1. "תושב ישראל לראשונה"
עולים חדשים
הטבות מס – "גן העדן הישראלי"
שגיב, בלזר ושות' – משרד עו"ד
2. כללי
"יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה" החל מיום
70.10.10, בהתאם לפקודת מס הכנסה, יהיה זכאי
להטבות במס הכנסה למשך 01 שנים מיום הגעתו לישראל
(להלן: "תקופת ההטבה").
"יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה" יהיה זכאי לפטור על
"הכנסותיו הפירותיות" שנצמחו מחוץ לישראל במשך
תקופת ההטבה וכן לפטור על רווח הון שנצמח לו עד לתום
תקופת ההטבה, על נכסים הוניים שהיו לו מחוץ לישראל,
בין שרכש אותם בהיותו תושב חוץ ובין שרכשם לאחר
שהיה לתושב ישראל לראשונה.
3. תושבות
המבחן המהותי והמכריע - מבחן "מרכז החיים".
יחיד יחשב לתושב ישראל במידה שמרכז חייו ממוקם
בישראל – תלוי קשריו המשפחתיים, הכלכליים
והחברתיים שימצאו בישראל.
מה ייבדק? - בין השאר: מקום הימצאו של בית הקבע;
מקום מגוריהם של היחיד ושל בני משפחתו; מקום עיסוקו
או העסקתו הקבוע; מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים
והמהותיים שלו; מקום פעילותו בארגונים, באיגודים או
במוסדות שונים וכו'.
4. תושבות
קיימות חזקות כמותיות טכניות חלופיות, הניתנות
לסתירה, לפיהן מרכז חיי יחיד ייחשב בישראל במידה
שישהה מספר מינימאלי של ימים בישראל (להלן:
"חזקת הימים") בשנת מס (שנה קלנדארית) מסוימת.
כך, במידה שישהה בשנת המס מעל 381 ימים או
שישהה בשנת המס מעל 03 ימים וסך כל תקופת
שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים, אשר קדמו לה
עלה על 524 ימים חזקה היא, כי מרכז חייו נמצא
בישראל ולכן הינו תושב ישראל.
5. תושבות
למעמד "עולה חדש", אשר ניתן מטעמה של מדינת ישראל,
אין מעמד מכריע בכל הקשור לקביעת תושבות בישראל
לצרכי מס.
בפקודת מס הכנסה אין הגדרה של "עולה חדש" לצורך
קבלת הטבות המס אלא שימוש במונח "יחיד שהיה לתושב
ישראל לראשונה".
גם אם יחיד יעלה לישראל וגם אם יקבל מעמד של "עולה
חדש" ובכלל זה תעודת זהות ודרכון, לא יחשב הוא לתושב
ישראל לצרכי מס, אלא אם כן יהיה מרכז חייו בישראל.
6. האמנה שבין ישראל לצרפת
בין ישראל לבין צרפת נחתמה אמנה למניעת כפל מס ומניעת התחמקות
ממס לגבי מסים על הכנסה ועל הון (להלן: "האמנה").
האמנה מבוססת על מודל ה – .OECDהאמנה נותנת, ככלל, בלעדיות או
עדיפות במיסוי למדינת המושב של האדם.
בהתאם לאמנה, תושבות נקבעת בראש ובראשונה בהתאם לדיני המדינות
המתקשרות, קרי צרפת וישראל.
מנגד, מקום בו יחיד עולה לישראל וקובע בה את מרכז חייו יחשב לתושב
ישראל ובהכרח יחשב גם ליחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה. לכן,
במקרה מעין זה תחולנה הוראות האמנה במידה שליחיד שהיה לתושב
ישראל לראשונה תהיינה הכנסות בצרפת.
מעבר לתכלית האמנה, אשר הינה מניעת מיסי כפל, קיים באמנה סעיף
חילופי מידע. סעיף זה אינו תלוי תושבות, בניגוד למניעת מיסי הכפל. סעיף
חילופי המידע מאפשר למדינות המתקשרות להחליף ביניהן מידע אשר אינו
קשור בהכרח, אך להפעלת האמנה, אלא גם לטובת ביצוע חוקיהן הפנימיים
של המדינות המתקשרות.
