MAP – Mutual Agreement Procedure Nel MEMAP (Manual on Effective Mutual Agreement Procedures), l’OCSE fornisce una guida indispensabile a tutte le Autorità competenti sull’applicazione e sulla gestione delle MAP (Mutual Agreement Procedure), ossia le procedure per gli accordi reciproci. Le procedure sugli accordi reciproci sono previste dall’art. 25 dell’OECD Model Tax Convention

1. MAP – Mutual Agreement Procedure
Nel MEMAP (Manual on Effective Mutual Agreement Procedures), l’OCSE fornisce una guida
indispensabile a tutte le Autorità competenti sull’applicazione e sulla gestione delle MAP (Mutual
Agreement Procedure), ossia le procedure per gli accordi reciproci.
Le procedure sugli accordi reciproci sono previste dall’art. 25 dell’OECD Model Tax Convention, il
quale sostanzialmente indica tre situazioni generali in cui si deve ricorrere alle MAP; e cioè:
1. i casi in cui un contribuente ritiene che l’operato da parte dei due Paesi contraenti causi
un’imposizione fiscale nei suoi confronti “non in conformità con le previsioni della
Convenzione”;
2. i casi in cui “si presentino dubbi o difficoltà riguardanti l’interpretazione o l’applicazione
della Convenzione”;
3. i casi di “eliminazione della doppia tassazione per i quali non vi sia alcuna previsione
all’interno della Convenzione”.
Inutile dire che la maggior parte dei casi verificatisi concernono la prima area di applicazione.
Come noto, infatti, i principali problemi riguardano:
- il prezzo di trasferimento (transfer pricing) tra imprese consociate di un gruppo
multinazionale sottoposte a doppia imposizione per la riallocazione del reddito operato da
esse mediante operazioni infragruppo;
- l’esistenza di una stabile organizzazione (permanent establishment) e l’ammontare di
profitti attribuibili a essa;
- l’applicazione sui redditi di talune imprese delle previsioni delle convenzioni fiscali sulle
ritenute alla fonte (c. d. with-holding tax);
- le situazioni di doppia residenza (dual residency), con riferimento soprattutto alle persone
fisiche: capita molto spesso che le normative nazionali riguardanti la perdita o l’acquisto
della residenza da parte di una persona fisica utilizzino criteri differenti per tali
determinazioni; orbene, l’OECD Model Tax Convention prevede la risoluzione dei casi di
dual residency mediante i “tie-breaker” test; ma, dal momento che anche nell’utilizzo di
tali test insorgono spesso difformità di vedute da parte dei Paesi coinvolti, occorre
utilizzare le MAP per risolvere le situazioni in cui permangono difformità di vedute.
Una richiesta di MAP non è altro che una domanda di assistenza che il contribuente rivolge
all’Autorità competente in base al proprio Paese di residenza, attuata generalmente mediante
una proposta formale scritta di determinazione del reddito relativo alla questione o alla
transazione in cui il contribuente è parte in causa. Qualora la questione coinvolga contribuenti
residenti in giurisdizioni differenti, è consigliabile che ciascuno effettui separate richieste (Ved. i
casi citati di transfer pricing). Seguendo lo schema “gerarchico” disciplinato dall’art. 4 del Modello
convenzionale, nelle ipotesi in cui il contribuente in questione non risulta avere la residenza in
alcuno dei Paesi interessati, la MAP andrà presentata all’Autorità competente del Paese di
cittadinanza.

2. Ciò premesso, atteso che non tutte le convenzioni sono identiche, pur se di regola predisposte
quasi integralmente secondo il Modello OCSE, è bene sempre verificare che sul punto il tax-treaty
di riferimento non preveda regole parzialmente difformi.
Per effettuare la richiesta di assistenza sarà sufficiente dimostrare che l’ulteriore imposizione
fiscale avverrà “probabilmente”; il che non significa necessariamente fornire la prova che ciò
accada nella maggior parte (51%) dei casi.
