מיסוי בינלאומי

1. 1
‫רו‬"‫ארצי‬ ‫רן‬ ‫ח‬-‫מנהל‬ ‫שותף‬
‫בינלאומי‬ ‫למיסוי‬ ‫המחלקה‬ ‫פרסומי‬ ‫מתוך‬
www.ahec-tax.co.il
5‫בדצמבר‬2019

2. 2

3. 3
‫והשחקן‬ ‫הדוגמנית‬,‫ה‬ ‫ואיפה‬"‫תושבות‬"?
‫בר‬ ‫של‬ ‫בעניינה‬ ‫המחוזי‬ ‫המשפט‬ ‫בבית‬ ‫הדין‬ ‫פסק‬ ‫לפרסום‬ ‫הותר‬ ‫לאחרונה‬
‫רפאלי‬(‫ע‬"‫מ‬6418-02-16( )‫להלן‬-‫רפאלי‬.)‫בשאלת‬ ‫בעיקרו‬ ‫מתמקד‬ ‫הדין‬ ‫פסק‬
‫המס‬ ‫בשנות‬ ‫רפאלי‬ ‫של‬ ‫תושבתה‬2009-2010.‫פס‬"‫של‬ ‫כוחו‬ ‫בעניין‬ ‫עוסק‬ ‫אף‬ ‫ד‬
‫והנחות‬ ‫שבערעור‬ ‫המס‬ ‫שנות‬ ‫שלפני‬ ‫בשנים‬ ‫שנחתם‬ ‫שומות‬ ‫הסכם‬"‫סלב‬"
‫רפאלי‬ ‫שקיבלה‬.
‫כללי‬ ‫רקע‬
‫בינלאומית‬ ‫דוגמנות‬ ‫קריירת‬ ‫בעלת‬ ‫רפאלי‬ ‫בר‬.‫מעבודות‬ ‫להכנסותיה‬ ‫הנוגע‬ ‫בכל‬
‫לארץ‬ ‫בחוץ‬ ‫הכנסותיה‬ ‫ובין‬ ‫בישראל‬ ‫הכנסותיה‬ ‫בין‬ ‫הפרדה‬ ‫נערכה‬ ‫דוגמנות‬.
‫שמניותיה‬ ‫עד‬ ‫בבעלותה‬ ‫שהייתה‬ ‫ישראל‬ ‫תושבת‬ ‫בחברה‬ ‫דווחו‬ ‫בארץ‬ ‫ההכנסות‬
‫לאמה‬ ‫הועברו‬,‫קפריסאית‬ ‫בחברה‬ ‫דווחו‬ ‫לישראל‬ ‫מחוץ‬ ‫הכנסותיה‬ ‫ומרבית‬
‫חוץ‬ ‫תושבת‬‫שבבעלותה‬.
‫לטענת‬‫בשנת‬ ‫המאוחר‬ ‫לכל‬ ‫ישראל‬ ‫תושבת‬ ‫להיות‬ ‫הפסיקה‬ ‫היא‬ ‫רפאלי‬2006
‫שנים‬ ‫שבע‬ ‫לאחר‬ ‫לישראל‬ ‫ושבה‬,‫שנת‬ ‫בתום‬2012.

4. 4
‫והשחקן‬ ‫הדוגמנית‬,‫ה‬ ‫ואיפה‬"‫תושבות‬"?
‫עם‬ ‫זוגית‬ ‫יחסים‬ ‫מערכת‬ ‫לה‬ ‫הייתה‬ ‫לישראל‬ ‫מחוץ‬ ‫ששהתה‬ ‫השנים‬ ‫במהלך‬
‫דה‬ ‫לאונרדו‬‫קפריו‬,‫חוץ‬ ‫תושב‬(‫להלן‬-‫זוגה‬ ‫בן‬ ‫או‬ ‫לאונרדו‬.)‫בשנים‬2009‫ו‬-
2010‫שבערעור‬ ‫המס‬ ‫שנות‬ ‫הן‬,‫בישראל‬ ‫המערערת‬ ‫שהתה‬185‫ו‬-131‫ימים‬
‫בהתאמה‬.‫בארה‬ ‫הכנסותיה‬ ‫על‬ ‫רפאלי‬ ‫הצהירה‬ ‫אלה‬ ‫בשנים‬"‫חוץ‬ ‫כתושבת‬ ‫ב‬
‫בארה‬ ‫הכנסותיה‬ ‫על‬ ‫מדווחת‬ ‫כשהיא‬ ‫שם‬"‫תושבת‬ ‫שהיא‬ ‫שם‬ ‫ומצהירה‬ ‫בלבד‬ ‫ב‬
‫ישראל‬.
‫השהיה‬ ‫ימי‬ ‫ומבחן‬ ‫שכנוע‬ ‫נטל‬
‫ראשית‬,‫נטל‬ ‫לפיו‬ ‫מס‬ ‫בערעורי‬ ‫הרגיל‬ ‫הכלל‬ ‫את‬ ‫המשפט‬ ‫בית‬ ‫בית‬ ‫מציין‬
‫וחומר‬ ‫קל‬ ‫הנישום‬ ‫כתפי‬ ‫על‬ ‫מוטל‬ ‫הראייה‬,‫של‬ ‫תושבותו‬ ‫עניין‬ ‫הפרק‬ ‫על‬ ‫כאשר‬
‫אצלו‬ ‫מצויות‬ ‫האישיות‬ ‫נסיבותיו‬ ‫אודות‬ ‫הרב‬ ‫שהמידע‬ ‫נישום‬.‫כלומר‬,‫אם‬ ‫גם‬
‫לא‬ ‫או‬ ‫מתקיימת‬ ‫הימים‬ ‫מבחן‬ ‫לפי‬ ‫התושבות‬ ‫חזקת‬,‫מדובר‬ ‫לא‬ ‫כי‬ ‫לשכנע‬ ‫הנטל‬
‫הנישום‬ ‫על‬ ‫מוטל‬ ‫ישראל‬ ‫בתושב‬.‫זאת‬ ‫עם‬ ‫יחד‬,‫הימים‬ ‫וחזקת‬ ‫במידה‬
‫מתקיימת‬(‫לפחות‬183‫שהה‬ ‫אם‬ ‫או‬ ‫המס‬ ‫בשנת‬ ‫בישראל‬ ‫שיהיה‬ ‫ימי‬30‫יום‬
‫ו‬ ‫לפחות‬–425‫לה‬ ‫שקדמו‬ ‫ובשנתיים‬ ‫המס‬ ‫בשנת‬ ‫יום‬),‫מוגבר‬ ‫בנטל‬ ‫מדובר‬,
‫מתקיימת‬ ‫אינה‬ ‫ואם‬,‫רגיל‬ ‫בנטל‬ ‫מדובר‬.

5. 5
‫והשחקן‬ ‫הדוגמנית‬,‫ה‬ ‫ואיפה‬"‫תושבות‬"?
‫הימים‬ ‫מבחן‬ ‫כי‬ ‫המשפט‬ ‫בית‬ ‫קובע‬ ‫לעיל‬ ‫כאמור‬ ‫הנטל‬ ‫עוצמת‬ ‫בדיקת‬ ‫לצורך‬
‫גם‬ ‫וזאת‬ ‫מתמטי‬ ‫חיתוך‬ ‫כלל‬ ‫הוא‬‫יום‬ ‫של‬ ‫חודו‬ ‫על‬.‫זאת‬ ‫עם‬,‫מדובר‬‫בחזקה‬
‫חיובית‬‫כיוונית‬ ‫חד‬,‫בשנת‬ ‫קרי‬2010‫נחשבת‬ ‫אינה‬ ‫רפאלי‬ ‫הימים‬ ‫מבחן‬ ‫לפי‬
‫וצברה‬ ‫הואיל‬ ‫ישראל‬ ‫לתושבת‬"‫רק‬"424!!‫במבחן‬ ‫בישראל‬ ‫שהייה‬ ‫ימי‬
‫המצטבר‬(‫שנים‬2008-2010)‫תושבת‬ ‫היא‬ ‫לפיה‬ ‫חזקה‬ ‫לה‬ ‫תקום‬ ‫לא‬ ‫מאידך‬ ‫אך‬
‫חוץ‬.
‫שנית‬,‫תושבות‬ ‫בניתוק‬ ‫הנטל‬ ‫עוצמת‬ ‫בעניין‬ ‫המשפט‬ ‫בית‬ ‫מציין‬,‫כאשר‬ ‫כי‬
‫ישראלי‬ ‫אזרח‬ ‫הוא‬ ‫נישום‬,‫לתקופה‬ ‫ישראל‬ ‫את‬ ‫עזב‬ ‫שלטענתו‬ ‫ישראל‬ ‫תושב‬
‫מסוימת‬,‫במדינה‬ ‫תושבות‬ ‫בהיעדר‬ ‫גדל‬ ‫ואף‬ ‫יותר‬ ‫כבד‬ ‫עליו‬ ‫המוטל‬ ‫השכנוע‬ ‫נטל‬
‫אחרת‬( .‫כלשהי‬ ‫אחרת‬ ‫מדינה‬ ‫של‬ ‫מס‬ ‫לצרכי‬ ‫תושב‬ ‫אינו‬ ‫אם‬.)

6. 6
‫והשחקן‬ ‫הדוגמנית‬,‫ה‬ ‫ואיפה‬"‫תושבות‬"?
‫עצמאי‬ ‫כמבחן‬ ‫בישראל‬ ‫שיהיה‬ ‫ימי‬
‫בישראל‬ ‫השהיה‬ ‫ימי‬‫הניתוק‬ ‫שנות‬ ‫לאורך‬ ‫לשנה‬ ‫ממוצע‬ ‫לרבות‬ ‫כמותם‬,‫רציפות‬
‫השהייה‬ ‫ימי‬,‫שמחוץ‬ ‫ביעדים‬ ‫שהייה‬ ‫לימי‬ ‫השוואתם‬ ‫וכן‬ ‫תדירותם‬
‫לישראל‬‫משמשים‬‫עצמאי‬ ‫כמדד‬‫הנישום‬ ‫של‬ ‫חייו‬ ‫מרכז‬ ‫לקביעת‬ ‫המסייע‬.
‫כלומר‬,‫המהותי‬ ‫למדד‬ ‫זיקה‬ ‫הוא‬ ‫ואופיו‬ ‫הכמותי‬ ‫המדד‬(‫החיים‬ ‫מרכז‬ ‫מבחן‬.)
‫הימים‬ ‫מספר‬ ‫אם‬ ‫כי‬ ‫בחשבון‬ ‫להביא‬ ‫שיש‬ ‫וקובע‬ ‫זה‬ ‫בעניין‬ ‫מרחיב‬ ‫המשפט‬ ‫בית‬
‫או‬ ‫עולה‬ ‫בישראל‬‫משמעותית‬ ‫נופל‬ ‫אינו‬‫במדינה‬ ‫שוהה‬ ‫שהוא‬ ‫הימים‬ ‫ממספר‬
‫אחרת‬,‫בו‬ ‫לראות‬ ‫הנטייה‬ ‫תהיה‬"‫ישראל‬ ‫תושב‬"‫חל‬ ‫לא‬ ‫הכמותי‬ ‫המבחן‬ ‫אם‬ ‫גם‬
‫לגביו‬(‫בשנת‬2010‫רפאלי‬ ‫שהתה‬131‫בישראל‬ ‫יום‬‫ו‬-140‫יום‬‫בארה‬"‫ב‬
‫ובממוצע‬‫שהתה‬146‫משנת‬ ‫בישראל‬ ‫בשנה‬ ‫יום‬2006‫שנת‬ ‫ועד‬2012.)
‫דהיינו‬‫בשנת‬2009‫ישראל‬ ‫תושבת‬ ‫היא‬ ‫שרפאלי‬ ‫חזקה‬(‫שהתה‬185‫יום‬
‫בישראל‬)‫ובשנת‬2010‫מתקיימת‬ ‫לא‬ ‫הכמותית‬ ‫החזקה‬ ‫אמנם‬(131‫ימים‬
‫ובמצטבר‬ ‫בישראל‬424‫ימים‬)‫והשוואתם‬ ‫השהיה‬ ‫ימי‬ ‫בניתוח‬ ‫כאמור‬ ‫אך‬
‫זו‬ ‫בשנה‬ ‫גם‬ ‫בישראל‬ ‫חייה‬ ‫מרכז‬ ‫כי‬ ‫לכך‬ ‫אינדיקציה‬ ‫קיימת‬ ‫אחרות‬ ‫למדינות‬.