7. פטורים ממס
פטור על מכירת נכסי הון שהיו מחוץ לישראל
ההטבה במס על רווח הון בישראל, אשר נצמח ליחיד שהיה
לתושב ישראל לראשונה, תהיה על מכירת נכס הוני שהיה לו
מחוץ לישראל, ובכלל זה נכס נדל"ן. יודגש, כי ההטבה ניתנת
גם במקרה שבו ירכוש נכס מחוץ לישראל לאחר שיגיע
לישראל לראשונה.
במידה שהיחיד ימכור נכס הון שהיה לו מחוץ לישראל עד
תום תקופת ההטבה יהיה זכאי לפטור מלא ממס בישראל על
רווח ההון אשר יצמח לו.
8. פטורים ממס
במידה שהיחיד ימכור את נכס ההון (שנרכש מחוץ לישראל
בתוך תקופת ההטבה או לפני כן) לאחר תום תקופת ההטבה,
יקטן הפטור על רווח ההון כתלות בתקופה בה החזיק בנכס
ההון לאחר תום תקופת ההטבה.
החלק הפטור מתוך רווח ההון יהיה כיחס שבין התקופה בה
צמח רווח ההון מהיום בו נרכש הנכס ועד ליום בו תמה
תקופת ההטבה לבין התקופה בה צמח רווח ההון (להלן:
"יחס התקופות"). יתרת רווח ההון תהא חייבת במס.
9. פטורים ממס
פטור ממס על ריבית בגין כספים שהושקעו בפיקדונות מחוץ
לישראל - ניתן להשקיע כספים בפיקדונות בנקאיים מחוץ לישראל.
הריבית בגין פיקדונות אלה תהיה פטורה ממס בישראל במשך
תקופת ההטבה.
פטור ממס על ריבית בגין כספים שהושקעו בפיקדונות מט"ח
בנקאיים בישראל - יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה יכול
ליהנות בנוסף, גם מפטור על ריבית שניצמחה לו בפיקדון מט"ח
בבנק בישראל למשך 02 שנים מיום בו הפך ליחיד שהיה לתושב
ישראל לראשונה.
התנאי המרכזי לקבלת הפטור - ההכנסה מריבית תהיה הכנסה
פסיבית ולא הכנסה מעסק. קיימים מספר תנאים פרוצדוראליים
אותם יש לקחת בחשבון בטרם משקיעים את המזומנים בפיקדון
כאמור.
10. פטורים ממס
תושב ישראל, יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה או תושב
חוץ זכאים לפטור ממס על שבח שיצמח להם ממכירת דירה
בישראל - ללא כל תלות במעמד של יחיד שהיה לתושב
ישראל לראשונה, והכל בתנאים האמורים בחוק.
פטור זה הוא פטור מורכב והוא תלוי בפרמטרים שונים.
לבקשת הפטור יש השלכות שונות גם לעתיד לכן מומלץ
לערוך התייעצות לפני בקשת הפטור על מכירת דירה ובטרם
עריכת הסכם מכירת הדירה ו/או זיכרון דברים.
11. פטורים ממס
שלילת פטור - משכורת בגין עבודה שבוצעה בישראל
תתחייב במס הכנסה בישראל.
שיעור המס השולי החל משנת המס 0102 יעמוד על
%54 וירד בהדרגה עד לשיעור של %93 בשנת המס
6102 (כל זאת על פי החקיקה הקיימת כיום).
12. שנת הסתגלות
יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה יוכל להיחשב,
במשך השנה הראשונה מיום ההגעה לישראל ("שנת
ההסתגלות"), לתושב חוץ ומעמדו יהיה כשל תושב
חוץ, לכל דבר ועניין, ובלבד שהודיע בתוך 09 ימים
מיום הגעתו לישראל על רצונו ליהנות משנת
ההסתגלות.
13. שלילת פטורים שבידי תושב חוץ
תושב חוץ, אשר היה פטור ממס על ריבית ועל רווחי הון
מניירות ערך בישראל, יהפוך להיות חייב במס בישראל בגין
הכנסות אלה לאחר שיהפוך לתושב ישראל.