Gli scenari tipici che possono necessitare la richiesta di assistenza sono:
- ulteriore imposizione fiscale in un Paese a causa degli aggiustamenti per il prezzo di
trasferimento di beni o servizi;
- contribuente considerato residente ai fini fiscali da ciascuno dei due Paesi in base alle
rispettive normative nazionali;
- ritenuta alla fonte per un ammontare superiore a quanto stabilito nella convenzione su un
pagamento nei confronti di un residente dell’altro Paese contraente;
- filiale in un Paese contraente soggetta a tassazione addizionale a causa delle norme
vigenti in quel Paese;
- imposizione fiscale su un reddito in un Paese, nel cui imponibile vengono inseriti i redditi
realizzati nell’altro Paese contraente;
- incertezza sul fatto che una data convenzione copra specifiche voci di reddito, o dubbi su
transazione transfrontaliera.
Alcuni Paesi pubblicano delle linee guida su come effettuare una richiesta di assistenza all’Autorità
competente, reperibili sul sito dell’OCSE nella sezione sui MAP Country Profiles. Peraltro, qualora
non fossero presenti requisiti di forma specifici per effettuare la richiesta, il contribuente è tenuto
a fornire le seguenti informazioni, se a sua disposizione:
1. nome, indirizzo e codice fiscale del contribuente;
2. nei casi di transfer pricing, nome indirizzo e codice fiscale di tutti i contribuenti esteri
coinvolti nella transazione;
3. nome dell’amministrazione fiscale estera coinvolta e, se possibile, identificazione
dell’amministrazione fiscale locale;
4. articoli della convenzione fiscale che il contribuente ritiene non siano rispettati, e la loro
corretta interpretazione;
5. anno o periodo di pertinenza;
6. relazioni, situazioni o strutture delle transazioni coinvolte;
7. riassunto degli accadimenti e analisi delle questioni per cui viene richiesta l’assistenza;
8. sempre nei casi di transfer pricing, documentazione sullo stato di residenza del
contribuente come richiesta dalla normativa nazionale;
9. copia di ogni altra richiesta all’Autorità competente, nonché dei documenti allegati
precedentemente, o che il contribuente si appresta a spedire;
10. indicazione riportante se una richiesta di assistenza sia già stata inoltrata per la medesima
questione da parte dello stesso contribuente o di un predecessore;

3. 11. tabella recante i limiti temporali per ciascuna giurisdizione con riferimento all’anno per cui
si chiede lo sgravo fiscale;
12. dichiarazione che riferisca se il contribuente ha inoltrato un ricorso o una richiesta di
rimborso;
13. nei casi in cui la richiesta si riferisca a questioni che sono attualmente o che sono state
precedentemente considerate da parte delle amministrazioni fiscali di uno dei due Paesi
contraenti come facenti parte di un accordo sui prezzi in anticipo (advance pricing
arrangement), di una sentenza (ruling), o di simili procedimenti, una dichiarazione che lo
espliciti;
14. copia di qualsiasi soluzione o accordo raggiunto con altre giurisdizioni che possa inficiare le
procedure di MAP;
15. il punto di vista del contribuente su possibili vie per porre rimedio alla questione che
ritiene vada corretta;
16. ogni altra informazione che il contribuente ritenga rilevante per le procedure di MAP.
La richiesta deve essere firmata dal contribuente o da un legale rappresentante dello stesso.
Generalmente non sono previste spese di commissione per l’inoltro di una richiesta di MAP, ma
possono verificarsi spese per i casi citati di APA (advance pricing arrangement), o per l’utilizzo di
mediatori o esperti indipendenti.
Le Autorità possono rallentare l’accettazione della richiesta qualora il contribuente non fornisce
tutte le informazioni necessarie o le fornisce in maniera imprecisa, e finanche rigettare la richiesta
se il contribuente rappresenta i fatti in maniera non veritiera.
Ovviamente, tutte le informazioni ricevute o generate durante la MAP sono strettamente
confidenziali.
L’Autorità preposta deve cercare di risolvere la questione in maniera unilaterale e, nel caso non
veda una corretta soluzione, ricercare il mutual agreement con quella dell’altro Paese contraente.
