancio
La correzione degli errori in bilancio 15 maggio 2014
OIC 29 IAS 8
L’errore è rimosso imputando al
conto economico dell’esercizio
in cui viene individuato un
componente a rettifica della
voce patrimoniale a suo tempo
interessata dallo stesso (voce
E20 e E21: proventi ed oneri
straordinari – componenti di
reddito relativi ad esercizi
precedenti).
La rettifica per la correzione
dell’errore viene imputata nello
stato patrimoniale (in una
voce del patrimonio netto).
Conto Economico Patrimonio Netto

7. 7
Rilevazioni contabili – rettifica imputata a C.E.
La correzione degli errori in bilancio 15 maggio 2014
Componenti negativi di reddito relativi
ad esercizi precedenti –
Sopravvenienza passiva
a Attività (o passività) € …
Attività (o passività) a
Componenti positivi di reddito
relativi ad esercizi precedenti
– Sopravvenienza attiva
€ …
• Correzione di un errore che determina la riduzione di un’attività o
l’incremento di una passività.
• Correzione di un errore che determina l’incremento di un’attività
o la riduzione di una passività.

8. 8
Rilevazioni contabili – rettifica imputata a P.N.
La correzione degli errori in bilancio 15 maggio 2014
Riserve a Attività (o passività) € …
Attività (o passività) a Riserve € …
• Correzione di un errore che determina la riduzione di un’attività o
l’incremento di una passività.
• Correzione di un errore che determina l’incremento di un’attività
o la riduzione di una passività.

9. 9
Principio di competenza
• Divieto di doppia imposizione.
• Diritto del contribuente di
recuperare la maggiore imposta
indebitamente corrisposta con gli
strumenti e nei termini che il
sistema fiscale mette a
disposizione. (cfr. Cass., sent.
n. 6331/2008 e n. 16023/2009).
La correzione degli errori in bilancio 15 maggio 2014
• Al contribuente non è consentito
di scegliere il periodo d’imposta
nel quale dedurre un costo ma
rispettare i principi di cui all’art.
109 del TUIR. (cfr. Cass., sent.
n. 1648/2013, n. 10981/2009,
n. 16819/2007, n. 24474/2006 e
n. 16198/2001).
Anno n Anno n+1
Anno di rilevazione dell’errore contabile X
Periodo di corretta competenza X

10. 10
Ipotesi applicative
La correzione degli errori in bilancio 15 maggio 2014
Repressiv
i
Componente
negativo
• L’annualità è emendabile
Dichiarazione integrativa a favore ex art. 2,
comma 8-bis, DPR n. 322 del 1998.
• L’annualità non è emendabile
Dichiarazione integrativa secondo le modalità
definite nella circolare n. 31/E del 2013 e
limitatamente ai soli periodi d’imposta suscettibili
di attività di controllo al momento della scadenza
dei termini di presentazione della dichiarazione
Componente
positivo
Dichiarazione integrativa a sfavore ex art. 2,
comma 8, DPR n. 322 del 1998.

11. 11
Errori contabili sui costi – annualità emendabile
La correzione degli errori in bilancio 15 maggio 2014
1. Rilevare
contabilmente la
componente
nell’anno in cui
emerge l’errore
sterilizzandola in
Unico con una V.A.
2. Imputare la
componente nel
periodo di
competenza.
3. Presentare
dichiarazione
integrativa.

12. 12
Errori contabili sui costi – annualità non emendabile
La correzione degli errori in bilancio 15 maggio 2014
1. Rilevare
contabilmente
la componente
nell’anno in cui
emerge
l’errore
sterilizzandola
in Unico con
una V.A.
2. Imputare la
componente
nel periodo di
competenza.
3. Riliquidare
in autonomia i
periodi
d’imposta
interessati
dalle
modifiche fino
all’ultima
dichiarazione
emendabile.
4. Presentare
dichiarazione
integrativa.

