Slide relative al webinar del giorno 29 gennaio 2016 - Aggiornamento sulle disposizioni in materia di entrate introdotte dalla Legge di stabilità 2016 - Relatore: Pasquale Mirto
Il rendiconto armonizzato: il risultato di amministrazione
Aggiornamento sulle disposizioni in materia di entrate introdotte dalla Legge di stabilità 2016
1. Aggiornamento sulle
disposizioni in
materia di entrate
introdotte dalla Legge
di stabilità 2016
29 gennaio 2016
Pasquale Mirto
In collaborazione con Dipartimento Finanza Locale IFEL
2. 1. Esenzione abitazione principale
2. I casi di assimilazione
3. I comodati
4. I concordati
5. Gli imbullonati
6. Il nuovo regime di imposizione dei terreni agricoli
7. Gli immobili merce
8. Proroghe per la Tari
9. Disposizioni varie
2
Indice
P. Mirto
3. L’esenzione dell’abitazione principale
•La novità più rilevante è sicuramente il ritorno all’esenzione per le abitazioni
principali.
•Il comma 14 dell’unico articolo della legge n. 208 del 2015 riscrive il comma
669 della legge n. 147 del 2013, prevedendo che il presupposto impositivo
della Tasi è il possesso o la detenzione, a qualsiasi titolo, di fabbricati e di
aree edificabili, ad eccezione, in ogni caso, dei terreni agricoli e
dell’abitazione principale, escluse quelle di lusso classificate nelle categorie
catastali A/1, A/8 e A/9.
•Dal 2016, quindi, l’abitazione principale non sarà soggetta né a Tasi né ad
Imu, salvo quelle di lussoquelle di lusso, che continuano ad essere soggette ad Imu e per
le quali spetta la detrazione di 200 euro. Le abitazioni di lusso continueranno
ad essere assoggettate anche a Tasi, se già prevista nel 2015.
(attenzione l’aliquota è quella deliberata dal Comune e non del 4 per mille, di cui
al comma 16, che riguarda l’imposta sul valore degli immobili situati all’estero, a
qualsiasi uso destinati dalle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato)
P. Mirto 33
4. L’esenzione dell’abitazione principale
•L’esenzione opera non solo per il possessore ma anche per il detentore. Con una modifica al
comma 639 della legge n. 147 del 2013 è ora previsto che la Tasi è «a carico sia del
possessore che dell'utilizzatore dell'immobile, escluse le unità immobiliari destinate ad
abitazione principale dal possessore nonché dall'utilizzatore e dal suo nucleo familiare, ad
eccezione di quelle classificate nelle categorie catastali A/1, A/8 e A/9».
•L’esenzione per l’abitazione principale del detentore opera in tutti i casi di detenzione, quindi
non solo nel caso di immobili locati ma anche per quelli utilizzati in base ad un contratto di
comodato, o qualsiasi altro titolo.
•Se la Tasi dovuta dal detentore di abitazione principale è stata esentata altrettanto non può
dirsi per la quota a carico del possessore. Con una modifica al comma 681 della legge n.
147 del 2013 è stato previsto che nel caso in cui l'unità immobiliare è detenuta da un soggetto
che la destina ad abitazione principale, escluse quelle di lusso, il possessore versa la Tasi
nella percentuale stabilita dal comune nel regolamento relativo all'anno 2015.
•Se il Comune non ha determinato la quota a carico del possessore, è previsto che si applichi
la quota “standard” del 90 per cento dell'ammontare complessivo del tributo dovuto.
4P. Mirto4
5. Precisazione dei casi di assimilazione
all’abitazione principale
•Il nuovo comma 669 della legge n. 147 del 2013 precisa che per abitazioni
principali si intendono quelle di cui all’art. 13, comma 2 del Dl n. 201 del
2011.
•La precisazione è quanto meno opportuna, perché in realtà l’art. 13, comma
2 non prevede espressamente ipotesi di assimilazione, ma solo ipotesi di
“non applicazione” dell’Imu.
•Che le ipotesi ivi contemplate fossero ipotesi di assimilazione all’abitazione
principale però lo si desumeva dal comma 677, che per la Tasi prevedeva la
possibilità per i Comuni di utilizzare una maggiorazione dell’aliquota pari allo
0,8 per mille a condizione che fossero finanziate detrazioni o riduzioni
d’imposta relativamente “alle abitazioni principali e alle unità immobiliari ad
esse equiparateesse equiparate” di cui all’art. 13, comma 2, del Dl n. 201 del 2011.
5P. Mirto5
6. Assimilazioni ex lege
Si ricorda che sono assimilati per legge alle abitazioni principali:
•a) le unità immobiliari appartenenti alle cooperative edilizie a proprietà indivisa,
adibite ad abitazione principale e relative pertinenze dei soci assegnatari;
•b) i fabbricati di civile abitazione destinati ad alloggi socialialloggi sociali come definiti dal decreto
del Ministro delle infrastrutture 22 aprile 2008;
•c) la casa coniugalela casa coniugale assegnata al coniuge, a seguito di provvedimento di
separazione legale, annullamento, scioglimento o cessazione degli effetti civili del
matrimonio;
•d) l’unico immobile, iscritto o iscrivibile nel catasto edilizio urbano come unica unità
immobiliare, posseduto, e non concesso in locazione, dal personale in servizio
permanente appartenente alle Forze armateForze armate e alle Forze di polizia ad ordinamento
militare e da quello dipendente delle Forze di polizia ad ordinamento civile, nonché dal
personale del Corpo nazionale dei vigili del fuoco, e dal personale appartenente alla
carriera prefettizia, per il quale non sono richieste le condizioni della dimora abituale e
della residenza anagrafica;
•e) a partire dall'anno 2015, una ed una sola unità immobiliare posseduta dai cittadini
italiani non residenti nel territorio dello Stato e iscritti all'Anagrafe degli italiani residentiresidenti
all'estero (AIRE),all'estero (AIRE), già pensionati nei rispettivi Paesi di residenza, a titolo di proprietà o
di usufrutto in Italia, a condizione che non risulti locata o data in comodato d'uso.
A tali ipotesi di assimilazione il comma 15 della legge di stabilità 2016 aggiunge le
unità immobiliari appartenenti alle cooperative edilizie a proprietà indivisa destinate a
studenti universitaristudenti universitari soci assegnatari, anche in assenza di residenza anagrafica.