7. 7
‫והשחקן‬ ‫הדוגמנית‬,‫ה‬ ‫ואיפה‬"‫תושבות‬"?
‫המבחן‬‫המהותי‬-‫המשפחתיים‬ ‫הקשרים‬ ‫מכלול‬,‫והחברתיים‬ ‫הכלכליים‬
‫מפס‬ ‫העולים‬ ‫התושבות‬ ‫בנושא‬ ‫תובנות‬ ‫מספר‬ ‫בקצרה‬ ‫להלן‬"‫ד‬:
.1"‫בית‬‫קבע‬"-‫בבדיקתו‬ ‫להסתפק‬ ‫אין‬ ‫כי‬ ‫המשפט‬ ‫בית‬ ‫קובע‬ ‫אחד‬ ‫מצד‬
‫הנישום‬ ‫שוהה‬ ‫בו‬ ‫מגורים‬ ‫מקום‬ ‫כל‬ ‫של‬ ‫בנפרד‬.‫כלומר‬,‫האם‬ ‫לבדוק‬ ‫יש‬
‫נוספים‬ ‫מגורים‬ ‫למקומות‬ ‫ביחס‬ ‫וזאת‬ ‫עיקרי‬ ‫מגורים‬ ‫במקום‬ ‫מדובר‬
‫אפשריים‬.‫מנגד‬,‫קובע‬,‫שייחשב‬ ‫אחד‬ ‫מבית‬ ‫יותר‬ ‫יהיה‬ ‫שלנישום‬ ‫יתכן‬ ‫כי‬
‫כ‬"‫קבע‬ ‫בית‬."‫בדירה‬ ‫או‬ ‫הוריה‬ ‫בבית‬ ‫לשהות‬ ‫רפאלי‬ ‫שביקשה‬ ‫אימת‬ ‫כל‬
‫במגדלי‬ ‫השכורה‬YOO,‫בפועל‬ ‫ניצלה‬ ‫אף‬ ‫והיא‬ ‫לרשותה‬ ‫עמדו‬ ‫הדירות‬
‫זו‬ ‫אפשרות‬.‫ועוד‬ ‫זאת‬,‫לרפאלי‬ ‫ויועדו‬ ‫הותאמו‬ ‫בישראל‬ ‫הדירות‬.‫לעומת‬
‫זאת‬,‫הדירה‬ ‫אופי‬ ‫לגבי‬ ‫והתימוכין‬ ‫הראיות‬ ‫חוסר‬ ‫את‬ ‫המשפט‬ ‫בית‬ ‫הדגיש‬
‫בארה‬"‫רפאלי‬ ‫שהתה‬ ‫בה‬ ‫ליאונרדו‬ ‫של‬ ‫ב‬.‫זאת‬ ‫לאור‬,‫נקבע‬,‫בית‬ ‫לרפאלי‬ ‫כי‬
‫נוספים‬ ‫אנשים‬ ‫בדירות‬ ‫התגוררו‬ ‫אם‬ ‫גם‬ ‫בישראל‬ ‫קבע‬.

8. 8
‫והשחקן‬ ‫הדוגמנית‬,‫ה‬ ‫ואיפה‬"‫תושבות‬"?
.2‫משפחתיים‬ ‫קשרים‬‫וחברתיים‬-‫ב‬"‫מאזן‬"‫רפאלי‬ ‫של‬ ‫משפחתה‬ ‫שבין‬
‫הוריה‬ ‫בישראל‬,‫אחיה‬,‫מול‬ ‫אל‬ ‫בישראל‬ ‫הנטועים‬ ‫וחבריה‬ ‫חברותיה‬
‫לאונרדו‬ ‫עם‬ ‫הזוגית‬ ‫היחסים‬ ‫מערכת‬,‫חייה‬ ‫מרכז‬ ‫כי‬ ‫המשפט‬ ‫בית‬ ‫הכריע‬
‫חוסר‬ ‫וכן‬ ‫זוגה‬ ‫בן‬ ‫של‬ ‫עדות‬ ‫מתן‬ ‫אי‬ ‫בשל‬ ‫גם‬ ‫וזאת‬ ‫בישראל‬ ‫נותר‬‫ראיות‬.
.3‫ונכסים‬ ‫השקעות‬-‫בישראל‬ ‫להשקעה‬ ‫דירה‬ ‫לטענתה‬ ‫רכשה‬ ‫רפאלי‬.‫בית‬
‫נדל‬ ‫נכס‬ ‫אין‬ ‫עוד‬ ‫כל‬ ‫להשקעה‬ ‫בדירה‬ ‫מדובר‬ ‫אם‬ ‫גם‬ ‫קבע‬ ‫המשפט‬"‫אחר‬ ‫ן‬
‫בחו‬ ‫בבעלותה‬ ‫המצוי‬"‫זיקתה‬ ‫על‬ ‫ללמד‬ ‫כדי‬ ‫יש‬ ‫בישראל‬ ‫זה‬ ‫בנכס‬ ‫גם‬ ‫ל‬
‫המערערת‬ ‫של‬ ‫הכלכלית‬‫לישראל‬.
.4‫זיקות‬‫נוספות‬‫לישראל‬-‫קופ‬ ‫שרותי‬ ‫קבלת‬"‫בישראל‬ ‫ח‬,‫בכרטיסי‬ ‫שימוש‬
‫בישראל‬ ‫אשראי‬,‫ומצביעים‬ ‫מחזקים‬ ‫בישראל‬ ‫שונים‬ ‫במוסדות‬ ‫ופעילויות‬
‫לישראל‬ ‫זיקה‬ ‫על‬ ‫המשפט‬ ‫בית‬ ‫לגישת‬.

9. 9
‫והשחקן‬ ‫הדוגמנית‬,‫ה‬ ‫ואיפה‬"‫תושבות‬"?
.5‫היעדר‬‫אדם‬ ‫להיות‬ ‫והאפשרות‬ ‫תושבות‬"‫תושבות‬ ‫חסר‬"-‫הוצף‬ ‫זה‬ ‫נושא‬
‫זה‬ ‫בפסק‬ ‫גם‬,‫היבטים‬ ‫שני‬ ‫וכלל‬.‫הראשון‬ ‫ההיבט‬,‫מדינה‬ ‫הציגה‬ ‫לא‬ ‫רפאלי‬
‫זו‬ ‫במדינה‬ ‫לזיקות‬ ‫שטענה‬ ‫העובדה‬ ‫חרף‬ ‫מס‬ ‫תושבת‬ ‫היא‬ ‫שבה‬ ‫אחרת‬.
‫זה‬ ‫בעניין‬,‫לא‬ ‫מדוע‬ ‫שתסביר‬ ‫חוץ‬ ‫מומחה‬ ‫של‬ ‫דעת‬ ‫חוות‬ ‫הביאה‬ ‫לא‬ ‫אף‬
‫תושבת‬ ‫שהייתה‬ ‫טוענת‬ ‫היא‬ ‫בה‬ ‫למדינה‬ ‫מחוץ‬ ‫הכנסותיה‬ ‫על‬ ‫דיווחה‬.
‫השני‬ ‫ההיבט‬,‫כסוג‬ ‫הרבות‬ ‫הנסיעות‬ ‫לאור‬ ‫תושבות‬ ‫חסר‬ ‫להיות‬ ‫אפשר‬ ‫האם‬
‫של‬"‫יאכטה‬ ‫על‬ ‫לחיות‬"?‫הנדון‬ ‫במקרה‬,‫להתאים‬ ‫יכול‬ ‫רפאלי‬ ‫של‬ ‫המקצוע‬
‫זה‬ ‫חריג‬ ‫למצב‬,‫שמצוי‬ ‫הבית‬ ‫בנמל‬ ‫תעגון‬ ‫שהיאכטה‬ ‫קובע‬ ‫המשפט‬ ‫בית‬ ‫אך‬
‫אחר‬ ‫במקום‬ ‫ולא‬ ‫ישראל‬ ‫במדינת‬ ‫רפאלי‬ ‫של‬ ‫במקרה‬.
‫לסיכום‬,‫ביהמ‬ ‫מקביעת‬ ‫מהעולה‬ ‫ובשונה‬"‫וראוי‬ ‫יש‬ ‫לדעתנו‬ ‫ש‬‫נושא‬ ‫את‬ ‫לבחון‬
‫מ‬ ‫במנותק‬ ‫התושבות‬"‫הנישום‬ ‫של‬ ‫הישראלי‬ ‫עברו‬"‫תושבות‬ ‫העדר‬ ‫ועניין‬
‫אחרות‬ ‫בפסיקות‬ ‫גם‬ ‫ביטוי‬ ‫שקיבלה‬ ‫מגמה‬ ‫המשך‬ ‫מהווה‬,‫בעניין‬ ‫בפרט‬‫פלוני‬.

10. 10
‫והשחקן‬ ‫הדוגמנית‬,‫ה‬ ‫ואיפה‬"‫תושבות‬"?
‫הסכם‬‫השומות‬(2005-2007)‫שהתיישנה‬ ‫והשומה‬(2008)‫המס‬ ‫שנות‬ ‫על‬
‫דנן‬ ‫שבערעור‬(2009-2010.)
‫כמו‬‫בשאלת‬ ‫נדון‬ ‫כן‬‫תושבותה‬‫בשנת‬ ‫בקפריסין‬ ‫שהתאגדה‬ ‫חברה‬ ‫של‬2008
‫נוספת‬ ‫זרה‬ ‫וחברה‬ ‫רפאלי‬ ‫של‬ ‫המלאה‬ ‫בבעלותה‬(‫להלן‬:‫או‬ ‫הזרה‬ ‫החברה‬
‫הזרות‬ ‫החברות‬.)
‫לשנים‬ ‫השומות‬ ‫הסכם‬2005-2007,‫ושנת‬2008
‫בשנים‬ ‫כי‬ ‫מחלוקת‬ ‫הייתה‬ ‫לא‬2005-2006‫שנת‬ ‫מתום‬ ‫והחל‬2012‫היום‬ ‫ועד‬,
‫ישראל‬ ‫תושבת‬ ‫היא‬ ‫רפאלי‬.‫ביום‬23.12.2009‫לשנים‬ ‫שומות‬ ‫הסכם‬ ‫נחתם‬
2005-2007‫מחו‬ ‫הכנסותיה‬ ‫כל‬ ‫על‬ ‫במס‬ ‫רפאלי‬ ‫חויבה‬ ‫שבמסגרתו‬"‫ל‬,‫לרבות‬
‫משנת‬ ‫במחלוקת‬ ‫שהיו‬ ‫אלו‬2007(‫בעניין‬ ‫המחלוקת‬ ‫עקב‬‫תושבותה‬‫זו‬ ‫בשנה‬)
‫לשנת‬ ‫שיוחסו‬2006,‫לשנת‬ ‫הסופית‬ ‫שהשומה‬ ‫כך‬2007‫כמוצהר‬ ‫אושרה‬,‫במעמד‬
‫תושבת‬ ‫של‬‫חוץ‬.
‫בנוסף‬,‫בשנת‬2008‫שומה‬ ‫לה‬ ‫הוצאה‬ ‫ולא‬ ‫חוץ‬ ‫תושבת‬ ‫היותה‬ ‫על‬ ‫רפאלי‬ ‫דיווחה‬,
‫זו‬ ‫ששנה‬ ‫כך‬‫לסופית‬ ‫והפכה‬ ‫התיישנה‬.

