Recommended
More Related Content
What's hot
What's hot (20)
Similar to Βιβλίο Λογιστική 2
Similar to Βιβλίο Λογιστική 2 (20)
More from Alexandros Tsikolatas
More from Alexandros Tsikolatas (20)
Βιβλίο Λογιστική 2
- 1. ΤΕΧΝΟΛΟΓΙΚΟ ΕΚΠΑΙΔΕΥΤΙΚΟ ΙΔΡΥΜΑ ΣΕΡΡΩΝ ΣΧΟΛΗ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ ΚΑΙ ΟΙΚΟΝΜΟΜΙΑΣ ΤΜΗΜΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΙΙ ΘΕΟΧΑΡΗΣ Δ. ΣΙΩΤΗΣ ΣΕΡΡΕΣ 2007 1
- 2. Π Ε Ρ Ι Ε Χ Ο Μ Ε Ν Α ΠΡΟΛΟΓΟΣ ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1ο : ΑΠΟΣΒΕΣΕΙΣ 1.1 Εννοιολογικός προσδιορισμός των αποσβέσεων…………….……………………7 1.2 Προσδιοριστικοί παράγοντες αποσβέσεων…………….………………………... .9 1.3 Τρόποι απόσβεσης. ………......................................................................................11 1.4 Διακρίσεις αποσβέσεων …………………………………………..………………15 1.5 Μητρώο πάγιων περιουσιακών στοιχείων.…………………………………........17 1.6 Μέθοδοι απόσβεσης……………………………..…………………………….. ….18 1.6.1 Σταθερά μέθοδος απόσβεσης...………..………………..…………………...19 1.6.2 Αύξουσα μέθοδος απόσβεσης …..…………………………………... ……..21 1.6.3 Φθίνουσα μέθοδος απόσβεσης…..……………............................................. 22 1.6.4 Λειτουργική μέθοδος απόσβεσης…...………………………………............ 24 1.6.5 Επιλογή μεθόδου απόσβεσης……………………..…………………………26 1.7 Έξοδα πολυετούς απόσβεσης……………………………………………………. 27 1.7.1 Απόσβεση εξόδων εγκατάσταση……………….……………..…………… 27 1.7.2 Απόσβεση των συναλλαγματικών διαφορών…………..………….………...29 1.7.3 Απόσβεση των τόκων κατασκευαστικής περιόδου………………...………..32 1.7.4 Απόσβεση άϋλων στοιχείων……………………………………….……..... 33 1.7.5 Απόσβεση εξόδων ερευνών και ανάπτυξης…………………………..……. 34 1.8 Απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων……………………………………………... 35 1.9 Απόσβεση μετοχικού κεφαλαίου………………………………………………... 39 1.10 Αποσβέσεις ομολογιακού δανείου………………………………………………. 47 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2ο : ΑΠΟΓΡΑΦΗ ΚΑΙ ΑΠΟΤΙΜΗΣΗ 2.1 Γενικά …………………………………………………………………………. .. ..49 2
- 3. 2.2 Αποτίμηση παγίων στοιχείων………………………………………………… . .. 50 2.3 Απογραφή αποθεμάτων……………………………………………………….. . .. 51 2.3.1 Σύστημα περιοδικής απογραφής………..………………………………….. 53 2.3.2 Σύστημα διαρκούς απογραφής………………..……………………………..53 2.4 Αποτίμηση αποθεμάτων …………………………………………………………. 54 2.5 Μέθοδοι αποτίμησης………………………………………………………………55 2.5.1 Μέθοδος του μέσου σταθμικού κόστους..………………………………….55 2.5.2 Μέθοδος του κυκλοφορικού μέσου όρου ή των διαδοχικών υπολοίπων…...57 2.5.3 Μέθοδος FIFO (First in first out) ή μέθοδος της σειράς εξαντλήσεως…......58 2.5.4 Μέθοδος LIFO (Last in first out) ή μέθοδος της αντίστροφου σειράς εξαντλήσεως…..……………………………………………………………59 2.5.5 Άλλες μέθοδοι αποτίμησης………………………………………………….61 2.6 Αποτίμηση απαιτήσεων και υποχρεώσεων ……………………………….2 2.6.1 Αποτίμηση Πελατών - Χρεωστών και Προμηθευτών - Πιστωτών ..……....62 2.6.2 Αποτίμηση Γραμματίων Εισπρακτέων και Πληρωτέων………………… 63 2.6.3 Αποτίμηση συμμετοχών και χρεογράφων………………………………….64 2.7 Αποτίμηση απαιτήσεων και υποχρεώσεων σε ξένο νόμισμα……………..……..66 2.8 Αποτίμηση Λοιπών Απαιτήσεων και Υποχρεώσεων σε Ξένο Νόμισμα….….....68 2.9 Αποτίμηση χρηματικών διαθεσίμων….……….…………………………………71 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3ο : ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΠΟΛΛΩΝ ΚΛΑΔΩΝ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΗΣ 3.1 Γενικά …………..……………………………………………….………………73 3.2 Λειτουργία λογαριασμών εκμετάλλευσης .. .…………………………………...74 3.3 Εφαρμογές ………………………………….……………………………...........75 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 4ο : ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΕΠΕΝΔΥΣΕΩΝ 4.1 Γενικά.…..……………………………………………………………………….111 4.2 Λογιστική παρακολούθηση επενδύσεων….………………………...................113 4.3 Εφαρμογές….…………………………………………………………………. ..116 3
- 4. ΚΕΦΑΛΑΙΟ 5ο : ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΞΕΝΩΝ ΝΟΜΙΣΜΑΤΩΝ 5.1 Γενικά ………….………………………………………………………. ……..123 5.2 Μέθοδος του αντίτιμου σε ευρώ… …… . ………………………………..........123 5.2.1 Εκκαθάριση μικτού λογαριασμού σε ξένο νόμισμα . …………………..125 5.2.2 Εκκαθάριση μικτών λογαριασμών με τρία ξένα νομίσματα ….…............127 5.3 Μέθοδος του λογιστικού ισοτίμου . ………………………………….…….... 135 5.4 Εφαρμογές………....………………………………………………….………....137 5.5 Απαιτήσεις και υποχρεώσεις σε ξένο νόμισμα ………………….…..……….140 5.5.1 Μέθοδος αντιτίμου……………………………………………………….141 5.5.2 Μέθοδος λογιστικού ισοτίμου...........……………………………………146 ΚΕΦΑΛΑΙΟ 6ο : ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΥΠΟΚΑΤΑΣΤΗΜΑΤΩΝ 6.1 Γενικά …………………………………………………………………………..157 6.2 Εξαρτημένη λογιστική οργάνωση…..………………………………………….159 6.2.1 Ανάπτυξη λογαριασμών υποκαταστημάτων με λογιστική εξάρτηση……..161 6.2.2 Λογιστικές εφαρμογές υποκαταστημάτων με λογιστική εξάρτηση………163 6.3 Αυτοτελής λογιστική οργάνωση ……………………………………………...167 6.3.1 Ανάπτυξη λογαριασμών υποκαταστημάτων με λογιστική αυτοτέλεια….. 168 6.3.2 Λογιστικές εφαρμογές υποκαταστημάτων με λογιστική αυτοτέλεια……..173 6.4 Υποκαταστήματα εξωτερικού ………………………………………………..181 4
- 5. ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1ο : ΑΠΟΣΒΕΣΕΙΣ 1.1 Εννοιολογικός προσδιορισμός των αποσβέσεων Τα πάγια περιουσιακά στοιχεία, υλικά και άϋλα, τα οποία κατέχει και εκμεταλλεύεται η επιχείρηση για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο του έτους, διακρίνονται σε περιουσιακά στοιχεία με ωφέλιμη διάρκεια ζωής απεριόριστη, όπως γήπεδα, οικόπεδα, κλπ και περιορισμένη, όπως π.χ κτίρια, μηχανήματα, έπιπλα κλπ. Σύμφωνα με το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο, τα υλικά και άυλα περιουσιακά στοιχεία που κατέχει η επιχείρηση για διαρκή χρήση και τα οποία έχουν ωφέλιμη διάρκεια ζωής τουλάχιστον μεγαλύτερη από ένα έτος, καθώς επίσης και τα έξοδα πρώτης εγκατάστασης, αποσβένονται, διότι με την πάροδο του χρόνου υπόκεινται σε μείωση της αξίας τους και συνεπώς περιορίζεται η ωφέλιμη ζωή τους. Οι παράγοντες που προκαλούν τη μείωση της αξίας τους διακρίνονται σε φυσικούς και σε οικονομικούς. Σε φυσικούς παράγοντες οφείλεται συνήθως η λειτουργική φθορά στην οποία υπόκεινται τα ενσώματα πάγια στοιχεία από την εντατικοποίηση της λειτουργίας τους, από την αχρησία για μεγάλο χρονικό διάστημα, από ασυνήθης λειτουργικές φθορές που προκαλούνται από θραύσεις και άλλα ατυχήματα και από κακές συνθήκες λειτουργίας ή πλημμελή συντήρησή τους. Σε οικονομικούς παράγοντες, όταν τα πάγια περιουσιακά στοιχεία οικονομικά απαξιώνονται λόγω της τεχνολογικής προόδου. Κατά συνέπεια, η μείωση της αξίας των περιουσιακών στοιχείων της επιχείρησης, που επέρχεται απ’ τον χρόνο, την χρήση ή την οικονομική απαξίωση, εκφρασμένη σε χρηματικές μονάδες, συνιστά την απόσβεση. Σύμφωνα τώρα με το ΕΓΛΣ, απόσβεση είναι η κατανομή κατ’ έτος της αποσβεστέας αξίας του παγίου στοιχείου, η οποία υπολογίζεται με βάση την ωφέλιμη διάρκεια ζωής του. Οι αποσβέσεις κάθε χρήσης βαρύνουν το λειτουργικό κόστος και αντιπροσωπεύουν την μείωση της αξίας του παγίου στοιχείου. 5