6P. Mirto6
7. Assimilazioni per regolamento
Oltre alle assimilazioni che operano ex lege, il Comuni possono considerare
direttamente adibita ad abitazione principale l'unità immobiliare posseduta a
titolo di proprietà o di usufrutto da anziani o disabili che acquisiscono la
residenza in istituti di ricovero o sanitari a seguito di ricovero permanente, a
condizione che la stessa non risulti locata. In caso di più unità immobiliari, la
predetta agevolazione può essere applicata ad una sola unità immobiliare.
Problema diritto reale di abitazione
P. Mirto 77
8. I comodati
•Dopo un’imbarazzante percorso parlamentare il legislatore interviene sulla
disciplina dei comodati, abrogando, da un lato, la possibilità per i Comuni di
disporre con proprio regolamento l’assimilazione all’abitazione, e, dall’altro
lato, aggiungendo la lettera “0a0a” (e perché non la lettera c)?) all’art. 13 comma
3 del Dl n. 201 del 2011, la quale dispone la riduzione del 50%riduzione del 50% della base
imponibile per le unità immobiliari, fatta eccezione per quelle classificate nelle
categorie catastali A/1, A/8 e A/9, concesse in comodato dal soggetto passivo
ai parenti in linea retta entro il primo grado che le utilizzano come abitazione
principale, a condizione che il contratto sia registrato e che il comodante
possieda un solo immobile in Italia e risieda anagraficamente nonché dimori
abitualmente nello stesso comune in cui è situato l'immobile concesso in
comodato.
•La riduzione della base imponibile opera anche nel caso in cui il comodante
oltre all'immobile concesso in comodato possieda nello stesso comune un
altro immobile adibito a propria abitazione principale, a condizione che non sia
di lusso.
P. Mirto 88
9. I comodati
•La riduzione di base imponibile opererà ovviamente anche per la TasiLa riduzione di base imponibile opererà ovviamente anche per la Tasi; il
comodatario non pagherà nulla in quanto trattasi di abitazione principale, mentre il
comodante pagherà la quota a carico del possessore, considerando la base
imponibile ridotta a metà.
•La norma crea non pochi problemi applicativi, soprattutto a causa del generico
riferimento agli “immobili”, categoria questa che in Imu include i fabbricati, i terreni
agricoli e le aree.
•Il termine immobile in Imu ha un significato ben preciso. L’art. 13, comma 2 del Dl
n. 201 del 2011 prevede che il presupposto d’imposta si realizzi con il possesso di
immobili, per la cui definizione si rinvia alla disciplina Ici, dove per immobili si
intendono i fabbricati, i terreni agricoli e le aree fabbricabili.
DUE POSSIBILI INTERPRETAZIONI
1)Interpretazione di «contesto»
2)Interpretazione «letterale», restrittiva
P. Mirto 99
10. •Si può sostenere che il riferimento agli immobili sia atecnico, e che
esso vado riferito alle sole unità immobiliari ad uso abitativo. Peraltro
tale lettura non è avulsa neanche dal contesto letterale, visto che lo
si desume anche dalla previsione che il comodato è agevolato
anche nell’ipotesi in cui “oltre all’immobile concesso in comodato” –
quindi necessariamente un’abitazione – il comodante possieda, nello
stesso Comune, “un altro immobile adibito a propria abitazione”,
quindi, ancora una volta necessariamente un’abitazione.
•Tale interpretazione eviterebbe le eccessive limitazioni cui
porterebbe l’interpretazione restrittiva di cui si dirà.
Interpretazione di «contesto»
P. Mirto1010
11. Interpretando alla lettera il termine «immobile»,Interpretando alla lettera il termine «immobile»,
invece, occorrerebbe escludere dall’agevolazioneinvece, occorrerebbe escludere dall’agevolazione
tutti i casi in cui il comodante possieda un altrotutti i casi in cui il comodante possieda un altro
immobile diverso da un abitazione, come unimmobile diverso da un abitazione, come un
negozio, un ufficio, un area fabbricabile, un terrenonegozio, un ufficio, un area fabbricabile, un terreno
agricoloagricolo.
Se così è però si possono verificare situazioni a
limite della ragionevolezza.
Interpretazione «letterale»
P. Mirto1111
12. Interpretazione «letterale»
•Facendo rientrare nel limite degli immobili posseduti anche le
pertinenze all’abitazione, il comodato non opererebbe nell’ipotesi
in cui il comodante possieda oltre all’abitazione data in comodato
un propria abitazione principale con due garage, perché uno solo
può essere considerato pertinenza ma il secondo andrebbe
qualificato come altro immobile.
•Si può arrivare poi a situazioni ancora più assurde, come nel
caso di possesso in percentuali ridotte di terreni agricoli. Se si ha
la “sfortuna” di aver ereditato lo 0,1% di un terreno agricolo,
magari montano e quindi esente da Imu, l’agevolazione per i
comodati non potrà più operare.
•L’interpretazione rigorosa e restrittiva richiederebbe anche il
mancato riconoscimento nell’ipotesi di possesso di fabbricato
inagibile o di fabbricato collabente, accatastato in categoria F/2
senza rendita.
P. Mirto 1212
13. L’immobile storico in comodato
•Poi ci sono ulteriori problemi di nicchia, come la possibilità o meno di cumulare la
riduzione del 50% della base imponibile per le abitazioni storiche date in
comodato.
•Il problema era già presente con riferimento ai fabbricati storici ed inagibili, e per i
quali il MEF aveva ritenuto che non operasse il cumulo delle riduzioni.
•Si potrebbe sostenere che non operi il cumulo delle riduzioni in quanto entrambe
le disposizioni parlano di riduzione della base imponibile, che è unica, quindi una
riduzione assorbe l’altra.
•Ma si può anche ritenere che in realtà la normativa non prevede alcuna limitazioni
o concatenamento delle riduzioni e queste operano per finalità differenti, sicché
nel caso di abitazione storica (ovviamente non di lusso) concessa in comodato
possa operare sia la riduzione del 50% per i fabbricati storici sia la riduzione del
50% per immobili in comodato.
•Diversamente ragionando vi sarebbe un’ulteriore limitazione per i comodati
(ovvero oltre a possedere al massimo due immobili quello concesso in comodato
non deve essere né di lusso né storico), espressamente non prevista.
