audit financiar

1. CAPITOLUL I
CONSIDERENTE GENERALE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR
1.1. Noțiunea de audit
Auditul contabil şi financiar a fost definit pe plan naţional şi internaţional de diferiţi
autori şi de diverse organisme profesionale. Indiferent de numele sub care este întâlnit, vom
constata în cele ce urmează că toate definiţiile auditului acoperă aceeaşi problematică.
Auditul reprezintă modalitatea prin care o persoană (interesată) este asigurată de o
altă persoană (cunoscătoare, competentă şi neutră sau independentă) cu privire la calitatea,
condiţiile şi statutul unui anumit aspect, pe care acesta din urmă l-a examinat. Rolul auditului
este să înlăture orice urmă de îndoială sau de dubiu pe care o are prima persoană (cea
interesată de respectivul aspect)
Auditul vizează îndeosebi procesele sau sistemele de informare, reprezentând, în
esenţă, examinarea efectuată de un profesionist asupra modului în care se desfăşoară o
activitate, prin raportare la criteriile de calitate specifice acestei activităţi. Acceptând
această definiţie foarte generală a auditului, trebuie în acelaşi timp să arătăm că segmentul cel
mai cunoscut al auditului este auditul financiar care, aşa cum am arătat anterior, a avut o
evoluţie paralelă cu cea a contabilităţii.
1.2. Conceptele de bază ale auditului
Din examinarea diferitelor definiţii formulate de diversele organizaţii profesionale, a
opiniilor exprimate de autori consacraţi ai domeniului (îndeosebi în literatura de specialitate
străină) şi a experienţelor dobândite în practica auditului pe plan mondial, desprindem
următoarele concepte de bază ale auditului în general, aplicabile evident şi auditului financiar:
a. În primul rând, auditul este o examinare profesională. Caracterul profesional al
examinării se manifestă în principal prin utilizarea unei metode reprezentând demersul general,
iar în cadrul acesteia foloseşte tehnici, proceduri şi instrumente adecvate. Pe de altă parte,
auditorul este un profesionist, deoarece cunoaşte foarte bine activităţile şi informaţiile ce fac
obiectul examinărilor sale şi la fel de bine el stăpâneşte practicile şi procedurile de audit. De

2. asemenea, caracterul profesional al examinării este accentuat de existenţa unor organizaţii
profesionale care au dreptul să emită norme şi să controleze aplicarea lor.
b. În al doilea rând, auditul vizează sistemele de informare. Pot face obiect al
auditării diferite tipuri de informaţii, respectiv informaţii analitice şi sintetice, informaţii istorice şi
previzionale, informaţii interne şi externe, informaţii cantitativ-valorice şi calitative, informaţii
standardizate şi informaţii informale sau nestandardizate. Dar, auditul financiar rămâne
indiscutabil asociat cu informaţia contabilă externă, fiind chiar una dintre componentele
esenţiale ale acesteia.
c. Un al treilea concept de bază al auditului este acela că auditorul financiar
urmăreşte exprimarea unei opinii responsabile şi independente. Opinia este responsabilă
pentru că îl angajează personal pe auditor, care trebuie să rămână neutru şi independent atât
faţă de emitentul informaţiilor, cât şi faţă de utilizatorul acestora.
Din punct de vedere al conţinutului, opinia unui auditor se poate limita la o simplă
apreciere sau judecată de valoare, ori poate fi completată cu unele recomandări; acest lucru
este evident influenţat şi de natura misiunii sau de mandatul primit.
d. În al patrulea rând, auditul financiar presupune referinţa la anumite criterii de
calitate. În domeniul economic şi cel financiar-contabil principalele criterii de calitate sunt
următoarele:
- regularitatea – care reprezintă în esenţă conformitatea cu normele, principiile,
standardele, regulile aplicabile cazului în speţă; în vorbirea curentă se mai spune audit de
conformitate;
- sinceritatea (sau fidelitatea) – ceea ce vrea să însemne respectarea cu bună
credinţă a normelor, principiilor, regulilor; trebuie avut în vedere faptul că, chiar dacă este vorba
de o sinceritate „obiectivă” (cea care priveşte informaţiile şi nu pe emitentul lor), aceasta are
totuşi şi un caracter „relativ” pentru că ea este apreciată prin raportare la un oarecare limbaj şi
la anumite reguli;
- eficacitatea – care priveşte ansamblul criteriilor susceptibile a se combina cu cele
de regularitate şi sinceritate; aceste criterii vizează în principal trei elemente esenţiale
(cunoscute sun expresia „cei trei E”), respectiv: economie (de exemplu, în achiziţionarea
resurselor materiale şi umane utilizate într-un proiect), eficienţă (raportul dintre bunurile şi
serviciile produse şi resursele consumate pentru acestea), eficacitatea propriu-zisă (măsura în
care scopurile vizate sau efectele urmărite au fost cât mai bine atinse).
e. Cel de al cincilea concept de bază al auditului priveşte creşterea utilităţii
informaţiei.
Principalul aport pe care îl poate aduce un auditor este creşterea credibilităţii
informaţiei şi a gradului de încredere pe care o dă utilizatorilor ei. Aceste elemente vor fi
percepute atât de utilizatorii interni de informaţii, cât şi de utilizatorii externi. Avem în vedere
dubla utilitate a conturilor contabile şi îndeosebi a celor anuale, respectiv:
- utilitatea internă – care priveşte conducerea şi gestiunea întreprinderii;
- utilitatea externă – care priveşte informarea terţilor.
Auditorul trebuie să fie şi să rămână constant în centrul acestor preocupări şi să
aprecieze corect raportul cost/eficacitate al examinării sale, ţinând cont totodată de obligaţiile
legale, reglementare sau contractuale care cad în sarcina sa.
f. În sfârşit, în al şaselea rând, auditul trebuie să ţină seama de legislaţia şi
uzanţele din ţara în care îşi are sediul întreprinderea auditată.
Chiar dacă normele de audit sunt tot mai mult aliniate la standardele internaţionale,
particularităţile mediului de afaceri nu pot fi neglijate.
1.3. Rolul auditului

