contabilitate-publica

UNIVERSITATEA DIN PETROŞANI
FACULTATEA DE ŞTIINŢE
CATEDRA DE STIINŢE ECONOMICE
Lect. univ. dr. ec. MĂCRIŞ MARIA
CONTABILITATEA
INSTITUŢIILOR PUBLICE
PETROŞANI

PREFAŢĂ
Lucrarea, „Contabilitatea instituţiilor publice” are menirea de a elucida fundamentele
teoretice şi practice ale acestui domeniu şi de a oferi soluţii concrete tuturor celor interesaţi de
conducerea activităţii financiar contabile din instituţiile publice.
Este o lucrare deosebit de utilă studenţilor de la Facultatea de Ştiinţe cu profil
economic, îndeosebi specializarea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune, precum şi
masteranzilor care au prevăzut în planul de învăţământ această disciplină, precum şi tuturor
celor interesaţi care lucrează în sistemul public.
Această lucrare îşi propune să fie un ghid de abordare a teoriei şi practicii contabile
din sistemul public, în cadrul căreia este tratată complexitatea proiectelor de norme, a
noutăţilor apărute în domeniu, lucrarea fiind actualizată atât în ceea ce priveşte normele
naţionale cât şi elementele din Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul
Public.
Pentru realizarea acestui demers ştiinţific s-a avut în vedere legislaţia de specialitate în
domeniu care a fost confruntată cu practica din instituţiile publice, la care s-a adăugat
experienţa şi strădania autoarei.
În cadrul acestei lucrări se regăsesc elemente legate de teoria contabilităţii, principiile
contabile, procedeele specifice, metode şi tehnici de lucru dar şi o serie de abordări generate
de relaţiile care se stabilesc între instituţiile din sistemul public şi mediul economico-social.
Consider că această lucrare este susceptibilă de dezvoltări, şi din acest punct de vedere
poate constitui o bază de plecare pentru cercetări ulterioare generate de perfecţionarea
continuă a managementului activităţii financiar contabile în domeniu.
În acest sens sugestiile, propunerile şi consideraţiile cititorilor cu privire la
îmbunătăţirea conţinutului acestei lucrări la apariţia unei noi ediţii, vor fi luate în considerare,
motiv pentru care autoarea le mulţumeşte tuturor.
Lect. univ. dr. ec. Maria Măcriş
3

CUPRINS
PREFAŢĂ................................................................................................................................................................3
ORGANIZAREA ŞI CONDUCEREA CONTABILITĂŢII ..................................................................................6
INSTITUŢIILOR PUBLICE...................................................................................................................................6
1.1. Particularităţi ale sistemului instituţiilor .......................................................................................................6
publice din ţara noastră.........................................................................................................................................6
1.2. Tipologia instituţiilor publice.......................................................................................................................10
1.3. Conţinutul principiilor bugetare...................................................................................................................11
1.4. Prezentarea principiilor execuţiei bugetare..................................................................................................14
1.5. Obiectul contabilităţii publice......................................................................................................................14
1.6. Organizarea şi conducerea contabilităţii în instituţiile publiece..................................................................15
1.7. Particularităţi ale planului de conturi ..........................................................................................................18
utilizat în instituţiile publice................................................................................................................................18
1.8. Clasificaţia bugetară-instrument de structurare şi urmărire a veniturilor şi cheltuielilor la instituţiile
publice..........................................................................................................................................................20
CAPITOLUL 2.......................................................................................................................................................23
CONTABILITATEA FINANŢĂRII BUGETARE A INSTITUŢIILOR PUBLICE..........................................23
2.1. Aspecte privind finanţarea bugetară a instituţiilor publice .........................................................................23
2.2. Contabilitatea finanţării instituţiilor publice din .........................................................................................27
sursele bugetului de stat......................................................................................................................................27
2.2.1. Conturi utilizate....................................................................................................................................27
2.2.2. Contabilitatea finanţării instituţiilor de subordonare centrală..............................................................30
2.3. Contabilitatea finaţării din surse bugetare locale.........................................................................................37
2.3.1. Specificul finanţării prin bugetele locale..............................................................................................37
2.3.3. Contabilitatea finanţării instituţiilor publice de interes local...............................................................39
CAPITOLUL 3.......................................................................................................................................................40
CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE............................................................................................................40
3.1. Particularităţi referitoare la active fixe.........................................................................................................40
3.2. Contabilitatea activelor fixe.........................................................................................................................44
3.2.1.Conturi utilizate ....................................................................................................................................44
3.2.2. Contabilitatea operaţiunilor privind activele fixe necorporale ............................................................45
3.2.3. Contabilitatea operaţiunilor privind activele fixe corporale.................................................................47
3.2.4. Contabilitatea operaţiunilor privind activele financiare.......................................................................60
CAPITOLUL 4.......................................................................................................................................................62
CONTABILITATEA STOCURILOR...................................................................................................................62
4.1. Aspecte cu privire la stocuri.........................................................................................................................62
4.2. Contabilitatea stocurilor...............................................................................................................................65
4.2.2. Contabilitatea operaţiunilor privind stocurile de materii prime şi materiale consumabile .................66
4.2.3. Contabilitatea operaţiunilor privind materialele de natura obiectelor de inventar ...68
CAPITOLUL 5.......................................................................................................................................................72
CONTABILITATEA TERŢILOR.........................................................................................................................72
5.1. Particularităţi privind terţii...........................................................................................................................72
5.2. Contabilitatea terţilor...................................................................................................................................75
5.2.2. Contabilitatea furnizorilor, clienţilor şi conturilor asimilate...............................................................75
5.2.3. Contabilitatea decontărilor cu personalul, asigurările sociale, protecţia socială şi conturile asimilate
79
5.2.4. Contabilitatea decontărilor cu bugetul statului, bugetul local,bugetul asigurărilor sociale de stat şi
conturi asimilate ................................................................................................................................93
5.2.5. Contabilitatea decontărilor între instituţiile publice............................................................................97
CAPITOLUL 6.......................................................................................................................................................99
CONTABILITATEA TREZORERIEI..................................................................................................................99
6.1. Aspecte ale contabilităţii trezoreriei............................................................................................................99
6.2. Contabilitatea trezoreriei............................................................................................................................101
6.2.1. Conturi utilizate..................................................................................................................................101
6.2.2. Contabilitatea investiţiilor pe termen scurt.........................................................................................102
6.2.3. Contabilitatea disponibilităţilor băneşti..............................................................................................102
6.2.4. Contabilitatea altor valori, acreditivelor şi avansurilor de trezorerie ..............................................105
4

CAPITOLUL 7.....................................................................................................................................................109
CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ŞI VENITURILOR.........................................................................109
7.1. Aspecte cu privire la cheltuieli şi venituri.................................................................................................109
7.2. Contabilitatea cheltuielilor.........................................................................................................................110
7.3. Contabilitatea veniturilor şi finanţărilor.....................................................................................................117
CAPITOLUL 8.....................................................................................................................................................123
SITUAŢIILE FINANCIARE LA INSTITUŢIILE PUBLICE..........................................................................123
8.1. Particularităţi ale situaţiilor financiare la instituţiile publice.....................................................................123
8.2. Componentele situaţiilor financiare la instituţiile publice.........................................................................125
8.2.1. Structura şi conţinutul bilanţului........................................................................................................125
8.2.2. Structura şi conţinutul contului de rezultat patrimonial.....................................................................127
8.2.3. Structura şi conţinutul situaţiei fluxului de trezorerie........................................................................128
8.2.4. Conţinutul situaţiei modificărilor în structura activelor/capitalurilor................................................129
8.2.5. Structura şi conţinutul contului de execuţie bugetară.........................................................................129
8.2.6. Conţinutul anexelor la situaţiile financiare.........................................................................................130
8.3 Etapele premergătoare întocmirii ...............................................................................................................131
situaţilor financiare anuale ...............................................................................................................................131
BIBLIOGRAFIE..................................................................................................................................................137
ANEXE.................................................................................................................................................................141
CAPITOLUL 1
5

ORGANIZAREA ŞI CONDUCEREA CONTABILITĂŢII
INSTITUŢIILOR PUBLICE
1.1. Particularităţi ale sistemului instituţiilor
publice din ţara noastră
Instituţiile publice sunt reprezentate de acele unităţi prin care statul îşi realizează
funcţiile sale în domeniul administraţiei, în sfera acţiunilor social-culturale, justiţiei,
procuraturii, apărării ţării.
Legea finanţelor publice nr. 500/2002 şi Ordonanţa de urgenţă nr. 45/2003 privind
finanţele publice locale cuprind precizări cu privire la formarea, administrarea şi întreţinerea
resurselor financiare ale statului, ale unităţilor administrativ-teritoriale şi ale instituţiilor
publice.
În marea majoritate a cazurilor, resursele financiare publice se constituie din încasarea
impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi veniturilor nefiscale de la persoane juridice şi fizice în
baza criteriilor stabilite de lege.
În categoria instituţiilor care participă la constituirea resurselor financiare publice şi
utilizarea lor intră:
 Parlamentul României;
 Administraţia prezidenţială;
 Guvernul României;
 Ministerele şi celelalte organe ale administraţiei publice centrale şi locale;
 Instituţiile de stat de subordonare centrală sau locală;
 Autoritatea judecătorească;
 Instituţiile publice autonome precum şi instituţiile din subordinea acestora,
indiferent de modalitatea de finanţare;
 Alte autorităţi publice.
Resursele financiare ale instituţiilor publice pentru întreţinere şi funcţionare cât şi
pentru cheltuieli de capital, în conformitate cu prevederile legale1
, sunt asigurate prin:
 finanţare integrală din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor
sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, după caz;
 finanţare din venituri proprii şi subvenţii acordate de la bugetul de stat, bugetul
asigurărilor sociale de stat, bugetul fondurilor speciale, după caz;
 finanţare integrală din veniturile proprii.
Instituţiile publice finanţate integral de la bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale
de stat, bugetele fondurilor speciale, varsă integral veniturile realizate la bugetul din care sunt
finanţate.
Avându-se în vedere specificul activităţii desfăşurate, instituţiile publice din domeniul
social-cultural cum sunt: şcolile de arte, casele universitarilor, policlinicile cu plată şi unele
cluburi sportive constituite ca unităţi cu personalitate juridică aparte, pot să îşi finanţeze în
totalitate cheltuielile din veniturile proprii.
Instituţiile publice mai pot utiliza pentru derularea şi lărgirea activităţilor lor, mijloace
materiale şi băneşti primite de la persoane fizice şi juridice sub formă de donaţii şi
sponsorizări prin transmitere gratuită potrivit prevederilor legale. Aceste valori materiale şi
băneşti sunt utilizate în conformitate cu destinaţiile stabilite de transmiţător.
1
Legea finanţelor publice nr.500/2002.
6