•In altri termini si ritiene che l’abitazione storica non di lusso concessa in
comodato debba corrispondere l’IMU considerando il 25% della base
imponibile
P. Mirto 1313
14. In attesa del MEF
La nuova disciplina sui comodati si sta quindi dimostrando un vero e proprio
ginepraio, come dimostra “la mancata risposta” all’interrogazione n. 5-07445 del
21 gennaio 2015, visto che si rimanda ad una circolare ministeriale in corso di
predisposizione da parte del Dipartimento delle finanze.
Se si ha riguardo alla «posizione» storicamente assunta dal Mef è facile
immaginare che verrà data una risposta pro-contribuente, ritenendo che il
riferimento all’immobile sia da considerare all’unità abitativa.
Si così sarà, ricordandosi che le circolari ministeriali non vincolano in nessun
modo i Comuni, ogni Comune dovrà decidere che interpretazione seguire
dandone la massima pubblicità sul proprio sito comunale.
È anche facilmente immaginabile un possibile contenzioso tra i Comuni che
sposano l’interpretazione restrittiva ed i contribuenti che seguono le indicazioni
ministeriali.
P. Mirto 1414
15. Comodanti e pertinenze
•Il comodato opera nei confronti del soggetto passivo, quindi rilevano tutte le forme
di possesso previste dalla normativa che danno luogo alla soggettività passiva,
compreso l’usufrutto. L’agevolazione spetterà quindi anche nel caso di soggetto
passivo che concede in comodato al nudo proprietario l’abitazione posseduta a
titolo di usufrutto.
•L’agevolazione spetta ovviamente anche alle pertinenze dell’abitazione
concessa in comodato, ma non operando più l’assimilazione all’abitazione
principale, verranno meno anche i vincoli al numero e tipo di pertinenze previste
per queste (uno solo C/2, C/6 e C/7). Pertanto, la riduzione della base imponibile
opererà anche per due C/6 dati in comodato, a condizione, ovviamente, che questi
siano previsti nel contratto di comodato registrato.
•Inoltre, ben potrà verificarsi l’ipotesi di abitazione che sia agevolabile solo in
parte, come nel caso di abitazioni in comproprietà di due coniugi di cui solo uno
rispetta le condizioni imposte dalla norma.
•Per il comodatario non sono posti limiti di possesso. Il comodato opera anche nel
caso in cui il comodatario possieda centinaia di immobili
P. Mirto 1515
16. I comodati
•L’aliquota Imu da utilizzare è quella ordinaria, che può arrivare al 10,6 per mille.
•Il Comune, comunque, potrebbe decidere di agevolare con proprie risorse i
comodati, portando l’aliquota al minimo del 4,6 per mille ed azzerando la Tasi,
visto che è fatto divieto nel 2016 di aumentare le aliquote ma non di ridurle.
•Condizione necessaria per accedere all’agevolazione è che il contratto di
comodato sia registrato.
•Ultimo adempimento a carico del comodante è l’obbligo di presentare lal’obbligo di presentare la
dichiarazione Imu 2016, entro il 30 giugno 2017,dichiarazione Imu 2016, entro il 30 giugno 2017, a nulla rilevando le precedenti
dichiarazioni o comunicazioni inviate ai Comuni, visto che le condizioni per
l’accesso sono cambiate e la normativa ora prevede espressamente che ai fini
dell’applicazione dell’agevolazione il soggetto passivo deve attestare nella
dichiarazione Imu la sussistenza di tutti i requisiti.
P. Mirto 1616
17. Comodati -registrazione
Per avere il beneficio fin dal 1/1/2016 posso registrare il comodato entro il
4/2/2016, ovvero entro 20 giorni dal 15/1/2016 (anzi si potrebbe passare al
16).
Posso registrare tardivamente il comodato?
Ravvedimento
[*] entro 90 giorni 1/10 del 120% (12%);
[*] entro 1 anno 1/8 (15%);
[*] entro 2 anni 1/7 (17%);
[*] oltre 2 anni 1/6 (20%)
Va comunque ricordato che l’agevolazione spetta se c’è anche la residenza,
quindi il ravvedimento sana l’obbligo dichiarativo di una situazione di fatto già
esistente e certificabile
17P. Mirto17
18. Le agevolazioni per gli affitti concordati
•Doppia agevolazione per gli affitti concordati. Ai fini Imu,Ai fini Imu, il comma 53 della
legge n. 208 del 2015 aggiunge all’art. 13 del Dl n. 201 del 2011 il comma 6-
bis, a mente del quale “per gli immobili locati a canone concordato di cui allaper gli immobili locati a canone concordato di cui alla
legge 9 dicembre 1998, n. 431, l’imposta, determinata applicando l’aliquotalegge 9 dicembre 1998, n. 431, l’imposta, determinata applicando l’aliquota
stabilita dal comune ai sensi del comma 6, è ridotta al 75 per centostabilita dal comune ai sensi del comma 6, è ridotta al 75 per cento”.
•Ai fini TasiAi fini Tasi, il comma 54 modifica il comma 678 della legge n. 147 del 2013,
prevedendo analoga riduzione.
•La norma fa riferimento all’aliquota applicata dai Comuni, quindi se è stata
deliberata nel 2015 un’aliquota agevolata, la riduzione opererà sull’imposta
determinata con la suddetta aliquota.
•Molti enti hanno deliberato riduzioni di aliquote solo con riferimento a
determinate ipotesi, come quella relativa ad immobili locati a canone
concordato a soggetti che la utilizzano come abitazione principale, e ciò in
continuità con il passato. In tale ipotesi, i concordati che soddisfano le
condizioni per l’applicazione dell’aliquota agevolata corrisponderanno il 75%
dell’imposta calcolata con tale aliquota, mentre gli alti concordati
corrisponderanno il 75% dell’imposta calcolata con l’aliquota ordinaria.
P. Mirto 1818
19. Problemi di stima
•Per quanto riguarda la compensazione della minore entrata per i Comuni, va
evidenziato che nella relazione governativa si è stimata una perdita di gettito pari a
81,14 milioni di euro. La stima è stata operata considerando gli immobili indicati in
dichiarazione dei redditi con codice utilizzo “8”. Ciò potrebbe portare ad una
sottostima della perdita di gettito, in quanto il codice utilizzo “8” deve essere
inserito per l’immobile locato con contratto concordato che insiste in uno dei
Comuni ad alta intensità abitativa,
mentre occorre utilizzare il codice utilizzo “3” per
l’immobile locato in regime di libero mercato o “patti in deroga”, oppure concesso
in locazione a canone “concordato” in mancanza dei requisiti relativi al codice ‘8’.