11. 11
‫והשחקן‬ ‫הדוגמנית‬,‫ה‬ ‫ואיפה‬"‫תושבות‬"?
‫רפאלי‬‫ומייצגיה‬‫שלה‬ ‫החוץ‬ ‫לתושבות‬ ‫הסכים‬ ‫השומה‬ ‫פקיד‬ ‫למעשה‬ ‫כי‬ ‫טענו‬
‫משנת‬2007‫ואילך‬.
‫בית‬‫קבע‬ ‫המשפט‬,‫כדי‬ ‫השומה‬ ‫סופיות‬ ‫בטענת‬ ‫או‬ ‫שומה‬ ‫בהסכם‬ ‫אין‬ ‫כי‬
‫ליצור‬‫השתק‬ ‫טענת‬‫בעיקר‬ ‫שבערעור‬ ‫המס‬ ‫שנות‬ ‫בגין‬ ‫המס‬ ‫רשויות‬ ‫כלפי‬
‫מהסיבות‬‫הבאות‬:
.1‫אין‬‫העובדתית‬ ‫התשתית‬ ‫כאשר‬ ‫קודם‬ ‫שומות‬ ‫הסכם‬ ‫על‬ ‫להסתמך‬ ‫מקום‬
‫מטעה‬ ‫אף‬ ‫או‬ ‫חסרה‬ ‫הייתה‬( .‫לדוגמא‬:‫רפאלי‬ ‫השיבה‬ ‫בו‬ ‫תושבות‬ ‫שאלון‬
‫בו‬ ‫ושימוש‬ ‫בישראל‬ ‫אשראי‬ ‫כרטיס‬ ‫החזקת‬ ‫על‬ ‫בשלילה‬,‫רכוש‬ ‫העדר‬ ‫ועל‬
‫רכב‬ ‫כלי‬ ‫לרבות‬ ‫שבבעלותה‬ ‫בישראל‬,‫נכונים‬ ‫כלא‬ ‫שהתבררו‬ ‫דברים‬.)‫ציין‬
‫לדעתנו‬ ‫כי‬,‫מכאן‬ ‫להבין‬ ‫ניתן‬,‫התשתית‬ ‫הצגת‬ ‫של‬ ‫ובמקרה‬ ‫יתכן‬ ‫כי‬
‫בשאלונים‬ ‫והנכונה‬ ‫המלאה‬ ‫העובדתית‬,‫וקביעה‬‫שומתית‬‫כ‬"‫חוץ‬ ‫תושב‬",
‫לשנים‬ ‫הסתמכות‬ ‫טענת‬ ‫יאפשרו‬‫העוקבות‬-‫ו‬ ‫העובדות‬ ‫עוד‬ ‫כל‬/‫הוראות‬ ‫או‬
‫השתנו‬ ‫לא‬ ‫החוק‬!

12. 12
‫והשחקן‬ ‫הדוגמנית‬,‫ה‬ ‫ואיפה‬"‫תושבות‬"?
.2‫הסכם‬‫רפאלי‬ ‫של‬ ‫מעמדה‬ ‫את‬ ‫ומפורש‬ ‫מוצהר‬ ‫באופן‬ ‫מסדיר‬ ‫אינו‬ ‫השומה‬
‫התושבות‬ ‫מבחינת‬,‫משנת‬ ‫ההכנסה‬ ‫העברת‬2007‫לשנת‬2006‫וקבלת‬
‫לשנת‬ ‫השומה‬2007‫אינה‬ ‫כמוצהר‬"‫תושבות‬ ‫ניתוק‬ ‫הסכם‬"‫על‬ ‫גם‬ ‫המשליך‬
‫נוספות‬ ‫מס‬ ‫שנות‬.
‫המשפט‬ ‫בית‬ ‫לטענת‬"‫ב‬ ‫מדובר‬ ‫לפיה‬ ‫למסקנה‬ ‫ועד‬ ‫מכאן‬"‫ניתוק‬ ‫הסכם‬
‫תושבות‬"‫מס‬ ‫שנות‬ ‫על‬ ‫גם‬ ‫המשליך‬ ‫באופן‬‫נוספות‬-‫ארוכה‬ ‫הדרך‬."‫לאור‬
‫ביהמ‬ ‫פסיקת‬"‫ש‬,‫ביחס‬ ‫שומה‬ ‫פקיד‬ ‫עם‬ ‫להסכם‬ ‫הגעה‬ ‫שבעת‬ ‫רצוי‬ ‫כי‬ ‫נדגיש‬
‫ישראלית‬ ‫תושבות‬ ‫לניתוק‬,‫מנת‬ ‫על‬ ‫בהסכם‬ ‫מפורשות‬ ‫יירשם‬ ‫הדבר‬
‫ל‬ ‫שייחשב‬"‫תושבות‬ ‫ניתוק‬ ‫הסכם‬",‫על‬ ‫להסתמך‬ ‫יהיה‬ ‫שניתן‬ ‫כזה‬
‫המשכיותו‬(‫הרלוונטיים‬ ‫בסייגים‬.)
.3‫תושבות‬‫שעשויים‬ ‫רבים‬ ‫מנתונים‬ ‫נגזרת‬ ‫והיא‬ ‫דינאמי‬ ‫סטאטוס‬ ‫היא‬
‫להשתנות‬."‫חוץ‬ ‫כתושב‬ ‫הוכר‬ ‫שאם‬ ‫הנחה‬ ‫מנקודת‬ ‫לצאת‬ ‫יכול‬ ‫אינו‬ ‫נישום‬
‫אחת‬ ‫בשנה‬,‫העוקבת‬ ‫בשנה‬ ‫גם‬ ‫ככזה‬ ‫יוכר‬ ‫בהכרח‬ ‫הוא‬."‫המשפט‬ ‫בית‬
‫עצמה‬ ‫בפני‬ ‫עומדת‬ ‫מס‬ ‫שנת‬ ‫כל‬ ‫כי‬ ‫הכלל‬ ‫את‬ ‫אף‬ ‫זה‬ ‫בעניין‬ ‫מציין‬.

13. 13
‫והשחקן‬ ‫הדוגמנית‬,‫ה‬ ‫ואיפה‬"‫תושבות‬"?
‫זאת‬ ‫עם‬ ‫יחד‬,‫לציין‬ ‫חשוב‬,‫הסכם‬ ‫על‬ ‫המיסים‬ ‫רשות‬ ‫את‬ ‫מבקר‬ ‫המשפט‬ ‫בית‬ ‫כי‬
‫דיו‬ ‫ברור‬ ‫היה‬ ‫שלא‬ ‫משום‬ ‫רפאלי‬ ‫עם‬ ‫שנחתם‬ ‫השומות‬,‫לפרש‬ ‫היה‬ ‫יכול‬ ‫צד‬ ‫וכל‬
‫ממשית‬ ‫הסכמה‬ ‫ללא‬ ‫לו‬ ‫הנוח‬ ‫באופן‬ ‫ההסכם‬ ‫את‬.
‫נציין‬ ‫התושבות‬ ‫בעניין‬ ‫לסיכום‬,‫לפס‬ ‫היתר‬ ‫בין‬ ‫מצטרף‬ ‫הנדון‬ ‫המקרה‬ ‫כי‬"‫ד‬
‫ופס‬ ‫אמית‬ ‫רפי‬"‫הנישום‬ ‫שבה‬ ‫לקבוצה‬ ‫השייכים‬ ‫מקרים‬ ‫על‬ ‫הדנים‬ ‫פלוני‬ ‫ד‬
‫של‬ ‫במצב‬ ‫נמצא‬"‫שם‬ ‫רגל‬ ‫פה‬ ‫רגל‬."
‫הנדון‬ ‫במקרה‬,‫מס‬ ‫לצרכי‬ ‫תושבות‬ ‫העדר‬ ‫בשל‬ ‫לרבות‬,‫לטובת‬ ‫נטה‬ ‫המאזן‬
‫תושבות‬‫בישראל‬.
‫יחד‬‫זאת‬ ‫עם‬,‫זו‬ ‫נישומים‬ ‫לקבוצת‬ ‫הוא‬ ‫גם‬ ‫השייך‬ ‫ספיר‬ ‫מיכאל‬ ‫במקרה‬,‫אך‬
‫תושבות‬ ‫היעדר‬ ‫ללא‬(‫סינגפור‬ ‫תושב‬ ‫היה‬,‫מס‬ ‫לצורכי‬),‫ע‬ ‫נקבע‬"‫בית‬ ‫י‬
‫תושבות‬ ‫ניתוק‬ ‫העליון‬ ‫המשפט‬(‫משפחתי‬ ‫תא‬ ‫פיצול‬),‫ברורות‬ ‫זיקות‬ ‫אף‬ ‫על‬
‫לישראל‬ ‫לכאורה‬ ‫וחזקות‬.

14. 14
‫והשחקן‬ ‫הדוגמנית‬,‫ה‬ ‫ואיפה‬"‫תושבות‬"?
‫הזרה‬ ‫החברה‬ ‫תושבות‬
‫הכנסותיה‬ ‫מרבית‬‫בחו‬ ‫הדוגמנות‬ ‫מעבודות‬ ‫רפאלי‬ ‫של‬"‫בחברה‬ ‫דווחו‬ ‫ל‬
‫בשנת‬ ‫שהוקמה‬ ‫קפריסאית‬2008‫ע‬ ‫והוחזקה‬"‫של‬ ‫בשיעור‬ ‫רפאלי‬ ‫י‬100%.
‫מדיבידנד‬ ‫הכנסותיה‬ ‫על‬ ‫דיווחה‬ ‫לא‬ ‫רפאלי‬‫ושכ‬"‫ע‬‫הזרה‬ ‫מהחברה‬ ‫שמקורם‬,
‫בעולם‬ ‫אחר‬ ‫מקום‬ ‫בכל‬ ‫או‬ ‫בקפריסין‬.‫לשנים‬ ‫דוחות‬ ‫הגישה‬ ‫הזרה‬ ‫החברה‬
2013-2014‫בלבד‬,‫קודמות‬ ‫משנים‬ ‫דוחות‬ ‫בישראל‬ ‫המיסים‬ ‫לרשות‬ ‫הגישה‬ ‫ולא‬
‫דרישתה‬ ‫חרף‬.
‫מישראל‬ ‫מופעלים‬ ‫הזרות‬ ‫בחברות‬ ‫והניהול‬ ‫השליטה‬ ‫כי‬ ‫המיסים‬ ‫רשות‬ ‫טענת‬
‫ע‬ ‫נסתרה‬ ‫לא‬"‫מהסיבות‬ ‫בעיקר‬ ‫וזאת‬ ‫רפאלי‬ ‫י‬‫הבאות‬:
.1‫אמה‬‫רפאלי‬ ‫של‬,‫ישראל‬ ‫תושבת‬,‫כ‬ ‫שימשה‬"‫אם‬ ‫סוכנת‬"‫אחראית‬ ‫והייתה‬
‫בחו‬ ‫הן‬ ‫המנהלי‬ ‫הניהול‬ ‫על‬"‫ביניהם‬ ‫חיץ‬ ‫ללא‬ ‫בישראל‬ ‫והן‬ ‫ל‬.
.2‫רפאלי‬ ‫של‬ ‫אביה‬,‫ישראל‬ ‫תושב‬,‫המקצועיים‬ ‫בחייה‬ ‫מעורב‬ ‫היה‬.
.3‫רו‬"‫בנושא‬ ‫גם‬ ‫ייעץ‬ ‫רפאלי‬ ‫של‬ ‫החשבונאיים‬ ‫בענייניה‬ ‫שטיפל‬ ‫מישראל‬ ‫ח‬
‫הזרה‬ ‫החברה‬.

15. 15
‫והשחקן‬ ‫הדוגמנית‬,‫ה‬ ‫ואיפה‬"‫תושבות‬"?
.4‫במדינות‬ ‫שפעל‬ ‫החשבונאי‬ ‫או‬ ‫הניהולי‬ ‫בתחום‬ ‫זר‬ ‫מקצוע‬ ‫בעל‬ ‫הוצג‬ ‫לא‬
‫לישראל‬ ‫מחוץ‬.
‫לפיכך‬,‫של‬ ‫אמה‬ ‫כי‬ ‫הקובעת‬ ‫המיסים‬ ‫רשות‬ ‫עמדת‬ ‫את‬ ‫המשפט‬ ‫בית‬ ‫אימץ‬
‫רפאלי‬,‫ישראל‬ ‫תושבת‬,‫החברות‬ ‫לרבות‬ ‫המערערת‬ ‫פעילות‬ ‫את‬ ‫ניהלה‬
‫שבערעור‬ ‫המס‬ ‫בשנות‬ ‫הזרות‬ ‫החברות‬ ‫על‬ ‫והניהול‬ ‫שהשליטה‬ ‫וקבע‬ ‫הזרות‬
‫מישראל‬ ‫היא‬,‫ביהמ‬ ‫לדעת‬ ‫בה‬ ‫שיש‬ ‫קביעה‬"‫בעל‬ ‫של‬ ‫לזיקות‬ ‫להוסיף‬ ‫ש‬
‫המניות‬‫לתושבותו‬‫הישראלית‬.
‫נציין‬‫ביהמ‬ ‫כי‬"‫מס‬ ‫מחבויות‬ ‫בקביעתו‬ ‫התעלם‬ ‫ש‬‫כלשהן‬-‫החברות‬ ‫לגבי‬
‫ישראל‬ ‫תושבות‬ ‫חברות‬ ‫הן‬ ‫כי‬ ‫שנקבע‬ ‫הזרות‬,‫במלואה‬ ‫נקבעה‬ ‫המס‬ ‫חבות‬ ‫וכי‬
‫לרפאלי‬‫עצמה‬?
‫חשוב‬‫לדעתנו‬ ‫כי‬ ‫לציין‬‫תושבותם‬‫בהכרח‬ ‫מכריעה‬ ‫אינה‬ ‫החברה‬ ‫בעלי‬ ‫של‬
‫החברה‬ ‫תושבות‬ ‫לעניין‬(‫במרבית‬ ‫בעניין‬ ‫מהותית‬ ‫השפעה‬ ‫לה‬ ‫שיש‬ ‫אף‬ ‫על‬
‫המקרים‬),‫וכי‬‫לחברה‬ ‫בקשר‬ ‫המופעלים‬ ‫בפועל‬ ‫הניהול‬ ‫היבטי‬ ‫את‬ ‫לבחון‬ ‫יש‬.

