Criticità e spunti di rilfessione sul rapporto tra principi contabili e poteri di controllo dell'amministrazione finanziaria. Intervento di Beatrice Zarri (Agenzia delle Entrate- Direzione regionale Emilia-Romagna) all'interno del convegno "Tutto dichiarazioni". Slide aggiornate a giugno 2015.

1. TUTTO DICHIARAZIONI
03 Giugno 2015
dalle ore 15.00 alle ore 18.00
Sala Conferenze Marco Biagi - P.zza De’ Calderini, 2/2 – Bologna
I principi contabili ed i poteri di controllo
dell’Amministrazione Finanziaria: criticità e
spunti di riflessione
Dott.ssa Beatrice Zarri, Funzionario dell’Ufficio Accertamento
della Direzione Regionale dell’Emilia – Romagna Agenzia delle Entrate

2. Principio della derivazione del reddito fiscale
dall’utile di bilancio (art. 83 TUIR)
Il principio di derivazione prevede che il punto
di partenza del calcolo del reddito imponibile sia il
risultato del conto economico. In sostanza,
secondo l'art. 83 TUIR, il reddito complessivo
della società è determinato apportando all'utile o
la perdita ante imposte, le opportune
variazioni fiscali in aumento o diminuzione
previste dalla legge fiscale
•Vi è dunque una dipendenza dall’utile civilistico,
che viene assunto come elemento di base per
determinare il reddito fiscale
•Principio di previa imputazione (art. 109
TUIR) dei componenti negativi di reddito in CE
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3. Inquadramento storico
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D.L. 29 giugno 1994, n. 416, convertito con Legge 8 agosto
1994 n. 503, modifica artt. 2426, comma 2, e 2427, comma 1
c.c.
•Espressa possibilità di procedere a rettifiche di valore ed
accantonamenti per motivi esclusivamente fiscali (dandone conto in
nota integrativa) – c.d. inquinamento fiscale
D.Lgs 17 gennaio 2003, n.6, riforma del diritto societario e
D.Lgs 12 dicembre 2003, n. 244, c.d. riforma del sistema
fiscale
•Principio di derivazione del reddito imponibile dal risultato di
bilancio, ma possibilità di dedurre extracontabilmente determinati
componenti negativi anche senza previa imputazione a conto
economico (introduzione del quadro EC nella dichiarazione dei
redditi )
Legge 24 dicembre 2007, n.244
•Abrogazione della facoltà di dedurre costi in via extracontabile nel
quadro EC e ritorno alla previa imputazione nelle scritture contabili

4. Scelte contabili e poteri di controllo
L’art. 39 del DPR 600/1973
richiama più volte sia la valenza delle
scritture contabili ai fini della
determinazione del reddito sia la
facoltà per l’Amministrazione
finanziaria di non tenere conto delle
risultanze contabili
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5. Accertamento analitico
Imposte dirette
(art. 39, comma 1, DPR 600/73)
IVA
(art. 54, DPR 633/1972)
Per i soggetti obbligati alla tenuta delle
scritture contabili, l’Ufficio procede alla
rettifica:
(lett. a) per mancata corrispondenza
delle componenti positive e negative di
reddito rispetto a quelle iscritte in
bilancio;
(lett. b) non corretta applicazione delle
norme sul reddito d’impresa;
(lett. c) se l’incompletezza falsità o
inesattezza dei dati indicati in
dichiarazione risulta in modo certo e
diretto;
(lett. d) Se l’incompletezza falsità o
inesattezza dei dati indicati in dichiarazione
risulta da ispezione, controlli, indagini
finanziarie anche sulla base di
presunzioni semplici purché gravi,
precise e concordanti.
L’ufficio rettifica la dichiarazioni se ritiene
che ne risulti un’imposta inferiore a quella
dovuta ovvero una eccedenza detraibile o
rimborsabile superiore a quella spettante:
 emerge dalla dichiarazione
 emerge dai registri iva
 emerge dalle fatture
 emerge dai dati e dalle notizie
raccolte
 emerge da presunzioni semplici, purché
gravi, precise e concordanti