3. În condiţiile economiei de piaţă, suportul relaţiilor dintre partenerii de afaceri îl
constituie informaţia financiară, care se regăseşte în conturile anuale ale fiecărui agent
economic. Condiţia impusă prin lege, ca bilanţul contabil să ofere o imagine fidelă, clară
şi completă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor (a poziţiei financiare, a
performanţelor şi a modificării poziţiei financiare) este însoţită de obligaţia impusă
cenzorilor1
să supravegheze gestiunea societăţii, să verifice dacă bilanţul şi contul de
profit şi pierdere sunt legal întocmite şi în concordanţă cu registrele, dacă acestea din
urmă sunt regulat ţinute şi dacă evaluarea patrimoniului s-a făcut, conform regulilor
stabilite pentru întocmirea bilanţului contabil.
Informaţiile conţinute în situaţiile financiare anuale n-ar avea credibilitate dacă
n-ar primi o validare socială furnizată, în principal, în două moduri: prin instituirea unor
norme, reguli şi principii contabile general acceptate şi prin ratificarea informaţiilor
destinate a fi transmise terţilor de către profesionişti contabili acreditaţi şi recunoscuţi
public.
Validarea informaţiilor furnizate de întreprindere este necesară deoarece
producerea lor este apanajul conducerii, iar terţii nu le pot controla decât după
publicarea situaţiilor financiare. Terţii au nevoie de o informaţie de încredere, în timp ce
managerii, contabilii sau alţi angajaţi ai firmei pot obţine avantaje furnizând informaţii
false sau prea optimiste. De aici derivă rolul auditului financiar de a atesta situaţiile
financiare prin intermediul profesioniştilor contabili care prin calitatea lor recunoscută
public dau credibilitate acestor informaţii.
Deoarece informaţiile contabilităţii nu furnizează la un moment dat decât o singură
reprezentare a realităţii, este important ca aceasta să aibă girul unor profesionişti care să
confirme că, în acel moment şi cu restricţiile impuse, această reprezentare se apropie cel mai
mult de situaţia reală.
De fapt, între emiţătorul mesajului contabil şi utilizatorii acestuia se interpune
activitatea auditorului financiar.
În general, auditul financiar are ca rol controlul informaţiei financiare care are
atât o utilitate internă ( conducerea şi gestionarea întreprinderii), cât şi o alta externă, de
informare a terţilor ( fisc, clienţi, furnizori, creditori, bănci, etc.). Acest control se exercită
în fapt în scopul protejării patrimoniului şi asigurării credibilităţii informaţiilor date
publicităţii.
Rolul final al auditului financiar2
îl constituie însă verificarea şi certificarea
documentelor contabile de sinteză, aşa cum se poate vedea din schema următoare.
Rolul auditului financiar – contabil se desprinde din răspunsurile la întrebarea:
“pentru cine există cerere de audit?”3
.
Trei factori principali explică existenţa unei cereri de audit, şi anume:
- auditul dă asigurarea că “produsul auditat” este conform cu normele;
- auditul verifică în ce măsură controlul intern este adaptat specificului
întreprinderii şi funcţionează în mod eficient;
1 *** Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, modificată şi republicată în M. Of. nr. 33 din 29 ianuarie
1998, art. 158.
2 Toma, M., Chivulescu, M., Ghid practic pentru audit financiar şi certificarea bilanţurilor contabile, CECCAR,
Bucureşti, 1995, p. 12.
3 Pigé, B., Audit et contrôle interne, Éditions Litec, 1997, p.39.