16. 16

17. 17
‫אזרחות‬ ‫לפי‬ ‫תושבות‬?(‫אמית‬ ‫רפי‬ ‫הלכת‬ ‫בעקבות‬)
‫בעליון‬ ‫הדין‬ ‫פסק‬ ‫פורסם‬ ‫לאחרונה‬(‫ע‬"‫א‬176/17)‫אמית‬ ‫רפי‬ ‫של‬ ‫בעניינו‬,‫אשר‬
‫שניתן‬ ‫הדין‬ ‫פסק‬ ‫את‬ ‫אישר‬‫במחוזי‬(‫ע‬"‫מ‬1989-03-13.)‫פסק‬‫בשתי‬ ‫עסק‬ ‫הדין‬
‫מרכזיות‬ ‫סוגיות‬-‫לצורכי‬ ‫תושבות‬ ‫בעניין‬ ‫האחת‬‫והשנייה‬ ‫מס‬‫סיווג‬ ‫בעניין‬
‫במשחקי‬ ‫מזכיות‬ ‫הכנסות‬‫פוקר‬.
‫פס‬"‫ד‬‫המס‬ ‫בשנת‬ ‫ישראל‬ ‫לתושב‬ ‫נחשב‬ ‫המערער‬ ‫כי‬ ‫קבע‬ ‫המחוזי‬2007
‫שבערעור‬,‫בה‬ ‫שהה‬ ‫אם‬ ‫גם‬30‫בלבד‬ ‫ימים‬,‫השונות‬ ‫זיקותיו‬ ‫בשל‬ ‫בעיקר‬ ‫זאת‬
‫לישראל‬(‫הזכיות‬ ‫כספי‬ ‫הופקדו‬ ‫בו‬ ‫פעיל‬ ‫בנק‬ ‫חשבון‬ ‫לרבות‬),‫ששהה‬ ‫העובדה‬
‫שבערעור‬ ‫המס‬ ‫לשנת‬ ‫והעוקבות‬ ‫הקודמות‬ ‫בשנים‬ ‫מרובים‬ ‫ימים‬‫בשל‬ ‫וכן‬
‫בעולם‬ ‫אחר‬ ‫מקום‬ ‫בשום‬ ‫תושבות‬ ‫קבע‬ ‫לא‬ ‫כי‬ ‫העובדה‬.
‫נזכיר‬‫כי‬ ‫זה‬ ‫בעניין‬‫חיוביות‬ ‫חזקות‬ ‫הינן‬ ‫הישראלית‬ ‫התושבות‬ ‫חזקות‬,‫קרי‬
‫בהתקיימן‬,‫ישראל‬ ‫תושב‬ ‫הוא‬ ‫שהנישום‬ ‫היא‬ ‫חזקה‬(‫ההוכחה‬ ‫נטל‬ ‫יוטל‬ ‫ועליו‬
‫אחרת‬ ‫להוכיח‬),‫התקיימותן‬ ‫באי‬ ‫ואילו‬,‫מדובר‬ ‫לפיה‬ ‫הפוכה‬ ‫חזקה‬ ‫קיימת‬ ‫לא‬
‫חוץ‬ ‫בתושב‬.

18. 18
‫אזרחות‬ ‫לפי‬ ‫תושבות‬?(‫אמית‬ ‫רפי‬ ‫הלכת‬ ‫בעקבות‬)
‫כן‬ ‫כמו‬,‫המקרה‬ ‫בנסיבות‬,‫להוות‬ ‫עשוי‬ ‫בישראל‬ ‫פעיל‬ ‫בנק‬ ‫חשבון‬ ‫של‬ ‫קיומו‬ ‫גם‬
‫תושבות‬ ‫בקביעת‬ ‫ומהותי‬ ‫רלוונטי‬ ‫מדד‬(‫קריטריון‬‫שבפרקטיקה‬,‫לעיתים‬,‫נהוג‬
‫בחשיבותו‬ ‫להמעיט‬.)
‫פסק‬‫התושבות‬ ‫בעניין‬ ‫המחוזי‬ ‫של‬ ‫קביעתו‬ ‫את‬ ‫כאמור‬ ‫מאשר‬ ‫העליון‬ ‫הדין‬.
‫משמעותיות‬ ‫תובנות‬ ‫מספר‬ ‫בקצרה‬ ‫להלן‬(‫ויש‬‫שיאמרו‬-‫מטרידות‬)‫בנושא‬
‫התושבות‬:
.1‫היעדר‬‫כללית‬ ‫תושבות‬,‫העליון‬ ‫הדין‬ ‫בפסק‬ ‫גם‬ ‫הוצף‬,‫מצד‬ ‫שלל‬ ‫לא‬ ‫אשר‬
‫זה‬ ‫מצב‬ ‫של‬ ‫קיומו‬ ‫אפשרות‬ ‫את‬ ‫אחד‬(‫מדינה‬ ‫באף‬ ‫תושב‬ ‫יהיה‬ ‫לא‬ ‫שיחיד‬)
‫כי‬ ‫ומזכיר‬"‫חייב‬ ‫שאדם‬ ‫קובעת‬ ‫אינה‬ ‫שהפקודה‬ ‫לכך‬ ‫מופנית‬ ‫הלב‬ ‫תשומת‬
‫כלשהי‬ ‫במדינה‬ ‫תושב‬ ‫להיות‬.‫הוא‬ ‫האם‬ ‫השאלה‬ ‫כלפי‬ ‫מופנה‬ ‫הזרקור‬ ‫אלא‬
‫ישראל‬ ‫תושב‬",‫זאת‬ ‫עם‬ ‫יחד‬,‫בבחינת‬ ‫בהחלט‬ ‫רלוונטי‬ ‫בפרמטר‬ ‫מדובר‬
‫ישראלית‬ ‫תושבות‬ ‫של‬ ‫קיומה‬,‫הנדל‬ ‫השופט‬ ‫וכדברי‬:"‫למדינה‬ ‫הפניה‬
‫המס‬ ‫בשנת‬ ‫תושב‬ ‫שהיה‬ ‫טוען‬ ‫הנישום‬ ‫בה‬ ‫אחרת‬,‫רלוונטי‬ ‫מאפיין‬ ‫הינה‬
‫חייו‬ ‫מרכז‬ ‫של‬ ‫הכוללת‬ ‫הבחינה‬ ‫במסגרת‬."

19. 19
‫אזרחות‬ ‫לפי‬ ‫תושבות‬?(‫אמית‬ ‫רפי‬ ‫הלכת‬ ‫בעקבות‬)
.2‫השופט‬‫בעניין‬ ‫מזוז‬"‫התושבות‬ ‫שימור‬"‫מחדל‬ ‫כברירת‬ ‫הישראלית‬.‫לדבריו‬:
"‫ותושב‬ ‫אזרח‬ ‫שהוא‬ ‫מי‬‫ישראל‬-‫וגדל‬ ‫שנולד‬ ‫מי‬ ‫ובמיוחד‬‫בישראל‬-‫ויוצא‬
‫לחו‬"‫ל‬,‫ישראל‬ ‫תושב‬ ‫נותר‬ ‫שהוא‬ ‫היא‬ ‫המוצא‬ ‫נקודת‬,‫פרקי‬ ‫שוהה‬ ‫הוא‬ ‫אם‬ ‫אף‬
‫לישראל‬ ‫מחוץ‬ ‫ממושכים‬ ‫זמן‬".‫תושבות‬ ‫ניתוק‬ ‫כי‬ ‫השופט‬ ‫קובע‬ ‫ובהמשך‬
‫לניתוק‬ ‫סובייקטיבית‬ ‫כוונה‬ ‫על‬ ‫המעידות‬ ‫פעולות‬ ‫מבוצעות‬ ‫אם‬ ‫רק‬ ‫ייתכן‬
‫תושבות‬-‫למשל‬ ‫כמו‬"‫אזרחות‬ ‫על‬ ‫ויתור‬"‫ו‬"‫בישראל‬ ‫ונכסיו‬ ‫ביתו‬ ‫מכירת‬".
‫לדעתנו‬‫מ‬ ‫במנותק‬ ‫התושבות‬ ‫נושא‬ ‫את‬ ‫לבחון‬ ‫ונכון‬ ‫ראוי‬"‫של‬ ‫הישראלי‬ ‫עברו‬
‫הנישום‬"‫גישת‬ ‫את‬ ‫ליישם‬ ‫מקום‬ ‫ואין‬"‫הטבור‬ ‫חבל‬"‫ומשמר‬ ‫בחזרה‬ ‫המושך‬
‫בישראל‬ ‫שמקורו‬ ‫מי‬ ‫של‬ ‫הישראלית‬ ‫תושבותו‬ ‫את‬.‫השופט‬ ‫של‬ ‫התייחסותו‬
‫ש‬ ‫לכך‬ ‫מזוז‬"‫שהות‬ ‫של‬ ‫התופעה‬ ‫רווחת‬ ‫העכשווית‬ ‫הגלובלית‬ ‫במציאות‬
‫שונים‬ ‫לצרכים‬ ‫למדינה‬ ‫מחוץ‬ ‫ממושכת‬,‫אקדמיים‬ ‫לימודים‬ ‫לצרכי‬ ‫כגון‬,
‫עבודה‬ ‫לצרכי‬(‫בינלאומית‬ ‫בחברות‬ ‫כלל‬ ‫בדרך‬"),‫כי‬ ‫למסקנה‬ ‫להביא‬ ‫עשויה‬
‫נגישים‬ ‫שהדברים‬ ‫כיוון‬ ‫הנוכחי‬ ‫בעידן‬ ‫יותר‬ ‫קל‬ ‫הפיסקאלית‬ ‫התושבות‬ ‫ניוד‬
‫יותר‬ ‫ומקובלים‬,‫בחו‬ ‫ארוכה‬ ‫שהות‬ ‫גם‬ ‫שהיום‬ ‫מכך‬ ‫להסיק‬ ‫ואין‬"‫אינה‬ ‫ל‬
‫הישראלית‬ ‫התושבות‬ ‫את‬ ‫מנתקת‬.