- 6. Οι ετήσιες αποσβέσεις υπολογίζονται με βάση τους προβλεπόμενους από την νομοθεσία συντελεστές. Το Υπουργείο Οικονομικών κάθε χρόνο εκδίδει πίνακα με τους σχετικούς συντελεστές αποσβέσεων για κάθε πάγιο ξεχωριστά. Δεν επιτρέπεται ο λογισμός αποσβέσεων με συντελεστές μεγαλύτερους από εκείνους που προβλέπονται από την νομοθεσία. Ο λογισμός αποσβέσεων με μειωμένους συντελεστές επιτρέπεται, με την προϋπόθεση ότι θα χρησιμοποιηθεί ο ίδιος συντελεστής απόσβεσης για όλα τα πάγια στοιχεία που ανήκουν στην ίδια κατηγορία. Ο υπολογισμός των αποσβέσεων γίνεται από το μήνα μέσα στον οποίο τέθηκε σε λειτουργία ή χρησιμοποιήθηκε το περιουσιακό στοιχείο και όχι από το μήνα της αγοράς του ή καταχώρησης του στα βιβλία. Αν η χρησιμοποίηση του δεν αρχίζει από την αρχή του έτους, τότε η απόσβεση υπολογίζεται μόνο για τους μήνες χρήσης του παγίου. Αν η χρήση είναι υπερδωδεκάμηνη, τότε υπολογίζονται αποσβέσεις για όλους τους μήνες της χρήσης. Για να αναγνωριστεί η απόσβεση ως εκπεστέο από τα έσοδα έξοδο πρέπει: • Το περιουσιακό στοιχείο να ανήκει κατά κυριότητα στην επιχείρηση. • Να χρησιμοποιείται από την επιχείρηση. • Οι αποσβέσεις να έχουν υπολογιστεί με βάση την ισχύουσα νομοθεσία. Από λογιστική άποψη, η απόσβεση είναι η διαδικασία κατανομής του κόστους απόκτησης του παγίου στοιχείου στη χρονική περίοδο της ωφέλιμης ζωής του. Αποτελεί έξοδο για την επιχείρηση, που δεν συνεπάγεται εκροή μετρητών αλλά επηρεάζει τη ροή των μετρητών. Οι αποσβέσεις κάθε χρήσης επιβαρύνουν τελικά το αποτέλεσμα της επιχείρησης. Το ποσό των αποσβέσεων αντιπροσωπεύει τη μείωση της αξίας του παγίου στοιχείου που επέρχεται λόγω της χρήσης του, της παρόδου του χρόνου και της οικονομικής απαξίωσής του. Κατά συνέπεια οι αποσβέσεις των παγίων στοιχείων επηρεάζουν: • Τη διαμόρφωση των αποτελεσμάτων της χρήσης και τη φορολογία των κερδών. • Τη διαμόρφωση της επενδυτικής πολιτικής. Σκοπός των αποσβέσεων είναι η συγκέντρωση των αναγκαίων χρηματικών κεφαλαίων για την αντικατάσταση των στοιχείων που φθείρονται, έτσι ώστε να διατηρείται η καθαρή περιουσία της επιχείρησης, να παρουσιάζεται η πραγματική εικόνα της περιουσιακής κατάστασής της και να προσδιορίζονται τα πραγματικά αποτελέσματά της. Κατά το ΕΓΛΣ ορίζεται ότι απόσβεση είναι η χρονική κατανομή της αποσβεστέας αξίας του παγίου περιουσιακού στοιχείου, που υπολογίζεται με βάση την ωφέλιμη διάρκεια ζωής του και συνακόλουθα, η λογιστική απεικόνιση και ο καταλογισμός της σε καθεμία χρήση. Οι αποσβέσεις κάθε χρήσεως βαρύνουν το λειτουργικό κόστος, ή 6
- 7. απευθείας τα αποτελέσματα χρήσεως όταν πρόκειται για αποσβέσεις που δεν ενσωματώνονται στο λειτουργικό κόστος. Το ποσό της ετήσιας απόσβεσης αντιπροσωπεύει τη μείωση της αξίας του παγίου στοιχείου, που επέρχεται λόγω της χρήσεως του, της παρόδου του χρόνου και της οικονομικής του απαξιώσεως. Ειδικότερα, τα πάγια περιουσιακά στοιχεία αποκτούνται από την επιχείρηση και χρησιμοποιούνται από αυτή, λόγω της δυνατότητάς τους να παράγουν εισόδημα. Θεωρούνται δηλαδή από την επιχείρηση σαν ένα απόθεμα οικονομικών υπηρεσιών που εξαντλούνται με τη χρησιμοποίησή τους στην παραγωγή του εισοδήματος. Κατά συνέπεια, καθώς οι οικονομικές υπηρεσίες των στοιχείων αναλίσκονται για την παραγωγή εισοδήματος, επιβάλλεται μια αναλογία του συνολικού κόστους των στοιχείων αυτών να αντιπαρατίθεται προς το παραχθέν εισόδημα σαν έξοδο της περιόδου στην οποία παρήχθη το εισόδημα αυτό. Ο τελικός σκοπός της επιχείρησης δεν είναι αυτό καθ’ εαυτό η παραγωγή αγαθών και υπηρεσιών, αλλά η πραγματοποίηση κέρδους, δηλαδή η πραγματοποίηση εσόδων μέσω της παραγωγής των αγαθών, ικανών να καλύψουν τα έξοδα και να αφήσουν ένα πλεόνασμα, που συνιστά το κέρδος. Έτσι εξασφαλίζεται η επαναστήριξη όλων των εξόδων και συνεπώς και της αγοραστικής δύναμης που είχε επενδυθεί στα πάγια στοιχεία. Άρα η γενική δικαιολογητική βάση των αποσβέσεων είναι η επαναστήριξη της αγοραστικής δύναμης που επενδύθηκε στα πάγια στοιχεία. Το αν η επιχείρηση θα αγοράσει το ίδιο με το αποσβεθέν πάγιο στοιχείο, είναι θέμα απόφασης της διοίκησης της επιχείρησης που θα κριθεί από τη σκοπιμότητα της αγοράς του νέου στοιχείου κατά το χρόνο της αγοράς. Με βάση τα παραπάνω η λογιστική των αποσβέσεων μπορεί να ορισθεί ως ένα σύστημα λογιστικής που αποσκοπεί να επιμερίσει το κόστος ή άλλη βασική αξία των ενσώματων κεφαλαιουχικών περιουσιακών στοιχείων, μειωμένο κατά την υπολειμματική αξία εφόσον υπάρχει, πάνω στην εκτιμώμενη ωφέλιμη ζωή του στοιχείου κατά ένα συστηματικό και ορθολογιστικό τρόπο. Είναι δηλαδή μια διαδικασία κατανομής και όχι εκτίμησης της αξίας των στοιχείων. Η ετήσια απόσβεση είναι το μέρος της συνολικής αποσβεστέας αξίας, το οποίο με βάση ένα τέτοιο σύστημα, καταλογίζεται στο έτος. Τον ίδιο περίπου ορισμό της αποσβέσεως δίδουν και τα διεθνή λογιστικά πρότυπα, τα οποία ορίζουν ως απόσβεση τον επιμερισμό του αποσβεστέου ποσού ενός περιουσιακού στοιχείου στο χρόνο της υπολογιζόμενης ωφέλιμης ζωής του. Οι αποσβέσεις κάθε λογιστικής περιόδου επιβαρύνουν τα αποτελέσματα αμέσως ή εμμέσως. Από τα παραπάνω καταλήγουμε στο συμπέρασμα, ότι η απόσβεση αποτελεί υπολογιστικό έξοδο της επιχείρησης, το οποίο στα πλαίσια της βασικής λογιστικής του ιστορικού κόστους προσδιορίζει το κόστος κτήσης των υπηρεσιών των παγίων στοιχείων 7
- 8. που αναλώθηκαν στη συγκεκριμένη χρονική περίοδο, ανεξάρτητα από την οποιαδήποτε αξία του στοιχείου που αποσβένεται και κατ’ επέκταση, την αξία των υπηρεσιών που αναλώθηκαν. 1.2 Προσδιοριστικοί παράγοντες αποσβέσεων Με τις αποσβέσεις επιδιώκεται η ορθολογική και συστηματική κατανομή της αποσβεστέας αξίας στα χρόνια της ωφέλιμης ζωής του στοιχείου και της επιβάρυνσης των αποτελεσμάτων κάθε περιόδου με το ποσό των αποσβέσεων που αναλογεί στις υπηρεσίες που το στοιχείο προσέφερε στη διάρκεια της περιόδου. Επομένως, οι παράγοντες που πρέπει να λαμβάνονται υπόψη στον υπολογισμό της απόσβεσης είναι: • το κόστος κτήσης του στοιχείου • η εκτιμώμενη υπολειμματική αξία του και • η εκτιμώμενη ωφέλιμη ζωή του. Αποσβέσιμο πάγιο περιουσιακό στοιχείο, είναι το ενσώματο η ασώματο πάγιο περιουσιακό στοιχείο που αποκτάται από την επιχείρηση για διαρκή παραγωγική χρήση και έχει ωφέλιμη διάρκεια ζωής μεγαλύτερη από ένα έτος. Μη αποσβέσιμο πάγιο περιουσιακό στοιχείο είναι το άϋλο ή ενσώματο περιουσιακό στοιχείο που αποκτάται από την επιχείρηση για διαρκή παραγωγική χρήση και το οποίο έχει ωφέλιμη διάρκεια ζωής απεριόριστη, όπως τα γήπεδα, τα οικόπεδα, τα έργα τέχνης. Αποσβεστέα αξία, είναι η αξία που πρέπει να αποσβεσθεί κατά τη διάρκεια της ωφέλιμης ζωής του παγίου στοιχείου και προσδιορίζεται από την αξία κτήσης ή το κόστος ιδιοκατασκευής του, προσαυξημένο με τα ειδικά έξοδα αγοράς και εγκατάστασης, καθώς και με τις δαπάνες προσθηκών και βελτιώσεων, μειούμενη κατά την υπολειμματική του αξία, ενώ αρχική αξία είναι η τιμολογιακή αξία του στοιχείου συν τα ειδικά έξοδα αγοράς και τα έξοδα βελτίωσής του. Σύμφωνα με το ΕΓΛΣ η αποσβεστέα αξία ενός αποσβέσιμου παγίου περιουσιακού στοιχείου προσδιορίζεται από το ιστορικό κόστος του, ή την αξία αναπροσαρμογής του με βάση το νόμο ή την αξία που έχει προκύψει από εκτίμηση λόγω συγχώνευσης και η οποία μειώνεται κατά το ύψος της υπολειμματικής του αξίας, εφόσον υπάρχει. 8