•Le agevolazioni per i Comuni ad alta intensità abitativa si applicano:
• nei comuni di Bari, Bologna, Catania, Firenze, Genova, Milano, Napoli, Palermo, Roma, Torino e
Venezia, nonché nei comuni confinanti con gli stessi;
• negli altri comuni capoluoghi di provincia;
• nei comuni, considerati ad alta tensione abitativa, individuati nella delibera CIPE 30 maggio 1985,
pubblicata nella Gazzetta Ufficiale n. 143 del 19 giugno 1985, non compresi nei punti precedenti;
• nei comuni di cui alla delibera CIPE 8 aprile 1987, n. 152, pubblicata nella Gazzetta Ufficiale n. 93
del 22 aprile 1987, non compresi nei punti precedenti;
•nei comuni di cui alla delibera CIPE 13 novembre 2003, pubblicata nella Gazzetta Ufficiale n. 40 del
18 febbraio 2004, non compresi nei punti precedenti;
•nei comuni della Campania e della Basilicata colpiti dagli eventi tellurici dei primi anni ottanta.
•Il CIPE provvede ogni 24 mesi all’aggiornamento dell’elenco dei comuni ad alta densità abitativa.
P. Mirto 1919
20. Comuni con canoni concordati
In realtà in tutti i Comuni possono esserci canoni concordati, anche inIn realtà in tutti i Comuni possono esserci canoni concordati, anche in
assenza di accordi territoriali.assenza di accordi territoriali.
D.M. 14 luglio 2004
1. 1. Nei comuni nei quali non siano state convocate le organizzazioni della
proprietà edilizia e dei conduttori ovvero non siano stati definiti gli accordi
territoriali … le fasce di oscillazione dei canoni sono quelle risultanti dagli
accordi previgenti già sottoscritti. In tal caso i limiti inferiori e superiori
delle fasce di oscillazione dei canoni sono incrementati applicando le
variazioni ISTAT dell'indice nazionale dei prezzi al consumo per le famiglie di
operai e impiegati intervenute dal mese successivo alla data di sottoscrizione
degli accordi, al mese precedente la data di sottoscrizione del nuovo
contratto di locazione da stipularsi.
2. Per quei comuni per i quali non siano maimai stati definiti accordi territoriali ….
si fa riferimento all'Accordo vigente nel comune demograficamente
omogeneo di minore distanza territoriale anche situato in altra regione.
Quindi potenzialmente i canoni concordati ci possono essere in ogniQuindi potenzialmente i canoni concordati ci possono essere in ogni
comune ed facile immaginare un loro incremento nei prossimi anni.comune ed facile immaginare un loro incremento nei prossimi anni.
P. Mirto 2020
21. Concordati dichiarazione
•La normativa non prevede espressamente, come per i comodati, l’obbligo di
presentare la dichiarazione Imu.
•Occorre ricordarsi che per il MEF non sussiste l’obbligo di presentazione
della dichiarazione allorquando il Comune è in grado di reperire
«autonomamente» l’informazione necessaria al controllo di quanto dovuto.
•Per i concordati si ritiene che sussista comunque l’obbligo di presentazione
della dichiarazione perché dal portale punto fisco, sezione atti del registro,
non è sempre possibile ricavare l’informazione che il contratto è a canone
concordato e questo soprattutto nei comuni non ad alta intensità abitativa
dove si usa il codice 3 e non l’8.
•Quindi, fintanto che non verranno aggiornate le procedure di interscambio si
ritiene che la dichiarazione Imu debba essere presentata, ma è un problema
del 2017!
P. Mirto 2121
22. Gli imbullonati
•Il comma 21 della legge n. 208 del 2015 detta i nuovi criteri per la
valorizzazione degli impianti nella rendita catastale.
•A decorrere dal 1° gennaio 2016, la determinazione della rendita catastale
degli immobili a destinazione speciale e particolare, censibili nelle categorie
catastali dei gruppi D ed E, è effettuata, tramite stima diretta, tenendo conto
del suolosuolo e delle costruzionicostruzioni, nonché degli elementi ad essielementi ad essi
strutturalmente connessistrutturalmente connessi che ne accrescono la qualità e l'utilità, nei limiti
dell'ordinario apprezzamento. Sono esclusi dalla stessa stima diretta i
macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali allo specifico
processo produttivo.
P. Mirto 2222
23. Gli imbullonati
•Per gli immobili già accatastati il comma 22 prevede che a decorrere dal 1°
gennaio 2016, gli intestatari catastali degli immobili possono presentare atti di
aggiornamento mediante Docfa per la rideterminazione della rendita
catastale degli immobili già censiti.
•Il successivo comma 23 chiarisce che se il Docfa è presentato entro il 15
giugno 2016 la nuova rendita proposta può essere utilizzata per pagare
l’intera Imu 2016. La norma infatti chiarisce che in questo caso le nuove
rendite hanno effetto dal 1° gennaio 2016, “in deroga” all’art. 13, comma 4 del
Dl n. 201 del 2011, ovvero in deroga alla norma che stabilisce che per
determinare la base imponibile Imu occorre far riferimento alle rendite
catastali vigenti al 1° gennaio. Si tratta, quindi, di revisione della rendita e non
di rettifica della stessa, con la conseguenza che per tutti i Docfa presentati
dal 16 giugno 2016 in poi la nuova rendita avrà efficacia dal 1° gennaio
successivo a quello di iscrizione in catasto.
P. Mirto 2323
24. Gli imbullonati
•Nella relazione illustrativa alla legge di stabilità si richiamano le stime operate
dall’Agenzia delle entrate, in base alle quali il valore degli impianti valorizzati nelle
rendite catastali ha un’incidenza media del 18% dell’ammontare complessivo
delle rendite dei fabbricati di categoria D/1 e D/7. La riduzione di rendita per tali
fabbricati è stimata in circa 766 milioni di euro766 milioni di euro, ai quali sono aggiunti ulteriori 95
milioni di euro di riduzioni per le altre categorie D. Il mancato gettito per i Comuni
viene stimato in 155 milioni annuali.