20. 20
‫אזרחות‬ ‫לפי‬ ‫תושבות‬?(‫אמית‬ ‫רפי‬ ‫הלכת‬ ‫בעקבות‬)
.3"‫המלצתו‬"‫השופט‬ ‫של‬‫הישראלית‬ ‫האזרחות‬ ‫על‬ ‫לוותר‬‫לניתוק‬ ‫כתנאי‬
‫במקצת‬ ‫תמוהה‬ ‫תושבות‬,‫קריטריון‬ ‫כלל‬ ‫מהווה‬ ‫אינה‬ ‫האזרחות‬ ‫שכן‬
‫על‬ ‫המצביעים‬ ‫הקשרים‬ ‫סוגי‬ ‫במכלול‬"‫חיים‬ ‫מרכז‬"‫להגדרת‬ ‫בהתאם‬
"‫תושב‬"‫בפקודה‬,‫ברשימת‬ ‫האחרון‬ ‫הוא‬ ‫האזרחות‬ ‫מעמד‬ ‫המס‬ ‫ובאמנות‬
‫השוויון‬ ‫שובר‬ ‫מבחני‬ ‫של‬ ‫הקריטריונים‬.‫כן‬ ‫כמו‬,‫ביתו‬ ‫את‬ ‫למכור‬ ‫המלצה‬
‫לחו‬ ‫היוצא‬ ‫של‬ ‫ונכסיו‬"‫בנושא‬ ‫אחרים‬ ‫דין‬ ‫פסקי‬ ‫עם‬ ‫מתיישבת‬ ‫אינה‬ ‫ל‬
‫רבים‬ ‫מני‬ ‫אחד‬ ‫קריטריון‬ ‫מהווה‬ ‫ונכסים‬ ‫בית‬ ‫של‬ ‫קיומם‬ ‫שכן‬ ‫תושבות‬
‫החיים‬ ‫מרכז‬ ‫במבחן‬,‫הרבה‬ ‫עוד‬ ‫הנישום‬ ‫ידי‬ ‫על‬ ‫נרכשו‬ ‫כשאלו‬ ‫וחומר‬ ‫קל‬
‫ישראל‬ ‫את‬ ‫שעזב‬ ‫לפני‬.‫זה‬ ‫בעניין‬ ‫נזכיר‬,‫במבחן‬ ‫כי‬"‫הקבע‬ ‫בית‬"‫המיושם‬
‫המס‬ ‫באמנות‬,‫של‬ ‫למגוריו‬ ‫ומותאם‬ ‫זמין‬ ‫יהיה‬ ‫לא‬ ‫זה‬ ‫שבית‬ ‫רק‬ ‫נדרש‬
‫הנישום‬,‫כמובן‬ ‫מכירתו‬ ‫נדרשת‬ ‫ולא‬.
‫נראה‬,‫הסובייקטיבי‬ ‫המבחן‬ ‫של‬ ‫חשיבתו‬ ‫כי‬(‫הנישום‬ ‫של‬ ‫כוונתו‬)‫מקבלת‬
‫הדין‬ ‫בפסק‬ ‫תוקף‬ ‫משנה‬,‫הדין‬ ‫בפסקי‬ ‫וצומצם‬ ‫שהוצנע‬ ‫זה‬ ‫ומבחן‬
‫האחרונים‬,‫לתחייה‬ ‫קם‬.

21. 21
‫אזרחות‬ ‫לפי‬ ‫תושבות‬?(‫אמית‬ ‫רפי‬ ‫הלכת‬ ‫בעקבות‬)
.4‫כמובן‬ ‫המתבקשת‬ ‫השאלה‬,‫ודרך‬ ‫מידה‬ ‫אמת‬ ‫באותה‬ ‫לנקוט‬ ‫יש‬ ‫האם‬ ‫תהיה‬
‫מוגדרת‬ ‫למטרה‬ ‫שנים‬ ‫מספר‬ ‫בת‬ ‫לתקופה‬ ‫לישראל‬ ‫שמגיע‬ ‫מי‬ ‫כלפי‬ ‫פרשנות‬,
‫הזרה‬ ‫במדינה‬ ‫נכסיו‬ ‫כל‬ ‫את‬ ‫שמכר‬ ‫ומבלי‬ ‫ישראלית‬ ‫אזרחות‬ ‫שביקש‬ ‫מבלי‬
‫הגיע‬ ‫ממנה‬,‫לתושב‬ ‫יחיד‬ ‫אותו‬ ‫ייחשב‬ ‫אז‬ ‫האם‬‫חוץ‬?
.5‫יום‬ ‫של‬ ‫בסופו‬,‫תושב‬ ‫המערער‬ ‫נותר‬ ‫לפיה‬ ‫המשפטית‬ ‫המסקנה‬ ‫כי‬ ‫נראה‬
‫המס‬ ‫בשנת‬ ‫ישראל‬,‫במדינה‬ ‫תושבות‬ ‫מעמד‬ ‫היעדר‬ ‫על‬ ‫רבה‬ ‫במידה‬ ‫נשענת‬
‫אחרת‬,‫את‬ ‫לנתק‬ ‫שמבקש‬ ‫למי‬ ‫ניתן‬ ‫אשר‬ ‫הנכון‬ ‫הייעוץ‬ ‫האחרונות‬ ‫ובשנים‬
‫במקום‬ ‫פיסקאלית‬ ‫תושבות‬ ‫לקבוע‬ ‫כל‬ ‫קודם‬ ‫הוא‬ ‫הישראלית‬ ‫תושבותו‬
‫תושבות‬ ‫חסר‬ ‫להישאר‬ ‫ולא‬ ‫אחר‬.‫נדרש‬ ‫הזרה‬ ‫מהמדינה‬ ‫תושבות‬ ‫אישור‬
‫למשל‬,‫בטופס‬ ‫ישראלית‬ ‫תושבות‬ ‫הצהרת‬ ‫במסגרת‬1348‫במקרים‬ ‫המוגש‬
‫חוץ‬ ‫תושב‬ ‫הוא‬ ‫כי‬ ‫שטוען‬ ‫למי‬ ‫ביחס‬ ‫מסוימים‬.‫זו‬ ‫אמירה‬,‫מהותיות‬ ‫לגבי‬
‫אחרת‬ ‫במדינה‬ ‫התושבות‬ ‫מבחן‬,‫גם‬ ‫ביטוי‬ ‫שקיבלה‬ ‫מגמה‬ ‫המשך‬ ‫מהווה‬
‫אחרות‬ ‫בפסיקות‬,‫פלוני‬ ‫בעניין‬ ‫בפרט‬.

22. 22
‫אזרחות‬ ‫לפי‬ ‫תושבות‬?(‫אמית‬ ‫רפי‬ ‫הלכת‬ ‫בעקבות‬)
‫נזכיר‬‫הינו‬ ‫שהיחיד‬ ‫ככל‬ ‫מכרעת‬ ‫חשיבות‬ ‫אחרת‬ ‫במדינה‬ ‫שלתושבות‬
‫מכוח‬ ‫רק‬ ‫לא‬ ‫בישראל‬ ‫חוץ‬ ‫לתושבות‬ ‫טוען‬ ‫והוא‬ ‫אמנה‬ ‫מדינת‬ ‫תושב‬
‫באמנה‬ ‫השוויון‬ ‫שוברי‬ ‫מכוח‬ ‫גם‬ ‫אלא‬ ‫הפקודה‬ ‫הוראות‬.

23. 23

24. 24
‫בחו‬ ‫קצר‬ ‫לטווח‬ ‫דירות‬ ‫השכרת‬"‫ל‬
‫דירות‬ ‫בהשכרת‬ ‫העולם‬ ‫וברחבי‬ ‫בארץ‬ ‫לעלייה‬ ‫עדים‬ ‫אנחנו‬ ‫האחרונות‬ ‫בשנים‬
‫כגון‬ ‫אינטרנט‬ ‫אתרי‬ ‫באמצעות‬ ‫קצר‬ ‫לטווח‬Airbnb, booking‫ועוד‬,‫חלף‬
‫במלונות‬ ‫שימוש‬.‫השוכרים‬ ‫בשוק‬ ‫העלייה‬ ‫לצד‬,‫בהשקעות‬ ‫עלייה‬ ‫ישנה‬ ‫כך‬
‫לטווח‬ ‫להשכרה‬ ‫בדירות‬‫קצר‬.
‫בעוד‬‫בישראל‬ ‫קצר‬ ‫לטווח‬ ‫המושכרות‬ ‫דירות‬ ‫שבגין‬,‫המיסים‬ ‫רשות‬ ‫עמדת‬
‫בסעיף‬ ‫בקבוע‬ ‫המוטב‬ ‫המס‬ ‫לשיעור‬ ‫זכאיות‬ ‫לא‬ ‫הן‬ ‫כי‬ ‫היא‬ ‫המפורשת‬122
‫שכן‬ ‫לפקודה‬,‫למגורים‬ ‫משמשות‬ ‫אינן‬‫ברי‬‫כלל‬ ‫רלוונטית‬ ‫אינה‬ ‫זו‬ ‫טענה‬ ‫כי‬
‫מחוץ‬ ‫הינו‬ ‫קצר‬ ‫לטווח‬ ‫המושכר‬ ‫הנכס‬ ‫כאשר‬‫לישראל‬.
‫סעיף‬122‫א‬'‫בגובה‬ ‫מוטב‬ ‫מס‬ ‫שיעור‬ ‫קובע‬ ‫לפקודה‬15%,‫מדמי‬ ‫הכנסה‬ ‫על‬
‫לישראל‬ ‫מחוץ‬ ‫מקרקעין‬ ‫מהשכרת‬ ‫שנתקבלה‬ ‫שכירות‬.‫הכנסת‬ ‫על‬ ‫מושת‬ ‫המס‬
‫ברוטו‬ ‫השכירות‬,‫ממס‬ ‫זיכוי‬ ‫וללא‬ ‫בלבד‬ ‫פחת‬ ‫בניכוי‬‫באשר‬ ‫זר‬‫לפיה‬ ‫לטענה‬
‫סעיף‬ ‫של‬ ‫בסיפא‬ ‫הכלולה‬ ‫ההגבלה‬122‫א‬'‫ממס‬ ‫הזיכוי‬ ‫שלילת‬ ‫בעניין‬ ‫לפקודה‬
‫זר‬,‫האמנה‬ ‫הוראות‬ ‫בפני‬ ‫נסוגה‬.)

25. 25
‫בחו‬ ‫קצר‬ ‫לטווח‬ ‫דירות‬ ‫השכרת‬"‫ל‬
‫את‬ ‫השונים‬ ‫האינטרנט‬ ‫אתרי‬ ‫באמצעות‬ ‫בעצמו‬ ‫משכיר‬ ‫הנכס‬ ‫בעל‬ ‫בו‬ ‫במצב‬
‫קצר‬ ‫לטווח‬ ‫למשכירים‬ ‫הדירה‬,‫אז‬ ‫או‬(‫ושוב‬,‫לכדי‬ ‫עולה‬ ‫אינה‬ ‫שהכנסתו‬ ‫ככל‬
‫עסק‬),‫בסעיף‬ ‫הקבוע‬ ‫המס‬ ‫משיעור‬ ‫ליהנות‬ ‫כן‬ ‫גם‬ ‫הוא‬ ‫זכאי‬122‫לפקודה‬ ‫א‬.
‫כלומר‬,‫בחו‬ ‫נכסים‬ ‫של‬ ‫בודד‬ ‫במספר‬ ‫מחזיק‬ ‫ישראלי‬ ‫משקיע‬ ‫כאשר‬"‫ל‬
‫קצר‬ ‫לטווח‬ ‫המושכרים‬,‫הכנסתו‬ ‫על‬ ‫במס‬ ‫להתחייב‬ ‫לכאורה‬ ‫זכאי‬ ‫הוא‬
‫בשיעור‬ ‫במס‬ ‫אלו‬ ‫נכסים‬ ‫מהשכרת‬15%,‫האמור‬ ‫הוא‬ ‫כך‬ ‫ודאי‬,‫בעל‬ ‫בו‬ ‫במצב‬
‫אותו‬ ‫ומשכירה‬ ‫הנכס‬ ‫את‬ ‫מפעילה‬ ‫אשר‬ ‫ניהול‬ ‫לחברת‬ ‫אותו‬ ‫משכיר‬ ‫הנכס‬
‫לשוכרים‬ ‫קצר‬ ‫לטווח‬‫שונים‬.
‫עם‬‫זאת‬,‫הכנסה‬ ‫כי‬ ‫וטענה‬ ‫עמדתה‬ ‫את‬ ‫פעם‬ ‫לא‬ ‫הביעה‬ ‫המיסים‬ ‫רשות‬
‫קצר‬ ‫לטווח‬ ‫דירה‬ ‫מהשכרת‬,‫בלבד‬ ‫אחת‬ ‫דירה‬ ‫הנכס‬ ‫לבעל‬ ‫אם‬ ‫אף‬,‫הכנסה‬ ‫הינה‬
‫מעסק‬.