6. Accertamento analitico
(art. 39, comma 1, DPR 600/1973)
L’ufficio procede alla rettifica dei redditi
dichiarati sulla base delle scritture contabili
se rileva:
 Incompletezza, falsità e inesattezza delle
scritture contabili
Anche qualora la incompletezza, falsità e
inesattezza emerga da presunzioni semplici,
purché gravi, precise e concordanti (art. 39,
comma 1, lett. d)
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7. ACCERTAMENTO INDUTTIVO
(art. 39, comma 2, DPR 600/1973 e art. 55, DPR 633/1972 –
art. 41, DPR 600/1973)
Accertamento induttivo
In presenza di violazioni ritenute
molto gravi l’Ufficio può
rideterminare il reddito sulla base di
dati e notizie in suo possesso,
comunque raccolte prescindendo in
tutto o in parte dalle risultanze del
bilancio o delle scritture contabili,
ricorrendo anche a presunzioni
semplici anche se non dotate dei
requisiti di gravità, precisione e
concordanza:
……….
……….
• quando le omissioni e le false o
inesatte indicazioni accertate,
ovvero le irregolarità formali sono
così gravi, numerose e ripetute da
rendere inattendibili nel loro
complesso le scritture stesse
Accertamento d’ufficio
Nei casi in cui il contribuente
omette la presentazione della
dichiarazione dei redditi o
presenta un dichiarazione,
l’Ufficio ricostruisce il reddito del
contribuente:
• sulla base dei dati e delle notizie
comunque raccolti e venuti a sua
conoscenza;
• avvalendosi di presunzioni prive
dei requisiti di gravità, precisione
e concordanza;
• prescindendo dalle
risultanze della dichiarazione
e dalle scritture contabili
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8. Scelte contabili e poteri di controllo
•Circolare 73/1994
«l'Amministrazione non è legittimata ad entrare
nel merito delle valutazioni operate in sede
civilistica e dovrà pertanto attenersi alle
risultanze di bilancio. Tuttavia, se,
successivamente all'approvazione, il bilancio
viene riconosciuto falso in sede di giudiziaria e
dalla declaratoria del giudice emerge materia
imponibile, non si può escludere un'azione
accertatrice di detto maggior reddito»
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9. Scelte contabili e poteri di controllo
•L'art. 1 co. 34 della L. 244/2007 dispone che
gli ammortamenti, gli accantonamenti e le
altre rettifiche di valore, imputati al Conto
economico a partire dall'esercizio 2008 (o
2008/2009, per i soggetti con esercizio "a
cavallo"), possono essere disconosciuti
dall'Amministrazione finanziaria se non coerenti
con i comportamenti contabili sistematicamente
adottati nei precedenti esercizi, salva la
possibilità per l'impresa di dimostrare la
giustificazione economica di detti componenti in
base a corretti principi contabili.
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10. Scelte contabili e poteri di controllo
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•Circolare n.12/E 2008 - Paragrafo 7.1
«Il contribuente potrà dimostrare la coerenza
delle proprie rilevazioni utilizzando ogni
comportamento utile a tal fine (es. indicazioni
fornite nella Nota integrativa, confronto con i
bilanci di precedenti esercizi, ecc.). Le predette
indicazioni in nota integrativa non possono
intendersi, peraltro, preclusive dei poteri di
controllo della Amministrazione Finanziaria»