•Per il 2016 il contributo annuale di 155 milioni sarà ripartito sulla base delle
variazioni di rendita presentate entro il 15 giugno 2016. A tal fine, l’Agenzia delle
entrate comunicherà al Ministero dell’economia, per ciascun immobile, la nuova
rendita e quella originaria, ed il Ministero dell’economia, di concerto con l’Interno,
emanerà entro il 31 ottobre 2016, in base ad una metodologia concordata in
Conferenza Stato-città, il decreto ministeriale con il riparto per Comune.
P. Mirto 2424
25. Gli imbullonati
“A decorrere dall’anno 2017” il contributo annuo di 155 milioni di euro è
invece ripartito con decreto da emanarsi entro il 30 giugno 2017 sulla base
delle variazioni complessivamente proposte nel corso del 2016, che saranno
comunicate dall’Agenzia delle entrate al Ministero dell’economia entro il 31
marzo 2017.
Quindi, sembra potersi affermare che il contributo annuo sarà ripartito tra i
Comuni esclusivamente sulla base delle modifiche di rendita richieste nel
corso del 2016, restando ininfluenti quelle presentate dal 2017 in poi.
P. Mirto 2525
26. Gli imbullonati
il processo di revisione delle rendite già iscritte non sarà immune da contenzioso. La
normativa, infatti, non definisce cosa siano gli “elementi strutturalmente connessi” ai
fabbricati o ai terrei, che dovranno continuare ad essere valorizzati nella rendita
catastale, o meglio non si comprende immediatamente qual è la differenza tra questi e
gli impianti funzionali allo specifico processo produttivo, che invece non vanno
valorizzati. Quest’incertezza è sicuramente rilevante nel caso delle centrali elettriche,
per le quali la riduzione della rendita potrebbe assumere valori significativi, anche per i
bilanci comunali.
A complicare il quadro c’è poi il fatto che risulta ancora vigente l’art. 1-quinquies del Dl
n. 44 del 2005, che proprio al fine di risolvere l’enorme contenzioso nato sulla
valorizzazione delle turbine delle centrali elettriche, ha disposto che ai fini
dell’accatastamento delle centrali elettriche “i fabbricati e le costruzioni stabili sono
costituiti dal suolo e dalle parti ad esso strutturalmente connessedalle parti ad esso strutturalmente connesse, anche in via
transitoria, cui possono accedere, mediante qualsiasi mezzo di unione, parti mobili allo
scopo di realizzare un unico bene complesso”. Questa disposizione ha superato il
vaglio della Corte Costituzionale, che nella sentenza 7 maggio 2008, n. 162 ha ritenuto
che l'art. 1-quinquies non ha creato un regime particolare per le centrali elettriche, ma,
anzi, ha riportato le stesse nell'ambito della tipologia di beni cui sono state sempre
accomunate, come, tra l'altro, gli altiforni, i carri-ponte, i grandi impianti di produzione di
vapore, eliminando qualsiasi dubbio sorto sulla determinazione della rendita catastale
delle stesse.
P. Mirto 2626
27. Imbullonati e controversie catastali
I Comuni, dal canto loro, subiranno fin da subito gli effetti del contenzioso,
perché dal 2016 le sentenze sulle materie catastali sono immediatamente
esecutive, sicché se la commissione tributaria annulla la rettifica operata
dall’Agenzia delle entrate il contribuente è legittimato fin da subito a pagare
l’Imu sulla base di quanto statuito in sentenza, a differenza del passato,
quando il contribuente era tenuto a pagare sulla base della rendita
impugnata, fino al passaggio in giudicato della sentenza.
P. Mirto 2727
28. Il nuovo regime di imposizione dei
terreni agricoli
•Altra rilevante novità per i contribuenti è il nuovo regime di esenzione per i terreni
agricoli.
•Il comma 10 della legge n. 208 del 2015 interviene sulla disciplina Imu, abrogando
le disposizioni di favore previste per i terreni posseduti e condotti dai coltivatori direttii terreni posseduti e condotti dai coltivatori diretti
e dagli imprenditori agricoli professionalie dagli imprenditori agricoli professionali iscritti alla previdenza agricola. In
particolare è abrogato l’ultimo periodo dell’art. 13, comma 5 del Dl n. 201 del 2011,
che prevedeva il moltiplicatore 75 per i terreni in questione ed il comma 8-bis, che
prevedeva l’esenzione per la parte di valore dei terreni fino a 6 mila euro e riduzioni
per valori superiori ma fino a 32 mila euro.
•Dopo il caos creato nel 2014 e 2015 dal decreto interministeriale del 28
novembre 2014 e dal Dl n. 4 del 2015,Dl n. 4 del 2015, viene ripristinata, a decorrere dall'anno 2016,
l'esenzione dall'Imu prevista già per l’Ici dalla lettera h) dell’art. 7, comma 1, del
D.lgs. n. 504 del 1992, che si applica sulla base dei criteri individuati dalla circolare
del Ministero delle finanze n. 9 del 14 giugno 1993.
P. Mirto 2828
29. Il nuovo regime di imposizione dei
terreni agricoli
•Sono, altresì, esenti dall'Imuesenti dall'Imu i terreni agricoli:
•a) posseduti e condotti dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli
professionali di cui all'art. 1 del D.lgs. n. 99 del 2004, iscritti alla previdenza
agricola, indipendentemente dalla loro ubicazione;
•b) ubicati nei comuni delle isole minori di cui all'allegato A annesso alla legge n.
448 del 2001;
•c) a immutabile destinazione agrosilvo-pastorale a proprietà collettiva indivisibile
e inusucapibile.
•Anche dopo le modifiche normative permangono problemi applicativi con
riferimento alle società agricole, visto che la normativa riserva le agevolazioni agli
imprenditori agricoli professionali iscritti alla previdenza agricola e le società,
benché Iap, non sono certamente iscritte alla previdenza agricola. In altri termini,
nonostante le non condivisibili affermazioni ministeriali di cui alla circolare n. 3 del
2012, sembra che gli unici Iap agevolabili siano le persone fisiche, analogamente
a quanto previsto dalla disciplina Ici.
P. Mirto 2929
30. Immobili merce
•Per gli immobili merce, già esenti da Imu, il comma 14, lett. c) della legge n.