- 9. Υπολειμματική αξία ενός αποσβέσιμου παγίου περιουσιακού στοιχείου είναι η καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία του, η οποία υπολογίζεται να πραγματοποιηθεί κατά το τέλος της ωφέλιμης ζωής του και η οποία δεν πρέπει να αποσβένεται. Ωφέλιμη ζωή είναι, είτε η χρονική περίοδος κατά την οποία υπολογίζεται ότι το αποσβέσιμο πάγιο στοιχείο θα χρησιμοποιηθεί παραγωγικά, είτε η ολική ποσότητα παραγωγής ή το ολικό έργο το οποίο αναμένεται να επιτύχει η επιχείρηση από την εκμετάλλευση του παγίου αυτού. Η ωφέλιμη ζωή ενός αποσβεστέου περιουσιακού στοιχείου μπορεί για μια επιχείρηση να είναι μικρότερη από τη φυσική του ζωή. Εκτός από τη φυσική και λειτουργική φθορά που εξαρτάται από φυσικούς και λειτουργικούς παράγοντες, πρέπει να συνεκτιμούνται και άλλοι παράγοντες, όπως η απαξίωση που προέρχεται από τεχνολογικές μεταβολές ή βελτιώσεις στην παραγωγή ή στη ζήτηση του προϊόντος κτλ. Κατά συνέπεια, η ωφέλιμη διάρκεια ζωής πρέπει περιοδικά να αναθεωρείται και οι συντελεστές αποσβέσεων να προσαρμόζονται για τη τρέχουσα και τις μελλοντικές περιόδους αν οι προβλέψεις είναι σημαντικά διαφορετικές από τις προηγούμενες εκτιμήσεις. Το αποτέλεσμα από τη μεταβολή πρέπει να γνωστοποιείται κατά τη λογιστική περίοδο κατά την οποία γίνεται η μεταβολή. Επομένως, η διάρκεια της παραγωγικής λειτουργίας του περιουσιακού στοιχείου για λογαριασμό της επιχείρησης, σύμφωνα με τις τεχνικές προδιαγραφές ή εγγυήσεις ή εκτιμήσεις ειδικών κλπ., χαρακτηρίζεται ως η ωφέλιμη διάρκεια ζωής του περιουσιακού στοιχείου. Μπορεί λοιπόν, η ωφέλιμη ζωή να εκτιμηθεί σε μια από τις εξής βάσεις: α) σε χρονικές περιόδους, β) σε λειτουργικές περιόδους ή ώρες εργασίας και γ) σε μονάδες παραγόμενων προϊόντων. Η επιλογή της κατάλληλης βάσης εξαρτάται από τη φύση των στοιχείων και τις σημαντικότερες αιτίες που προξενούν μείωση της χρησιμότητας αυτών. Κατά μια άλλη έννοια ο όρος «ωφέλιμη διάρκεια ζωής» υποδηλώνει, ότι το κόστος λειτουργίας ή χρησιμοποίησης του περιουσιακού στοιχείου δεν θα υπερβαίνει τουλάχιστον τα προκύπτοντα οφέλη. Σε κάθε περίπτωση, τα κόστη δεν πρέπει να διαμορφώνονται σε υψηλότερα επίπεδα από τα αντίστοιχα της αγοράς, προκειμένου η επιχείρηση να παραμείνει ανταγωνιστική. 1.3 Τρόποι απόσβεσης 9
- 10. Στη λογιστική θεωρία οι αποσβέσεις εμφανίζονται λογιστικά με δύο τρόπους: α) Άμεσος τρόπος απόσβεσης: Με το ποσό της απόσβεσης χρεώνεται ο αποτελεσματικός λογαριασμός «Αποσβέσεις» και πιστώνεται ο κύριος λογαριασμός του στοιχείου για το οποίο υπολογίσθηκε η απόσβεση. Ο τρόπος αυτός μειονεκτεί σε σχέση με τον παρακάτω, γιατί δεν εμφανίζει την αρχική αξία του περιουσιακού στοιχείου και το σύνολο των αποσβέσεων που διενεργήθηκαν. β) Έμμεσος τρόπος απόσβεσης: Με το ποσό της απόσβεσης χρεώνεται ο λογαριασμός «Αποσβέσεις» και πιστώνεται ο λογαριασμός «Αποσβεσμένα π.χ. ακίνητα», ο οποίος είναι αντίθετος του κύριου λογαριασμού (Ακίνητα) για τον οποίο υπολογίσθηκε η απόσβεση. Στην πράξη ακολουθείται αυτός ο τρόπος διότι δίδει περισσότερες πληροφορίες σχετικά με: • την αρχική αξία του λογαριασμού που αποσβένεται, και • το σύνολο των αποσβέσεων που έχει πραγματοποιηθεί και το οποίο εμφανίζεται σε αντίθετο λογαριασμό με τίτλο «Αποσβεσμένα…....». Σύμφωνα με το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο ακολουθείται ο έμμεσος τρόπος απόσβεσης των παγίων στοιχείων και των εξόδων εγκατάστασης. Οι αποσβέσεις που διενεργούνται για κάθε λογιστική χρήση, καταχωρούνται στη χρέωση του λογαριασμού 66 «Αποσβέσεις παγίων στοιχείων ενσωματωμένες στο λειτουργικό κόστος» με αντίστοιχη πίστωση των προβλεπόμενων από το σχέδιο αντίθετων λογαριασμών 10.99 «Αποσβεσμένες εδαφικές εκτάσεις», 11.99 «Αποσβεσμένα Κτίρια-εγκαταστάσεις κτιρίων-τεχνικά έργα», 12.99 «Αποσβεσμένα μηχανήματα-τεχνικές εγκαταστάσεις-λοιπός μηχανολογικός εξοπλισμός», 13.99 «Αποσβεσμένα μέσα μεταφοράς», 14.99 «Αποσβεσμένα έπιπλα και αποσβεσμένος λοιπός εξοπλισμός» και 16.99 «Αποσβεσμένες ασώματες ακινητοποιήσεις και αποσβεσμένα έξοδα πολυετούς απόσβεσης». Οι ανωτέρω υπολογαριασμοί είναι αντίθετοι αντίστοιχα των πρωτοβάθμιων λογαριασμών 10 «Εδαφικές εκτάσεις», 11 «Κτίρια-εγκαταστάσεις κτιρίων-τεχνικά έργα», 12 «Μηχανήματα-τεχνικές εγκαταστάσεις-λοιπός μηχανολογικός εξοπλισμός», 13 «Μεταφορικά μέσα», 14 «Έπιπλα και λοιπός εξοπλισμός», και 16 «Ασώματες ακινητοποιήσεις και έξοδα πολυετούς απόσβεσης» (π.χ. 13.99 «Αποσβεσμένα μέσα μεταφοράς» είναι αντίθετος λογαριασμός του λογαριασμού 13 «Μεταφορικά μέσα») και εμφανίζεται στον Ισολογισμό, είτε στο Ενεργητικό αφαιρετικά από τον κύριο λογαριασμό είτε στο Παθητικό προσθετικά. 10
- 11. Εμφάνιση των αποσβέσεων στον Ισολογισμό α) Αφαιρετικά ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ 13 Μεταφορικά μέσα 20.000 Μείον Αποσβ/να μεταφ/κά μέσα 12.000 8.000 β) Προσθετικά ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ 13 Μεταφορικά μέσα 20.000 13.99 Αποσβ/να μεταφορικά μέσα 12.000 Με αυτό τον τρόπο εμφανίζεται στον Ισολογισμό: • η αξία κτήσης ή ιδιοκατασκευής του παγίου περιουσιακού στοιχείου, στην οποία περιλαμβάνονται και οι τυχόν αναπροσαρμογές, προσθήκες, βελτιώσεις ή επεκτάσεις, • η συνολική αποσβεσμένη αξία του, καθώς και • η αναπόσβεστη αξία του. Με τον άμεσο τρόπο απόσβεσης μειώνεται άμεσα ο κύριος λογαριασμός του παγίου, δηλαδή χρεώνεται ο λογαριασμός 66 «Αποσβέσεις παγίων στοιχείων ενσωματωμένες στο λειτουργικό κόστος» και πιστώνεται ο λογαριασμός του αντίστοιχου παγίου περιουσιακού στοιχείου. Ο τρόπος αυτός δεν δίδει τη δυνατότητα γνώσης της αρχικής αξίας κτήσης του παγίου καθώς επίσης και τη συνολική αποσβεσμένη αξία του. Σε περίπτωση που η κυριότητα του παγίου περιουσιακού στοιχείου μεταβιβαστεί ή καταστραφεί ή αποσυρθεί από την παραγωγική λειτουργία της επιχείρησης, τότε ο αντίθετος λογαριασμός κλείνει και το υπόλοιπό του μεταφέρεται στον κύριο λογαριασμό. Η εν λόγω λογιστική διαδικασία μεταφοράς γίνεται με χρέωση του «Αντίθετου» λογαριασμού και πίστωση του «Κύριου» λογαριασμού. Παράδειγμα: Επιβατικό αυτοκίνητο αξίας κτήσης 20.000 €, το οποίο έχει αποσβεστεί μέχρι τώρα κατά 12.000 €, πωλήθηκε αντί 10.000 € με μετρητά. Οι ημερολογιακές εγγραφές θα είναι οι εξής: 11
- 12. ΗΜΕΡΟΛΟΓΙΟ α) Εγγραφές κατά το στάδιο των αποσβέσεων Λογαριασμοί Βοηθητική στήλη Χρέωση Πίστωση ___________________ 1 __________________ 66 Αποσβέσεις παγίων στοιχείων ενσωματωμένες στο λειτουργικό κόστος 66.03 Αποσβέσεις μεταφορικών μέσων 66.03.01 Αποσβέσεις λοιπών επιβατικών αυτ/των 13 Μεταφορικά μέσα 13.99 Αποσβεσμένα μεταφορικά μέσα 13.99.01 Αποσβεσμένα λοιπά επιβατικά αυτοκίνητα Απόσβεση επιβατικού αυτοκινήτου __________________ 2 ____________________ 12.000 12.000 12.000 12.000 β) Εγγραφές κατά το στάδιο της πώλησης Λογαριασμοί Βοηθητική στήλη Χρέωση Πίστωση ___________________ 1 __________________ 13 Μεταφορικά μέσα 13.99 Αποσβεσμένα μεταφορικά μέσα 13.99.00 Αποσβεσμένα αυτοκίνητα 13 Μεταφορικά μέσα 13.00 Αυτοκίνητα – Λεωφορεία 13.00.00 Αυτοκίνητα Μεταφορά αντίθετου λογαριασμού __________________ 2 ____________________ 38 ΧΡΗΜΑΤΙΚΑ ΔΙΑΘΕΣΙΜΑ 38.00 Ταμείο 13 ΜΕΤΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕΣΑ 13.00 Αυτοκίνητα – Λεωφορεία 12.000 12.000 12.000 10.000 12.000 8.000 12