Queste discussioni possono avvenire mediante videoconferenza, per telefono, per
corrispondenza scritta, o di persona. Al termine di una discussione esaustiva, che può necessitare
anche di una controproposta formale (rebuttal) in risposta al documento introduttivo (position
paper), le Autorità competenti raggiungono in genere un accordo su una risoluzione del caso
accettabile per entrambe. Nei casi di doppia tassazione, l’accordo formale raggiunto delineerà
quanta parte di sgravo fiscale sarà concesso dall’una e dall’altra giurisdizione, specificando il
metodo scelto per tale regolazione. Qualora sia la seconda Autorità competente a fornire in tutto
o in parte lo sgravo, questo viene chiamato “regolazione di corrispondenza” (corresponding
adjustment): il che significa che la regolazione a correzione della doppia tassazione viene
effettuata dall’altra Autorità rispetto a quella che ha iniziato le procedure.
Generalmente le Autorità competenti verificano prioritariamente le seguenti condizioni per poter
accettare una richiesta di MAP:
- esiste un’accettabile convenzione fiscale che riguardi la questione in esame?

4. - la persona ritiene che le azioni di uno o di entrambi i Paesi possano causare
un’imposizione fiscale nei suoi confronti non in conformità con quanto espresso nella
convenzione fiscale?
- la richiesta è stata effettuata entro i limiti temporali fissati dalla convenzione fiscale?
- la questione o la transazione appaiono corrette e valide?
Alcuni Paesi hanno dimostrato di rigettare le MAP in quei casi che riguardavano questioni
regolamentate dalla loro normative nazionale in materia di anti-evasione. A onor del vero, ciò non
appare confacente alla ratio delle MAP, come previste dai vari trattati, atteso che la norma
convenzionale dovrebbe sempre prevalere su quella nazionale (legge costituzionale compresa).
Sebbene il contribuente sia escluso da parte del processo delle MAP, la sua partecipazione e il suo
impegno hanno un forte impatto sul tempo necessario per la risoluzione del caso. Ergo, occorrerà:
- fornire informazioni complete e in maniera tempestiva alle Autorità competenti;
- mantenerle aggiornate su eventuali modifiche occorse ai documenti forniti in precedenza;
- assicurarsi che entrambe le Autorità competenti ricevano le medesime informazioni più o
meno contemporaneamente.
Inoltre, vi sono casi in cui il contribuente viene chiamato dalle Autorità competenti a effettuare
una presentazione della sua situazione in loro presenza, in modo da assicurare la comprensione
dei fatti e delle situazioni specifiche.
Come anzidetto, l’Autorità competente del Paese in cui la richiesta di MAP avviene, produce e
invia all’altra Autorità il position paper. Le informazioni necessarie per la completezza e chiarezza
di tale documento solo le seguenti:
a. nome, indirizzo e codice fiscale del contribuente, le persone a lui collegate presenti nel
secondo Paese (se esistenti) e la base per la determinazione di tale collegamento;
b. contatti dell’Autorità competente ufficialmente incaricata di tale questione;
c. presentazione della questione, transazioni avvenute, attività commerciale svolta, e base
legale per la regolazione;
d. anno di imposizione fiscale di pertinenza;
e. ammontare di reddito e di imposta per ciascun anno di pertinenza (se applicabile);
f. riassunto delle informazioni importanti presenti nella dichiarazione fiscale originale;
g. descrizione della natura esatta della questione e norme nazionali e del trattato fiscali che vi
si riferiscono;
h. se rilevanti, calcoli a supporto dei dati forniti.
Per i casi di transfer pricing, anche:
i. schema di transazioni comparabili e metodi per la regolazione delle differenze;
j. descrizione del metodo utilizzato per tale regolazione;
k. spiegazione della ragione per la quale è stato considerato appropriato tale metodo.