Finanţarea cheltuielilor unor instituţii din domeniul social-cultural, indiferent de
subordonare se asigură atât din bugetul de stat cât şi din bugetul unei unităţi administrativ-
teritoriale numai în cazuri în care prin lege se stabilesc categoriile de cheltuieli care se
finanţează din fiecare buget.
Veniturile extrabugetare ale instituţiilor publice se încasează, administrează şi
centralizează de instituţiile în cauză potrivit normelor pentru finanţele publice, fără a se
efectua vărsămintele din acestea la bugetul de stat sau bugetele locale dacă legea nu prevede
altfel.
Veniturile extrabugetare ale instituţiilor publice provin din chirii, taxe, manifestări
culturale, valorificări de produse din activităţi proprii sau anexe, concursuri artistice,
publicaţii, impresariat, exploatarea filmelor, prestaţii editoriale, consultaţii şi servicii
medicale, studii, proiecte, prestări de servicii, lucrări, exploatări ale unor bunuri pe care le au
în administrare şi altele stabilite de legile de organizare a instituţiilor sau de Guvern.
Soldurile anuale rezultate din execuţia bugetului instituţiilor publice finanţate integral
din mijloace extrabugetare se preiau ca venituri în anul următor.
Bugetele instituţiilor publice finanţate din mijloace extrabugetare se includ în bugetul
centralizat al ordonatorului principal de credite.
Plăţile pentru investiţiile instituţiilor publice se efectuează prin unităţile trezoreriei
statului care, potrivit legii, execută aceste operaţii pe bază de listă de lucrări, utilaje, mobilier
şi alte obiecte de investiţii, a documentaţiei tehnice prevăzute de lege şi a mijloacelor depuse
de către instituţie, cu respectarea dispoziţiilor legale privind investiţiile şi decontarea acestora.
Spre deosebire de agenţii economici, instituţiile publice prezintă anumite trăsături
caracteristice, dintre care mai importante sunt:
1) Instituţiile publice sunt unităţi care în general nu desfăşoară activităţi productive ci
activităţi de conducere, îndrumare, coordonare şi control în domeniul administraţiei de stat şi
prestează servicii cu anumite funcţii sociale în sfera acţiunilor social-culturale, justiţiei,
procuraturii şi apărării ţării.
2) Unele instituţii publice nu îşi acoperă cheltuielile generate de întreţinerea şi
funcţionarea acestora din veniturile proprii realizate.
3) Acele instituţii publice care realizează unele venituri din activitatea desfăşurată, au
obligaţia de a le vărsa la bugetul statului sau în baza unor dispoziţii legale beneficiează de
dreptul de a le reţine parţial sau integral, ca surse de autofinanţare a activităţii.
4) Pentru activitatea derulată întocmesc bugete de venituri şi cheltuieli.
5) Instituţiile publice nu pot efectua cheltuieli din veniturile încasate.
6) În funcţie de subordonarea lor, instituţiile publice primesc alocaţii bugetare pentru
acoperirea cheltuielilor de funcţionare şi a cheltuielilor de capital, de la bugetul de stat sau
bugetele locale, după caz;
7) Instituţiile publice calculează o serie de indicatori economico-financiari;
8) De la data de 1 ianuarie 2004, instituţiile publice calculează amortizarea activelor
fixe necorporale şi corporale.
Pe parcursul exerciţiului bugetar, în procesul de elaborare a proiectelor de buget
şi de execuţie a bugetului aprobat, un rol deosebit de important îl deţin ordonatorii de credite.
Ordonatorii de credite sunt reprezentaţi de conducătorii instituţiilor de stat mandataţi
prin lege să contribuie la proiectarea bugetului public şi la executarea acestuia. Ordonatorii de
credite2
sunt ierarhizaţi pe următoarele trei nivele:
a) ordonatori principali de credite;
b) ordonatori secundari de credite;
2
Drehuţă E., ş.a. - „Bugetul public şi contabilitatea cheltuielilor bugetare”, Editura Agora, Bacău, 2002, p. 20.
7

c) ordonatori terţiari de credite.
Ordonatorii principali de credite sunt reprezentaţi de conducătorii instituţiilor publice
cu personalitate juridică, care au aprobată finanţarea atât pentru cheltuielile proprii cât şi
pentru instituţiile din subordine, în conformitate cu bugetele aprobate prin legea bugetară
anuală. Această categorie de ordonatori repartizează credite bugetare instituţiilor ierarhic
inferioare, ai căror conducători au calitatea de ordonatori secundari sau terţiari, au dreptul să
modifice bugetul acestora şi să aprobe efectuarea de cheltuieli în limita şi destinaţia aprobată
prin bugetul propriu.
Din categoria ordonatorilor principali de credite fac parte:
 miniştrii şi conducătorii organelor centrale care sunt ordonatori principali ai
bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale sau bugetelor fondurilor speciale;
 preşedinţii consiliilor judeţene, primarul general al capitalei, primarii
sectoarelor municipiului Bucureşti şi primarii municipiilor, oraşelor şi comunelor sunt
ordonatorii principali ai bugetelor locale respective.
Ordonatorii secundari de credite sunt reprezentaţi de conducătorii instituţiilor de stat,
centrale sau locale, care au în subordine instituţii de stat cu personalitate juridică pentru care
trebuie să defalce credite bugetare menţinând necesarul propriu de credite. În această
categorie de ordonatori secundari intră următoarele instituţii: inspectoratele şcolare, direcţiile
de sănătate publică, direcţiile de muncă şi protecţie socială, instituţiile de învăţământ superior.
În categoria ordonatorilor terţiari de credite intră conducătorii instituţiilor de stat care
nu au în subordine unităţi cu personalitate juridică, aceştea fiind răspunzători de folosirea
creditelor repartizate de către ordonatorul principal sau secundar de credite în funcţie de
poziţia instituţiei în ierarhie.
Potrivit prevederilor din legea finanţelor publice, ordonatorilor de credite le revin
următoarele responsabilităţi :
 angajarea, lichidarea, ordonanţarea cheltuielilor în limita creditelor bugetare
repartizate şi aprobate;
 realizarea veniturilor;
 angajarea şi utilizarea creditelor bugetare pe baza unei bune gestiuni
financiare;
 integritatea bunurilor încredinţate instituţiei care o conduc;
 organizarea şi ţinerea la zi a contabilităţii şi prezentarea în termen a situaţiilor
financiare asupra situaţiei patrimoniului aflat în administrare şi execuţiei bugetare;
 organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziţii publice şi a
programului de lucrări de investiţii publice;
 organizarea evidenţei programelor, inclusiv a indicatorilor aferenţi acestora;
 organizarea şi ţinerea la zi a evidenţei patrimoniului, conform prevederilor
legale.
Elaborarea proiectelor bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat şi
bugetul fondurilor speciale se realizează potrivit Legii finanţelor publice, de către Ministerul
Finanţelor Publice, pe baza propunerilor ordonatorilor principali de credite sub directa
îndrumare, urmărire şi coordonare din partea Guvernului României.
Ordonatorii principali de credite, la întocmirea şi prezentarea proiectului de buget pe
anul următor şi a estimărilor pentru cei trei ani, vor avea în vedere următoarele:
 Prezentarea unui „Document de politică, strategie şi performanţă", care trebuie
să cuprindă următoarele:
• misiunea şi activitatea ordonatorului de credite;
• schimbările de politică şi strategie;
8

• politica sectorială şi strategia în domeniu;
• priorităţile stabilite de ordonatorii principali de credite pentru perioada
menţionată, în concordanţă cu politicile şi priorităţile Guvernului;
• consecinţele bugetare anticipate ale politicilor promovate prin proiectul de
buget;
• obiectivele programelor şi indicatorii acestora urmăriţi prin propunerile
prezentate pe care ordonatorul de credite intenţionează să le îndeplinească.
Indicatorii de program trebuie să pună în evidenţă rezultatele specifice,
măsurabile, atât ale perioadei anterioare, cât şi cele anticipate.
 Identificarea, dezvoltarea, perfecţionarea şi implementarea finanţării pe bază de
programe, având drept scop:
• luarea deciziilor în legătură cu modalitatea de alocare a fondurilor, în funcţie
de priorităţi;
• folosirea fondurilor publice în condiţii de eficacitate optimă;
• identificarea şi evidenţierea rezultatelor programelor, măsurate prin indicatorii
programelor respective pe anii: anterior, curent şi următori.
 Structurarea şi detalierea informaţiilor cuprinse în proiectul de buget de către
ordonatorii principali de credite, în vederea creşterii gradului de transparenţă a alocării,
utilizării şi gestionării fondurilor publice.
 Prezentarea propunerilor pentru toate fondurile publice, provenite din:
• bugetul de stat;
• bugetul fondului special;
• credite externe;
• venituri proprii reţinute şi utilizate potrivit legii;
• fonduri externe nerambursabile
 Includerea ca anexă la proiectul de buget a numărului maxim de posturi şi a
sumelor aferente finanţării acestuia din fonduri publice
 Inventarierea şi prezentarea tuturor proiectelor finanţate din fonduri externe
nerambursabile (de la Uniunea Europeană şi alţi donatori)
 Folosirea estimărilor multianuale la:
• proiectul de buget, la nivel de capitol bugetar, subcapitole şi titluri de
cheltuieli;
• finanţarea pe bază de programe;
• proiectele finanţate din fonduri externe nerambursabile;
• cheltuielile pentru investiţii.
Sumele solicitate de la buget vor fi alocate pe programe măsurate prin indicatorii
fizici, de eficienţă şi de rezultat aprobat prin hotărâre a Guvernului, pentru fiecare ordonator
principal de credite, în funcţie de specificul activităţii desfăşurate.
În baza legii finanţelor publice, a ordonanţei de urgenţă privind finanţele publice
locale şi potrivit prevederilor Constituţiei, în bugetul general consolidat al statului se include
un sistem unitar de bugete compus din:
 bugetul de stat;
 bugetul asigurărilor sociale de stat;
 bugetele locale;
 bugetele fondurilor speciale;
 bugetul trezoreriei statului;
 bugetele altor instituţii publice ce au caracter autonom.
9

1.2. Tipologia instituţiilor publice
Datorită particularităţilor şi specificul activităţii bugetare gruparea instituţiilor publice
se realizează în funcţie de anumite criterii3
, dintre care amintim:
A. Din punct de vedere al regimului de finanţare există:
a) Instituţii publice finanţate de la bugetul de stat, în care se cuprind:
 Direcţiile Generale ale Finanţelor Publice din judeţe şi municipiul
Bucureşti;
 Unităţile Vamale teritoriale coordonate de către Direcţia Generală
a Vămilor;
 Direcţiile Judeţene de Muncă şi Protecţie Socială şi Direcţia
Generală a municipiului Bucureşti;
 Inspectoratele de stat teritoriale pentru protecţia muncii;
 Inspectoratele şcolare judeţene şi al municipiului Bucureşti;
 Instituţiile de Învăţământ Superior de stat;
 Bibliotecile centrale universitare,ş.a.
b) Instituţiile publice finanţate din bugetul asigurărilor sociale de stat,
cum sunt:
 Oficiul central de plată a pensiilor;
 Corpul de control privind Asigurările Sociale;
c) Instituţiile publice finanţate din venituri extrabugetare:
 Institutul Român de Management;
 Institutul de Cercetare Ştiinţifică în domeniul Muncii şi Protecţiei
Sociale;
 Institutul Naţional pentru Fizica Pământului Bucureşti;
 Revista Finanţe, Credit, Contabilitate, ş.a.
d) Instituţii publice finanţate din venituri extrabugetare şi din subvenţii de
la bugetul de stat (denumite instituţii publice cu finanţare mixtă), în cadrul cărora intră:
 Muzeul de Istorie Naturală „Grigore Antipa” Bucureşti;
 Casele de cultură ale studenţilor;
 Corul de Cameră „Madrigal”.
e) Instituţii publice autofinanţate integral cum sunt:
 Şcolile de artă;
 Casele Universitarilor din Bucureşti, Cluj-Napoca, Iaşi, Timişoara,
Braşov, Craiova;
 Policlinicile cu plată.
B. În raport cu importanţa activităţii derulate şi de subordonarea instituţiilor
publice avem:
 Instituţii ale administraţiei publice centrale;
 Instituţii ale administraţiei publice locale.
În categoria instituţiilor administraţiei publice centrale intră: Preşedenţia
României, Parlamentul, Guvernul, ministerele şi celelalte autorităţi centrale de specialitate ale
administraţiei publice şi instituţiile din subordinea lor directă.
Instituţii ale administraţiei publice locale din unităţile administrativ-teritoriale
cuprind comunele, oraşele şi judeţele precum şi unităţile subordonate acestora şi au la bază
principiul autonomiei locale şi al descentralizării serviciilor publice.
3
Şoşdean A. - „Gestiunea financiară a instituţiilor publice”, Editura Inter Graf, Reşiţa, 1996, p. 14.
10