- 13. 13.00.00 Αυτοκίνητα 80 ΕΚΤΑΚΤΑ ΚΑΙ ΑΝΟΡΓΑΝΑ 81.03 Έκτακτα κέρδη 81.03.09 Έκτακτα κέρδη από εκποίηση αυτοκινήτων Πώληση αυτοκινήτου ως παραστατικό αριθ. … ___________________ ____________________ 8.000 2.000 2.000 Στην περίπτωση αυτή προκύπτουν κέρδη, τα οποία εμφανίζονται στην πίστωση του λογαριασμού 81.03 «Έκτακτα κέρδη», ενώ σε περίπτωση ζημίας θα χρεώνονταν ο λογαριασμός 81.02 «Έκτακτες ζημίες». Η απόσβεση σταματά, όταν ο αντίθετος λογαριασμός διαφέρει από τον κύριο κατά την υπολειμματική αξία του παγίου, ή αν δεν υπάρχει υπολειμματική αξία, όταν φθάσει την αξία του παγίου, αλλά μειωμένη κατά μια χρηματική μονάδα, εφόσον βέβαια το πάγιο στοιχείο βρίσκεται στην κυριότητα της επιχείρησης. 1.4 Διακρίσεις αποσβέσεων Οι αποσβέσεις παγίων διακρίνονται σε τακτικές και πρόσθετες. Οι πρόσθετες ή αυξημένες αποσβέσεις δεν συνιστούν ουσιαστικά αποσβέσεις, αλλά αποτελούν φορολογικό ή αναπτυξιακό κίνητρο. Δεν είναι υποχρεωτικές αλλά ούτε και κοστολογήσιμες. Οι προβλεπόμενες από τη φορολογική νομοθεσία με τη μορφή αναπτυξιακών κινήτρων πρόσθετες αποσβέσεις, καταχωρούνται στη χρέωση του λογαριασμού 85 «Αποσβέσεις παγίων στοιχείων μη ενσωματωμένες στο λειτουργικό κόστος», οι οποίες τελικά μεταφέρονται στο λογαριασμό 86.03 «Μη ενσωματωμένες στο λειτουργικό κόστος αποσβέσεις παγίων». Οι πρόσθετες αποσβέσεις υπό μορφή κινήτρων ενεργούνται στα πάγια περιουσιακά στοιχεία και υπολογίζεται σε ποσοστό του συντελεστή των τακτικών αποσβέσεων, ανάλογα με την περιοχή που είναι εγκαταστημένες οι επιχειρήσεις και ανάλογα με τις βάρδιες εργασίας. Πραγματοποιούνται από τις επιχειρήσεις συνήθως στις κερδοφόρες χρήσεις, για να περιορίσουν τα διανεμόμενα κέρδη και το φόρο εισοδήματος επί των κερδών. Κατά συνέπεια προσομοιάζουν με αφορολόγητα αποθεματικά, θεωρούνται δηλαδή πραγματοποιηθέντα και μη διανεμηθέντα κέρδη. Έτσι, μετά τον προσδιορισμό των κερδών της χρήσης και τον υπολογισμό των κρατήσεων για τη 13
- 14. δημιουργία αποθεματικών και για τη διανομή των μερισμάτων στους μετόχους, από το υπόλοιπο των κερδών παρακρατούνται οι πρόσθετες αποσβέσεις οι οποίες φέρονται σε πίστωση λογαριασμού της καθαρής θέσης της επιχείρησης (41 «Αποθεματικά – Διαφορές αναπροσαρμογής – Επιχορηγήσεις επενδύσεων»). Η μη διενέργεια αποσβέσεων δημιουργεί ισόποσα εικονικά κέρδη τα οποία διανέμονται στους μετόχους απειλώντας την ίδια την ύπαρξη της οικονομικής μονάδας. Για το λόγο αυτό η διενέργεια των αποσβέσεων είναι υποχρεωτική για όλες τις επιχειρήσεις που προσδιορίζουν τα αποτελέσματά τους λογιστικά. Στις επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία κατά την απλογραφική μέθοδο και σε εκείνες που τα βιβλία τους κρίνονται ανεπαρκή ή ανειλικρινή, οι αποσβέσεις υπολογίζονται εξωλογιστικά και περιλαμβάνονται στο συντελεστή καθαρού κέρδους. Κατά το ΕΓΛΣ η αποσβεστέα αξία των παγίων περιουσιακών στοιχείων κατανέμεται σε κάθε λογιστική χρήση της ωφέλιμης ζωής τους ισόποσα. Για τον υπολογισμό των αποσβέσεων εφαρμόζεται η μέθοδος της σταθερής απόσβεσης, ενώ με βάση τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα (ΔΛΠ), εφαρμόζονται η σταθερή, η φθίνουσα και η λειτουργική μέθοδος. Οι αποσβέσεις υπολογίζονται με βάση τους προβλεπόμενους από την κείμενη νομοθεσία συντελεστές ετήσιας τακτικής απόσβεσης, για κάθε κατηγορία αποσβέσιμων παγίων στοιχείων. Οι συντελεστές αυτοί κατά τεκμήριο καλύπτουν τη φυσική φθορά των στοιχείων από τη χρήση, την πάροδο του χρόνου, καθώς και την οικονομική απαξίωση. Η επιχείρηση έχει τη δυνατότητα να επιλέξει τους ανώτερους ή κατώτερους συντελεστές απόσβεσης που ισχύουν κάθε φορά. Δεν επιτρέπεται όμως ο λογισμός αποσβέσεων με συντελεστές μεγαλύτερους από τους προβλεπόμενους. Η διενέργεια αποσβέσεων για κάθε έτος με τους θεσπισμένους ελάχιστους συντελεστές είναι υποχρεωτική, όπως ήδη τονίσθηκε, ανεξάρτητα από την ύπαρξη ή μη κερδών. Η διενέργεια αποσβέσεων διακόπτεται από τη στιγμή που το σύνολο των διενεργηθέντων αποσβέσεων για κάθε αποσβέσιμο στοιχείο γίνει ίσο με την αποσβεστέα αξία αυτού του στοιχείου (μείον μια χρηματικό μονάδα), ανεξάρτητα από το αν εξακολουθεί η παραγωγική χρησιμοποίησή του. Ο υπολογισμός των αποσβέσεων γίνεται από τη στιγμή που το πάγιο στοιχείο αρχίζει να χρησιμοποιείται ή να λειτουργεί στην επιχείρηση. Αν ο χρόνος αυτός δεν συμπίπτει με την έναρξη της λογιστικής χρήσης, η απόσβεση υπολογίζεται σε τόσα δωδέκατα της ετήσιας απόσβεσης, όσοι είναι οι μήνες μέχρι το τέλος της χρήσης, στους οποίους περιλαμβάνεται και ο μήνας μέσα στον οποίο το πάγιο στοιχείο άρχισε να χρησιμοποιείται ή να λειτουργεί. Οι αποσβέσεις των παγίων στοιχείων τα οποία παραμένουν σε αδράνεια για χρονικό διάστημα πέρα από έξι μήνες, υπολογίζονται για το διάστημα αυτό με 14
- 15. μειωμένους συντελεστές. Το ποσοστό μειώσεως καθορίζεται κατά κλάδους επιχειρήσεων ή κατηγορίες στοιχείων, συγχρόνως με τον καθορισμό των ετήσιων συντελεστών τακτικών αποσβέσεων. Οι αποσβέσεις που προκύπτουν λόγο παραμονής των παγίων περιουσιακών στοιχείων σε αδράνεια, αποτελούν ζημία για την επιχείρηση και για το λόγο αυτό οι σχετικές απόσβεσεις δεν ενσωματώνονται στο λειτουργικό κόστος και καταχωρούνται στους οικείους λογαριασμούς του 83. Από τις αποσβέσεις που διενεργούνται σε κάθε χρήση, οι τακτικές που θεωρείται ότι αφορούν το λειτουργικό κόστος (δηλαδή τη λειτουργία παραγωγής, τη διοικητική λειτουργία, τη λειτουργία ερευνών και ανάπτυξης και τη λειτουργία διάθεσης) καταχωρούνται στη χρέωση του λογαριασμού 66 και στο τέλος της χρήσης μεταφέρονται στο λογαριασμό 80.00 «Λογαριασμός Γενικής εκμετάλλευσης», όπου συμμετέχουν στη διαμόρφωση του αποτελέσματος της εκμετάλλευσης. Στην περίπτωση που η επιχείρηση δεν λειτουργεί την αναλυτική λογιστική και προκειμένου να προσδιορίσει το κόστος και τα αναλυτικά αποτελέσματα, οι τακτικές αποσβέσεις του λογαριασμού 66 κατανέμονται εξωλογιστικά στις επιμέρους λειτουργίες παραγωγής, διοίκησης, ερευνών - ανάπτυξης και διάθεσης. Για την παρακολούθηση των αποσβέσεων κάθε παγίου στοιχείου είναι απαραίτητη η τήρηση ειδικού βιβλίου, το οποίο ονομάζεται «Μητρώο Παγίων Στοιχείων και Αποσβέσεων», ή κατάλληλα γραμμογραφημένων καρτελών. Στο βιβλίο αυτό ή στις καρτέλες παρακολουθείται η αποσβεστέα αξία, οι διενεργούμενες κατ’ έτος αποσβέσεις και η αναπόσβεστη αξία κάθε στοιχείου. 1.5 Μητρώο πάγιων περιουσιακών στοιχείων Για τη διαχειριστική και τη λογιστική παρακολούθηση των παγίων περιουσιακών στοιχείων, της αξίας κτήσης και των αποσβέσεών τους, τηρείται υποχρεωτικά μητρώο παγίων στοιχείων, στο οποίο καταχωρούνται όλοι οι λογαριασμοί των παγίων όλων των βαθμίδων (λογαριασμοί τρίτου, τέταρτου κλπ. βαθμού). Στο μητρώο πάγιων στοιχείων πρέπει να καταγράφονται τουλάχιστο τα παρακάτω στοιχεία: • Τα στοιχεία που εξατομικεύουν το είδος του παγίου, όπως ονοματολογία και λοιπά διακριτικά στοιχεία. • Τα στοιχεία της λογιστικής του ένταξης, δηλαδή τίτλοι και κωδικοί αριθμοί του πρωτοβάθμιου και του λογαριασμού της τελευταίας βαθμίδας. 15