אנו גורסים, כי מדינת ישראל צריכה לשקול להמשיך ולהחיל
את הפטורים על נכסים וכספים שהיו לאותו יחיד בישראל
בתקופה בה היה תושב חוץ.
העמדה כאמור, טרם נבחנה ע"י בתי המשפט בישראל
ושלטונות המס בישראל טרם הביעו את עמדתם בעניין. לכן
אנו ממליצים, כי יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה והמעוניין
להמשיך וליהנות מהפטורים בישראל (על נכסים וכספים שהיו
לו בישראל כשהיה תושב חוץ) מהם נהנה בתור תושב חוץ
יסדיר זאת בבקשה להחלטת מיסוי וזאת עוד בטרם יגיע
לישראל. אי הסדרת האמור משמעו חבות מס נוספת על
הנכסים והכספים דלעיל.
14. התנאי לקבלת הטבות המס
"יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה" - אינו מוגדר בפקודת מס הכנסה. יקבע
בהתאם למבחן מרכז החיים. כמוסבר לעיל, סטאטוס של "עולה חדש", אשר
מוענק מטעם מדינת ישראל אינו קובע, כי העולה החדש הוא תושב ישראל
לצרכי מס.
מקום בו יחיד יעלה לישראל ויחשב ל"עולה חדש" אולם לא יחשב לתושב
ישראל לצרכי מס שכן מרכז חייו לא ימצא בישראל - לא יהיה זכאי להטבות
המס וההקלות האחרות.
מנין תקופת ההטבה - "עולה חדש", אשר אינו נחשב ליחיד שהיה לתושב
ישראל לראשונה מיד עם עלייתו ארצה, תקופת ההטבה תחול לגביו החל
מהיום בו הפך ה"עולה החדש" לתושב ישראל לראשונה לצרכי מס ולא מהיום
בו קיבל את הסטאטוס של "עולה חדש".
המחוקק לא לקח בחשבון את המצב המתואר ולכן קיים חוסר ודאות לגבי
"עולה חדש" מעין זה. החשיפה כאמור נוגעת לתקופת ההטבה שעלולה
להתקצר ולהתחיל עם הפיכת ה"עולה החדש" לתושב ישראל לראשונה אולם
תסתיים לאחר 01 שנים מהיום בו הפך ל"עולה חדש".
15. חובת דיווח
יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה זכאי לפטור,
כל עוד יהיה מעוניין בכך, מחובת דיווח לרשות
המיסים בישראל על הכנסות שהופקו או ניצמחו
מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל,
במשך תקופת ההטבה.
יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה, זכאי לפטור,
כל עוד יהיה מעוניין בכך, מהגשת הצהרת הון
לרשות המיסים בישראל על הונו ונכסיו הנמצאים
מחוץ לישראל במשך כל תקופת ההטבה.
16. נאמנויות
השימוש בנאמנויות באופן בו מסדירן הדין האנגלי וכן שימוש בתאגידים נאמנותיים
המוכרים בדין הקונטיננטאלי אינם תקפים בישראל (הסיבה היא המצב החוקי בישראל בו
יחיד אינו יכול לכבול את רצונו באשר לחלוקת נכסיו אחר המוות, כלומר יחיד בישראל אינו
יכול להורות כיצד ינהגו בנכסיו לאחר מותו אלא בצוואה. בהתאם לדין הישראלי, יחיד רשאי
לשנות את צוואתו בכל עת שיחפוץ בכך).
בהתאם לפסיקה הקיימת בישראל, נאמנות אינה אישיות משפטית אלא מערכת יחסים
בין יוצר, נאמן ונהנה. נאמנות בדין הישראלי מוגדרת כך : "נאמנות היא זיקה לנכס שעל
פיה חייב נאמן להחזיק או לפעול בו לטובת נהנה או למטרה אחרת".