Autonomia priveşte atât organizarea şi funcţionarea administraţiei publice locale, cât
şi gestionarea sub propria responsabilitate a intereselor colectivităţii pe care le reprezintă.
Autorităţile administraţiei publice prin care se realizează autonomia locală în comune
şi oraşe sunt reprezentate de consiliile locale alese şi primarii aleşi în condiţiile legii.
Consiliul Judeţean funcţionează în calitatea sa de autoritate a administraţiei publice
pentru coordonarea activităţilor consiliilor comunale şi orăşeneşti în vederea realizării
serviciilor publice de interes judeţean.
Guvernul numeşte câte un prefect în fiecare judeţ şi în municipiul Bucureşti care îl
reprezintă pe plan local şi are sarcina de a conduce serviciile publice descentralizate ale
ministerelor şi ale celorlalte organe centrale din unităţile administrativ-teritoriale.
Serviciile publice descentralizate ale ministerelor la nivel judeţean cuprind:
 Direcţia Generală Judeţeană a Finanţelor Publice;
 Inspectoratele Şcolare Judeţene şi al municipiului Bucureşti;
 Direcţiile Judeţene Sanitare;
 Consiliul Judeţean de Cultură.
Organele administraţiei locale finanţează acţiunile social-culturale, de sănătate,
asistenţă socială, gospodărie comunală şi locuinţe, prin afectarea bugetelor locale.
C. Din punct de vedere al statutului juridic, instituţiile publice se împart în:
 Instituţii publice cu personalitate juridică;
 Instituţii publice fără personalitate juridică.
Instituţiile publice cu personalitate juridică sunt acele instituţii ai căror
conducători au calitatea de ordonatori de credite, li s-a acordat autonomie de decizie şi dreptul
de a avea buget anual propriu aprobat de către consiliul de conducere ales.
Instituţiile publice fără personalitate juridică sunt acelea ai căror conducători nu au
calitatea de ordonatori de credite bugetare, categorie în care intră: şcolile generale, căminele
culturale, dispensarele medicale şi care sunt integrate din punct de vedere financiar contabil în
activitatea unei instituţii ierarhic superioare.
D. În funcţie de drepturile legate de aprobarea, repartizarea şi utilizarea fondurilor
bugetare, instituţiile publice se împart în:
 Instituţii publice superioare;
 Instituţii publice subordonate.
Instituţii publice superioare reprezintă unităţile ai căror conducători au
calitatea de ordonatori principali de credite şi sunt miniştrii şi conducătorii celorlalte organe
centrale de stat care primesc mijloace bugetare direct de la bugetul administraţiei centrale şi
repartizează credite bugetare aprobate de unităţile ierarhic inferioare în raport cu sarcinile
acestora.
Instituţii publice subordonate reprezintă unităţi ai căror conducători au calitatea de
ordonatori secundari şi terţiari de credite şi care primesc prin repartizare mijloace bugetare
pentru acoperirea nevoilor proprii de la instituţiile ierarhic superioare.
1.3. Conţinutul principiilor bugetare
În conformitate cu prevederile Legii finanţelor publice, principiile bugetare generale
se adaptează la specificul fiecărui buget. Aplicarea acestora diferă de la ţară la ţară şi de la o
perioadă la alta în cadrul aceluiaşi stat în funcţie de condiţiile concrete ale economiei
respective cât şi de priorităţile şi obiectivele politicii acestuia.
11

Principiul universalităţii presupune înscrierea în buget a sumelor globale ale
veniturilor şi cheltuielilor publice, chiar în condiţiile în care realizarea veniturilor bugetare
presupune efectuarea unor cheltuieli prealabile. Altfel spus, nu pot fi compensate veniturile
bugetare cu cheltuielile aferente acestora. Prin urmare, în buget veniturile trebuie să figureze
cu sumele lor brute, iar cheltuielile cu sumele lor totale, astfel încât să se ofere puterii
legislative, respectiv Parlamentul, să cunoască veniturile totale pe care statul urmează să le
încaseze precum şi destinaţia pe care acestea o vor primi. Aplicarea strictă a acestui principiu
ne conduce la elaborarea unui buget brut care permite analiza corelaţiilor existente intre
diferitele categorii de venituri şi cheltuieli aferente lor.
În activitatea practică, acest aspect nu este întotdeauna posibil, trecându-se astfel în
unele cazuri la elaborarea unor bugete mixte, unde veniturile şi cheltuielile unor instituţii
figurează cu sumele lor totale, iar altele numai cu soldurile dintre veniturile posibile şi
cheltuielile aferente lor. Veniturile şi cheltuielile care se pot înscrie în buget numai cu soldul
sunt următoarele:
a) veniturile de la întreprinderi publice şi subvenţiile către acestea;
b) vărsămintele către buget şi subvenţiile primite de la acesta în cazul relaţiilor
bugetelor locale cu bugetul de stat;
c) subvenţiile primite de unele instituţii din sfera nematerială, care obţin venituri pe
care le reţin pentru acoperirea unei părţi din cheltuielile necesare funcţionării lor.
Principiul universalităţii presupune întotdeauna unitate bugetară, adică toate
cheltuielile şi veniturile bugetare vor trebui înscrise într-un singur document care să
recunoască, printr-o prezentare clară, veniturile cu sursele lor de provenienţă şi cheltuielile cu
destinaţia lor. Aşadar, unitatea bugetară are drept efect elaborarea unui buget unic care
sintetizează ansamblul relaţiilor financiare publice. Cu toate acestea în funcţie de
complexitatea relaţiilor din cadrul economiei, precum şi de unele evenimente care apar în
anumite condiţii pe lângă bugetul general, se mai întocmesc şi alte bugete cum ar fi:
 Bugetele autonome se întocmesc de către colectivităţi locale şi de întreprinderi
publice cu personalitate juridică şi autonomie funcţională. Asemenea bugete sunt întocmite de
către:
a) unităţile administrativ-teritoriale pentru care autonomia bugetară este reală,
fără ca ele să aibă şi o autonomie financiară întru-cât veniturile proprii nu sunt suficiente
acoperirii cheltuielilor. În acest sens, bugetele locale sunt corelate cu bugetul administraţiei
centrale de stat în măsura în care primesc de la acesta subvenţii;
b) întreprinderile publice cu caracter industrial sau comercial care realizează
venituri ce le permit în mare parte acoperirea cheltuielilor necesare funcţionării.
 Bugetele extraordinare sunt întocmite în situaţii speciale cum ar fi: crizele
economice, calamităţile naturale, războaie. În aceste bugete veniturile înscrise provin din
impozite special instituite, împrumuturi sau emisiune monetară.
 Bugetele anexe sunt bugete separate de bugetul general al statului, care se
anexează la acesta şi se votează separat de către Parlament. Acestea se elaborează pentru
veniturile şi cheltuielile unor instituţii publice sau întreprinderi proprietate de stat care nu au
în mod obligatoriu personalitate juridică. Şi în cazul acestui buget se realizează corelarea cu
bugetul general al statului prin evidenţierea soldului lor la partea de venituri, dacă acestea sunt
mai mari decât cheltuielile sau la partea de cheltuieli dacă acestea sunt mai mari decât
veniturile primind în completare subvenţii bugetare.
 Conturile speciale de trezorerie evidenţiază încasări ce nu reprezintă propriu-
zis un venit bugetar şi plăţi care nu au un caracter definitiv. Astfel pentru soldurile debitoare
ale acestora, bugetul general realizează acoperirea.
12

În legătură strânsă cu universalitatea şi unitatea bugetară, funcţionează şi sintagma
„neafectării veniturilor bugetare”, acesta însemnând că veniturile încasate la buget, se
utilizează pentru acoperirea tuturor cheltuielilor, neadmiţându-se ca un anumit venit bugetar
să fie utilizat pentru acoperirea unei anumite cheltuieli.
Principiul publicităţii bugetului presupune că după dezbatere şi aprobare, bugetul şi
contul privind închiderea exerciţiului bugetar să fie publicate în Monitorul Oficial sau în
culegeri de legi. De asemenea, datele înscrise în proiectul de buget sunt date publicităţii în
presă, radio şi televiziune.
Necesitatea publicării bugetului este dată de condiţiile participării la relaţiile
economice, financiare şi monetare internaţionale.
Principiul anualităţii bugetului se referă la perioada de timp pentru care se
întocmeşte şi la perioada în care se încasează veniturile şi se efectuează cheltuielile. În
conformitate cu acest principiu, bugetul se elaborează pe o perioadă de 12 luni.
Referitor la perioada în care se execută bugetul, acesta poate să coincidă sau nu cu
perioada pentru care a fost aprobat, deoarece unele venituri se încasează, iar unele cheltuieli
se efectuează după expirarea anului bugetar. O astfel de problematică poate fi soluţionată
prin:
 sistemul de exerciţiu prin care, execuţia bugetară se prelungeşte până la
încasarea veniturilor prevăzute şi efectuarea cheltuielilor bugetare, având ca principal
inconvenient funcţionarea paralelă a două bugete;
 sistemul de gestiune prin care, la sfârşitul exerciţiului bugetar, bugetul se
încheie iar contul de închidere a exerciţiului bugetar va cuprinde numai veniturile încasate şi
cheltuilelile efectuate. Drept urmare, veniturile neîncasate urmează a se înscrie în bugetul
anului următor, iar cheltuielile vor figura în bugetul anului în care se vor efectua.
Principiul unităţii presupune ca toate veniturile şi cheltuielile bugetare să fie înscrise
într-un singur document, în vederea asigurării utilizării eficiente şi monitorizarea fondurilor
publice. Potrivit acestui principiu, totalitatea veniturilor reţinute şi utilizate în sistem
extrabugetar, se introduc în bugetul de stat, urmând regulile şi principiile acestui buget, cu
excepţia: veniturilor proprii şi subvenţiilor acordate de la bugetul statului, bugetul asigurărilor
sociale de stat, bugetele fondurilor speciale; veniturile proprii ale instituţiilor publice;
veniturile obţinute din activitatea autofinanţată; veniturile utilizate pentru constituirea
fondului de stimulare a personalului.
Principiul specializării bugetare potrivit căruia înscrierea în buget şi aprobarea de
către Parlament a veniturilor se realizează pe surse de provenienţă şi a creditelor bugetare pe
categorii de cheltuieli, grupate după natura lor economică şi destinaţia acestora, potrivit
clasificaţiei bugetare.
Prin credit bugetar se înţelege suma înscrisă în buget şi aprobată de către Parlament,
în limita căreia se pot efectua plăţi în contul fiecărei cheltuieli. Astfel, devine necesar ca
veniturile şi cheltuielile să fie înscrise în buget după o schemă unitară, care poartă numele de
clasificaţie bugetară şi cuprinde gruparea veniturilor şi cheltuielilor într-o anumită ordine şi
pe baza unor criterii clar determinate.
Principiul unităţii monetare se referă la faptul că toate operaţiunile bugetare sunt
exprimate în moneda naţională.
Principiul echilibrului bugetar presupune acoperirea integrală a cheltuielilor din
veniturile ordinare ale bugetului. Echilibrul bugetar are în vedere elaborarea unor bugete
balansate, precum şi păstrarea echilibrului în perioada de execuţie a bugetului.În prezent,
acest principiu bugetar nu mai figurează în noua lege a finanţelor publice din cauza practicii
13