13. 13
Errori sui costi: annualità emendabile
La correzione degli errori in bilancio 15 maggio 2014
• non dedurre il costo nel 2013 (anno di rilevazione in bilancio);
• operare, nella dichiarazione riferita al periodo d’imposta in cui si registra la
correzione dell’errore, una variazione in aumento nel quadro RF, ciò al fine
di sterilizzare il componente transitato al C.E. (se, invece, il componente è
transitato a P.N. non è necessario fare nulla);
• imputare il costo nel 2012 presentando dichiarazione integrativa a favore,
evidenziando del quadro RX l’eccedenza d’imposta versata.
2012 2013
Reddito € 60.000 € 20.000
Anno di rilevazione dell’errore contabile X
Periodo di corretta competenza del costo (€ 5.000)
Reddito rideterminato € 55.000

14. 14
Errori sui costi: annualità non emendabile
La correzione degli errori in bilancio 15 maggio 2014
• non dedurre il costo nel 2013 ma operare in dichiarazione (quadro RF) una
variazione in aumento di € 5.000 (se, invece, il componente è transitato a
P.N. non è necessario fare nulla);
• dedurre fiscalmente il costo nel 2009 ricostruendo autonomamente il
reddito da € 60.000 ad € 55.000;
• indicare l’eccedenza di imposta riferita al 2009 nella dichiarazione
integrativa a favore relativa all’annualità emendabile (Unico 2013).
2009 2010 2011 2012 2013
Reddito € 60.000 € 25.000 € 20.000 € 15.000 € 30.000
Anno di rilevazione errore contabile X
Periodo di corretta competenza (€ 5.000)
Reddito rideterminato € 55.000
L’annualità oggetto d’errore e le successive evidenziano un risultato positivo –
un solo periodo rideterminato

15. 15
Errori sui costi: annualità non emendabile
La correzione degli errori in bilancio 15 maggio 2014
• non dedurre il costo nel 2013 ma operare in dichiarazione (quadro RF) una
variazione in aumento di € 5.000 (se, invece, il componente è transitato a
P.N. non è necessario fare nulla);
• dedurre fiscalmente il costo nel 2010 ricostruendo autonomamente la perdita;
• riliquidare autonomamente, e nell’ordine, anche le annualità successive fino
all’annualità emendabile;
• indicare l’eccedenza di imposta versata riferita al 2011 nella integrativa a
favore relativa all’annualità emendabile (Unico 2013).
2010 2011 2012 2013
Reddito (Perdita) (€ 20.000) € 60.000 € 15.000 € 18.000
Anno di rilevazione dell’errore contabile X
Reddito imponibile perdita € 40.000
Periodo di corretta competenza del costo (€ 5.000)
Reddito rideterminato (€ 25.000) € 35.000
L’annualità oggetto d’errore evidenzia una perdita e quelle successive un risultato
positivo – più periodi rideterminati

16. 16
Errori contabili sui ricavi
La correzione degli errori in bilancio 15 maggio 2014
1. Rilevare
contabilmente la
componente
nell’anno in cui
emerge l’errore
sterilizzandola in
Unico con una V.D.
2. Imputare la
componente nel
periodo di
competenza.
3. Presentare
dichiarazione
integrativa a sfavore
relativa al periodo
d’imposta in cui il
componente è stato
omesso.

17. 17
Errori sui ricavi
La correzione degli errori in bilancio 15 maggio 2014
• il ricavo deve essere tassato nel corretto periodo di competenza fiscale e
non in quello in cui è stato rilevato in bilancio l’errore;
• se l’annualità in cui il componente positivo è stato omesso produce effetti
anche per quelle successive, vanno presentate tante dichiarazioni
integrative a sfavore, in cui si producono gli effetti dell’imputazione del
componente, quante sono le annualità precedenti a quella ancora aperta;
• sanzione per infedele dichiarazione, ex art. 1 del D.Lgs. n. 471 del 1997;
• ravvedimento operoso, ex art. 13 del D.Lgs. n. 472 del 1997.
Anno n Anno n+1
Anno di rilevazione dell’errore contabile X
Periodo di corretta competenza X