- 16. • αιτιολογία και τα σχετικά στοιχεία κτήσης, η αρχική αξία κτήσης και οι μεταβολές που προκύπτουν από προσθήκες, βελτιώσεις, κλπ. • Ο τόπος εγκατάστασης του παγίου ή το φυσικό ή νομικό πρόσωπο στις εγκαταστάσεις του οποίου είναι εγκατεστημένο. • Η ημερομηνία έναρξης της λειτουργία του, καθώς και η ημερομηνία στην περίπτωση που τέθηκε σε αδράνεια. • Η περίπτωση κτήσης του με ευεργετική φορολογική διάταξη. • Η τυχόν ύπαρξη βαρών πάνω σ’ αυτό (π.χ. υποθήκες, προσημειώσεις). • Ο κωδικός αριθμός της τελευταίας βαθμίδας του λογαριασμού αποσβέσεων. • Οι συντελεστές και τα ποσά απόσβεσης που καταλογίζονται, καθώς και τα στοιχεία των λογιστικών τους εγγραφών (α/α παραστατικού, ημερομηνία). Επίσης καταγράφονται οι τυχόν αντιλογισμένες αποσβέσεις, π.χ. σε περίπτωση πώλησης ή καταστροφής. • Τα στοιχεία και η αιτία του τερματισμού της παραγωγικής του ζωής (π.χ. εκποίηση, διάλυση ή καταστροφή). Με σκοπό την αντιμετώπιση δυσχερειών που ενδεχόμενα θα προκύψουν κατά την υποχρεωτική τήρηση του μητρώου πάγιων στοιχείων σύμφωνα με τα παραπάνω, παρέχεται η δυνατότητα της τήρησής του κατά ομάδες ομοειδών πάγιων στοιχείων (π.χ. πάγια στοιχεία του λογαριασμού 12 που αποκτήθηκαν κατά τη διάρκεια του ιδίου μήνα, παρακολουθούνται σε μία ατομική μερίδα) με την προϋπόθεση ότι το συγκεκριμένο πάγιο στοιχείο, όταν κρίνεται αναγκαίο (π.χ. κατά την απογραφή ή την πώληση), θα είναι δυνατό να εξατομικεύεται. Σχετικά με το μητρώο παγίων ο νόμος προβλέπει: την δημιουργία ενός νέου Φορολογικού Μητρώου Παγίων το οποίο είτε θα είναι ενσωματωμένο με το Μητρώο Παγίων της εταιρίας είτε ανεξάρτητο, ή την παρακολούθηση των διαφορών μεταξύ της λογιστικής και φορολογικής αξίας των παγίων σε ειδικό καθολικό. Η τήρηση των ανωτέρω βιβλίων (Ημερολόγιο Φορολογικών Διαφορών, Καθολικό Φορολογικών Διαφορών, Φορολογικό Μητρώο Παγίων) είναι υποχρεωτική και η πλημμελή η μη τήρησή τους επισύρουν τις προβλεπόμενες από τον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (ΚΒΣ) κυρώσεις. 16
- 17. 1.6 Μέθοδοι απόσβεσης Για να υπολογίσουμε την ετήσια απόσβεση των παγίων περιουσιακών στοιχείων, είναι απαραίτητο πρωτίστως να γνωρίζουμε την αποσβεστέα αξία, την υπολειμματική αξία και τη διάρκεια της ωφέλιμης ζωής του. Στη συνέχεια μπορούμε να προσδιορίσουμε το ετήσιο ποσό απόσβεσης επιλέγοντας την κατάλληλη μέθοδο, η οποία συναρτάται με το είδος της επιχείρησης (εντάσεως κεφαλαίου ή εργασίας) και τις προοπτικές της. Η λογιστική θεωρία έχει αναπτύξει τέσσερες μεθόδους, στα πλαίσια των οποίων έχουν αναπτυχθεί και ορισμένες παραλλαγές. Ο τρόπος υπολογισμού των ετήσιων ποσών απόσβεσης χαρακτηρίζουν τη μέθοδο και τον τρόπο λειτουργίας της. Ειδικότερα, όταν τα ετήσια ποσά απόσβεσης είναι ίσα (σταθερά), αυτό υποδηλώνει ότι η αποσβεστέα αξία είναι ισομερώς κατανεμημένη στα έτη της ωφέλιμης ζωής (χωρίς να σημαίνει ότι το ποσό της απόσβεσης είναι αντίστοιχο της αξίας της φθοράς). Στην περίπτωση αυτή η μέθοδος ονομάζεται σταθερά. Στις περιπτώσεις που τα ετήσια ποσά απόσβεσης αποτελούν μια αύξουσα αριθμητική πρόοδο, δηλαδή τα ποσά βαίνουν αυξανόμενα κατ’ έτος, τότε η μέθοδος χαρακτηρίζεται ως αύξουσα. Όταν συμβαίνει το αντίθετο, δηλαδή τα ετήσια ποσά απόσβεσης βαίνουν μειούμενα κατ΄ έτος, που σημαίνει ότι τα ποσά αυτά σχηματίζουν μια φθίνουσα αριθμητική πρόοδο, τότε η μέθοδος καλείται φθίνουσα. Επίσης, όταν το ποσό απόσβεσης είναι ανάλογο της έντασης χρησιμοποίησης ή εκμετάλλευσης του παγίου στοιχείου, τότε το ποσό της απόσβεσης εκφράζει την αξία της φθοράς του και η μέθοδος ονομάζεται λειτουργική. Αυτές είναι όλες οι δυνατές περιπτώσεις που μπορούν να εμφανισθούν στις αποσβέσεις των παγίων και τις οποίες θα εξετάσουμε παρακάτω. Η επιχείρηση μπορεί να επιλέγει τη μέθοδο απόσβεσης που την εξυπηρετεί, εφόσον τα προκύπτοντα ποσά απόσβεσης δεν υπερβαίνουν τα ποσά που προσδιορίζονται από τους προβλεπόμενους από το νόμο συντελεστές. Επίσης η επιχείρηση δεν μπορεί να αλλάζει κατά καιρούς τη μέθοδο που χρησιμοποιεί χωρίς τη σχετική έγκριση της φορολογικής αρχής, έτσι ώστε οι επιχειρήσεις να μη φοροδιαφεύγουν. 1.6.1 Σταθερά μέθοδος απόσβεσης Με τη σταθερά μέθοδο, η αξία του παγίου στοιχείου που αποσβένεται, διαιρείται με τον αριθμό των ετών της ωφέλιμης ζωής του ή εφαρμόζεται επ’ αυτής ένα σταθερό 17
- 18. ποσοστό απόσβεσης. Και με τους δυο τρόπους τα προκύπτοντα ετήσια ποσά απόσβεσης είναι σταθερά (ίσα μεταξύ τους). Είναι η πλέον διαδεδομένη μέθοδος, γιατί είναι η απλούστερη στη λογιστική πρακτική. Μειονεκτεί όμως, διότι το ποσό της απόσβεσης δεν είναι αντίστοιχο με το μέγεθος της φθοράς του παγίου, αφού όπως είναι φυσικό, οι φθορές και οι υπόλοιπες δαπάνες λειτουργίας των παγίων (επισκευές, συντηρήσεις, κλπ.) είναι ελάχιστες όταν το πάγιο είναι μικρής ηλικίας και αυξάνονται, όσο αυτό παλαιώνεται. Επιπρόσθετα, ο βαθμός εκμετάλλευσης του παγίου ενδέχεται να είναι περισσότερο ή λιγότερο εντατικοποιημένος, γεγονός που διαφοροποιεί το μέγεθος της φθοράς του. Παράδειγμα: Έστω ό,τι η αξία κτήσης ή η τιμολογιακή αξία ενός μηχανήματος είναι 22.000 €, η υπολειμματική του αξία 2.000 € και η διάρκεια της ωφέλιμης ζωής του πέντε (5) χρόνια. Σύμφωνα με τα δεδομένα αυτά η αποσβεστέα αξία προκύπτει από την αξία κτήσης, αφού αφαιρεθεί η υπολειμματική αξία, δηλαδή 22.000-2000= 20.000 €. Επομένως, διαιρώντας την αποσβεστέα αξία με τη διάρκεια της ωφέλιμης ζωής έχουμε: 20.000 / 5 = 4.000 € ετήσια απόσβεση και ετήσιο συντελεστή απόσβεσης: 4.000/20.000 = 0,2*100 = 20 % που είναι σταθερός για ολόκληρη τη διάρκεια της ωφέλιμης ζωής του μηχανήματος. Πίνακας 1: Απόσβεση με τη σταθερά μέθοδο Έτος απόσβεσης Αποσβεστέα αξία Συντελεστής απόσβεσης (%) Ετήσια απόσβεση Αποσβεσμένα ποσά Αναπόσβεστη αξία 1 20.000 20 4.000 4.000 16.000 2 20 4.000 8.000 12.000 3 20 4.000 12.000 8.000 4 20 4.000 16.000 4.000 5 20 4.000 20.000 0 Με βάση τα δεδομένα του πίνακα 1, γίνεται η ημερολογιακή εγγραφή της ετήσιας απόσβεσης, με χρέωση του τριτοβάθμιου λογαριασμού 66.02.00 «Αποσβέσεις μηχανημάτων» με 4.000 € και πίστωση του αντίθετου τριτοβάθμιου λογαριασμού 12.99.00 «Αποσβεσμένα μηχανήματα» με 4.000 €. Επίσης, στο τέλος της χρήσης οι αποσβέσεις (λογαριασμός 66.02.00) θα μεταφερθούν στο λογαριασμό 80.00 «Λογαριασμός Γενικής εκμετάλλευσης». ΗΜΕΡΟΛΟΓΙΟ 18
- 19. Λογαριασμοί Βοηθητική στήλη Χρέωση Πίστωση ___________________ 1 ____________________ 66 Αποσβέσεις παγίων στοιχείων ενσωματωμένες στο λειτουργικό κόστος 66.02 Αποσβέσεις μηχ/των-τεχνικών εγκατ/σεων - λοιπού μηχανολογικού εξοπλισμού 66.02.00 Αποσβέσεις μηχανημάτων 12 Μηχανήματα-τεχνικές εγκατ/σεις -λοιπού μηχανολογικού εξοπλισμού 12.99 Αποσβεσμένα μηχανήματα-τεχνικές εγκατ/σεις-λοιπός μηχανολογικός εξοπλισμός 12.99.00 Αποσβεσμένα μηχανήματα Απόσβεση επιβατικού αυτοκινήτου __________________ 2 ______________________ 80 Γενική Εκμετάλλευση 80.00 Λογαριασμός γενικής εκμετάλλευσης 66 Αποσβέσεις παγίων στοιχείων ενσωματωμένες στο λειτουργικό κόστος 66.02 Αποσβέσεις μηχ/των-τεχνικών εγκατ/σεων-λοιπού μηχανολογικού εξοπλισμού 66.02.00 Αποσβέσεις μηχανημάτων Μεταφορά αποσβέσεων στην εκμετάλλευση ___________________ _____________________ 4.000 4.000 4.000 4.000 4.000 4.000 4.000 Όταν ολοκληρωθεί η απόσβεση στο πέμπτο έτος, οπότε στη στήλη του πίνακα 1 «Αποσβεσμένα ποσά» έχουμε το σύνολο της αποσβεστέας αξίας (εδώ 20.000 €) και εφόσον το μηχάνημα εξέρχεται της παραγωγικής διαδικασίας, γίνεται η ημερολογιακή εγγραφή μεταφοράς του αντίθετου λογαριασμού στον «κύριο» λογαριασμό 12.00 «Μηχανήματα», όπως παρακάτω: ΗΜΕΡΟΛΟΓΙΟ Λογαριασμοί Βοηθητική στήλη Χρέωση Πίστωση 19