5. In risposta al position paper la seconda Autorità deve revisionare il caso e fornire il suo punto di
vista. Qualora vi siano discordanze o siano necessari chiarimenti, può essere inviata una richiesta
di ulteriori informazioni o una controproposta (rebuttal).
Un response paper o un rebuttal dovrebbero includere le seguenti note:
I) spiegazione del perché un punto di vista, uno sgravo o soluzione proposta nel position
paper siano o meno accettabili;
II) indicazione delle aree in cui l’Autorità competente si trova in accordo e in disaccordo
con riferimento al caso;
III) richiesta per ulteriori informazioni e spiegazioni necessarie per il chiarimento di
specifiche questioni;
IV) presentazione di altre informazioni considerate pertinenti al caso in esame ma non
analizzate o presentate nel position paper;
V) invio di una soluzione o punto di vista per la risoluzione del caso.
Gli accordi tra Autorità sono specifici per ciascuna ipotesi e orizzonte temporale, e non possono
avvalersi di casi precedenti per gli anni successivi o per successive discussioni degli stessi casi o di
casi simili. Tali accordi, infatti, tengono in considerazione la personale situazione del contribuente,
gli effetti sugli indicatori di performance economica di un dato Paese e le normative locali.
Nella maggior parte dei casi un contribuente non può accettare un accordo raggiunto dalle
Autorità competenti solo in parte o solo per alcuni anni in questione, a meno che entrambe le
Autorità acconsentano espressamente a ciò.
Qualora un contribuente non fosse soddisfatto dell’accordo raggiunto dalle Autorità competenti,
può rifiutarlo e, conseguentemente, le Autorità potranno chiudere il caso o riconsiderare
un’eventuale nuova e diversa posizione del contribuente; mentre il contribuente potrà fare
ricorso o andare in giudizio, se il caso in questione lo prevede (cosa alquanto rara, in verità).
Quando le Autorità competenti risolvono una MAP, tale soluzione deve essere confermata da uno
scambio ufficiale di lettere in tempi rapidi. Naturalmente, è consigliabile che il contribuente venga
parimenti informato di tale soluzione il prima possibile; il che potrebbe avvenire anche prima del
reciproco scambio di lettere se le Autorità competenti lo dovessero ritenere appropriato.
L’orizzonte temporale necessario per la conclusione delle MAP varia – evidentemente – in ragione
della complessità del caso; la maggior parte delle Autorità competenti comunque si impegna a
concludere le procedure MAP entro due anni dalla data di accettazione della richiesta di MAP.
Sebbene statisticamente la maggior parte delle MAP termini con un’eliminazione della doppia
imposizione e con un accordo tra le Autorità competenti, non vi è nella convenzione alcun
ulteriore meccanismo per appellare la decisione raggiunta al termine della MAP, se i diritti delle
normative nazionali non sono stati salvaguardati. In effetti, pur se l’OECD Model Tax Convention
reciti “…indifferentemente dai metodi di ricorso previsti dalla normative nazionale di quel
Paese…” e “ogni accordo raggiunto deve essere messo in pratica indipendentemente da

6. qualsivoglia limite temporale previsto dalla normativa nazionale del Paese Contraente”, non tutti i
Paesi seguono con precisione tale precetto, ed è compito del contribuente verificare che dette
affermazioni siano riportate nella convenzione fiscale le cui previsioni con riferimento alla
tassazione non sono state rispettate nei suoi confronti, specialmente per quanto riguarda le
limitazioni temporali per l’eventuale ricorso.
Da notare, infine, che in casi rari, l’Autorità competente potrebbe iniziare le discussioni e le
procedure di MAP, senza la richiesta da parte del contribuente: si tratta di quelle fattispecie nelle
quali detta Autorità ritiene che vi sia un’imposizione fiscale che lede gli interessi della
convenzione risultando sostanzialmente contraria alla stessa. Ovviamente, i casi più comuni in cui
delle MAP sono intraprese in assenza della richiesta da parte di un contribuente, sono quelli che si
hanno quando un’Autorità competente vuole chiarire l’interpretazione o l’applicazione della
convenzione fiscale con l’altra.