208 del 2015 modifica il comma 678 della legge n. 147 del 2013 prevedendo
che ai fini Tasi per i fabbricati costruiti e destinati dall'impresa costruttrice alla
vendita, fintanto che permanga tale destinazione e non siano in ogni caso
locati, l'aliquota è ridotta allo 0,1 per cento, con possibilità per i Comuni di
modificare la suddetta aliquota, in aumento, sino allo 0,25 per cento o, in
diminuzione, fino all'azzeramento.
•Ciò implica che nell’ipotesi in cui il Comune abbia deliberato per il 2015
un’aliquota superiore a 2,5 per mille, questa deve intendersi
automaticamente ridotta alla misura massima consentita dalla legge,
indipendentemente dal fatto che il Comune provveda a modificare al ribasso,
nel 2016, l’aliquota deliberata per l’anno prima.
P. Mirto 3030
31. Conferma maggiorazione Tasi dello 0,8
•L’abrogazione della Tasi per le abitazioni principali avrebbe dovuto far venire
meno la possibilità per i Comuni di applicare la maggiorazione del 0,8 per mille
finalizzata a finanziare detrazioni o riduzioni per le abitazioni principali e per quelle
a queste assimilate. Tuttavia, anche in considerazione del fatto che i Comuni
hanno utilizzato tale maggiorazione per finanziare solo in parte le agevolazioni per
l’abitazione principale, non essendo espressamente previsto un vincolo di
destinazione totale del maggior gettito, il comma 28 della legge di stabilità
prevede, limitatamente all’anno 2016, la possibilità di continuare ad applicare la
maggiorazione anche per gli altri immobili diversi dall’abitazione principale, a
condizione però che venga adottata un’espressa deliberazione del consiglio
comunale, confermativa della misura applicata per il 2015.
P. Mirto 3131
32. Blocco aumenti dei tributi
•Il comma 26 prevede, “al fine di contenere il livello complessivo della pressione
tributaria, in coerenza con gli equilibri generali di finanza pubblica”, la sospensione
per l'anno 2016 dell’efficacia delle leggi regionali e delle deliberazioni degli enti locali
nella parte in cui prevedono aumenti dei tributi e delle addizionali attribuiti alle
regioni e agli enti locali con legge dello Stato rispetto ai livelli di aliquote o tariffe
applicabili per l'anno 2015.
•Rispetto alla prima versione del disegno di legge di stabilità, nel quale era previsto il
divieto di disporre aumenti, la nuova formulazione evita qualsiasi incertezza anche
con riferimento a delibere già adottate nel 2015 ma contenenti misure d’imposta per
il 2016.
•È prevista, tuttavia, una deroga per la Tari, la cui entrata ovviamente deve garantire
la copertura integrale dei costi di gestione dei rifiuti.
•Alla sospensione non soggiacciono, inoltre, i Comuni che deliberano il predissesto
(art. 243-bis del D.lgs. n. 267 del 2000) o il dissesto (artt. 246 e seguenti del D.lgs. n.
267 del 2000).
P. Mirto 3232
33. Blocco aumenti dei tributi
La restrizione non opera per il Cosap, visto che tale entrata ha natura
patrimoniale, a differenza del canone di pubblicità. Si ritiene, poi, possibile
per i Comuni deliberare il passaggio da Tosap a Cosap. Inoltre, non è
preclusa ai Comuni la possibilità di deliberare valori venali delle aree
fabbricabili superiori a quelle del 2015, visto che questi riguardano la
quantificazione della base imponibile e non l’aliquota.
Parimenti, si ritiene che incorra nel divieto anche la possibilità per i Comuni di
“revocare” aliquote agevolate, perché in tale modo per queste fattispecie
viene automaticamente disposto un aumento di aliquota.
P. Mirto 3333
34. Modifiche alla disciplina Tari
•Il comma 27 interviene sulla disciplina Tari prorogando fino al 2017 la possibilità per i
Comuni di determinare le tariffe Tari con la stessa metodologia già in uso per la Tarsu,
senza considerare i coefficienti di produzione di cui alle tabelle allegate al Dpr. n. 158 del
1999. Inoltre, anche per i Comuni che utilizzano il metodo normalizzato viene concessa,
sempre fino al 2017, la possibilità di adottare i coefficienti di cui alle tabelle 2, 3a, 3b, 4a e 4b
del Dpr. n. 158 del 1999, inferiori ai minimi o superiori ai massimi ivi indicati del 50 perinferiori ai minimi o superiori ai massimi ivi indicati del 50 per
centocento, oltre alla possibilità per le utenze domestiche di non tener conto del numero dei
componenti la famiglia.
•Il comma 27 poi proroga al 2018 l’obbligo per i comuni di tener conto, nella determinazione
dei costi da coprire con l’entrata Tari, delle risultanze dei fabbisogni standard. Tale
disposizione, peraltro autofunzionante, non richiedendo l’emanazione di un decreto attuativo,
sarebbe stata di difficile applicazione nel 2016. Infatti, fermo restando che i costi da includere
nel piano finanziario devono essere necessariamente quelli previsti dal metodo normalizzato
di cui al Dpr. n. 158/1999, l’unica lettura possibile è che in applicazione di tale disposizione il
preventivo dei costi del servizio di raccolta e smaltimento dei rifiuti deve collocarsi non al di
sopra dei fabbisogni standard.
•Tuttavia oggi sul sito OpenCivitas sono disponibili informazioni datate, relative ai bilanci
2010. I fabbisogni pubblicati sono i pro capite della spesa aggiustati per alcune variabili di
contesto, come popolazione e flussi turistici (nota metodologica FC05B, allegato 6 disponibile
sul sito Copaff). Considerata la modalità di determinazione dei fabbisogni, e le diverse
modalità di svolgimento del servizio rifiuti nei Comuni, questi non potevano essere
validamente utilizzati come benchmarking per la contrattazione del costo del servizio per il
2016.
P. Mirto 3434
35. Inadempienza ministeriale
•In tema di Tari, occorre infine evidenziare un’inadempienza ministeriale che sta
determinando una babele di modalità applicative della Tari corrispettiva. Il comma 667
della legge n. 147/2013 prevedeva l’emanazione entro giugno 2014 di un decreto con il
quale dovevano essere definiti i “sistemi di gestione caratterizzati dall’utilizzo di
correttivi ai criteri di ripartizione del costo” finalizzati ad attuare un modello di tariffa
commisurata al servizio reso. In altri termini, in assenza di veri e propri sistemi di
misurazione di tutti i rifiuti conferiti, si è prevista la possibilità di adottare delle
metodologie che attraverso stime dei rifiuti conferiti autorizzano comunque
l’applicazione della Tari corrispettiva, incassata direttamente dal gestore dei rifiuti.