מהגדרה זו ומהמצב המשפטי הקיים בדין הישראלי אנו למדים, כי כל עוד לא הוקנה נכס
לנהנה וכל עוד הנכס מנוהל ע"י נאמן עבור הנהנה, אזי הקניין בנכס שייך ליוצר
הנאמנות שלא נפרד מהנכס. כלומר הדין הישראלי אינו מאפשר ליוצר הנאמנות להיפרד
מנכסיו לטובת הנאמן כדי שינהלם לטובת נהנה.
למעשה, כל עוד לא הוקנו הנכסים או הכספים לנהנה ממשיך היוצר להיחשב לבעלי
הנכסים או הכספים. גם אם הוקנו הנכסים או הכספים לנהנה ואולם הם מוחזקים
ומנוהלים ע"י הנאמן, אין הנאמן נחשב לבעלם, כי אם לנהנה עבורו הם מנוהלים.
17. נאמנויות
בד"כ משתמשים בנאמן בדין ישראלי כגורם נייטרלי
בעסקאות, אשר מעביר נכס או כספים למי מצדדי העסקה
לאחר קיום התנאים שבבסיסה.
שימוש נוסף בנאמנות הוא לשם יצירת חציצה בין בעלי הנכס
או הכספים לבין נושים שונים המנסים לרדת לנכסי או כספי
הבעלים.
יודגש, כי בכל הקשור לכספים המוחזקים בנאמנות
בתאגידים בנקאיים בישראל, אזי בהתאם לחוקי הלבנת ההון
הקיימים במדינת ישראל מחויב הנאמן לדווח לתאגידים
בנקאיים בהם הוא מחזיק את הכספים בנאמנות מי הוא
הנהנה, ובשרשרת חברות גם את הנהנה היחיד הנמצא
בקצה השרשרת. כמובן, שלרשויות החוק במדינת ישראל
קיימת גישה לנתון המעיד על נהנה הקצה בכספי הנאמנות.
18. נאמנויות
כל נכס או מזומן אותם יעביר יוצר לנאמן יחשבו בבעלות
היוצר או הנהנה ואילו הנאמן ישמש כלי בידי היוצר כדי
לחצוץ בינו לבין הכספים או הנכסים או כדי להחזיק את
הכספים או הנכסים עבור הנהנה.
בשום שלב לא ניתן יהיה לומר, כי הנכסים או הכספים הם
בבעלות הנאמן והנאמן יהיה חייב, במידה ויידרש על פי
בקשת רשות מוסמכת ובכלל זה בשל דרישה לחילופי מידע
מכח האמנה בין ישראל לצרפת, ליתן גילוי מלא של מקור
הכספים או הנכסים.
19. נאמנויות
תושב חוץ רשאי ליצור בישראל נאמנות. במידה שכל יוצרי הנאמנות וכל
הנהנים בנאמנות הם תושבי חוץ תחשב הנאמנות לצרכי מס כ"נאמנות יוצר
תושב חוץ". הנאמן בנאמנות יוצר תושב חוץ יכול להיות תושב ישראל או תושב
חוץ.
פקודת מס הכנסה מתייחסת לנאמנות יוצר תושב חוץ כתושב חוץ לכל דבר
ועניין. לכן על הכנסות ורווחי הנאמנות המופקים מחוץ לישראל לא קיימת כל
חובת דיווח ובהתאם גם לא מוטל מס. על הכנסות או רווחים, אשר נצמחים או
מופקים בישראל קיימת חובת דיווח וחובת תשלום מס וזאת בהתאם לנסיבותיו
של כל מקרה ומקרה. חובת הדיווח וחובת תשלום המס תוטל על הנאמן.
סביר, כי תושבי חוץ אשר פטורים ממס בישראל על ריבית מפיקדונות ועל רווח
הון ממכירת ניירות ערך ייהנו מהפטור גם אם יצרו נאמנות יוצר תושב חוץ.
בכדי ליצור וודאות בנושא ובשל העובדה כי חקיקת הנאמנויות הינה חקיקה
חדשה אשר טרם יושמה בפועל, רשות המיסים טרם הביעה את עמדתה בקשר
לחקיקה וטרם ניתנו פסקי דין בעניין, מומלץ לפנות לקבלת החלטת מיסוי
מרשות המסים המתירה את מתן הפטור, בטרם תוקם נאמנות מעין זו.