tot mai răspândite de elaborare a unor bugete deficitare, urmare a creşterii mai rapide a
cheltuielilor publice.
Principiul realităţii bugetare nu apare în legea finanţelor publice, dar are în vedere
următoarele aspecte:
 înscrierea în buget a veniturilor bugetare posibile de realizat, cu un grad de
certitudine cât mai mare şi a cheltuielilor necesare perioadei bugetare, prioritare în condiţiile
perioadei date;
 modul de elaborare şi execuţie a bugetului să aibă la bază date verificabile şi
uşor de identificat.
1.4. Prezentarea principiilor execuţiei bugetare
Contabilitatea bugetară având ca sarcină reflectarea execuţiei bugetului se consideră
necesară şi prezentarea acestor principii. Ele sunt descrise în Legea finanţelor publice şi se pot
rezuma astfel;
 creditele bugetare pentru cheltuielile fiecărui exerciţiu se prevăd şi aprobă prin
legea bugetară anuală, care stabileşte structura funcţională şi economică a acestora;
 creditele bugetare aprobate sunt autorizate pe durata exerciţiului bugetar;
 creditele bugetare pentru cheltuieli de personal nu pot fi majorate sau virate şi
utilizate la alte articole de cheltuieli;
 virările de credite bugetare între celelalte subdiviziuni ale clasificaţiei bugetare
sunt de competenţa fiecărui ordonator principal de credite, pentru bugetul propriu şi cel al
instituţiilor din subordine şi se pot efectua în limita a 10 % din prevederile capitolului bugetar
la nivelul ordonatorului principal;
 virările de credite bugetare de la un capitol la altul al clasificaţiei bugetare
precum şi între programe se efectuează doar pe baza justificărilor şi trebuie să aibă acordul
Ministerului Finanţelor Publice. Acestea se fac în limita a 10% din prevederile capitolului
bugetar şi respectiv 5% din prevederile programului, cu cel puţin o lună înainte;
 virările de credite se pot face începând cu trimestrul al III-lea al exerciţiului
bugetar;
 nu se pot efectua virări de credite bugetare de la capitolele care au fost
majorate din fonduri de rezervă sau intervenţie aflate la dispoziţia Guvernului;
 ordonatorii principali de credite transmit lunar Ministerului Finanţelor Publice,
situaţia virărilor de credite bugetare aprobate.
Contabilitatea va trebui să respecte pe parcursul execuţiei bugetare principiile
caracteristice ei ţinând cont de regulile impuse pentru utilizarea fondurilor publice.
1.5. Obiectul contabilităţii publice
Instituţiile publice au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie,
respectiv contabilitatea financiară şi după caz, contabilitatea de gestiune.
Contabilitatea, ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoasterea,
gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor
obţinute din activitatea instituţiilor publice trebuie să asigure:
 înregistrarea cronologică şi sistematică;
14

 prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia
financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale
acestora cât şi pentru utilizatori externi: Guvernul, Parlamentul, creditorii, clienţii, dar şi alţi
utilizatori (organismele financiare internaţionale).
Contabilitatea publică asigură informaţii ordonatorilor de credite cu privire la:
 execuţia bugetelor de venituri şi cheltuieli;
 rezultatul execuţiei bugetare;
 patrimoniul aflat în administrare;
 rezultatul patrimonial;
 costul programelor aprobate prin buget;
 informaţii necesare pentru întocmirea contului general anual de execuţie a
bugetului de stat, a bugetului asigurărilor sociale şi fondurilor speciale.
În conformitate cu prevederile legale existente în domeniul finanţelor publice
şi a contabilităţii, contabilitatea publică cuprinde:
 contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor bugetare care să reflecte încasarea
veniturilor şi plata cheltuielilor aferente exerciţiului bugetar;
 contabilitatea trezoreriei statului;
 contabilitatea generală bazată pe principiul constatării drepturilor şi
obligaţiilor, care să reflecte evoluţia situaţiei financiare şi patrimoniale, precum şi excedentul
şi deficitul patrimonial;
 contabilitatea destinată analizării costurilor programelor aprobate.
Contabilitatea instituţiilor publice asigură informaţii ordonatorilor de credite cu privire
la execuţia bugetului de venituri şi cheltuieli, patrimoniul aflat în administrare, precum şi
pentru întocmirea: contului general anual de execuţie a bugetului de stat, a bugetului
asigurărilor sociale de stat, fondurilor speciale şi bugetelor locale.
1.6. Organizarea şi conducerea contabilităţii în instituţiile publiece
În baza reglementărilor contabile în vigoare răspunderea pentru organizarea şi
conducerea contabilităţii la instituţiile publice revine ordonatorului de credite sau altei
persoane care are obligaţia gestionării unităţii respective.
Instituţiile publice organizează şi conduc contabilitatea în compartimente distincte,
conduse de către directorul economic, contabilul şef sau altă persoană împuternicită să
îndeplinească această funcţie. Aceste persoane trebuie să aibă studii economice superioare şi
răspund împreună cu personalul din subordine de organizarea şi conducerea contabilităţii, în
condiţiile legii.
Compartimentul financiar-contabil este considerat de către Legea finanţelor publice
nr. 500/2002 ca fiind o structură organizatorică a instituţiei publice, în care este realizată
execuţia bugetară. Conducătorul acestui compartiment răspunde de activitatea de încasare a
veniturilor şi de plata cheltuielilor.
Instituţiile publice la care contabilitatea nu este organizată în compartimente distincte
sau care nu au personal încadrat cu contract de muncă individual, potrivit legii pot încheia
contracte de prestări de servicii, pentru conducerea contabilităţii şi întocmirea situaţiilor
financiare trimestriale şi anuale, cu societăţi comerciale de expertiză contabilă autorizate sau
cu persoane fizice care au calitatea de expert contabil sau contabil autorizat, profesionişti
liberi membrii ai Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România
(C.E.C.C.A.R). Încheierea contractelor se realizează cu respectarea reglementărilor privind
15

achiziţiile publice de bunuri şi servicii iar plata serviciilor respective se face din fonduri
publice cu această destinaţie.
Persoana aleasă să ocupe funcţia de director economic, contabil şef sau cea
împuternicită să o îndeplinească în cadrul ministerelor celorlalte organe de specialitate ale
administraţiei publice centrale şi alte autorităţi publice ai căror conducători au calitatea de
ordonatori principali de credite este numită doar cu avizul Ministerului Finanţelor Publice.
De asemenea, aceleaşi persoane mai sus menţionate care îndeplinesc această funcţie în
cadrul instituţiilor subordonate ministerelor şi celorlalte organe de specialitate ale
administraţiei publice centrale se numesc cu avizul conducătorului compartimentului
financiar-contabil din cadrul ministerului sau organismului central respectiv, pe baza
propunerii ordonatorului de credite al instituţiilor respective.
Pe plan local competenţele de numire a persoanelor alese să răspundă de organizarea
şi conducerea contabilităţii bugetare se împart între:
 direcţiile generale ale finanţelor publice judeţene şi a municipiului
Bucureşti, care îşi dau avizul pentru conducătorii compartimentelor financiar-contabile din
cadrul consiliilor locale, municipale, ale sectoarelor municipiului Bucureşti, orăşeneşti şi
comunali;
 conducătorul compartimentului financiar-contabil al consiliului local, care
îşi dă avizul pentru conducătorii compartimentelor financiar-contabile din cadrul instituţiilor
publice finanţate din bugetele consiliilor locale municipale, ale sectoarelor municipiului
Bucureşti, orăşeneşti şi comunale.
Persoanele care răspund de organizarea şi conducerea contabilităţii publice trebuie
să asigure, potrivit legii:
 organizarea şi conducerea corectă şi la zi a contabilităţii;
 condiţiile necesare întocmirii documentelor justificative privind tranzacţiile şi
evenimentele economice;
 organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi de pasiv, inclusiv
valorificarea rezultatelor acesteia;
 respectarea regulilor de întocmire a situaţiilor financiare şi depunerea lor în
termen la organele în drept;
 păstrarea documentelor justificative, a registrelor contabile şi situaţiilor
financiare;
 organizarea contabilităţii de gestiune în funcţie de specificul activităţii
instituţiei publice.
În conformitate cu legea contabilităţii, contabilitatea se ţine în limba română şi în
moneda naţională. Pentru operaţiunile efectuate în valută, contabilitatea se ţine atât în moneda
naţională, cât şi în valută, potrivit reglementărilor elaborate în acest sens.
Operaţiunile privind încasările şi plăţile în valută se înregistrează în contabilitate la
cursul zilei, comunicat de B.N.R.
La data întocmirii situaţiilor financiare, elementele monetare exprimate în valută, cum
ar fi: disponibilităţile, creanţele şi datoriile, se reevaluează la cursul comunicat de B.N.R.
valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare.
În contabilitatea instituţiilor publice, înregistrarea operaţiunilor privind contribuţia
financiară nerambursabilă a Comunităţii Europene se efectuează în EURO şi lei, la cursul
INFO-euro.
Cursul INFO-euro reprezintă rata de schimb între euro şi moneda naţională şi este
comunicat de Banca Centrală Europeană .
16

Cursul INFO-euro utilizat la înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor din luna
curentă este cel din penultima zi lucrătoare a lunii precedente. Acest curs va fi utilizat de către
toate instituţiile publice care efectuează operaţiuni finanţate din fonduri comunitare PHARE,
ISPA, respectiv Agenţii şi/sau Autorităţi de implementare, instituţiile publice, beneficiari
finali ai fondurilor respective sub forme diverse: disponibilităţi, bunuri şi servicii.
La întocmirea situaţiilor financiare, elementele monetare exprimate în euro, respectiv
disponibilităţi şi depozite, creanţe şi datorii, se reevaluează la cursul INFO-euro comunicat
în penultima zi lucrătoare a lunii în care se întocmesc situaţiile financiare.
Finalizarea exerciţiului bugetar şi a trimestrelor se concretizează din punct de vedere
contabil în situaţii financiare care reprezintă situaţia patrimoniului aflat în administrarea
statului şi a unităţilor administrativ-teritoriale.
Componenţa situaţiilor financiare potrivit Standardelor Internaţionale de Contabilitate
pentru Sectorul Public şi a Regulamentului Financiar al Uniunii Europene este următoarea:
a) bilanţul, document contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ şi
pasiv la datele stabilite prin norme;
b) contul de rezultat patrimonial, prezintă situaţia veniturilor, finanţărilor şi
cheltuielilor din cursul exerciţiului curent. Rezultatul patrimonial exprimă performanţa
financiară a instituţiilor publice, respectiv deficitul sau excedentul patrimonial, determinat pe
fiecare sursă de finanţare şi pe total;
c) situaţia fluxurilor de trezorerie, prezintă existenţa şi mişcările de numerar
împărţite în:
- fluxuri de trezorerie din activitatea operaţională;
- fluxuri de trezorerie din activitatea de investiţii;
- fluxuri de trezorerie din activitatea de finanţare;
d) situaţia modificărilor în structura activelor/capitalurilor, oferă informaţii
referitoare la influenţele rezultate din schimbarea politicilor contabile, în urma reevaluării
activelor, calculului şi înregistrării amortizării sau din corectarea erorilor contabile;
e) anexe la situaţiile financiare, reprezentate de :
- principii şi politici contabile care au în vedere explicarea principiilor care au stat
la baza întocmirii situaţiilor financiare şi a procedurilor contabile;
- note explicative ce conţin informaţii referitoare la metodele de evaluare a
activelor precum şi orice alte informaţii care sunt relevante în aplicarea de către utilizatori a
poziţiei şi performanţei financiare;
f) contul de execuţie bugetară, prezintă pe capitolele şi subcapitolele din bugetul
aprobat plăţile nete efectuate pe surse de finanţare.
Instituţiile publice au obligaţia să prezinte la unităţile de trezorerie a statului la care
au deschise conturile, bilanţul şi situaţia fluxurilor de trezorerie în vederea obţinerii vizei
privind exactitatea plăţilor de casă, a soldurilor conturilor de disponibilităţi pentru a se asigura
concordanţa datelor din contabilitatea instituţiilor cu cele din contabilitatea trezoreriei statului.
În situaţia în care vor exista neconcordanţe, situaţia fluxurilor de trezorerie se va restitui
instituţiei publice în vederea efectuării corecturilor necesare.
Instituţiile publice ai căror conducători au calitatea de ordonatori de credite secundari
sau terţiari, depun un exemplar din situaţiile financiare trimestriale şi anuale la organul
ierarhic superior, la termenele stabilite de acesta.
Ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale, alte
autorităţi publice, instituţii autonome şi unităţile administrativ- teritoriale, ai căror conducători
au calitatea de ordonatori principali de credite, depun la Ministerul Finanţelor Publice sau la
17