26. 26
‫בחו‬ ‫קצר‬ ‫לטווח‬ ‫דירות‬ ‫השכרת‬"‫ל‬
‫זו‬ ‫טענה‬ ‫לעניין‬,‫מספר‬ ‫עולות‬‫סוגיות‬:
‫ראשית‬,‫המיסים‬ ‫רשות‬ ‫של‬ ‫זו‬ ‫גישה‬ ‫פי‬ ‫על‬,‫מחוץ‬ ‫נכס‬ ‫קצר‬ ‫לטווח‬ ‫המשכיר‬ ‫יחיד‬
‫לישראל‬,‫אחד‬ ‫בנכס‬ ‫מדובר‬ ‫אם‬ ‫אף‬,‫הקבועים‬ ‫המס‬ ‫שיעורי‬ ‫לפי‬ ‫במס‬ ‫חייב‬
‫בסעיף‬121‫זו‬ ‫הכנסה‬ ‫בייצור‬ ‫שיצאו‬ ‫ההוצאות‬ ‫כלל‬ ‫לו‬ ‫ויותרו‬ ‫לפקודה‬.
‫כאמור‬ ‫הוצאות‬ ‫התרת‬ ‫בשל‬,‫ייתכן‬,‫הראשונות‬ ‫ההפעלה‬ ‫בשנות‬ ‫בפרט‬,‫לבעל‬ ‫כי‬
‫הנכס‬‫יינבע‬‫זו‬ ‫השכרה‬ ‫מפעילות‬ ‫הפסד‬.‫מהאמור‬ ‫כתוצאה‬,‫זה‬ ‫הפסד‬ ‫כי‬ ‫נראה‬
‫הפסד‬ ‫הינו‬"‫בישראל‬ ‫מופעלים‬ ‫וניהולו‬ ‫בו‬ ‫שהשליטה‬ ‫לישראל‬ ‫מחוץ‬ ‫בעסק‬"
‫בסעיף‬ ‫כקבוע‬29(2()‫ג‬)‫חייבת‬ ‫הכנסה‬ ‫כל‬ ‫כנגד‬ ‫לקזזו‬ ‫היחיד‬ ‫יכול‬ ‫אז‬ ‫או‬ ‫לפקודה‬
‫בישראל‬.
‫שנית‬,‫השאלה‬ ‫נשאלת‬,‫זה‬ ‫הוא‬ ‫הנכס‬ ‫בעל‬ ‫המיסים‬ ‫רשות‬ ‫שלגישת‬ ‫מכיוון‬ ‫האם‬
‫הדירות‬ ‫השכרת‬ ‫פעילות‬ ‫את‬ ‫המנהל‬(‫אם‬ ‫אף‬"‫רחוק‬ ‫בשלט‬"‫אתר‬ ‫באמצעות‬
‫אינטרנט‬),‫המס‬ ‫למדרגות‬ ‫הזכאית‬ ‫אישית‬ ‫מיגיעה‬ ‫הכנסה‬ ‫הינה‬ ‫הכנסתו‬
‫בסעיף‬ ‫המופיעות‬ ‫הנמוכות‬121(‫ב‬()1)‫לפקודה‬?

27. 27
‫בחו‬ ‫קצר‬ ‫לטווח‬ ‫דירות‬ ‫השכרת‬"‫ל‬
‫שלישית‬,‫השוטפות‬ ‫השכירות‬ ‫להכנסות‬ ‫זקוק‬ ‫לא‬ ‫הנכס‬ ‫שבעל‬ ‫ככל‬"‫בבית‬",
‫הנדל‬ ‫נכס‬ ‫את‬ ‫לרכוש‬ ‫יכול‬ ‫הוא‬"‫בה‬ ‫המדינה‬ ‫תושבת‬ ‫זרה‬ ‫חברה‬ ‫באמצעות‬ ‫ן‬
‫הנכסים‬ ‫נמצאים‬.
‫גישת‬ ‫כי‬ ‫מכאן‬‫נדל‬ ‫נכס‬ ‫החזקת‬ ‫כי‬ ‫המיסים‬ ‫רשות‬"‫נדל‬ ‫נכסי‬ ‫או‬ ‫אחד‬ ‫ן‬"‫ן‬
‫עסקית‬ ‫פעילות‬ ‫הינה‬ ‫קצר‬ ‫לטווח‬ ‫להשכרה‬ ‫המשמשים‬ ‫בודדים‬,‫תעמוד‬
‫טענת‬ ‫בפני‬ ‫כהגנה‬ ‫למשקיע‬‫החנ‬"‫ז‬,‫באותה‬ ‫האפקטיבי‬ ‫המס‬ ‫שיעור‬ ‫אם‬ ‫גם‬
‫על‬ ‫עולה‬ ‫אינו‬ ‫מדינה‬15%.‫זה‬ ‫במצב‬,‫את‬ ‫ולהשקיע‬ ‫להמשיך‬ ‫המשקיע‬ ‫יכול‬
‫נמוך‬ ‫חברות‬ ‫במס‬ ‫ולהתחייב‬ ‫לישראל‬ ‫מחוץ‬ ‫נוספים‬ ‫בנכסים‬ ‫כספו‬,‫למועד‬ ‫עד‬
‫הכסף‬ ‫משיכת‬‫הביתה‬.
‫כמובן‬‫זה‬ ‫מסוג‬ ‫שבהשקעה‬,‫משיכת‬ ‫בעת‬ ‫המס‬ ‫חבות‬ ‫על‬ ‫הדעת‬ ‫את‬ ‫לתת‬ ‫יש‬
‫בעת‬ ‫השונות‬ ‫האפשרויות‬ ‫ועל‬ ‫הרווחים‬‫מימוש‬.

28. 28

29. 29
‫חוזר‬ ‫תושב‬ ‫לעומת‬ ‫רגיל‬ ‫חוזר‬ ‫תושב‬‫ותיק‬-‫היבטי‬
‫חנ‬"‫ז‬
‫סעיף‬75‫נשלטת‬ ‫בחברה‬ ‫השליטה‬ ‫בעל‬ ‫מיסוי‬ ‫לעניין‬ ‫הוראות‬ ‫קובע‬ ‫לפקודה‬ ‫ב‬
‫זרה‬"(‫חנ‬"‫ז‬.)"‫השליטה‬ ‫בעל‬ ‫את‬ ‫שיראו‬ ‫קובע‬ ‫הסעיף‬‫בחנ‬"‫ז‬‫קיבל‬ ‫כאילו‬
‫ידי‬ ‫על‬ ‫שהופקו‬ ‫הפאסיביים‬ ‫הרווחים‬ ‫בגובה‬ ‫דיבידנד‬‫החנ‬"‫ז‬‫המס‬ ‫בשנת‬
‫השוטפת‬.‫ידי‬ ‫על‬ ‫בפועל‬ ‫דיבידנד‬ ‫וחולק‬ ‫במידה‬‫החנ‬"‫ז‬‫שבעל‬ ‫רווחים‬ ‫מתוך‬
‫בעבר‬ ‫בגינם‬ ‫מוסה‬ ‫השליטה‬,‫הדיבידנד‬ ‫סכום‬ ‫המחולק‬ ‫הדיבידנד‬ ‫מסכום‬ ‫יופחת‬
‫במס‬ ‫כאמור‬ ‫שהתחייב‬.
‫מהגדרת‬ ‫מוטב‬ ‫יחיד‬ ‫החרגת‬"‫תושב‬‫ישראל‬:"
‫אחד‬‫בהגדרת‬ ‫מהתנאים‬‫חנ‬"‫ז‬‫ההחזקה‬ ‫תנאי‬ ‫הוא‬,‫לפיו‬(‫ככלל‬)‫מ‬ ‫למעלה‬-50%
‫השליטה‬ ‫מאמצעי‬ ‫יותר‬ ‫או‬ ‫באחד‬‫בחנ‬"‫ז‬‫ע‬ ‫בעקיפין‬ ‫או‬ ‫במישרין‬ ‫מוחזקים‬"‫י‬
‫ישראל‬ ‫תושבי‬.‫זה‬ ‫לעניין‬,‫ישראל‬ ‫תושב‬ ‫כולל‬ ‫אינו‬ ‫ישראל‬ ‫תושב‬ ‫המונח‬
‫בסעיף‬ ‫כמשמעותם‬ ‫ותיק‬ ‫חוזר‬ ‫תושב‬ ‫או‬ ‫לראשונה‬14(‫א‬"( )‫מוטב‬ ‫יחיד‬)",
‫תום‬ ‫עד‬ ‫וזאת‬10‫ישראל‬ ‫לתושבי‬ ‫הפיכתם‬ ‫ממועד‬ ‫השנים‬.‫זאת‬ ‫לעומת‬,‫המונח‬
‫כולל‬ ‫ישראל‬ ‫תושב‬"‫רגיל‬ ‫חוזר‬ ‫תושב‬"‫בסעיף‬ ‫כמשמעותו‬14(‫ג‬.)

30. 30
‫חוזר‬ ‫תושב‬ ‫לעומת‬ ‫רגיל‬ ‫חוזר‬ ‫תושב‬‫ותיק‬-‫היבטי‬
‫חנ‬"‫ז‬
‫יחיד‬ ‫לגבי‬ ‫המשמעות‬‫מוטב‬:
‫ויחיד‬ ‫ומאחר‬ ‫ישראל‬ ‫תושב‬ ‫יחיד‬ ‫הנו‬ ‫שליטה‬ ‫בעל‬‫לא‬ ‫מוטב‬‫לתושב‬ ‫יחשב‬
‫ולבעל‬ ‫ישראל‬‫שליטה‬‫בחנ‬"‫ז‬‫ההטבות‬ ‫תקופת‬ ‫במשך‬.‫הדיבידנד‬ ‫שייחוס‬ ‫הרי‬
‫המוטב‬ ‫היחיד‬ ‫לגבי‬ ‫יחול‬ ‫לא‬ ‫הרעיוני‬–‫מכאן‬‫כמי‬ ‫המוטב‬ ‫היחיד‬ ‫את‬ ‫יראו‬ ‫לא‬
‫זו‬ ‫בתקופה‬ ‫דיבידנד‬ ‫שקיבל‬(‫הסעיף‬ ‫הוראות‬ ‫לעניין‬ ‫שליטה‬ ‫בעל‬ ‫אינו‬ ‫כי‬.)
‫ואולם‬,‫שנצברו‬ ‫הפאסיביים‬ ‫הרווחים‬ ‫אם‬‫בחנ‬"‫ז‬‫של‬ ‫ההטבות‬ ‫תקופת‬ ‫במשך‬
‫כדיבידנד‬ ‫בפועל‬ ‫יחולקו‬ ‫המוטב‬ ‫היחיד‬‫ההטבות‬ ‫תקופת‬ ‫תום‬ ‫לאחר‬,‫יהיה‬ ‫הוא‬
‫מלא‬ ‫במס‬ ‫עליהם‬ ‫חייב‬‫בישראל‬,‫במס‬ ‫נתחייב‬ ‫לא‬ ‫שכן‬.
‫חוזר‬ ‫תושב‬ ‫לגבי‬ ‫המשמעות‬‫רגיל‬:
‫לעומתו‬,‫שליטה‬ ‫לבעל‬ ‫וייחשב‬ ‫ההחזקה‬ ‫תנאי‬ ‫לעניין‬ ‫ייספר‬ ‫רגיל‬ ‫חוזר‬ ‫תושב‬
‫בחנ‬"‫ז‬‫שלו‬ ‫ההטבות‬ ‫תקופת‬ ‫במשך‬(‫של‬ ‫תקופה‬5‫ולא‬ ‫בלבד‬ ‫שנים‬10‫שנים‬.)
‫לפיכך‬,‫רווחי‬ ‫את‬ ‫שקיבל‬ ‫כמי‬ ‫החוזר‬ ‫התושב‬ ‫את‬ ‫יראו‬‫החנ‬"‫ז‬‫הפאסיביים‬
‫זו‬ ‫בתקופה‬ ‫כדיבידנד‬,‫ממס‬ ‫פטור‬ ‫יהא‬ ‫זה‬ ‫דיבידנד‬ ‫אולם‬.

31. 31
‫חוזר‬ ‫תושב‬ ‫לעומת‬ ‫רגיל‬ ‫חוזר‬ ‫תושב‬‫ותיק‬-‫היבטי‬
‫חנ‬"‫ז‬
‫להבנתנו‬,‫ידי‬ ‫על‬ ‫בגינו‬ ‫מס‬ ‫שולם‬ ‫כאילו‬ ‫הרעיוני‬ ‫הדיבידנד‬ ‫את‬ ‫לראות‬ ‫יש‬
‫ההטבות‬ ‫בתקופת‬ ‫החוזר‬ ‫התושב‬,‫בפועל‬ ‫החלוקה‬ ‫בעת‬ ‫הפטור‬ ‫יחול‬ ‫ולפיכך‬.
‫זאת‬ ‫ובכל‬ ‫בפועל‬ ‫מס‬ ‫שולם‬ ‫לא‬ ‫בהם‬ ‫למקרים‬ ‫התייחס‬ ‫המחוקק‬ ‫כי‬ ‫נציין‬
‫שולם‬ ‫כאילו‬ ‫יראוהו‬,‫קיזוז‬ ‫רק‬ ‫הם‬ ‫זה‬ ‫לעניין‬ ‫המפורטים‬ ‫המקרים‬ ‫אולם‬
‫הוצאה‬ ‫וניכוי‬ ‫הפסד‬,‫פטור‬ ‫לא‬ ‫אך‬.‫לעמדתנו‬,‫נלקחה‬ ‫שלא‬ ‫בלקונה‬ ‫מדובר‬
‫הסעיף‬ ‫חקיקת‬ ‫בעת‬ ‫בחשבון‬,‫במהותו‬ ‫שונה‬ ‫אינו‬ ‫דיבידנד‬ ‫על‬ ‫פטור‬ ‫ומתן‬
‫הוצאה‬ ‫ניכוי‬ ‫או‬ ‫כנגדו‬ ‫הפסד‬ ‫מקיזוז‬.