18. 18
Errori sui ricavi: più annualità rideterminate
La correzione degli errori in bilancio 15 maggio 2014
• non tassare il componente positivo nel 2013 operando una variazione in
diminuzione di € 5.000 (se, invece, il componente è transitato a P.N. non è
necessario fare nulla);
• imputare il ricavo nel 2010 rideterminando la perdita da € 20.000 a € 15.000
e presentare dichiarazione integrativa a sfavore Unico 2011;
• rideterminare il reddito del 2011 (€ 45.000) considerando la minor perdita del
2010 e presentare dichiarazione integrativa a sfavore Unico 2012.
2010 2011 2012 2013
Reddito (Perdita) (€ 20.000) € 60.000 € 15.000 € 18.000
Anno di rilevazione dell’errore contabile X
Reddito imponibile perdita € 40.000
Periodo di corretta competenza del costo € 5.000
Reddito rideterminato (€ 15.000) € 45.000
L’annualità oggetto d’errore evidenzia una perdita e quelle successive un risultato
positivo – più periodi rideterminati

19. 19
Errori contabili su costi e ricavi
La correzione degli errori in bilancio 15 maggio 2014
Repressiv
i
Costi e ricavi di
competenza dello
stesso anno
• si verifica il risultato complessivo;
• analoghe modalità di correzione (a seconda
del saldo) a quelle già esaminate.
Costi e ricavi di
competenza di
anni diversi
• analoghe modalità di correzione (a seconda
della tipologia di componente reddituale da
correggere) a quelle già esaminate.

20. 20
Errori sui costi già corretti
La correzione degli errori in bilancio 15 maggio 2014
• eliminare l’erronea deduzione del costo nel 2011 presentando dichiarazione
integrativa a sfavore Unico 2012 e versare le maggiori imposte dovute con
sanzioni;
• recuperare la deduzione del costo nel 2009 secondo le modalità illustrate
nella circolare n. 31/E del 2013.
2009 2011
Anno di rilevazione dell’errore contabile X
Periodo di corretta competenza del costo (€ 5.000)
Periodo di deduzione erronea del costo (€ 5.000)

21. 21
Effetti sull’IRAP
La correzione degli errori in bilancio 15 maggio 2014
Il modus operandi analizzato per l’ambito delle imposte sui redditi vale anche
ai fini IRAP.
• Valgono schemi applicativi analoghi stante, peraltro, che sia i termini per
l’accertamento che quelli previsti per emendare a proprio favore e/o
sfavore la dichiarazione sono specularmente applicabili ai fini IRAP.
• Corretta imputazione temporale (imponibilità nell’esercizio di competenza).
Componente
negativo • Maggiore/Minor valore della produzione
• Maggiore/minor debito d’imposta
• Maggior/Minor credito d’impostaComponente
positivo

22. 22
Effetti per l’accertamento
La correzione degli errori in bilancio 15 maggio 2014
• L’attività di controllo si esplica nei termini di decadenza di cui all’art.
43 del DPR n. 600 del 1973, calcolati a partire dall’anno di
presentazione della dichiarazione integrativa, in relazione e nei
limiti degli elementi rigenerati in tale dichiarazione.
• Il contribuente deve essere in possesso di tutta la documentazione
idonea a comprovare la sussistenza dei presupposti sostanziali relativi
alla correzione degli errori.
• La documentazione deve essere esibita in caso di richiesta degli Uffici.
Esempio: Se il contribuente nel 2014 fa valere l’esistenza di un costo che per
errore non ha dedotto nel 2009, attraverso la presentazione di una dichiarazione
integrativa a favore Unico 2013, gli Uffici potranno controllare, entro il 31 dicembre
2018 i nuovi elementi rigenerati riferibili al periodo d’imposta 2009 ed ai successivi.

23. 23
Modulistica delle dichiarazioni
La correzione degli errori in bilancio 15 maggio 2014
UNICO 2014:
• variazioni in aumento/diminuzione – RF31 o RF55;
• quadro RS – prospetto errori contabili.
IRAP 2014:
• variazioni in aumento/diminuzione – IC51 o IC57;
• quadro IS - sezione XIII errori contabili.