Direcţiile Generale ale Finanţelor Publice Judeţene şi a municipiului Bucureşti, după caz, un
exemplar din situaţiile financiare trimestriale şi anuale, la termenele stabilite de acestea.
Unităţile fără personalitate juridică, subordonate instituţiei publice, organizează şi
conduc contabilitatea operaţiunilor economico-financiare până la nivel de balanţă de
verificare, fără să întocmească situaţii financiare.
1.7. Particularităţi ale planului de conturi
utilizat în instituţiile publice
În conformitate cu prevederile din Legea contabilităţii nr. 82/1991, instituţiile publice
au obligaţia organizării şi conducerii contabilităţii proprii, respectiv contabilitatea financiară
şi contabilitatea de gestiune adaptată la specificul activităţii.
Toate instituţiile publice, începând cu data de 1 ianuarie 2006 au obligaţia să conducă
contabilitatea în partidă dublă, acest sistem contabil bazându-se pe contabilitatea de
angajamente. Reglementările legale de organizare a contabilităţii româneşti ce se aplică la
instituţiile publice sunt elaborate în conformitate cu Directivele Europene în domeniu şi cu
Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru instituţii publice.
Planul de conturi reprezintă un sistem codificat de clasificare a tranzacţiilor şi
evenimentelor care au loc într-o instituţie publică. El trebuie elaborat în aşa fel încât: să
satisfacă cerinţele atât la nivel local cât şi central; să furnizeze o structură de codificare
uniformă pentru reprezentarea operaţiunilor; să permită adaptarea cu uşurinţă la specificul
fiecărei instituţii.
Astfel, planul de conturi conceput pentru implementarea contabilităţii de angajamente
şi cu respectarea standardelor este structurat pe clase de conturi, simbolizate cu o cifră şi
anume:
 Clasa 1 „Conturi de capitaluri” cuprinde conturi care gestionează elementele
componente ale capitalurilor permanente, respectiv: capital, rezerve, fonduri, rezultatul
reportat, rezultatul patrimonial, fonduri cu destinaţie specială, provizioane, împrumuturi şi
datorii asimilate.
 Clasa 2 „Conturi de active fixe” reuneşte conturi care ţin evidenţa
activelor fixe necorporale, corporale, financiare, în curs precum şi amortizarea şi ajustările
pentru deprecierea sau pierderea de valoare a activelor fixe (provizioane).
 Clasa 3 „Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie” grupează
conturi care ţin evidenţa activelor circulante, respectiv: stocuri de materii prime şi materiale,
producţia în curs de execuţie, produse, stocuri aflate la terţi, animale, mărfuri, ambalaje
precum şi ajustări pentru deprecierea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie
(provizioane).
 Clasa 4 „Conturi de terţi” prin intermediul căreia se dă posibilitatea
recunoaşterii în contabilitate a relaţiilor instituţiei cu furnizorii, clienţii, personalul angajat,
bugetul, comunitatea Europeană, debitori, creditori precum şi cele din cadrul sistemului.
 Clasa 5 „Conturi la trezorerii şi instituţii de credit” reuneşte conturi de
investiţii pe termen scurt, disponibilităţi la trezoreria statului şi bănci, disponibil al bugetelor,
numerar şi alte valori, acreditive, disponibilităţi din fonduri cu destinaţie specială ale
instituţiilor publice şi ale activităţilor finanţate integral sau parţial din venituri proprii, din
veniturile fondurilor speciale precum şi viramente interne şi ajustări pentru pierderea de
valoare a conturilor de trezorerie.
18

 Clasa 6 „Conturi de cheltuieli” asigură înregistrarea tuturor consumurilor de
resurse corespunzător naturii lor. Cuprinde conturi de cheltuieli: privind stocurile, lucrările şi
serviciile executate de terţi, cu alte servicii executate de terţi, cu impozite, taxe şi vărsăminte
asimilate, cu personalul, operaţionale, financiare, finanţate din buget precum şi amortizările,
provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierderile de valoare.
 Clasa 7 „Conturi de venituri şi finanţări” face posibilă recunoaşterea
surselor de finanţare a activităţii instituţiilor după provenienţă. Cuprinde conturi de venituri
din activităţi economice, alte venituri operaţionale, venituri din producţia de active fixe,
venituri fiscale, din contribuţii de asigurări, nefiscale, financiare precum şi finanţări,
subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu destinaţie specială, fonduri cu destinaţie specială,
venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierderile de valoare, venituri
extraordinare.
 Clasa 8 „Conturi speciale” grupează conturile în afara bilanţului, care
funcţionează în partidă simplă şi care înregistrează angajamente şi alte evenimente ce nu
afectează direct patrimoniul instituţiei. Această clasă are şi o grupă de conturi care asigură
respectarea principiului intangibilităţii.
Clasele la rândul lor conţin grupe de conturi care sunt simbolizate cu câte două cifre şi
care nu au funcţie contabilă, grupele cuprind conturi sintetice de gradul I, simbolizare cu trei
cifre şi respectiv conturi sintetice de gradul II, simbolizate cu patru cifre; unele conturi
sintetice de gradul I au dezvoltare direct pe conturilor analitice constituite în funcţie de criterii
specifice elementului pe care îl evidenţiază. Aşa este spre exemplu, cazul conturilor care au
simboluri ce conţin puncte:
• contul 117 „Rezultatul reportat”:
117.01 „Rezultatul raportat - instituţii publice finanţate integral de la
buget (de stat, local, asigurări, sănătate, şomaj)”;
117.02 „Rezultatul reportat - bugetul local”;
117.03 „Rezultatul reportat - bugetul asigurărilor sociale de stat”;
.
.
.
117.20 „Rezultatul reportat - alte influenţe”.
Planul de conturi pentru instituţii publice respectă logica de construcţie aplicată
planului contabil general precum şi clasele acestuia. Datorită specificului sectorului public
însă, apar o serie de particularităţi, între care putem aminti:
 existenţa structurilor contabile pentru venituri, care presupun contraprestaţii şi
sunt generate de activităţi cu caracter economic, separat de cele pentru finanţări, care sunt
proprii domeniului public de activitate şi care apar în strânsă legătură cu îndeplinirea
funcţiilor, sarcinilor şi obiectivelor statului prin instituţiile publice;
 individualizarea rezultatului exerciţiului şi a celui reportat pe sursele sau
activităţile din care decurg;
 fonduri corespunzătoare activelor fixe, necesare identificării surselor de
provenienţă şi apartenenţă la patrimoniul public sau privat;
 separarea, în cadrul clasei de disponibilităţi, a surselor pe seama cărora se
constituie;
 existenţa unor conturi de stocuri specifice doar instituţiilor publice;
19

 crearea de conturi de decontări pentru evidenţierea relaţiilor cu Comunitatea
Europeană.
La conturile de cheltuieli este obligatorie dezvoltarea în analitic pe structura
clasificaţiei bugetare funcţionale şi economice. Planul de conturi pentru instituţiile publice
este prezentat în anexa 1.
1.8. Clasificaţia bugetară-instrument de structurare şi urmărire a
veniturilor şi cheltuielilor la instituţiile publice
Clasificaţia bugetară este principalul instrument de sistematizare, urmărire şi control al
realizării veniturilor şi efectuării cheltuielilor, ea fiind consecinţa funcţionării principiului
specializării bugetare. Clasificaţia bugetară regrupează veniturile după natură şi provenienţă,
iar cheltuielile după natură şi destinaţie, ceea ce face posibil următoarele aspecte4
:
 cunoaşterea cu exactitate a veniturilor şi cheltuielilor statului;
 compararea în timp a evoluţiei bugetului va permite analiza în dinamică a
veniturilor şi cheltuielilor statului;
 exercitarea controlului asupra întregului proces de execuţie bugetară şi
asigurarea disciplinei financiare;
 organizarea contabilităţii publice înlesneşte înregistrarea şi prelucrarea datelor.
Clasificaţia bugetară este obligatorie atât în procesul întocmirii bugetului cât şi
în cel al executării sale.
Legea finanţelor publice nr. 500/2002 la articolul 29 pct.(1), prevede că „Veniturile şi
cheltuielile se regrupează în buget pe baza clasificaţiei bugetare”. Aceasta este elaborată de
către Ministerul Finanţelor Publice, având în vedere următoarele criterii de grupare:
 criteriul administrativ sau guvernamental, în conformitate cu care veniturile
şi cheltuielile statului sunt grupate după instituţiile care le încasează sau le efectuează;
 criteriul economic, conform căruia sunt prezentate distinct categoriile de
cheltuieli şi venituri atât ca operaţiuni curente cât şi ca operaţiuni de capital;
 criteriul funcţional, în conformitate cu care cheltuielile sunt grupate după
interesele urmărite de stat, funcţie de sarcinile şi obiectivele sale.
Clasificaţia bugetară care se aplică de la data de 01.01.2006 este aprobată prin
Ordinul Ministerului Finanţelor publice nr. 1954/2005.
Trecerea la aplicarea unei noi clasificaţii a fost impusă de necesitatea corelării acesteia
cu Sistemul Conturilor Naţionale şi cu Manualul de Statistica Finanţelor Publice, ediţie 2001.
Emiterea acestui ordin a avut drept scop respectarea standardelor organismelor
internaţionale privind compilarea şi prezentarea statisticilor privind finanţele publice, în
vederea îmbunătăţirii structurii şi a transparenţei operaţiunilor derulate pe seama fondurilor
publice, precum şi a angajamentului ţării noastre privind implementarea acquis-lui comunitar
în domeniul finanţelor publice.
În cadrul Ordinului M.F.P nr. 1945/2005 sunt grupaţi în anexe următorii indicatori:
A. Anexa I - Clasificaţia indicatorilor privind finanţele publice, cuprinde:
Anexa nr.1. Clasificaţia indicatorilor privind bugetul de stat;
Anexa nr.2. Clasificaţia indicatorilor privind bugetele locale;
Anexa nr.3. Clasificaţia indicatorilor privind bugetul asigurărilor sociale de stat;
4
Nişulescu I., Dascălu C., Ştefănescu A.-„Noua contabilitate publică”, Editura Infomega, Bucureşti, 2005,p. 21.
20