- 20. ___________________ 1 ____________________ 12 Μηχανήματα-τεχνικές εγκατ/σεις-λοιπού μηχανολογικού εξοπλισμού 12.99 Αποσβεσμένα μηχανήματα-τεχνικές- εγκατ/σεις-λοιπός μηχανολογικός εξοπλισμός 12.99.00 Αποσβεσμένα μηχανήματα 12 Μηχανήματα-τεχνικές εγκατ/σεις-λοιπού μηχανολογικού εξοπλισμού 12.00 Μηχανήματα Αντιλογισμός αντίθετου λογαριασμού στον κύριο ___________________ 2 ____________________ 20.000 20.000 20.000 Η εφαρμογή της μεθόδου ενδείκνυται όταν συντρέχουν οι ακόλουθες καταστάσεις: • η μείωση της παραγωγικής δυναμικότητας του στοιχείου είναι περίπου η ίδια κάθε έτος, • η μείωση της παραγωγικής δυναμικότητας του στοιχείου οφείλεται κυρίως στην παρέλευση του χρόνου παρά στη χρησιμοποίηση του στοιχείου, • ο βαθμός χρησιμοποίησης του στοιχείου παραμένει σταθερός από έτος σε έτος και • οι επισκευές και συντηρήσεις του στοιχείου είναι ουσιαστικά οι ίδιες κάθε έτος. 1.6.2 Αύξουσα μέθοδος απόσβεσης Με την αύξουσα μέθοδο η αξία του παγίου στοιχείου που αποσβένεται, κατανέμεται μεταξύ των ετών της ωφέλιμης ζωής του, έτσι ώστε τα ετήσια ποσά της απόσβεσης να σχηματίζουν αύξουσα αριθμητική πρόοδο. Με αυτόν τον τρόπο τον πρώτο χρόνο θα είναι μικρότερο το ποσό απόσβεσης και όσο προχωρούμε στο χρόνο τα ποσά απόσβεσης θα γίνονται ολοένα και μεγαλύτερα. Στο παραπάνω παράδειγμα, αν χρησιμοποιηθούν προοδευτικά αυξανόμενοι συντελεστές απόσβεσης κατ’ έτος, θα προκύψουν ποσά απόσβεσης αυξανόμενα, όπως φαίνεται στον παρακάτω πίνακα 2: 20
- 21. Πίνακας 2: Απόσβεση με την αύξουσα μέθοδο (αυξανόμενοι συντελεστές) Έτος απόσβεσης Αποσβεστέα αξία Συντελεστές απόσβεσης (%) Ετήσια απόσβεση Αποσβεσμένα ποσά Αναπόσβεστη αξία 1 20.000 10 2.000 2.000 18.000 2 15 3.000 5.000 15.000 3 20 4.000 9.000 11.000 4 25 5.000 14.000 6.000 5 30 6.000 20.000 0 100 % 20.000 - - Μια άλλη παραλλαγή της αύξουσας μεθόδου απόσβεσης είναι ο επιμερισμός των ετών της ωφέλιμης ζωής στους φυσικούς αριθμούς από 1, 2, 3, 4 και 5, οι οποίοι αθροίζονται και δημιουργούνται τα κλάσματα (1/15, 2/15, 3,15 κ.ο.κ) με αριθμητή το έτος απόσβεσης και παρανομαστή το άθροισμά τους, όπως φαίνεται στον πίνακα 3: Πίνακας 3: Απόσβεση με την αύξουσα μέθοδο (επιμερισμός των ετών ωφέλιμης ζωής) Έτη απόσβεσης Αποσβεστέα αξία Συντελεστές απόσβεσης (%) Ετήσια απόσβεση Αποσβεσμένα ποσά Αναπόσβεστη αξία 1 20.000 1/15 1.333 1.333 18.667 2 2/15 2.667 4.000 16.000 3 3/15 4.000 8.000 12.000 4 4/15 5.333 13.333 6.667 5 5/15 6.667 20.000 0 15 15/15 20.000 - - 1.6.3 Φθίνουσα μέθοδος απόσβεσης Με την φθίνουσα μέθοδο απόσβεσης η αξία του παγίου στοιχείου που αποσβένεται, κατανέμεται μεταξύ των ετών της ωφέλιμης ζωής του, έτσι ώστε τα ετήσια ποσά απόσβεσης να βαίνουν μειούμενα και να σχηματίζουν φθίνουσα αριθμητική πρόοδο. Με αυτόν τον τρόπο τον πρώτο χρόνο θα είναι μεγαλύτερο το ποσό απόσβεσης και όσο προχωρούμε στο χρόνο τα ποσά απόσβεσης θα γίνονται ολοένα και μικρότερα.. Με βάση τα δεδομένα του αρχικού παραδείγματος, στην παραπάνω παραλλαγή του επιμερισμού των ετών της ωφέλιμης ζωής του παγίου περιουσιακού στοιχείου, εάν 21
- 22. αντιστραφούν οι συντελεστές απόσβεσης και ληφθεί για τον πρώτο χρόνο απόσβεσης ο συντελεστής 5/15, για τον δεύτερο χρόνο ο συντελεστής 4/15 κ.ο.κ., δημιουργείται η φθίνουσα μέθοδος απόσβεσης, σύμφωνα με τον πίνακα 4. Πίνακας 4: Απόσβεση με την φθίνουσα μέθοδο (επιμερισμός των ετών ωφέλιμης ζωής) Έτη απόσβεσης Αποσβεστέα αξία Συντελεστές απόσβεσης (%) Ετήσια απόσβεση Αποσβεσμένα ποσά Αναπόσβεστη αξία 1 20.000 5/15 6.667 6.667 13.333 2 4/15 5.333 12.000 8.000 3 3/15 4.000 16.000 4.000 4 2/15 2.667 18.667 1.333 5 1/15 1.333 20.000 0 15 15/15 20.000 - - Επίσης φθίνουσα μέθοδος δημιουργείται, όταν στην παραλλαγή της αύξουσας μεθόδου με αυξανόμενους συντελεστές ληφθούν οι συντελεστές αντίστροφα, δηλαδή από τον μικρότερο προς τον μεγαλύτερο, τότε τα προκύπτοντα ετήσια ποσά απόσβεσης θα αποτελούν φθίνουσα αριθμητική πρόοδο, όπως φαίνεται στον πίνακα 5. Πίνακας 5: Απόσβεση με την φθίνουσα μέθοδο (μειούμενοι συντελεστές) Έτος απόσβεσης Αποσβεστέα αξία Συντελεστές απόσβεσης (%) Ετήσια απόσβεση Αποσβεσμένα ποσά Αναπόσβεστη αξία 1 20.000 30 6.000 6.000 14.000 2 25 5.000 11.000 9.000 3 20 4.000 15.000 5.000 4 15 3.000 18.000 2.000 5 10 2.000 20.000 0 100 % 20.000 - - Φθίνουσα μέθοδος απόσβεσης υπάρχει και στην περίπτωση κατά την οποία ο συντελεστής ετήσιας απόσβεσης παραμένει σταθερός για το σύνολο των ετών της ωφέλιμης ζωής του παγίου περιουσιακού στοιχείου, αλλά μειώνεται κατ΄ έτος η αποσβεστέα αξία. Αυτό επιτυγχάνεται, όταν ο συντελεστής απόσβεσης εφαρμόζεται στην αναπόσβεστη αξία του στοιχείου, η οποία προκύπτει από την αποσβεστέα αξία εφόσον 22
- 23. αφαιρεθούν οι γενόμενες μέχρι τότε αποσβέσεις. Εξυπακούεται ότι τον πρώτο χρόνο η αποσβεστέα αξία συμπίπτει με την αναπόσβεστη. Με βάση τα δεδομένα του αρχικού παραδείγματος, ο σχετικός πίνακας απόσβεσης διαμορφώνεται ως εξής: Πίνακας 6: Απόσβεση με την φθίνουσα μέθοδο (επί της αναπόσβεστης αξίας) Έτος απόσβεσης Αποσβεστέα αξία Συντελεστής απόσβεσης (%) Ετήσια απόσβεση Αποσβεσμένα ποσά Αναπόσβεστη αξία 1 20.000 40 % 8.000 8.000 12.000 2 12.000 4.800 12.800 7.200 3 7.200 2.880 15.680 4.320 4 4.320 1.728 17.408 2.592 5 2.592 1.037 18.445 1.555 6 1.555 1.555 20.000 0 Με τη μέθοδο αυτή το αναπόσβεστο υπόλοιπο του παγίου στοιχείου ποτέ δεν φθάνει στο μηδέν. Όταν όμως η αναπόσβεστη αξία του είναι μικρότερη του δέκα τοις εκατό (10%) της αξίας κτήσης του προσαυξημένης με τις δαπάνες προσθηκών ή βελτιώσεων, ή της αναπροσαρμοσμένης αξίας του, τότε αυτή αποσβένεται ολοσχερώς. Συνήθως οι συντελεστές αυτής της μεθόδου είναι διπλάσιοι αυτών που ισχύουν στη σταθερή μέθοδο. Για το λόγο αυτό η μέθοδος αυτή καλείται και μέθοδος του 200% του φθίνοντος υπολοίπου. 1.6.4 Λειτουργική μέθοδος απόσβεσης Η μέθοδος αυτή εφαρμόζεται κυρίως σε πάγια περιουσιακά στοιχεία που είναι ενταγμένα στην παραγωγή. Σε αυτές τις περιπτώσεις, η ωφέλιμη διάρκεια ζωής εκφράζεται σε μονάδες παραγωγής ή ώρες λειτουργίας, ενώ όταν πρόκειται για μεταφορικά μέσα, εκφράζεται σε χιλιόμετρα. Με τη χρήση αυτής της μεθόδου προκύπτουν μεγαλύτερα ποσά αποσβέσεων σε περιόδους εντονότερης εκμετάλλευσης των παγίων, οπότε και η φθορά τους είναι μεγαλύτερη. Κατά συνέπεια, με τη λειτουργική μέθοδο τα προκύπτοντα ποσά ετήσιας απόσβεσης, κατά τεκμήριο, προσεγγίζουν το μέγεθος της ετήσιας φθοράς των παγίων. 23