32. 32

33. 33
‫במסגרת‬ ‫הפסדים‬ ‫קיזוז‬ ‫אפשרויות‬ ‫הרחבת‬‫חמי‬"‫ז‬
‫כידוע‬,‫והיעיל‬ ‫הנכון‬ ‫הפעילות‬ ‫מבנה‬ ‫תכנון‬ ‫בעת‬ ‫בחשבון‬ ‫הנלקחים‬ ‫בשיקולים‬
‫ביותר‬,‫הפסדים‬ ‫לקיזוז‬ ‫השונות‬ ‫לאפשרויות‬ ‫גם‬ ‫להתייחס‬ ‫יש‬,‫ובמידה‬ ‫אם‬‫שיהיו‬.
‫ניקח‬‫מחוץ‬ ‫רבות‬ ‫עבודות‬ ‫מביצוע‬ ‫הכנסות‬ ‫המפיק‬ ‫חופשי‬ ‫מקצוע‬ ‫בעל‬ ‫כדוגמא‬
‫לישראל‬,‫זאת‬ ‫ומלבד‬,‫שונים‬ ‫במקומות‬ ‫ופיננסיות‬ ‫ריאליות‬ ‫השקעות‬ ‫לו‬ ‫יש‬
‫בעולם‬,‫בישראל‬ ‫לו‬ ‫שהייתה‬ ‫עסקית‬ ‫פעילות‬ ‫בגין‬ ‫מועבר‬ ‫עסקי‬ ‫הפסד‬ ‫וכן‬.
‫הינן‬ ‫המס‬ ‫בשנת‬ ‫הכנסותיו‬:
•‫בחו‬ ‫יד‬ ‫ממשלח‬"‫ל‬-1,200.
•‫בישראל‬ ‫מועבר‬ ‫עסקי‬ ‫הפסד‬-350.
•‫בחו‬ ‫משכירות‬ ‫פאסיביים‬ ‫הפסדים‬"‫ל‬-250.
•‫בחו‬ ‫סחירים‬ ‫ערך‬ ‫ניירות‬ ‫ממימוש‬ ‫הון‬ ‫הפסדי‬"‫ל‬-400.
‫המודגם‬ ‫במקרה‬,‫בחו‬ ‫יד‬ ‫ממשלח‬ ‫הכנסותיו‬ ‫כנגד‬ ‫לקזז‬ ‫ניתן‬"‫של‬ ‫בסך‬ ‫ל‬1,200,
‫בסך‬ ‫כאמור‬ ‫בישראל‬ ‫לו‬ ‫שנוצר‬ ‫המועבר‬ ‫העסקי‬ ‫ההפסד‬ ‫את‬ ‫רק‬350,‫סעיף‬ ‫לפי‬28
‫לפקודה‬.

34. 34
‫במסגרת‬ ‫הפסדים‬ ‫קיזוז‬ ‫אפשרויות‬ ‫הרחבת‬‫חמי‬"‫ז‬
‫הכנסות‬ ‫כנגד‬ ‫לקיזוז‬ ‫ניתנים‬ ‫לא‬ ‫לישראל‬ ‫מחוץ‬ ‫לו‬ ‫שנוצרו‬ ‫פאסיביים‬ ‫הפסדים‬
‫בחו‬ ‫יד‬ ‫ממשלח‬"‫ל‬,‫מחו‬ ‫פאסיביים‬ ‫הפסדים‬ ‫שכן‬"‫רווחים‬ ‫כנגד‬ ‫רק‬ ‫לקיזוז‬ ‫ניתנים‬ ‫ל‬
‫מחו‬ ‫פאסיביים‬"‫ל‬,‫סעיף‬ ‫לפי‬ ‫זאת‬29(1)‫לפקודה‬.
‫לסעיף‬ ‫בהתאם‬92(‫א‬)‫לפקודה‬,‫ניתנים‬ ‫אינם‬ ‫סחירים‬ ‫ערך‬ ‫מניירות‬ ‫הון‬ ‫הפסדי‬ ‫גם‬
‫יד‬ ‫ממשלח‬ ‫הכנסות‬ ‫כנגד‬ ‫לקיזוז‬.‫ולפיכך‬,‫תהיה‬ ‫החייבת‬ ‫ההכנסה‬850.
‫עושים‬ ‫מה‬ ‫אז‬?
‫בחו‬ ‫השירותים‬ ‫מתן‬ ‫לצורך‬ ‫זרה‬ ‫חברה‬ ‫הקים‬ ‫אדם‬ ‫שאותו‬ ‫נניח‬"‫ל‬.‫נחשבת‬ ‫זו‬ ‫חברה‬
‫זרה‬ ‫יד‬ ‫משלח‬ ‫לחברת‬(‫חמי‬"‫ז‬)‫בסעיף‬ ‫הגדרתה‬ ‫פי‬ ‫על‬75‫ב‬1‫לפקודה‬.
‫סעיף‬ ‫פי‬ ‫על‬‫החמי‬"‫ז‬,‫החייבות‬ ‫הכנסותיה‬ ‫את‬ ‫רואים‬(‫יד‬ ‫ממשלח‬)‫של‬‫החמי‬"‫ז‬
‫בחברה‬ ‫השליטה‬ ‫לבעל‬ ‫שחולק‬ ‫רעיוני‬ ‫כדיבידנד‬(‫חברות‬ ‫במס‬ ‫חייב‬ ‫יהיה‬ ‫ובגינו‬
‫ישראלי‬.)
‫ומה‬‫קיזוז‬ ‫לגבי‬‫ההפסדים‬?
‫מאחר‬‫כדיבידנד‬ ‫הכנסה‬ ‫באותה‬ ‫ורואים‬,‫מחו‬ ‫פאסיביים‬ ‫שהפסדים‬ ‫הרי‬"‫ל‬
(‫מועברים‬ ‫או‬ ‫שוטפים‬)‫רעיוני‬ ‫דיבידנד‬ ‫מאותו‬ ‫מקוזזים‬ ‫להיות‬ ‫יוכלו‬,‫סעיף‬ ‫לפי‬
29(1)‫האמור‬.‫כך‬,‫של‬ ‫סך‬ ‫לקזז‬ ‫ניתן‬250.

35. 35
‫במסגרת‬ ‫הפסדים‬ ‫קיזוז‬ ‫אפשרויות‬ ‫הרחבת‬‫חמי‬"‫ז‬
‫שנוצר‬ ‫המועבר‬ ‫העסקי‬ ‫ההפסד‬ ‫עם‬ ‫ומה‬‫בישראל‬?
‫גם‬‫מקוזז‬ ‫להיות‬ ‫יוכל‬ ‫הוא‬!!‫סעיף‬75‫ב‬1(‫ד‬()2)‫כי‬ ‫קובע‬ ‫לפקודה‬:"‫קיזוז‬ ‫לעניין‬
‫בסעיף‬ ‫כמשמעותו‬ ‫הפסדים‬28‫יד‬ ‫ממשלח‬ ‫כהכנסה‬ ‫הדיבידנד‬ ‫את‬ ‫יראו‬."
‫כלומר‬-‫ההכנסה‬ ‫סיווג‬‫מחמי‬"‫ז‬‫ועניין‬ ‫דבר‬ ‫לכל‬ ‫דיבידנד‬ ‫הינו‬,‫ביחס‬ ‫מאשר‬ ‫חוץ‬
‫סעיף‬ ‫לפי‬ ‫הפסד‬ ‫קיזוז‬ ‫לאפשרות‬28‫לפקודה‬,‫אחרות‬ ‫ובמילים‬-‫שבאים‬ ‫שעה‬
‫סעיף‬ ‫לפי‬ ‫מועבר‬ ‫הפסד‬ ‫לקזז‬28‫לפקודה‬,‫רעיוני‬ ‫דיבידנד‬ ‫כנגד‬ ‫לקזזו‬ ‫ניתן‬
‫מחמי‬"‫ז‬‫יד‬ ‫ממשלח‬ ‫להכנסה‬ ‫נחשב‬ ‫הוא‬ ‫זה‬ ‫לעניין‬ ‫כי‬.‫כך‬,‫עוד‬ ‫לקזז‬ ‫ניתן‬350.
‫מניירות‬ ‫הפסדים‬ ‫קשורים‬ ‫ואיך‬‫ערך‬?
‫סעיף‬92(‫א‬()4)‫דיבידנדים‬ ‫כנגד‬ ‫גם‬ ‫ערך‬ ‫מניירות‬ ‫הון‬ ‫הפסד‬ ‫קיזוז‬ ‫מאפשר‬ ‫לפקודה‬
‫ערך‬ ‫מניירות‬,‫על‬ ‫עולה‬ ‫אינו‬ ‫עליהם‬ ‫המס‬ ‫ששיעור‬ ‫ובתנאי‬25%.
‫ולעניינינו‬-‫יד‬ ‫ממשלח‬ ‫ההכנסות‬‫בחמי‬"‫ז‬‫כדיבידנד‬ ‫מסווגות‬(‫אין‬ ‫כי‬ ‫לטעון‬ ‫וסביר‬
‫ערך‬ ‫מנייר‬ ‫אלא‬ ‫דיבידנד‬),‫רק‬ ‫הוא‬ ‫עליו‬ ‫המס‬ ‫ושיעור‬23%(‫החברות‬ ‫מס‬ ‫שיעור‬),
‫בסעיף‬ ‫הקבועים‬ ‫התנאים‬ ‫שבשלים‬ ‫כך‬.
‫כך‬,‫עוד‬ ‫לקזז‬ ‫ניתן‬400.

36. 36
‫במסגרת‬ ‫הפסדים‬ ‫קיזוז‬ ‫אפשרויות‬ ‫הרחבת‬‫חמי‬"‫ז‬
‫ובסיכום‬,‫רק‬ ‫תהיה‬ ‫זה‬ ‫במקרה‬ ‫החייבת‬ ‫ההכנסה‬200(‫במקום‬850.)
‫כך‬ ‫אם‬ ‫ומומלץ‬ ‫רצוי‬,‫של‬ ‫והכנסותיו‬ ‫פעילויות‬ ‫של‬ ‫וסיווגן‬ ‫אופיין‬ ‫את‬ ‫לברר‬
‫אדם‬,‫הפסדים‬ ‫ליצירת‬ ‫היתכנות‬ ‫לרבות‬,‫הפעילות‬ ‫מבנה‬ ‫על‬ ‫לחשוב‬ ‫מנת‬ ‫על‬
‫הקונקרטיות‬ ‫בנסיבות‬ ‫ביותר‬ ‫המתאים‬.