Anexa nr.4. Clasificaţia indicatorilor privind bugetul asigurărilor pentru şomaj;
Anexa nr.5. Clasificaţia indicatorilor privind bugetul Fondului Naţional Unic de
asigurări sociale de sănătate;
Anexa nr.6. Clasificaţia cheltuielilor din credite externe;
Anexa nr.7. Clasificaţia cheltuielilor din credite interne;
Anexa nr.8. Clasificaţia indicatorilor privind bugetul fondurilor externe
nerambursabile;
Anexa nr.9. Clasificaţia indicatorilor privind bugetul trezoreriei statului;
Anexa nr.10. Clasificaţia indicatorilor privind bugetul instituţiilor publice şi
activităţilor finanţate integral sau parţial din venituri proprii;
Anexa nr.11. Clasificaţia veniturilor şi cheltuielilor evidenţiate în afara
bugetelor locale;
B. Anexa II şi III - Clasificaţia în profil departamental.
Clasificaţia economică este prevăzută în Anexa I în formă extinsă urmând ca
instituţiile publice să utilizeze numai subdiviziunile specifice domeniului lor de activitate şi
pentru care există bază legală de efectuare.
Instituţiile publice pot detalia subdiviziunile prevăzute în clasificaţia economică şi
funcţională, pentru necesităţi de analiză, raportare sau prelucrare a datelor.
Structura clasificaţiei bugetare cuprinde:
• la venituri: capitole, subcapitole şi paragrafe;
• la cheltuieli: capitole, părţi, titluri, articole şi aliniate.
Clasificaţia bugetară grupează veniturile în:
 venituri curente, care se încasează cu regularitate constituind o sursă
permanentă de mijloace băneşti. În funcţie de modul de percepere, pot fi:
a) venituri fiscale, care constituie cea mai mare parte a veniturilor bugetare
şi îmbracă forma unor impozite directe pe profit, salarii, taxe de propritate, precum şi
indirecte: T.V.A, accize, etc.;
b) venituri nefiscale, sub forma prelevărilor încasate în etapa
repartiţiei primare a P.I.B, ele fiind legate de calitatea statutului de proprietar şi
organizator al activităţii întregii sfere bugetare. În această categorie intră: veniturile
din proprietate, venituri din vânzări de bunuri şi servicii, venituri din taxe
administrative, eliberare permise, diverse venituri;
 veniturile din capital, sunt surse la care statul apelează atunci când veniturile
curente sunt insuficiente. În această categorie intră veniturile din valorificarea unor bunuri;
 operaţiunile financiare, în categoria cărora intră încasările din rambursarea
împrumuturilor acordate.
În clasificaţia bugetară, cheltuielile sunt grupate după criteriul funcţional şi
economic.
Criteriul funcţional are în vedere separarea cheltuielilor pe domenii de activitate în
care statul are implicaţii majore. În cadrul clasificaţiei funcţionale cheltuielile sunt structurate
pe părţi iar în cadrul acestora pe capitole, subcapitole şi paragrafe. Astfel structura pe părţi
este următoarea:
Partea I – Servicii publice generale;
Partea a II-a – Apărare, Ordine Publică şi Siguranţă naţională;
Partea a III-a – Cheltuieli social-culturale;
Partea a IV-a – Servicii şi dezvoltare publică, locuinţe, mediu, ape;
21

Partea a V-a – Acţiuni economice.
Clasificaţia economică realizează o grupare a cheltuielilor pe titluri, articole şi
aliniate. Potrivit acestei clasificaţii cheltuielile se împart în:
• cheltuieli curente;
• chetuieli de capital;
• operaţiuni financiare.
Titlurile în cadrul acestei clasificaţii sunt:
Titlul I – Cheltuieli de personal;
Titlul II – Bunuri şi servicii;
Titlul III – Dobânzi;
Titlul IV – Subvenţii;
Titlul V – Fonduri de rezervă;
Titlul VI – Transferuri între unităţi ale administraţiei publice;
Titlul VII – Alte transferuri;
Titlul VIII – Asistenţă socială;
Titlul IX – Alte cheltuieli;
Titlul X – Active nefinanciare;
Titlul XI – Active financiare;
Titlul XII – Împrumuturi;
Titlul XIII – Rambursări de credite;
Titlul XIV – Rezerve, excedent/deficit.
Conţinutul fiecărui titlu este împărţit pe articole iar unele articole sunt detaliate pe
aliniate. Clasificaţia bugetară nu constituie temei legal pentru încasarea de venituri şi
efectuarea de cheltuieli. Pornind de la această menţiune sunt relevante prevederile Legii
finanţelor publice nr. 500/2002, art. 12, potrivit căreia „Veniturile şi cheltuielile bugetare se
înscriu şi se aprobă în Buget pe surse de provenienţă şi respectiv, pe categorii de cheltuieli,
grupate după natura lor economică şi destinaţia acestora, potrivit clasificaţiei bugetare”.În
acest sens prin legea bugetară anuală se publică în fiecare an liste cu impozitele, taxele
precum şi celelalte venituri ale statului care urmează a fi percepute, listă care constituie anexă
la legea bugetului de stat.
În vederea întocmirii proiectului de buget a fiecărei instituţii publice este necesară
cunoaşterea conţinutului clasificaţiei economice a cheltuielilor, respectiv modul de încadrare a
cheltuielilor pe subdiviziunile clasificaţiei bugetare5
. Clasificaţia economică a cheltuielilor
este prezentată în anexa 2.
5
Gherghel S., Măcriş M. - „Contabilitatea instituţiilor publice”, Editura Focus, Petroşani, 2002, p.31.
22

CAPITOLUL 2
CONTABILITATEA FINANŢĂRII BUGETARE A INSTITUŢIILOR
PUBLICE
2.1. Aspecte privind finanţarea bugetară a instituţiilor publice
Activitatea sectorului public se desfăşoară cu aport substanţial de bani publici
gestionaţi prin sistemul unitar de bugete, în interesul statului, pentru îndeplinirea sarcinilor
acestuia.
Finanţarea bugetară reprezintă procesul prin care resursele publice sunt solicitate de
către ordonatori, angajate în baza cererilor acestora şi acordate efectiv spre utilizare,
responsabililor cu execuţia bugetară.
Creditul bugetar este suma aprobată prin buget, reprezentând limita maximă până la
care se pot ordonanţa şi efectua plăţi în cursul exerciţiului bugetar pentru angajamentele
contractate în cursul anului bugetar şi/sau din exerciţii anterioare pentru acţiuni multianuale∗
,
respectiv se pot angaja, ordonanţa şi efectua plăţi din buget pentru celelalte acţiuni.
Creditul de angajament reprezintă limita maximă a cheltuielilor ce pot fi angajate, în
timpul exerciţiului bugetar în limitele aprobate6
.
Sfera de aplicabilitate a acestui concept reuneşte acţiunile de angajare de credite
bugetare şi respectiv de folosire efectivă a acestora. Astfel, finanţarea bugetară parcurge două
etape:
 deschiderea finanţării;
 finanţarea propriu-zisă.
Creditele bugetare aprobate prin bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat şi
bugetele fondurilor speciale pot fi folosite la cererea ordonatorilor principali de credite, numai
după deschiderea, repartizarea şi/sau alimentarea conturilor de disponibil deschise la
trezorerie pe surse de finanţare. Aprobarea deschiderii de credite se face în limita creditelor
aprobate pe capitole, subcapitole, titluri şi celelalte subdiviziuni ale clasificaţiei bugetare.
Ordonatorii principali de credite pot dispune lunar retragerea creditelor bugetare
deschise şi neutilizate din conturile proprii precum şi ale instituţiilor subordonate. Retragerile
trebuie justificate, vizate de către Ministerul Finanţelor Publice şi retrase anterior datei de 25 a
fiecărei luni.

Reprezintă programe, proiecte şi altele asemenea care se desfăşoară pe o perioadă mai mare de un an şi dau
naştere la credite de angajament şi credite bugetare. În conformitate cu acţiunile finanţate prin buget sunt
considerate acţiuni multianuale: programele sau proiectele finanţate în cadrul acordurilor de împrumut care se
preiau de Ministerul Finanţelor Publice, conform Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 64/2007 privind datoria
publică, aprobată cu modificări şi completări prin legea nr. 109/2008 cu modificările ulterioare; programele de
investiţii publice care se prezintă în anexa ordonatorilor principali de credite; programele finanţate din fonduri
externe nerambursabile de preaaderare precum şi programele şi proiectele finanţate din fonduri externe
nerambursabile postaderare aferente politicii de coeziune a Uniunii Europene, politicilor agricole comune şi de
pescuit, precm şi a altor facilităţi şi instrumente post aderare. Fondurile eferente acestor acţiuni multianuale se
vor evidenţia sub forma creditelor de angajament şi a creditelor bugetare în anexele la bugetele ordonatorilor
principali de credite.
6
Ordinul M. F. P. Nr. 547/20.03.2009 privind modificarea şi completarea Normelor metodologice privind
angajarea, lichidarea, ordonanţarea şi plata cheltuielilor instituţiilor publice, precum şi organizarea, evidenţa şi
raportarea angajamentelor bugetare şi legale, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr.
1792/2002.
23

În procesul execuţiei bugetare cheltuielile bugetare parcurg următoarele faze:
 angajare;
 lichidare;
 ordonanţare;
 plată.
Urmare a faptului că în execuţia bugetară funcţionează principiul separării atribuţiilor
persoanelor care au calitatea de ordonatori de credite de cele ale persoanelor cu calitate de
contabil, se poate preciza că primele trei faze sunt de competenţa ordonatorilor de credite, în
timp ce plata este asigurată de şeful compartimentului financiar-contabil în limita fondurilor
disponibile.
Ordonatorii de credite au obligaţia de a angaja şi utiliza creditele bugetare doar în
limita prevederilor şi potrivit destinaţiilor aprobate.
Propunerea de angajare face obiectul unui act în care se determină pe subdiviziunile
clasificaţiei bugetare care este valoarea creditelor bugetare în contul căreia se mai pot angaja
cheltuieli.
Angajarea cheltuielilor din fonduri publice îmbracă următoarele forme:
a) angajament bugetar reprezentat de orice act prin care o autoritate
competentă afectează bani publici unor anumite destinaţii, în limita creditelor bugetare
aprobate. El trebuie să prevadă orice angajament de plată făcut în limita creditelor bugetare
rezervate pentru efectuarea plăţii în cauză. Valoarea angajamentelor de plată nu poate depăşi
valoarea angajamentelor bugetare care pot fi:
 angajamente bugetare individuale ce sunt specifice unor tranzacţii noi, care
urmează a fi efectuate şi care au la bază un proiect;
 angajament bugetar global ce se efectuează pentru cheltuieli curente de natură
administrativă şi care se desfăşoară în mod repetat.
Angajamentele bugetare se realizează prin emiterea unui document scris prin care se
certifică existenţa unor credite bugetare disponibile şi se pun sub rezervă creditele aferente
unei cheltuieli, potrivit destinaţiei prevăzute în buget.
b) angajament legal reprezentat de orice act juridic din care rezultă sau ar putea
rezulta o obligaţie pe seama fondurilor publice. Se prezintă sub formă scrisă, este semnat de
ordonatorul de credite şi poate lua forma unui contract de achiziţie publică, comandă, contract
de muncă, act de control, acord de împrumut, etc.
Creditele bugetare neangajate, precum şi creditele bugetare angajate şi neutilizate până
la sfârşitul anului sunt anulate de drept. Orice cheltuială angajată şi neplătită până la
încheierea exerciţiului financiar se va plăti în contul bugetului pe anul următor din credite
bugetare aprobate în acest scop.
Lichidarea cheltuielii reprezintă acea fază a procesului execuţiei bugetare în care se
verifică existenţa angajamentelor, se determină şi se verifică realizarea sumei datorate şi se
apreciează exigibilitatea angajamentului legal pe baza documentelor justificative care atestă
tranzacţia sau evenimentul. Documentele justificative angajează răspunderea persoanelor care
le-au întocmit, vizat şi aprobat precum şi a celor care le înregistreză în contabilitate.
Documentele de lichidare a unei cheltuieli sunt documente care atestă că lucrările, bunurile şi
serviciile au fost efectuate. Ele sunt vizate pentru „Bun de plată”.
Ordonanţarea este faza execuţiei bugetare în care se confirmă că livrările de bunuri au
fost efectuate sau alte creanţe au fost verificate şi că plata poate fi realizată. Aceasta îmbracă
forma unui document intern prin care ordonatorul de credite dă dispoziţie conducătorului
compartimentului financiar-contabil să nefectueze plata. Ordonanţarea de plată cuprinde
24