- 24. Η εφαρμογή της μεθόδου λαμβάνει υπόψη το μέγεθος του έργου της περιόδου σε σχέση με το συνολική δυνατότητα έργου στην προϋπολογισμένη διάρκεια της ζωής του στοιχείου. Το ποσό της ετήσιας απόσβεσης είναι ανάλογο της έντασης λειτουργίας (χρήσης) του πάγιου στοιχείου. Έτσι, αν πρόκειται για αυτοκίνητο, υπολογίζεται η απόσβεση ανά χιλιόμετρο, για μηχανήματα η απόσβεση ανά ώρα λειτουργίας ή ανά παραγόμενη μονάδα ή κάποιο άλλο μέτρο μέτρησης. Στην συνέχεια, πολλαπλασιάζοντας την απόσβεση ανά μονάδα με τα χιλιόμετρα που διανύθηκαν στη χρήση ή με τις ώρες λειτουργίας στη χρήση κλπ., βρίσκουμε το ποσό της ετήσιας απόσβεσης. Επομένως, η απόσβεση για κάθε χρήση με βάση π.χ. τις ωφέλιμες ώρες λειτουργίας ενός μηχανήματος προκύπτει από τη σχέση: Ετήσιο ποσό απόσβεσης = (Αποσβεστέα αξία / Συνολικές ωφέλιμες ώρες λειτουργίας) * Ώρες λειτουργίας στη διάρκεια της χρήσης Παράδειγμα: Έστω ό,τι η αξία κτήσης ή η τιμολογιακή αξία ενός μηχανήματος είναι 55.000 €, η υπολειμματική του αξία 5.000 €, η διάρκεια της ωφέλιμης ζωής του 100.000 ώρες λειτουργίας και η λειτουργία του στη διάρκεια της χρήσης ανέρχεται σε 20.000 ώρες. Με βάση τα παραπάνω δεδομένα, η αποσβεστέα αξία προκύπτει ως διαφορά της αξίας κτήσης και της υπολειμματικής αξίας του μηχανήματος (55.000 – 5.000 = 50.000€), η οποία διαιρείται με τις συνολικές ωφέλιμες ώρες λειτουργίας του (100.000). Το πηλίκο της διαίρεσης εκφράζει το ποσό απόσβεσης ανά ωφέλιμη ώρα λειτουργίας (0,5€), το οποίο πολλαπλασιαζόμενο με τις ώρες λειτουργίας του μηχανήματος στη διάρκεια της χρήσης (20.000) μας δίδει το ετήσιο ποσό απόσβεσης, ήτοι: (50.000 / 100.000) * 20.000 = 10.000 €. Η απόσβεση ανά ωφέλιμη ώρα λειτουργίας (0,5€) παραμένει σταθερή για ολόκληρη τη διάρκεια της ωφέλιμης ζωής του μηχανήματος, τα δε ετήσια ποσά απόσβεσης για τις επόμενες χρήσεις θα προσδιορίζονται με βάση τις ώρες λειτουργίας του μηχανήματος σε κάθε χρήση. 1.6.5 Επιλογή μεθόδου απόσβεσης Η επιλογή της συμφερότερης μεθόδου απόσβεσης για την επιχείρηση εξαρτάται από πολλούς παράγοντες, οι σημαντικότεροι εκ των οποίων είναι: 24
- 25. Η ιδιομορφία των στοιχείων που αποσβένονται. Η οικονομική πολιτική που επιθυμεί να ασκήσει η επιχείρηση, π.χ. επιβάρυνση των αποτελεσμάτων με μικρότερα ή μεγαλύτερα έξοδα. Η φορολογική πολιτική, η οποία καθορίζει πολλές φορές υποχρεωτικά τη μέθοδο καθώς και τα ποσοστά απόσβεσης. Ειδικότερα, από την πλευρά της εκταμίευσης χρηματικών ποσών για πληρωμές φόρων κατά τη διάρκεια της ωφέλιμης ζωής των παγίων που αποσβένονται, η επιχείρηση πρέπει να μειώνει λογιστικά τα κέρδη επιβαρύνοντας τα αποτελέσματα με υψηλότερα ποσά αποσβέσεων επιλέγοντας την κατάλληλη μέθοδο σε συνδυασμό με την προβλεπόμενη πορεία των κερδών. Συνεπώς, όταν η επιχείρηση προβλέπει ότι τα κέρδη της θα έχουν ανοδική πορεία σε βάθος χρόνου, τότε πρέπει να επιλέγεται η αύξουσα μέθοδος απόσβεσης, ώστε να μειώνονται αναλογικά τα λογιστικά της κέρδη και να εκταμιεύονται μικρότερα ποσά για φόρους. Στην αντίθετη περίπτωση πρέπει να επιλέγεται η φθίνουσα μέθοδος, ενώ όταν τα κέρδη παραμένουν κατά τη διάρκεια της ωφέλιμης ζωής του παγίου σταθερά, η επιλεγόμενη μέθοδος πρέπει να είναι η σταθερά. Η λειτουργική μέθοδος από τη φύση της ακολουθεί την ίδια λογική, δηλαδή εκ των πραγμάτων οι αποσβέσεις της θα είναι υψηλότερες σε περιόδους εντατικής εκμετάλλευσης των παγίων, οπότε κατά τεκμήριο και τα κέρδη θα είναι υψηλά και κατά συνέπεια και οι εκταμιεύσεις θα είναι αναλογικά μικρότερες. Σε περίπτωση που τεθεί ως κριτήριο από την πλευρά της επιχείρησης η αναλογική επιβάρυνση κάθε χρήσης, τότε πρέπει να επιλεγεί κατά περίπτωση: • Η σταθερή μέθοδος, για τα πάγια περιουσιακά στοιχεία που δεν απαιτούν έξοδα συντήρησης και επισκευών αυξανόμενα κατ΄ έτος και η απόδοσή τους παραμένει σταθερή. • Η αύξουσα, όταν η απόδοση αυξάνεται ή τα έξοδα επισκευών και συντήρησης έχουν αυξητική τάση. • Η φθίνουσα, όταν η απόδοση των στοιχείων μειώνεται ή τα έξοδα επισκευών και συντήρησης μειώνονται. • Η λειτουργική, όταν υπάρχουν μεγάλες αποκλίσεις στην εκμετάλλευση των περιουσιακών στοιχείων από χρήση σε χρήση. 1.7 Έξοδα πολυετούς απόσβεσης 25
- 26. Οι επιχειρήσεις πραγματοποιούν συχνά δαπάνες, οι οποίες συμβάλλουν στην πραγματοποίηση εσόδων για περισσότερες από μια χρήσεις. Έτσι, σύμφωνα με τη βασική λογιστική αρχή της αντιπαράθεσης εσόδων-εξόδων, οι δαπάνες αυτές δεν πρέπει να αποτελούν έξοδο της χρήσης στην οποία πραγματοποιούνται, αλλά πρέπει να κατανέμονται και να βαρύνουν τα αποτελέσματα των χρήσεων που ωφελούνται. Αυτού του είδους οι δαπάνες μπορούν να εγγράφονται σε ιδιαίτερη κατηγορία στο ενεργητικό του ισολογισμού και να υποβάλλονται σε τμηματική απόσβεση. Σύμφωνα με το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο τα έξοδα πολυετούς απόσβεσης είναι εκείνα που γίνονται: • για την ίδρυση και αρχική οργάνωση της οικονομικής μονάδας • για την απόκτηση διαρκών μέσω εκμεταλλεύσεως • για την επέκταση και αναδιοργάνωση της Τα έξοδα αυτά εξυπηρετούν την οικονομική μονάδα για μεγαλύτερη χρονική περίοδο - οπωσδήποτε μεγαλύτερη από ένα έτος - και για το λόγο αυτό αποσβένονται τμηματικά. Ειδικότερα η απόσβεση των εξόδων αυτών, κατά την κρίση της οικονομικής μονάδας, μπορεί να γίνει είτε στη χρήση που πραγματοποιήθηκαν εφάπαξ, είτε ισόποσα μέσα σε μια πενταετία. 1.7.1 Απόσβεση εξόδων εγκατάσταση Οι αποσβέσεις των εξόδων ίδρυσης και πρώτης εγκατάστασης αποδίδονται με την παρακάτω ημερολογιακή εγγραφή: ΗΜΕΡΟΛΟΓΙΟ Λογαριασμοί Βοηθητική στήλη Χρέωση Πίστωση 26
- 27. _____________________ 1 _____________________ 85 ΑΠΟΣΒΕΣΕΙΣ ΠΑΓΙΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ ΜΗ ΕΝΣΩΜΑΤΩΜΕΝΕΣ ΣΤΟ ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΚΟ ΚΟΣΤΟΣ 85.05 Αποσβέσεις ασωμάτων ακινητοποιήσεων και εξόδων πολυετούς αποσβέσεως 85.05.10 Αποσβέσεις εξόδων ιδρύσεως και πρώτης εγκαταστάσεως 16 ΑΣΩΜΑΤΕΣ ΑΚΙΝΗΤΟΠΟΙΗΣΕΙΣ ΚΑΙ ΕΞΟΔΑ ΠΟΛΥΕΤΟΥΣ ΑΠΟΣΒΕΣΕΩΣ 16.99 Αποσβεσμένες ασώματες ακινητοποιήσεις και αποσβεσμένα έξοδα πολυετούς αποσβέσεως 16.99.10 Αποσβεσμένα έξοδα ιδρύσεως και πρώτης εγκαταστάσεως __________________ _______________________ ΧΧ ΧΧ ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ Όταν ολοκληρωθεί η απόσβεση των εξόδων πολυετούς απόσβεσης, μεταφέρονται οι αποσβέσεις από τους αντίστοιχους υπολογαριασμούς του 16.99 στους οικείους λογαριασμούς του 16 και έτσι οι λογαριασμοί αυτοί εξισώνονται. ΗΜΕΡΟΛΟΓΙΟ Λογαριασμοί Βοηθητική στήλη Χρέωση Πίστωση _____________________ 1 ____________________ 16 ΑΣΩΜΑΤΕΣ ΑΚΙΝΗΤΟΠΟΙΗΣΕΙΣ ΚΑΙ ΕΞΟΔΑ ΠΟΛΥΕΤΟΥΣ ΑΠΟΣΒΕΣΕΩΣ 16.99 Αποσβεσμένες ασώματες ακινητοποιήσεις και αποσβεσμένα έξοδα πολυετούς αποσβέσεως 16.99.10 Αποσβεσμένα έξοδα ιδρύσεως και πρώτης εγκαταστάσεως 16 ΑΣΩΜΑΤΕΣ ΑΚΙΝΗΤΟΠΟΙΗΣΕΙΣ ΚΑΙ ΕΞΟΔΑ ΠΟΛΥΕΤΟΥΣ ΑΠΟΣΒΕΣΕΩΣ 16.10 Έξοδα ιδρύσεως και πρώτης εγκαταστάσεως __________________ __________________ ΧΧ ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ 27