•A causa del vuoto normativo che si protrae da anni, ogni gestore si è scritto il proprio
sistema e ciò ha portato livelli di tariffazione significativamente diversi da Comune a
Comune. Peraltro, nella generalità dei casi, le metodologie adottate si basano
principalmente su sistemi di misurazione presuntivi e quindi molto lontani dal realizzare
una forma di prelievo che abbia quel minimo di corrispettività che giustifica
l’applicazione dell’Iva. Basta rileggere i principi enunciati dalla Corte Costituzionale
nella sentenza n. 238/2009, che ha dichiarato la Tia un tributo, per capire che in realtà
difficilmente si potrà arrivare a sistemi che autorizzano un prelievo di natura
corrispettiva, visto che all’utente non è data comunque la possibilità di sganciarsi dal
servizio pubblico e che esiste una quota significativa di servizi indivisibili.
P. Mirto 3535
36. Bozza regolamento ministeriale
•Invero, a novembre 2015, il Ministero dell’Ambiente ha prodotto una bozza del regolamento che sicuramente
avrà il pregio di mettere ordine nella babele applicativa oggi in essere, anche se in realtà autorizza l’utilizzo
della Tari corrispettivo anche con la sola misurazione del rifiuto indifferenziato, che potrà essere effettuata
con pesatura o con il sistema dello svuotamento “vuoto per pieno”, considerando presuntivamente che a
volumi di 100 litri corrispondono 8-12 kg di rifiuti.
•Il regolamento è molto importante perché correttamente detta criteri di addebito della parte variabile della
tariffa rifiuti esclusivamente collegati alla quantità di rifiuti conferiti, contrariamente ai sistemi oggi in uso che
sono di natura mista, in quanto addebitano la quota variabile della tariffa in parte in base ad un quantitativo
presuntivo di conferimento minimo “obbligatorio” ed in parte in base ai rifiuti effettivamente conferiti, sistemi
questi che ovviamente di corrispettivo hanno ben poco.
•Altra novità importante, è che la quota fissa della tariffa dovrebbe continuare a rimanere collegata alla
superficie occupata dall’utenza, sia essa domestica che non domestica. Anche in questo caso vengono messi
in discussione i sistemi oggi in uso in diverse realtà territoriali, che prevedono per le utenze non domestiche il
riferimento a classi di superfici e non alla superficie effettiva.
•Non resta che sperare che la bozza diventi presto regolamento, in modo da porre finalmente fine alla babele
applicativa, anche perché la Tari rimane comunque un’imposta o un corrispettivo regolato da norme statali.
P. Mirto 3636
37. DLGS Madia- già marcia indietro
•Art. 7 - Diritti di esclusiva
•1. L’articolo 1, comma 1, numeri 8), 10), 11) e 17), del regio decreto 15 ottobre 1925, n. 2578,e
l’articolo 1 del regio decreto 20 dicembre 1928, n.3298 sono o restano abrogati e i diritti di
privativa e di esclusiva ivi previsti sono o restano estinti.
•2. Al decreto legislativo 3 aprile 2006, n. 152 sono apportate le seguenti modificazioni:
•a) all’articolo 198, dopo il comma 1 è inserito il seguente : “1-bis. Il regime di privativa di cui al
comma 1, previsto sino all'inizio delle attività del soggetto aggiudicatario della gara a evidenza
pubblica indetta dall'Autorità d'ambito, cessa in ogni caso alla data del 31 dicembre 2016”;
•……………………..
•omissis
•3. All’articolo 1 della legge 27 dicembre 2013, n. 147, sono apportate le seguenti modificazioni:
•a) dopo il comma 649 è inserito il seguente: “649-bis. Dalla cessazione del regime di privativa
cui all’articolo 198, comma 1, del decreto legislativo 3 aprile 2006, n. 152, al produttore che
dimostri di avere avviato i rifiuti alla gestione, mediante attestazione rilasciata dal soggetto
che effettua l'attività di gestione stessa, la TARI è applicata unicamente per le eventuali
componenti accessorie effettivamente prestate e contabilmente separate che non siano già
altrimenti remunerate. La TARI così determinata può, con delibera motivata e previa verifica
analitica dei costi secondo i criteri indicati dal regolamento di cui all’articolo 238, comma 6,
del decreto 3 aprile 2006, n. 152, includere un contributo a copertura della garanzia del
servizio universale”;
•b) al comma 654, la parola “speciali” è soppressa;
•c) al comma 668 è aggiunto in fine il seguente periodo: “Resta fermo quanto previsto
dall’articolo 238, comma 6-bis, del decreto legislativo 3 aprile 2006, n. 152, e dal comma 649-
bis.”.
P. Mirto 3737
38. Abolizione dell’imposta municipale
secondaria
Il comma 25 della legge n. 208 del 2015 abroga l’art. 11 del D.lgs. n. 23 del
2011, norma questa, che dopo numerose proroghe prevedeva nel 2016
l’istituzione dell’imposta municipale secondaria, destinata a sostituire la tassa
per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche, il canone di occupazione di
spazi ed aree pubbliche, l'imposta comunale sulla pubblicità e i diritti sulle
pubbliche affissioni, il canone per l'autorizzazione all'installazione dei mezzi
pubblicitari.
Con l’abrogazione anche di questo articolo il D.lgs. n. 23 del 2011, recante
disposizioni in materia di federalismo fiscale municipale, può considerarsi un
completo fallimento, visto che ormai del testo originario è rimasto ben poco.
P. Mirto 3838
39. Nuovo termine di invio delle
deliberazioni Imu e Tasi
•Il comma 10, lett. e) anticipa al 14 ottobre il “termine perentorio” previsto
dall’art. 13, comma 13-bis del Dl n. 201 del 2011 per l’inserimento nel Portale
del federalismo fiscale delle deliberazioni di approvazione delle aliquote e
delle detrazioni nonché dei regolamenti relativi all’Imu.
•Il comma 14, lett. e) prevede analoga disposizione, modificando l’identico
termine previsto per la Tasi dal comma 688 della legge n. 147 del 2013.
•Rimane fermo, invece, per entrambi i tributi l’obbligo per i contribuenti di
effettuare il versamento a saldo sulla base degli atti pubblicati sul sito
ministeriale alla data del 28 ottobre di ciascun anno d’imposta.