24. 24
Codici tributo UNICO 2014
La correzione degli errori in bilancio 15 maggio 2014
Nel rigo RF31, vanno indicate le V.A. diverse da quelle espressamente elencate.
Ogni voce è identificata da un codice, da indicare nel campo immediatamente
precedente quello che accoglie l’importo.
•Codice 37 – espone l’ammontare dei componenti negativi di reddito imputati in
bilancio in difetto del principio di competenza (voce E21 del bilancio).
•Codice 38 – è da ritenersi limitato alle sole dichiarazioni integrative tramite cui
si inserisce il componente positivo di reddito rideterminando la base imponibile
nell’esercizio di competenza.
Nel rigo RF55, vanno indicate le V.D. diverse da quelle espressamente elencate.
Ogni voce è identificata da un codice, da indicare nel campo immediatamente
precedente quello che accoglie l’importo.
•Codice 35 – espone l’ammontare dei componenti positivi di reddito imputati in
bilancio in difetto del principio di competenza (voce E20 del bilancio).
•Codice 36 – è da ritenersi limitato alle sole dichiarazioni integrative tramite cui
si inserisce il componente negativo di reddito rideterminando la base imponibile
nell’esercizio di competenza.

25. 25
Esempio
La correzione degli errori in bilancio 15 maggio 2014
Una società dopo la presentazione del modello UNICO SC2014 ha rilevato
l’omessa imputazione di un costo di competenza del 2011 (UNICO SC2012) per
un ammontare pari ad € 500.
Il periodo d’imposta 2011 aveva evidenziato:
• utile d’esercizio pari ad € 3.000;
• nessuna variazione in aumento o in diminuzione nel quadro RF;
• acconti versati pari ad € 200.
Il periodo d’imposta 2012 aveva evidenziato un’imposta a credito (€ 100).
La società, ferma restando la ripresa a tassazione del componente negativo
rilevato nel C.E. del periodo d’imposta 2014, riliquida la dichiarazione del
periodo d’imposta 2011 imputando tale componente negativo.
La maggiore IRES versata nel 2012, pari ad € 137, costituisce un’eccedenza di
versamento riportabile a saldo nei periodi d’imposta successivi al 2011.
* L’esemplificazione che segue è tratta dalle istruzioni mod. UNICO 2014 – Società di capitali e dalla
videoconferenza del 18 marzo 2014.

26. 26
UNICO 2015 – quadro RF (V.A.)
La correzione degli errori in bilancio 15 maggio 2014
La società riprende a tassazione il componente negativo rilevato nel
conto economico del periodo d’imposta 2014.

27. 27
UNICO 2012 – RF
La correzione degli errori in bilancio 15 maggio 2014
Dichiarazione integrativa a favore ipotetica

28. 28
UNICO 2012 – RN
La correzione degli errori in bilancio 15 maggio 2014

29. 29
UNICO 2014 –integrativa a favore (RS)
La correzione degli errori in bilancio 15 maggio 2014

30. 30
UNICO 2014 –integrativa a favore (RS)
La correzione degli errori in bilancio 15 maggio 2014

31. 31
UNICO 2013 – RN
La correzione degli errori in bilancio 15 maggio 2014
Dichiarazione integrativa a favore ipotetica

32. 32
UNICO 2014 –integrativa a favore (RS)
La correzione degli errori in bilancio 15 maggio 2014

33. 33
QUADRO IC
La correzione degli errori in bilancio 15 maggio 2014

34. 34
QUADRO IS
La correzione degli errori in bilancio 15 maggio 2014

35. 35
Errori contabili: casi particolari
La correzione degli errori in bilancio 15 maggio 2014
Repressiv
i
Soggetti in
trasparenza
fiscale
• Il prospetto del quadro RS va compilato sia dal
soggetto trasparente, che procede alla
regolarizzazione degli errori, sia dai soci sui quali
ricadono gli effetti delle riliquidazioni operate dal
primo.
Consolidato
fiscale
• Per la compilazione del prospetto, nell’ipotesi in cui il
soggetto che ha commesso gli errori contabili partecipi
(o abbia partecipato) al consolidato ex art 117 e ss.
del TUIR, valgono analoghe indicazioni a quelle
esposte per i soggetti in trasparenza fiscale
Soggetti estinti
a seguito di
operazioni
straordinarie
• Il prospetto del quadro RS va compilato dal soggetto
avente causa avendo cura di indicare il codice fiscale
del dante causa nell’apposito campo.