următoarele informaţii:
 exerciţiul financiar în care se înregistrează plata;
 subdiviziunea din clasificaţia bugetară la care se înregistrează plata;
 suma de plată;
 datele de identificare ale beneficiarului plăţii;
 natura cheltuielilor;
 modalitatea de plată.
Plata reprezintă faza finală a execuţiei bugetare prin care instituţia stinge obligaţia faţă
de terţii-creditori. Ea se efectuează de către profesioniştii contabili, în limita creditelor
bugetare şi destinaţiilor aprobate prin unităţile trezoreriei la care instituţiile au conturi
deschise.
Plăţile se efectuează doar dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii:
 cheltuielile au parcurs primele trei faze ale execuţiei;
 există credite bugetare deschise/repartizate sau disponibilităţi în conturi;
 subdiviziunea bugetului aprobat de la care se face plata corespunde naturii
cheltuielii;
 există documente care să justifice plata;
 semnăturile de pe documente sunt ale persoanelor abilitate;
 beneficiarul sumei este îndreptăţit să o primească;
 suma datorată este corectă;
 documentele sunt întocmite conform normelor legale.
Plata nu poate fi efectuată dacă:
nu există credite bugetare deschise, repartizate sau disponibilităţi în conturile
instituţiei;
nu există confirmarea serviciului efectuat iar documentul nu are viza „bun de
plată” ;
beneficiarul nu este cel faţă de care instituţia are datorii;
nu există viza controlului financiar preventiv pe ordonanţare.
În concluzie,obiectivele principale ale angajării, lichidării, ordonanţării şi plăţii sunt:
 descrierea procedurilor privind angajarea, lichidarea, ordonanţarea şi plata
cheltuielilor bugetare;
 descrierea conturilor contabile pentru evidenţierea angajamentelor bugetare şi
legale;
 stabilirea modului de raportare a angajamentelor bugetare şi legale;
De asemenea, în vederea realizării acesstor obiective, scopul angajării, lichidării,
ordonanţării şi păţii este următorul:
 aplicarea unitară a prevederilor Legii privind finanţele publice nr. 500/2002 cu
privire la procedurile privind angajarea, lichidarea, ordonanţarea şi plata cheltuielilor
bugetare;
 întărirea disciplinei financiare în instituţiile publice;
 creşterea responsabilităţii ordonatorilor de credite bugetare în utilizarea cu
eficienţă a fondurilor publice;
 preîntâmpinarea aplicării de către organele abilitate de lege a prevederilor art.
71 din Legea nr. 500/2002.
Schematic cele patru faze ale procesului de execuţie bugetară sunt redate în figura 2.1.
Contabilitatea publică are drept sarcină urmărirea distinctă a celor două etape ale
finanţării bugetare, deschiderea finanţării şi finanţarea propriu-zisă.
25

Etapa deschiderii finanţării reprezintă doar un angajament din partea statului, care la
momentul asumării nu afectează patrimonial instituţia publică. Din punct de vedere contabil
aceasta se concretizează în utilizarea conturilor în afara bilanţului din clasa 8 „Conturi
speciale”.
Finanţarea propriu-zisă presupune consumarea creditelor bugetare deschise sau
repartizate concretizată în plăţi nete de casă şi cheltuieli efective.
Plăţile nete de casă constituie un concept specific contabilităţii publice şi desemnează
fluxuri monetare efectuate pe seama fondurilor publice generate în urma unor evenimente sau
tranzacţii care au efect asupra elementelor de activ şi pasiv ale instituţiei. Plăţile nete de casă
conţin operaţiuni legate de: achitarea furnizorilor, achitarea salariilor cuvenite personalului,
plăţile efectuate către bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale reprezentând contribuţii
sociale şi fiscale.
Cheltuielile efective reprezintă echivalentul bănesc al consumurilor de resurse,
reflectând gradul de utilizare a fondurilor publice puse la dispoziţia instituţiei prin bugetul
general.
În conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public,
cheltuielile reprezintă diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul
exerciţiului bugetar sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau creşteri ale
datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu altele decât cele rezultate
din distribuirea către acţionari. De asemenea, mai sunt recunoscute în contabilitate drept
cheltuieli efective consumul de stocuri, consumul de forţă de muncă exprimat prin drepturile
salariale totale cuvenite personalului angajat, consumurile de bunuri nestocabile.
În concluzie, finanţarea propriu-zisă generează evenimente şi tranzacţii care afectează
patrimoniul instituţiei publice ceea ce presupune adoptarea unei politici contabile conduse
prin conturi de bilanţ.
2.2. Contabilitatea finanţării instituţiilor publice din
sursele bugetului de stat
Instituţiile publice finanţate integral sau în majoritate din sursele bugetului de stat sunt
instituţii de subordonare centrală ce au relaţii de subordonare între ele şi care se regăsesc în
contabilitate mai ales în etapa deschiderii de finanţare în care au loc repartizări de credite
bugetare conform rolului ordonatorilor de credite prezentat în Legea finanţelor publice.
2.2.1. Conturi utilizate
În vederea deschiderii finanţării bugetare se utilizează conturile în afara bilanţului
din grupa 80, cu acelaşi nume. Acestea sunt conturi care funcţionează în partidă simplă şi care
evidenţiază pe ordonatori, creditele bugetare deschise pe seama surselor bugetului de stat,
potrivit cererii de deschidere, respectiv a dispoziţiilor bugetare.
Ordonatorii de credite folosesc următoarele conturi:
 8060 „Credite bugetare aprobate”;
 8061 „Credite deschise de repartizat”;
 8062 „Credite deschise pentru cheltuieli proprii”.
Contul 8060 „Credite bugetare aprobate”, este utilizat de către toţi ordonatorii de
credite, indiferent de modul de finanţare a cheltuielilor şi de gradul de subordonare. Acest
27

cont ţine evidenţa creditelor aprobate pentru efectuarea cheltuielilor aprobate prin buget.
Contabilitatea analitică a acestor credite se ţine pe titluri, articole şi aliniate în cadrul fiecărui
subcapitol sau capitol al clasificaţiei bugetare. Contul înregistrează:
• în debit, la începutul exerciţiului bugetar creditele bugetare aprobate, cu
defalcare pe trimestre, iar în cursul exerciţiului bugetar suplimentările efectuate,
majorându-se astfel creditele bugetare aprobate iniţial;
• în credit, diminuările sau anulările de credite efectuate în cursul exerciţiului
bugetar.
Soldul contului, la sfârşit de trimestru sau finele anului, reflectă totalitatea creditelor
bugetare aprobate până la data respctivă.
Contul 8061 „Credite deschise de repartizat”, este utilizat de ordonatorii principali şi
secundari de credite, care au dreptul de a repartiza credite bugetare. Contabilitatea analitică a
acestor credite de repartizat se ţine pe capitole şi subcapitole ale clasificaţiei bugetare.
În debitul acestui cont se înregistrează:
• la ordonatorul principal, creditele deschise pentru a fi repartizate ordonatorilor
din subordine şi creditele retrase de la aceştia pe parcursul exerciţiului bugetar;
• la ordonatorii secundari, creditele primite de la ordonatorii principali spre a fi
repartizate ordonatorilor terţiari din subordine.
În creditul contului se înregistrează:
• la ordonatorii principali, creditele bugetare repartizate ordonatorilor din
subordine, precum şi creditele retrase;
• la ordonatorii de credite secundari, creditele repartizate ordonatorilor terţiari de
credite, precum şi creditele retrase de către ordonatorul principal.
Soldul este debitor şi reflectă valoarea creditelor bugetare de repartizat şi
nerepartizate.
Contul 8062 „Credite bugetare deschise pentru cheltuieli proprii” este folosit de
către toţi ordonatorii de credite în vederea reflectării creditelor bugetare deschise de
Ministerul Finanţelor Publice pentru cheltuieli proprii. Acest cont înregistrează:
• în debit, creditele bugetare deschise de M.F.P. pentru cheltuieli proprii ale
acestora;
• în credit, creditele bugetare retrase în cursul anului.
Soldul debitor reflectă valoarea creditelor bugetare pentru cheltuieli proprii de care
beneficiază într-o anumită perioadă instituţia.
Soldurile conturilor prezentate nu sunt preluate în perioada următoare deoarece ele
evidenţiază situaţia creditelor bugetare ale anului curent.
Pentru evidenţierea finanţării propriu-zise, contabilitatea instituţiilor publice
utilizează următoarele conturi:
 770.1 „Finanţarea de la bugetul de stat” pentru reflectarea plăţilor nete
efectuate din sursele bugetului de stat;
 conturile clasei 6 „Cheltuieli” pentru înregistrarea cheltuielilor efectuate pe
seama surselor bugetului de stat;
 121.01 „Rezultatul patrimonial-instituţii publice finanţate integral din buget”
pentru determinarea excedentului sau deficitului înregistrat în execuţia
bugetului de stat.
Contul 7701 „Finanţarea de la bugetul de stat” este utilizat de către toţi ordonatorii
de subordonare centrală pentru a ţine evidenţa plăţilor nete de casă efectuate din creditele
bugetare deschise sau repartizate în vederea realizării sarcinilor prevăzute în buget. Are
funcţie contabilă de pasiv. Acesta înregistrează:
28

• în credit, în cursul exerciţiului financiar, plăţile efectuate din aceste surse;
• în debit, sumele recuperate din finanţarea anului curent, reconstituiri de plăţi
efectuate eronat, sumele din imputaţii.
La sfârşitul exerciţiului bugetar contul se debitează pentru închidere, cu totalitatea
plăţilor nete efectuate prin creditul contului 121.01 „Rezultatul patrimonial-instituţii publice
finanţate integral din buget”.
Soldul creditor, înaintea operaţiunii de închidere reflectă totalul plăţilor efectuate în
cursul anului din sursele bugetului de stat.
Contabilitatea cheltuielilor efective finanţate din bugetul de stat se realizează cu
ajutorul conturilor clasei 6, cu precădere a celor din:
 grupa 60 „Cheltuieli privind stocurile”;
 grupa 61 „Cheltuieli cu lucrări şi servicii executate de terţi”;
 grupa 62 „Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi”;
 grupa 63 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”;
 grupa 64 „Cheltuieli cu personalul”;
 grupa 65 „Alte cheltuieli operaţionale”;
 grupa 66 „Cheltuieli financiare”.
Aceste conturi au funcţie contabilă de activ, se debitează cu totalitatea cheltuielilor
efectuate şi se creditează la sfârşitul perioadei, pentru închidere, prin debitul contului 121.01
„Rezultatul patrimonial-instituţii publice finanţate integral din buget”.
Contabilitatea analitică a cheltuielilor se realizează pe subdiviziunile clasificaţiei
bugetare. În acest sens, structura simbolului contului de cheltuieli va fi:
 simbolul contului sintetic din planul de conturi;
 capitolul;
 sursa de finanţare a cheltuielii: bugetul de stat, bugetele locale,
bugetul asigurărilor-sociale de stat, bugetul asigurărilor pentru şomaj, bugetul fondului
naţional unic de asigurări sociale de sănătate, bugetul fondurilor externe nerambursabile,
bugetul instituţiilor publice finanţate integral sau parţial din venituri proprii, cheltuieli
evidenţiate în afara bugetelor locale;
 subcapitolul;
 titlu;
 articol;
 aliniat.
Rezultatul patrimonial se stabileşte anual prin compararea cheltuielilor cu plăţile nete
de casă. Din punct de vedere contabil acest aspect este posibil cu ocazia închiderii conturilor
de cheltuieli, respectiv a conturilor de venituri şi finanţări prin intermediul contului 121.01
„Rezultatul patrimonial-instituţii publice finanţate integral de la buget”.
Rezultatul patrimonial include drepturi constatate şi obligaţii neachitate în cursul
exerciţiului bugetar şi poate fi excedent sau deficit patrimonial.
Excedentul patrimonial apare atunci când plăţile nete sunt mai mari decât cheltuielile
efective, situaţie în care fondurile publice sunt imobilizate în bunuri achiziţionate şi
neutilizate.
Deficitul patrimonial apare în situaţia în care plăţile nete de casă sunt mai mici decât
cheltuielile efective, ceea ce înseamnă că s-au consumat resurse existente din exerciţiile
trecute, ori s-au creat obligaţii care nu au fost onorate.
Acest cont este bifuncţional, înregistrând în:
• debit, cheltuielile angajate ale instituţiei după natura sau destinaţia lor;
• credit, veniturile constatate ale instituţiei după natura şi sursa lor;
29