37. 37

38. 38

39. 39
‫בחו‬ ‫מעבודה‬ ‫הכנסה‬ ‫בעלי‬ ‫כללי‬"‫ל‬,‫סעיף‬ ‫מכוח‬67‫א‬'-
‫החידושים‬
‫הכנסה‬ ‫מס‬ ‫כללי‬(‫לארץ‬ ‫בחוץ‬ ‫מעבודה‬ ‫הכנסה‬ ‫בעלי‬),‫התשמ‬"‫ב‬-
1982(‫להלן‬:"‫הכללים‬"),‫עובדים‬ ‫של‬ ‫משכורתם‬ ‫על‬ ‫המס‬ ‫חישוב‬ ‫את‬ ‫הסדירו‬
‫בחו‬ ‫המועסקים‬ ‫ישראלים‬"‫ע‬ ‫ל‬"‫תושב‬ ‫מעסיק‬ ‫י‬‫ישראל‬.
‫בשנת‬2018‫לכללים‬ ‫התיקון‬ ‫אושר‬-(‫להלן‬:"‫התיקון‬"‫או‬"‫הכללים‬
‫החדשים‬".)‫התיקון‬ ‫עד‬ ‫שנוסחו‬ ‫כפי‬ ‫הכללים‬,‫הטבות‬ ‫לכאורה‬ ‫העניקו‬
‫בחו‬ ‫למועסקים‬"‫חודשים‬ ‫ארבעה‬ ‫על‬ ‫העולה‬ ‫לתקופה‬ ‫ל‬,‫התרת‬ ‫של‬ ‫בדרך‬
‫שונות‬ ‫הוצאות‬.‫כן‬ ‫כמו‬,‫מדרגות‬ ‫על‬ ‫שהתבסס‬ ‫מיוחד‬ ‫מס‬ ‫חישוב‬ ‫הכללים‬ ‫קבעו‬
‫דולרית‬ ‫מס‬,‫ועוד‬ ‫זיכוי‬ ‫נקודות‬ ‫התרת‬ ‫אי‬.‫השנים‬ ‫עם‬,‫המדרגות‬ ‫עדכון‬ ‫אי‬ ‫עקב‬
‫הדולריות‬,‫ע‬ ‫גבוה‬ ‫שהיה‬ ‫משמעותי‬ ‫מס‬ ‫פער‬ ‫נוצר‬"‫על‬ ‫למס‬ ‫בהשוואה‬ ‫הכללים‬ ‫פ‬
‫תושבי‬ ‫יחידים‬‫ישראל‬.
‫נזכיר‬,‫בחו‬ ‫הכנסות‬ ‫המפיקים‬ ‫ישראל‬ ‫תושבי‬ ‫לעובדים‬ ‫כי‬"‫נכללים‬ ‫ושאינם‬ ‫ל‬
‫החדשים‬ ‫הכללים‬ ‫או‬ ‫הכללים‬ ‫תחת‬,‫המס‬ ‫חישוב‬ ‫כאשר‬ ‫בארץ‬ ‫במקור‬ ‫מס‬ ‫ינוכה‬
‫סעיף‬ ‫להוראות‬ ‫בהתאם‬121‫לפקודה‬,‫עם‬ ‫בשילוב‬‫הכנסה‬ ‫מס‬ ‫תקנות‬(‫ניכוי‬
‫מסוימות‬ ‫הוצאות‬),‫התשל‬"‫ב‬-1972(‫להלן‬:"‫התקנות‬".)

40. 40
‫בחו‬ ‫מעבודה‬ ‫הכנסה‬ ‫בעלי‬ ‫כללי‬"‫ל‬,‫סעיף‬ ‫מכוח‬67‫א‬'-
‫החידושים‬
‫ועפ‬ ‫מאחר‬"‫פס‬ ‫י‬"‫הכללים‬ ‫בין‬ ‫לבחור‬ ‫היה‬ ‫ניתן‬ ‫לא‬ ‫העליון‬ ‫המשפט‬ ‫בית‬ ‫של‬ ‫ד‬
‫לתקנות‬,‫הכללים‬ ‫להחלת‬ ‫התנאים‬ ‫שמתקיימים‬ ‫ככל‬,‫מהכללים‬ ‫לצאת‬ ‫הדרך‬
‫ע‬ ‫העסקה‬ ‫הייתה‬"‫מס‬ ‫לצרכי‬ ‫העובד‬ ‫של‬ ‫תושבות‬ ‫ניתוק‬ ‫או‬ ‫זר‬ ‫מעסיק‬ ‫י‬,‫אם‬
‫ארוך‬ ‫זמן‬ ‫לפרק‬ ‫הארץ‬ ‫את‬ ‫עזב‬ ‫העובד‬(‫לגופו‬ ‫מקרה‬ ‫כל‬.)
‫השתנו‬ ‫התיקון‬ ‫לאור‬"‫המשחק‬ ‫כללי‬"‫שלהלן‬ ‫בטבלה‬ ‫כמפורט‬,‫בין‬ ‫המשווה‬
‫התקנות‬,‫החדשים‬ ‫ולכללים‬ ‫לכללים‬:
‫התקנות‬ ‫החדשים‬ ‫הכללים‬ ‫הכללים‬
‫הוצאות‬/‫חישוב‬
‫המס‬
‫רגילות‬ ‫מס‬ ‫מדרגות‬ ‫רגילות‬ ‫מס‬ ‫מדרגות‬ ‫דולריות‬ ‫מס‬ ‫מדרגות‬ ‫המס‬ ‫שעורי‬
‫אין‬ ‫בוטל‬
‫מדורג‬ ‫מס‬ ‫פטור‬
‫בסיסית‬ ‫ממשכורת‬ ‫משכר‬ ‫ניכוי‬
‫בחשבון‬ ‫יובאו‬ ‫בחשבון‬ ‫יובאו‬
‫בחשבון‬ ‫יובאו‬ ‫לא‬
‫זיכוי‬ ‫נקודות‬

41. 41
‫בחו‬ ‫מעבודה‬ ‫הכנסה‬ ‫בעלי‬ ‫כללי‬"‫ל‬,‫סעיף‬ ‫מכוח‬67‫א‬'-
‫החידושים‬
‫לא‬‫קיים‬1 ‫קיים‬ ‫קיים‬
‫כפל‬ ‫מסי‬–‫כללי‬
‫חוץ‬ ‫ממסי‬ ‫זיכוי‬
‫מהוראות‬ ‫כחלק‬
‫במקור‬ ‫המס‬ ‫ניכוי‬
‫בין‬ ‫לינה‬122$–278$
‫ליממה‬3
‫שינוי‬ ‫ללא‬2
‫לפי‬ ‫הוצאות‬ ‫תקרת‬
‫מיקום‬(‫בין‬1000$-
11,000$‫לחודש‬),
‫על‬ ‫יעלה‬ ‫שלא‬ ‫בסכום‬
‫על‬ ‫או‬ ‫התקרה‬ ‫סכום‬
‫המעסיק‬ ‫החזר‬ ‫סכום‬,
‫שבהם‬ ‫הנמוך‬ ‫לפי‬
‫דיור‬ ‫הוצאות‬/‫לינה‬
‫עד‬78$‫הוצאות‬ ‫נדרשו‬ ‫אם‬
‫ועד‬ ‫לינה‬130$‫לא‬ ‫אם‬
‫לינה‬ ‫הוצאות‬ ‫נדרשו‬3
‫אין‬ ‫אין‬
‫יום‬ ‫לכל‬ ‫אשל‬
‫בחו‬ ‫שהייה‬"‫ל‬
‫אין‬ ‫שינוי‬ ‫חל‬ ‫לא‬
‫לביטוח‬ ‫הוצאות‬ ‫יותרו‬
‫הוצאות‬ ‫או‬ ‫רפואי‬
‫כמקובל‬ ‫רפואיות‬
‫בישראל‬
‫טפול‬ ‫בגין‬ ‫הוצאות‬
‫לעובד‬ ‫רפואי‬,‫בן‬
‫שטרם‬ ‫וילדיו‬ ‫הזוג‬
‫להם‬ ‫מלאו‬19
‫המס‬ ‫בשנת‬ ‫שנה‬

42. 42
‫בחו‬ ‫מעבודה‬ ‫הכנסה‬ ‫בעלי‬ ‫כללי‬"‫ל‬,‫סעיף‬ ‫מכוח‬67‫א‬'-
‫החידושים‬
‫עד‬696$‫לילד‬ ‫לחודש‬
‫לו‬ ‫מלאו‬ ‫שטרם‬18‫שנים‬
‫המס‬ ‫בשנת‬4
‫בהתאם‬ ‫עודכנו‬ ‫התקרות‬
‫בין‬ ‫ולעיר‬ ‫למדינה‬
18,000$‫ועד‬81,900$
‫לשנה‬(‫קונג‬ ‫הונג‬)
‫עד‬450$‫לחודש‬4
‫שכ‬ ‫הוצאות‬"‫בשל‬ ‫ל‬
‫לו‬ ‫מלאו‬ ‫שטרם‬ ‫ילד‬
19‫בשנת‬ ‫שנה‬
‫המס‬
‫אין‬ ‫שינוי‬ ‫חל‬ ‫לא‬
‫הטיסה‬ ‫הוצאות‬ ‫יותרו‬
‫הראשונה‬ ‫הנסיעה‬ ‫בגין‬,
‫וכן‬ ‫האחרונה‬ ‫הנסיעה‬
‫לביקור‬ ‫לשנתיים‬ ‫אחת‬
‫מולדת‬
‫הוצאות‬ ‫החזר‬
‫מולדת‬ ‫ביקור‬-
‫העובד‬ ‫עבור‬,‫בן‬
‫שטרם‬ ‫וילדיו‬ ‫הזוג‬
‫להם‬ ‫מלאו‬19‫שנה‬
‫לפי‬ ‫שימוש‬ ‫שווי‬ ‫ייזקף‬
‫התקנות‬
‫בוטלה‬ ‫ההטבה‬.‫ייזקף‬
‫התקנות‬ ‫לפי‬ ‫שימוש‬ ‫שווי‬
‫שימוש‬ ‫שווי‬ ‫ייזקף‬
‫ל‬ ‫תקרה‬ ‫מוגבל‬"‫עובד‬
‫בכיר‬"‫בלבד‬
‫ברכב‬ ‫שימוש‬ ‫שווי‬
‫מס‬ ‫תקנות‬ ‫לפי‬
‫הכנסה‬(‫שווי‬
‫ברכב‬ ‫שימוש‬)
‫התשמ‬"‫ז‬-1987
‫עד‬61$‫ליום‬ ‫אין‬
‫אין‬
‫שכירות‬ ‫הוצאות‬
‫בחו‬ ‫רכב‬"‫ל‬
‫בייצור‬ ‫המשמש‬
‫הכנסה‬

43. 43
‫בחו‬ ‫מעבודה‬ ‫הכנסה‬ ‫בעלי‬ ‫כללי‬"‫ל‬,‫סעיף‬ ‫מכוח‬67‫א‬'-
‫החידושים‬
‫הערות‬‫שוליים‬:
.1‫ניתן‬‫ניכוי‬ ‫על‬ ‫אשור‬ ‫קבלת‬ ‫או‬ ‫שנתי‬ ‫מס‬ ‫דוח‬ ‫בהגשת‬ ‫חוץ‬ ‫מיסי‬ ‫זיכוי‬ ‫לקבל‬
‫הוראות‬ ‫לפי‬ ‫מופחת‬ ‫במקור‬ ‫מס‬
‫הפקודה‬.
.2‫למעט‬‫מושכרת‬ ‫דירה‬ ‫על‬ ‫שכירות‬ ‫והסכם‬ ‫תצהיר‬ ‫להמצאת‬ ‫הדרישה‬ ‫בטול‬
‫לתוספת‬ ‫ערים‬ ‫מספר‬ ‫הוספת‬ ‫ולמעט‬ ‫בישראל‬‫הראשונה‬.
.3‫במדינות‬‫בסך‬ ‫ניכוי‬ ‫יותר‬ ‫מסוימות‬125%‫מהתקרה‬‫שבטבלה‬.
.4‫ניתן‬‫המנהל‬ ‫באישור‬ ‫התקרה‬ ‫את‬ ‫להגדיל‬.
‫לסיכום‬,‫החקיקה‬ ‫שינוי‬ ‫לאור‬ ‫שלעיל‬ ‫הטבלה‬ ‫מנתוני‬ ‫לראות‬ ‫שניתן‬ ‫כפי‬,
‫זהה‬ ‫לתקנות‬ ‫החדשים‬ ‫הכללים‬ ‫בין‬ ‫המס‬ ‫חישוב‬.‫בבסיס‬ ‫הן‬ ‫שנותרו‬ ‫ההבדלים‬
‫חוץ‬ ‫מיסי‬ ‫זיכוי‬ ‫באופן‬ ‫וכן‬ ‫בניכוי‬ ‫המותרות‬ ‫השונות‬ ‫ההוצאות‬ ‫רמת‬ ‫עקב‬ ‫המס‬.

44. 44
‫ארצי‬,‫חיבה‬,‫אלמקייס‬,‫כהן‬-‫פתרונות‬‫בע‬ ‫מיסוי‬"‫מ‬
‫גן‬ ‫רמת‬:‫טלפון‬03-6134111,‫פקס‬03-6133113
‫חיפה‬:04-9118181,‫פקס‬:04-9118188
www.ahec-tax.co.il