11. Scelte contabili e poteri di controllo –
deducibilità delle perdite su crediti
•Circolare: 14/E del 2014
Art. 101 TUIR: «Gli elementi certi e precisi
sussistono, inoltre, in caso di cancellazione
dei crediti dal bilancio operata in
applicazione dei principi contabili».
Per i soggetti IAS adopter il principio era
già stata esposto nella circolare 26/E del
2013.
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12. Scelte contabili e poteri di controllo –
deducibilità delle perdite su crediti
La circolare 14/2014 richiama
espressamente il contenuto del nuovo
principio Oic 15 che prevede la
cancellazione del credito dal bilancio tutte
le volte in cui il credito si estingue o viene
ceduto in un'operazione di cessione che
trasferisce al cessionario sostanzialmente
tutti i rischi inerenti lo strumento
finanziario ceduto. In caso contrario, il
credito rimane iscritto nel bilancio.
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13. Scelte contabili e poteri di controllo –
disposizioni antielusive
•Art. 37 bis comma 3 lett.f) del
D.P.R. 600/1973
•La disposizione antielusiva si applica
alle operazioni, comprese
valutazioni e classificazioni,
aventi ad oggetto le partecipazioni
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14. Scelte contabili e poteri di controllo -
soggetti IAS adopter
Con riferimento ai soggetti che
applicano i principi contabili
internazionali valgono, anche in
deroga alle disposizioni del TUIR, "i
criteri di qualificazione,
imputazione temporale e
classificazione in bilancio previsti
da detti principi contabili"
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15. Scelte contabili e poteri di controllo -
soggetti IAS adopter
In questo modo si accentua il
principio di derivazione, (c.d
derivazione rafforzata) stabilendo
un legame più stretto tra risultato
rilevabile dal bilancio IAS e reddito
imponibile
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16. Scelte contabili e poteri di controllo -
soggetti IAS adopter
Criticità:
•Ampia indeterminatezza che
caratterizza i principi IAS,
soprattutto in relazione al principio
della prevalenza della sostanza sulla
forma
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17. Scelte contabili e poteri di controllo -
soggetti IAS adopter
Circolare n. 7/E del 2011
•L’Amministrazione Finanziaria ridetermina l’imponibile
applicando i corretti criteri di qualificazione,
imputazione temporale e classificazione, se la
rappresentazione contabile dei fatti di gestione adottata in
bilancio non è conforme agli IAS/IFRS
•L’Amministrazione Finanziaria potrà sindacare le scelte
contabili adottate che, sulla base di specifici fatti e
circostanze, risultino finalizzate all’ottenimento vantaggi
fiscali, qualora i principi contabili internazionali consentano
di effettuare scelte meramente discrezionali senza
prevedere direttive.
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18. Scelte contabili e poteri di controllo -
classificazioni
Molte norme fiscali prevedono per numerosi
componenti di reddito un regime fiscale differente a
seconda della classificazione che questi hanno avuto
in bilancio, ad esempio:
Art. 86, comma 4 TUIR: per i beni che costituiscono
immobilizzazioni finanziarie la plusvalenza può essere
dedotta in cinque quote qualora gli stessi siano stati
iscritti come tali negli ultimi tre bilanci
Art. 87, comma 1, lett. b) TUIR: regime pex legato
anche alla classificazione della partecipazione tra le
immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso
durante il periodo di possesso
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19. Scelte contabili e poteri di controllo -
classificazioni
Agevolazione Tremonti Ter (c.d.
Tremonti Ambiente) - art. 6, comma
13 della Legge 388/2000
Per investimento ambientale si intende il
costo di acquisto delle immobilizzazioni
materiali di cui all'articolo 2424, primo
comma, lettera B), n. II, del codice civile,
necessarie per prevenire, ridurre e
riparare danni causati all'ambiente.
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20. Scelte contabili e poteri di controllo -
classificazioni
L’art. 96 TUIR dispone la deducibilità degli
interessi passivi nel limite degli interessi attivi e
per l’eccedenza nei limiti del 30% del ROL della
gestione caratteristica definito quale «differenza
tra il valore ed i costo della produzione di cui alle
lettere A) e B) dell’articolo 2425 c.c., con
esclusione delle voci di cui al n. 10, lettere a) e
b) e dei canoni di locazione finanziaria di beni
strumentali, così come risultanti dal conto
economico dell’esercizio (vedi Circolare n.
19/2009)
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21. Scelte contabili e poteri di controllo -
classificazioni
•Circolare n. 25/2007 in materia di società di comodo, si
precisa ai fini del test di operatività, per gli immobili che:
“Tali beni sono iscritti, come immobilizzazioni materiali,
nelle seguenti voci dello schema di stato patrimoniale di cui
all’art. 2424 del codice civile: B.II, 1) - terreni e fabbricati e
B.II, 4) - altri beni…Gli immobili iscritti in magazzino (cd.
“immobili merce”), non essendo compresi tra gli asset
indicati nel primo comma dell’articolo 30, non rientrano nel
test di operatività, ovviamente a condizione che la
classificazione tra gli immobili merce sia improntata
a corretti principi contabili.
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22. Sindacato scelte contabili ed IRAP
La base imponibile IRAP è determinata come
DIFFERENZA tra:
•VALORE della PRODUZIONE (A)
-
•COSTI della PRODUZIONE (B)
con esclusione delle voci:
•B9 (costi del personale dipendente)
•B.10.c (svalutazioni immobilizzazioni)
•B.10.d (svalutazione crediti)
•B.12 e B.13(accantonamenti per rischi ed oneri)
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23. Scelte contabili e poteri di controllo
IRAP
Art. 5 ,comma 5, D.Lgs.n. 446/1997
«Indipendentemente dalla effettiva
collocazione nel conto economico, i
componenti postivi e negativi del valore
della produzione sono accertati secondo
i criteri di corretta qualificazione,
imputazione temporale e
classificazione previsti dai principi
contabili adottati dall’impresa.»
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