Soldul debitor reflectă deficit patrimonial iar soldul creditor reprezintă excedent
înregistrat în execuţia bugetară.
2.2.2. Contabilitatea finanţării instituţiilor de subordonare centrală
Principalele operaţiuni legate de finanţarea instituţiilor publice au în vedere
următoarele evenimente:
• deschiderea creditelor bugetare;
• finanţarea propriu - zisă;
• închiderea conturilor şi stabilirea rezultatului patrimonial.
 Deschiderea creditelor bugetare are în vedere evidenţierea creditelor bugetare
aprobate, în baza cererii de deschidere, repartizarea creditelor pe baza dispoziţiilor bugetare,
precum şi operaţiuni de suplimentări, anulări, diminuări sau retrageri de credite bugetare.
Aplicaţie:
Ordonatorul principal „X” întocmeşte o cerere de deschidere de finanţare pentru
credite bugetare în valoare de 1.000.000 lei, din care 800.000 lei de repartizat ordonatorilor
din subordine şi 200.000 lei credite pentru cheltuieli proprii.
Ordonatorul principal a repartizat integral creditele bugetare de repartizat,
unui
ordonator secundar „Y”, astfel:
• credite pentru cheltuieli proprii: 300.000 lei;
• de repartizat ordonatorului terţiar „Z”: 500.000 lei;
Ordonatorul secundar repartizează creditele bugetare ordonatorului terţiar „Z”. La
sfârşitul perioadei ordonatorului terţiar i se retrag credite bugetare neutilizate în valoare de
50.000 lei.
A. Înregistrarea operaţiunilor în contabilitatea ordonatorului principal „X”:
a) aprobarea cererii de deschidere de credite bugetare.
Debit 8060 „Credite bugetare aprobate”
1.000.000
b) recunoaşterea creditelor de repartizat şi pentru cheltuieli proprii.
Debit 8061 „Credite deschise de repartizat”
800.000
Debit 8062„Credite deschise pentru cheltuieli proprii” 200.000
c) repartizarea creditelor bugetare către ordonatorul secundar „Y”.
Credit 8061 „Credite deschise de repartizat” 800.000
B. Înregistrarea operaţiunilor în contabilitatea ordonatorului secundar „Y”.
30

a) credite bugetare aprobate.
Debit 8060 „Credite bugetare aprobate” 800.000
b) primirea creditelor de repartizat şi pentru nevoi proprii de la ordonatorul principal „X”.
Debit 8061 „Credite deschise de repartizat” 500.000
Debit 8062 „Credite deschise pentru cheltuieli proprii” 300.000
c) repartizarea creditelor bugetare către ordonatorul terţiar „Z”.
Credit 8061„Credite deschise de repartizat” 500.000
C. Înregistrarea operaţiunilor în contabilitatea ordonatorului terţiar „Z”.
a) primirea creditelor bugetare aprobate.
Debit 8060 „Credite bugetare aprobate” 500.000
b) retragerea finanţării neutilizate la sfârşitul perioadei.
Credit 8060 „Credite bugetare aprobate” 50.000
Creditul bugetar neutilizat ajunge la ordonatorul principal „X” de unde este returnat
bugetului de stat, drumul parcurs este cel invers acordării:
a) la ordonatorul secundar „Y”, reîntregirea unei părţi a creditului de repartizat iar apoi
returnarea către ordonatorul principal:
Debit 8061„Credite deschise de repartizat”
50.000
Credit 8061 „Credite deschise de repartizat”
50.000
b) la ordonatorul principal „X” au loc aceleaşi înregistrări ca şi la ordonatorul secundar,
după care se rectifică valoarea creditelor aprobate cu contravaloarea creditelor retrase:
Credit 8060„Credite bugetare aprobate”
50.000
• Finanţarea propriu - zisă în contabilitate este numită execuţie bugetară, care constă
în utilizarea creditelor bugetare deschise sau repartizate.
Aplicaţie:
În baza unei finanţări de 500.000 lei din sursele bugetului de stat, un ordonator terţiar
efectuează următoarele operaţiuni:
31

a) Înregistrarea drepturilor salariale totale în valoare de 50.000 lei cuvenite angajaţilor săi.
641/10.01.01...30
„Cheltuieli cu salariile = 421 „Personal - salarii datorate”
50.000
personalului”
b) În baza centralizatorului ştatelor de salarii se efectuează următoarele reţineri din salarii:
• impozit pe salarii, 6.680 lei;
• contribuţii individuale la asigurările sociale, 5.250 lei;
• asigurări sociale de sănătate, 2.750 lei;
• asigurări pentru şomaj, 250 lei.
421 „Personal - salarii datorate” = %
14.930
444 „Impozit pe venitul din
6.680
salarii şi alte drepturi”
4312 „Contribuţiile asiguraţilor
5.250
pentru asigurări sociale”
2.750
pentru asigurări sociale de
sănătate”
4372 „Contribuţia asiguraţilor
250
pentru asigurări de şomaj”
c) Se înregistrează achiziţionarea de la furnizor a următoarelor materiale pentru curăţenie
în sumă de 100.000 lei.
302 „Materiale consumabile” = 401 „Furnizori” 100.000
d) Se achită furnizorul de materiale consumabile din finanţarea acordată de la bugetul
statului, în sumă de 100.000 lei.
401 „Furnizori” = 7701/20.01.02 100.000
„Finanţarea de la bugetul de stat”
e) Se înregistrează un consum de materiale consumabile în valoare de 30.000 lei.
6028/20.01.02 = 302 „Materiale consumabile”
30.000
„Cheltuieli cu alte materiale
consumabile”
f) Se înregistrează şi se achită contravaloarea unei facturi de apă, în valoare de 80.000 lei.
32

610/20.01.04 = 234 „Furnizori” 80.000
„Cheltuieli privind energia şi apa”
234 „Furnizori” = 7701/20.01.04 80.000
„Finanţarea de la bugetul
de stat”
g) Se înregistrează contribuţiile instituţiei privind:
• asigurările sociale, 10.400 lei;
• asigurările sociale de sănătate, 2.600 lei;
• asigurările de şomaj, 250 lei;
• asigurările pentru accidente de muncă şi boli profesionale, 102 lei.
• concediile şi indemnizaţiile, 425 lei;
6451/10.03.01 = 4311 „Contribuţiile angajatorilor 10.400
„Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale”
6453/10.03.03 = 4313 „Contribuţiile angajatorilor 2.600
„Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale
pentru asigurări sociale de sănătate”
de sănătate”
6452/10.03.02 = 4371 „Contribuţiile angajatorilor 250
„Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări de şomaj”
6454/10.03.04 = 4315 „Contribuţiile angajatorilor 102
„Contribuţiile angajatorilor pentru accidente de muncă
pentru accidente de muncă şi boli profesionale”
şi boli profesionale”
6455/10.03.06 = 4317 „Contribuţiile angajatorilor pentru 425
„Contribuţiile angajatorilor pentru concedii şi indemnizaţii”
concedii şi indemnizaţii”
h) Se înregistrează virarea la bugetul în drept a contribuţiilor individuale şi ale instituţiei
precum şi impozitul pe salarii astfel:
• contribuţia la asigurările sociale:
10.400ei + 5.250 lei + 102 lei + 425 lei = 16.177 lei;
• contribuţia la asigurările de sănătate:
2.750 lei + 2.600 lei = 5.350 lei;
• contribuţiile la asigurările de şomaj:
250 lei + 250 lei = 500 lei;
• impozit pe salarii: 6.680 lei.
33

% = 7701/10.03.01
15.650
4311 „Contribuţiile angajatorilor „Finanţarea de la bugetul de stat” 10.400
5.250
% = 7701/10.03.03 5.350
4313 „Contribuţiile angajatorilor „Finanţarea de la bugetul de stat” 2.600
pentru asigurări sociale
de sănătate”
2.750
pentru asigurări sociale de
de sănătate”
4315 „Contribuţiile angajatorilor = 7701/10.03.04 102
pentru accidente de muncă „Finanţarea de la bugetul de stat”
şi boli profesionale”
4317 „Contribuţiile angajatorilor = 7701/10.03.06 425
pentru concedii şi indemnizaţii” „Finanţarea de la bugetul de stat”
% = 7701/10.03.02
500
4371 „Contribuţiile angajatorilor „Finanţarea de la bugetul de stat” 250
4372 „Contribuţiile asiguraţilor 250
pentru fondul de şomaj”
444 „Impozitul pe venitul din = 7701/10.01.01
6.680
salarii şi alte drepturi” „Finanţarea de la bugetul de stat”
i) Se va înregistra achitarea salariilor nete în sumă de 35.070 lei. Salariul net este stabilit
ca diferenţă între drepturile salariale totale şi reţinerile din salarii, iar din punct de vedere
contabil acesta este reprezentat de soldul creditor al contului 421 „Personal - salarii
datorate”. Plata salariilor nete se achită astfel:
• se înregistrează ridicarea de numerar de la trezorerie şi se depune în casieria
instituţiei în vederea achitării salariilor în sumă de 5.070 lei.
581 „Viramente interne” = 7701/10.01.01
5.070
„Finanţare de la bugetul de stat”
5311 „Casa în lei” = 581„Viramente interne”
5.070
34

• se înregistrează achitarea salariilor ridicate, din care suma de 700 lei, nu se
ridică în termen legal.
421 „Personal - salarii datorate” = % 5.070
5311 „Casa în lei” 4.370
426 „Drepturi de personal neridicate” 700
• se înregistrează, după termenul legal de păstrare a banilor în casierie, depunerea
acestora în cont la trezorerie.
581 „Viramente interne” = 5311 „Casa în lei” 700
7701/10.01.01 = 581 „Viramente interne” 700
• se înregistrează virarea în contul de carduri, salariile nete rămase neachitate în
valoare de 30.000 lei.
421„Personal - salarii datorate” = 7701/10.01.01
30.000
 Închiderea conturilor de cheltuieli şi finanţări în vederea stabilirii rezultatului
patrimonial se va realiza în baza aceluiaşi exemplu.
a) Închiderea conturilor de cheltuieli prin intermediul contului 121.01 „Rezultatul
patrimonial - instituţii publice finanţate integral de la buget”
121.01 „Rezultatul patrimonial - = % 173.777
instituţii publice finanţate 641/10.01.01...30
50.000
integral din buget” „Cheltuieli cu salariile personalului”
6028/120.01.02
30.000
„Cheltuieli privind alte
materiale consumabile”
610/20.01.04
80.000
„Cheltuieli privind energia şi apa”
6451/10.03.01
10.400
„Contribuţiile angajatorilor
6452/10.03.02
250
„Contribuţiile angajatorilor
35

contabilitate-publica

Recommended

Recommended

More Related Content

What's hot

What's hot (20)

Similar to contabilitate-publica

Similar to contabilitate-publica (20)

contabilitate-publica