•Si ricorda che in caso di mancata pubblicazione entro i predetti termini si
rendono applicabili automaticamente gli atti adottati per l’anno precedente.
P. Mirto 3939
40. Sanatoria parziale delibere comunali
•Sulla sanatoria delle delibere tributarie approvate in ritardo si è assistito ad un
balletto incredibile, visto che il Senato ha approvato in prima battuta la sanatoria,
poi cancellata dalla Camera, che a sua volta ne ha previsto una più limitata con
norma a dir poco stramba.
•Il comma 49 della legge n. 208 del 2015 infatti reca una norma “di interpretazione
autentica” secondo la quale il termine del 30 luglio stabilito dal decreto ministeriale
13 maggio 2015 per la deliberazione del bilancio di previsione deve “intendersi
riferito al 31 luglio 2015, in quanto ultimo giorno del mese di luglio”.
•La previsione difatti salva i Comuni che avevano approvato le delibere con un
giorno di ritardo. Per gli altri Comuni, invece, le delibere tributarie sono prive di
efficacia e le misure tariffarie da applicare non solo nel 2015 ma anche nel 2016,
diventano automaticamente quelle deliberate per il 2014.
P. Mirto 4040
41. Interpretazione autentica in tema di
tariffe dell’imposta di pubblicità
•Il comma 739 reca una norma di interpretazione autentica in merito alla
portata dell’art. 23, comma 7, del Dl n. 83 del 2012. Tale norma ha disposto
l’abrogazione dell’art. 11, comma 10 della legge n. 449 del 1997 che dava la
facoltà ai Comuni di aumentare le tariffe dell’imposta comunale sulla
pubblicità, sicché è sorto fin da subito il dubbio se l’abrogazione avesse
comportato anche l’eliminazione degli aumenti già disposti dal Comune prima
dell’entrata in vigore del Dl n. 83 del 2012 o se al contrario, fosse preclusa la
possibilità di disporre aumenti solo per il futuro.
•Su tale dubbio, peraltro è nato fin da subito un contenzioso, che ha visto
generalmente prevalere la seconda ipotesi, ora confermata dalla legge di
stabilità che ha chiarito che l’abrogazione non ha effetto per i Comuni che si
erano già avvalsi di tale facoltà prima della data di entrata in vigore dell’art.
23, comma 7, del Dl n.83 del 2012.
•(Cfr., da ultimo, TAR Veneto, sentenza n. 1001 del 7 ottobre 2015)
P. Mirto 4141
42. Misure compensative per i Comuni (cenni)
•Il comma 17 della legge n. 208 del 2015 apporta modifiche al fondo di solidarietà comunale
(FSC) al fine di tener conto dell’esenzione dell’abitazione principale e di tutte le altre norme
che comporteranno un minor gettito Imu/Tasi per i Comuni.
•In particolare la dotazione del FSC, con riferimento ai Comuni delle regioni a statuto ordinario
e delle regioni Sicilia e Sardegna, è incrementata di 3.767,45 milioni di euro di cui:
•abolizione Tasi abitazione principale (circa 3.500 mln di euro);
•esenzione Imu terreni agricoli (152,4 mln di euro), cui si aggiungono i circa 250 mln. dovuti
per il ritorno al regime di esenzione dei terreni montani previgente al dl 4/2015, di cui al co.
13;
•esenzione Tasi inquilini abitazioni principali (15,6 mln di euro);
•esenzione Imu per immobili cooperative edilizie adibite ad abitazione principale da studenti
universitari indipendentemente dalla residenza (circa 260 mila euro);
•riduzione del 50% base imponibile abitazioni date in comodato gratuito registrato a parenti di
1° grado ad uso ab. principale (20,7 mln di euro);
•riduzione del 25% dell’IMU e della TASI per immobili locati a canone concordato (circa 81,14
mln di euro).
P. Mirto 4242
43. Misure compensative per i Comuni (cenni)
•Il comma 17 introduce il comma 380-sexies alla legge n. 228 del 2012, il quale specifica che
l’incremento della dotazione del FSC per 3.767,45 milioni d euro per gli anni 2016 e
successivi “è ripartito tra i comuni interessati sulla base del gettito effettivo IMU e TASIè ripartito tra i comuni interessati sulla base del gettito effettivo IMU e TASI
derivante dagli immobili adibiti ad abitazione principale e dai terreni agricoli, relativi all’annoderivante dagli immobili adibiti ad abitazione principale e dai terreni agricoli, relativi all’anno
20152015”. È poi previsto un accantonamento di 80 milioni di euro da ripartire tra quei Comuni che
non hanno deliberato un’aliquota Tasi inferiore all’aliquota standard dell’1 per mille.
Per quanto riguardo il «rischio complessivo» di non aver tutte le risorse compensative occorre
rilevare che mentre per le abitazioni principali e terreni le stime sono ampiamente affidabili e i
problemi saranno marginali, per comodati e concordati le stime sono meno affidabili ed il
riparto tra i comuni è più incerto, ovviamente con riflessi degni di nota solo per gli enti con
concentrazioni di rilievo dei due fenomeni.
Gli imbullonati hanno rischi in parte diversi perché lì c'è una procedura di riscontro "perfetta"
che potrebbe risultare in contrasto con lo stanziamento di 155 mln. cosa che sarà utilizzata in
caso di insufficienza del fondo senza dover battagliare su stime alternative.
Quindi si potranno presentare problemi sui riparti, poco o niente sui valori complessivi
Infine, il comma 20 prevede per il 2016 un contributo di 390 milioni di euro finalizzato a
compensare i Comuni per i quali la sostituzione del prelievo sull’abitazione principale da Imu
a Tasi non permetteva di avere dalla Tasi lo stesso gettito che si aveva dall’Imu, a causa del
limite posto alle aliquote.
•Tale contributo, peraltro, è significativamente diminuito nel tempo, passando dai 625 milioni
del 2014, ai 472,5 del 2015, agli attuali 390 milioni, che dovranno essere ridistribuiti con i
medesimi criteri 2015.
P. Mirto 4343
44. Grazie per l’attenzione
Dr. Pasquale Mirto
e-mail (pasquale.mirto@libero.it)
In collaborazione col Dipartimento Finanza Locale IFEL
I materiali sono disponibili su:
www.fondazioneifel.it/formazione
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