- 28. Οι αποσβέσεις των εξόδων εγκατάστασης καταχωρούνται στο ενεργητικό του ισολογισμού αφαιρετικά από το σύνολο των εξόδων, έτσι ώστε για κάθε λογαριασμό να εμφανίζονται τα συνολικά έξοδα και οι συσσωρευμένες μέχρι τη λήξη της χρήσης αποσβέσεις. Οποιαδήποτε διανομή κερδών μέχρι την πλήρη απόσβεση όλων των εξόδων εγκατάστασης «πολυετούς απόσβεσης» δεν μπορεί να γίνει, εκτός αν το αναπόσβεστο υπόλοιπο των εξόδων αυτών είναι μικρότερο από το άθροισμα των προαιρετικών αποθεματικών και του υπολοίπου των κερδών εις νέο. Οι δαπάνες αυτές κεφαλαιοποιούνται για τον λόγο ότι θα ωφελήσουν την επιχείρηση για περίοδο πολλών ετών και συνεπώς ο χειρισμός αυτός επιβάλλεται για την ακριβή αντιπαράθεση των εσόδων με τα έξοδα. Οι δαπάνες αυτές, μόνο όταν ολοκληρωθεί το έργο αρχίζουν να αποδίδουν και να αποφέρουν έσοδα για την επιχείρηση. Γι’ αυτό στην περίοδο κατασκευής του έργου, δεν πρέπει να γίνονται αποσβέσεις των δαπανών ούτε εφάπαξ κατά τη χρήση που πραγματοποιήθηκαν ούτε τμηματικά, καθότι η πενταετία που προβλέπει ο νόμος αρχίζει από την ολοκλήρωση του έργου. 1.7.2 Απόσβεση των συναλλαγματικών διαφορών Ο λογαριασμός 16.15 «Συναλλαγματικές διαφορές από πιστώσεις και δάνεια για κτήσεις παγίων στοιχείων» αναπτύσσεται σε υπολογαριασμούς στους οποίους καταχωρούνται οι συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν από πιστώσεις και δάνεια σε ξένο νόμισμα που συνάπτονται για την αγορά, κατασκευή ή εγκατάσταση παγίων στοιχείων της οικονομικής μονάδας. Για την απόσβεση των παραπάνω συναλλαγματικών διαφορών, το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο προβλέπει την ακόλουθη διαδικασία: α) Χρεωστικές συναλλαγματικές διαφορές Στο τέλος της χρήσης συμψηφίζεται το χρεωστικό υπόλοιπο κάθε υπολογαριασμού του 16.15 με το τυχόν υπάρχον πιστωτικό υπόλοιπο του υπολογαριασμού 44.15 «Προβλέψεις για συναλλαγματικές διαφορές από πιστώσεις και δάνεια για κτήσεις παγίων στοιχείων». Δηλαδή συμψηφίζονται οι χρεωστικές συναλλαγματικές διαφορές κάθε δανείου ή πίστωσης με τις τυχόν υπάρχουσες πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές του ίδιου δανείου ή πίστωσης που προέκυψαν σε προηγούμενες χρήσεις. Το χρεωστικό υπόλοιπο, που τυχόν απομένει ύστερα από αυτόν τον συμψηφισμό, αποσβένεται τμηματικά ανάλογα με την υπόλοιπη συμβατική χρονική διάρκεια της πίστωσης ή του δανείου ως εξής: 28
- 29. • Στο τέλος της κλειόμενης χρήσης μεταφέρεται από τον οικείο κατά πίστωση ή δάνειο υπολογαριασμού του 16.15 στον αποτελεσματικό λ/σμό 81.00.04 «Συναλλαγματικές διαφορές» ποσό ίσο με το πηλίκο της διαίρεσης του χρεωστικού υπόλοιπου του οικείου υπολογαριασμού 16.15 με τον αριθμό των ετών από τη λήξη του δανείου (για τον προσδιορισμό του πηλίκου χρονική περίοδος μικρότερη από 12 μήνες λογίζεται ως 1 έτος). Για παράδειγμα δίδεται η παρακάτω ημερολογιακή εγγραφή: ΗΜΕΡΟΛΟΓΙΟ Λογαριασμοί Βοηθητική στήλη Χρέωση Πίστωση _____________________ 1 ____________________ 81 ΕΚΤΑΚΤΑ ΚΑΙ ΑΝΟΡΓΑΝΑ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ 81.00 Έκτακτα και ανόργανα έξοδα 81.00.04 Συναλλαγματικές διαφορές 16 ΑΣΩΜΑΤΕΣ ΑΚΙΝΗΤΟΠΟΙΗΣΕΙΣ ΚΑΙ ΕΞΟΔΑ ΠΟΛΥΕΤΟΥΣ ΑΠΟΣΒΕΣΕΩΣ 16.15 Συναλλαγματικές διαφορές από πιστώσεις και δάνεια για κτήσεις παγίων στοιχείων __________________ __________________ ΧΧ ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ • Σε περίπτωση που από την ημερομηνία χορήγησης της πίστωσης ή του δανείου μέχρι την ημερομηνία έναρξης της παραγωγικής λειτουργίας των χρηματοδοτούμενων παγίων στοιχείων μεσολαβεί κατασκευαστική περίοδος, η τμηματική μεταφορά του χρεωστικού υπολογαριασμού του 16.15 αρχίζει από τη χρήση μέσα στην οποία λήγει η κατασκευαστική περίοδος ή διακόπτεται, για οποιοδήποτε λόγο η κατασκευή του έργου. • Σε περίπτωση ληξιπρόθεσμων πιστώσεων ή δανείων, κατά το όλο ή μέρος αυτών, το χρεωστικό υπόλοιπο των οικείων υπολογαριασμών του 16.15, καθώς και τα τυχόν πιστωτικά υπόλοιπα των αντίστοιχων υπολογαριασμών του 44.15 που αντιστοιχούν στο ληξιπρόθεσμο μέρος, μεταφέρονται στον αποτελεσματικό λ/σμό 81.00.04 στο τέλος της χρήσης μέσα στην οποία οι αντίστοιχες πιστώσεις ή τα αντίστοιχα δάνεια έγιναν ληξιπρόθεσμα. 29
- 30. β) Πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές Οι πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν σε κάθε χρήση κατά την εξόφληση δόσεων ή και ολόκληρης της πίστωσης ή του δανείου (πραγματοποιηθείσες), καθώς και αυτών που προκύπτουν κατά την αποτίμηση τέλους χρήσης της πίστωσης ή του δανείου (μη πραγματοποιηθείσες). • φέρονται σε μείωση των τυχόν χρεωστικών συναλλαγματικών διαφορών των ίδιων πιστώσεων ή δανείων. • στο μέτρο που δεν υπάρχουν χρεωστικές συναλλαγματικές διαφορές, φέρονται σε αντίστοιχα κατά πίστωση ή δάνειο υπολ/σμό του 44.15 «προβλέψεις για συναλλαγματικές διαφορές από πιστώσεις και δάνεια για κτήσεις παγίων στοιχείων» από το λ/σμό αυτόν. • κατά το κλείσιμο του ισολογισμού της χρήσης στην οποία προέκυψαν οι πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές, μεταφέρεται στην πίστωση του αποτελεσματικού λ/σμού 81.01.04 «συναλλαγματικές διαφορές» το μέρος εκείνο που αντιστοιχεί στις δόσεις των πιστώσεων ή δανείων που πληρώθηκε μέσα στη χρήση αυτή. ΗΜΕΡΟΛΟΓΙΟ Λογαριασμοί Βοηθητική στήλη Χρέωση Πίστωση _____________________ 1 ___________________ 16 ΑΣΩΜΑΤΕΣ ΑΚΙΝΗΤΟΠΟΙΗΣΕΙΣ ΚΑΙ ΕΞΟΔΑ ΠΟΛΥΕΤΟΥΣ ΑΠΟΣΒΕΣΕΩΣ 16.15 Συναλλαγματικές διαφορές από πιστώσεις και δάνεια για κτήσεις παγίων στοιχείων 81 ΕΚΤΑΚΤΑ ΚΑΙ ΑΝΟΡΓΑΝΑ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ 81.00 Έκτακτα και ανόργανα έσοδα 81.01.04 Συναλλαγματικές διαφορές __________________ _________________ ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ ΧΧΧΧ • Στο τέλος κάθε επόμενης χρήσης από εκείνη που προέκυψαν οι πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές μεταφέρεται στον αντίστοιχο υπολ/σμό της ίδιας πίστωσης ή δανείου του λ/σμού 16.15 ποσό ίσο με τις τυχόν χρεωστικές συναλλαγματικές διαφορές 30
- 31. της ίδιας πίστωσης ή δανείου ή ολόκληρο το ποσό των πιστωτικών συναλλαγματικών εφόσον υπολείπονται των αντίστοιχων χρεωστικών. • Στο τέλος κάθε μεταγενέστερης (από την επόμενη) χρήσης, και μετά τον συμψηφισμό των τυχόν χρεωστικών συναλλαγματικών διαφορών που θα προκύψουν στη χρήση, μεταφέρεται στο αποτέλεσμα της χρήσης αυτής, στο λ/σμό 81.01.04, το μέρος εκείνο που αντιστοιχεί στο ποσό της πίστωσης ή του δανείου που πληρώθηκε μέσα στη κλειόμενη χρήση. Οι συναλλαγματικές διαφορές των δανείων που διατέθηκαν για την απόκτηση παγίων στοιχείων είναι ανεπίτρεπτο να βαρύνουν το κόστος κτήσης των στοιχείων αυτών ή έστω να εγγράφονται στο πάγιο ενεργητικό και να υποβάλλονται σε τμηματική απόσβεση. Επίσης, οι συναλλαγματικές διαφορές δεν πρέπει να κεφαλαιοποιούνται στην κατηγορία των «εξόδων πολυετούς απόσβεσης» εμφανίζοντας στον ισολογισμό έξοδα που ωφελούν την επιχείρηση για περισσότερες χρήσεις. Οι συναλλαγματικές όμως διαφορές δεν εμπίπτουν στην κατηγορία των εξόδων αυτών, γιατί δεν ωφελούν περισσότερες χρήσεις. Έτσι, με την ακολουθούμενη στη χώρα μας ρύθμιση των συναλλαγματικών διαφορών διορθώνεται κατά κάποιο τρόπο το ιστορικό κόστος κτήσης των παγίων στοιχείων και προσαρμόζεται προς το τρέχον κόστος, το οποίο σε περιόδους πληθωρισμού και συναλλαγματικών διαταραχών απεικονίζει ακριβέστερα την αξία των παγίων στοιχείων και με βάση το κόστος αυτό οι αποσβέσεις υπολογίζονται ακριβέστερα. 1.7.3 Απόσβεση των τόκων κατασκευαστικής περιόδου Οι τόκοι αφορούν είτε δάνειο που συνάφθηκε ειδικά για τη κατασκευή παγίου ή προέρχονται από πιστώσεις των προμηθευτών τέτοιων παγίων περιουσιακών στοιχείων (π.χ. μηχανήματα που εγκαθίστανται στο υπό κατασκευή εργοστάσιο). Οι τόκοι αφορούν μόνο την «κατασκευαστική περίοδο», δηλαδή την περίοδο από την έναρξη κατασκευής του παγίου στοιχείου μέχρις ότου να είναι έτοιμο να λειτουργήσει. Κατά το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο, οι τόκοι κατασκευαστικής περιόδου αποσβένονται είτε εφάπαξ κατά το έτος πραγματοποίησής τους, είτε τμηματικά και ισόποσα μέσα σε μια πενταετία. Η επιχείρηση έχει την ευχέρεια: α) Να καταχωρεί τους «δεδουλευμένους τόκους» της χρήσης στο λ/σμό 16.18 (τόκοι δανείων κατασκευαστικής περιόδου) και να τους αποσβένει εφάπαξ στην ίδια 31