4. - auditul instituie un control periodic al procedurilor de control ale
întreprinderii pentru a se asigura că acestea acoperă totalitatea
activităţilor.
Un alt mod de abordare care redă foarte bine rolul auditului financiar – contabil
are în vedere întrebările: “ce?, pentru cine?, de ce?”.
În acest context, se defineşte auditul ca
- “un examen critic în vederea formulării unei opinii asupra situaţiilor financiare
(ce?),
- în interesul tuturor participanţilor actuali sau viitori la viaţa întreprinderii ( pentru
cine?).
- Acest examen critic corespunde necesităţii de a confirma validitatea informaţiilor
date de întreprindere cu privire la rezultate şi la situaţia sa financiară ( de ce?)”4
.
1.4. Tipuri de audit financiar și alte servicii profesionale
I. Din punct de vedere al obiectivului şi ariei de aplicabilitate a auditului
distingem:
a. Audit de conformitate;
b. Audit operațional,
c. Audit de atestare financiară (audit al situațiilor financiare).
a) Auditul de conformitate este realizat pentru a determina dacă entitatea
examinată respectă anumite proceduri, reguli sau reglementări definite de o entitate
supraordonată sau de un superior. În mod normal, rezultatele auditurilor de conformitate
sunt raportate unor persoane din interiorul unei entități şi nu unei game largi de
utilizatori.
Managerii constituie principalii destinatari ai rapoartelor de audit privitoare la
gradul de conformitate cu anumite proceduri şi norme prestabilite. Pe cale de
consecință, cea mai mare parte a lucrărilor de audit de conformitate sunt realizate de
auditorii interni ai entității. Dar auditul de conformitate poate fi realizat şi de auditori
externi. De exemplu auditul fiscal sau controlul fiscal nu este decât o reprezentare a
unui audit de conformitate prin care se urmăreşte respectarea, de către entitate, a
legislației în materie fiscală.
4 Combes, J. E., ş.a., Audit financier et contrôle de gestion, Éd. Publi – Union, 1997, p.4.

5. Discutând despre auditul situațiilor finaciare se poate spune că el este o formă
prin care se girează rezultatul activitățilordesfăşurate, prin intermediul exprimării unei
opinii asupra conformității situațiilor financiare cu un set prestabilit de principii (ex. US
GAAP) sau reglementări contabile (ex. OMFP 1802/2014).
b) Auditul operațional are ca obiectiv cerința de a analiza riscurile şi
deficiențele existente „în vederea furnizării de sfaturi, de a face recomandări, de a
elabora proceduri sau de a propune noi strategii”. Auditul operațional urmăreşte „dacă
activitatea a condus la rezultatele programate”, motiv pentru care, de multe ori, auditul
operațional se mai numeşte şi auditul performanței. Scopul auditului operațional este
evaluarea eficienței şi eficacității procedurilor şi metodelor operaționale ale unei entități.
Prin urmare, aprecierile, recomandările, sfaturile auditorului se vor face înfuncție de
obiectivele prestabilie (care sunt diferite de la un caz la altul).
În cele mai multe cazuri, auditul operațional conține elemente de cuantificare
financiară (profit, disponibilități, datorii etc.)
Verificările realizate în auditurile operaționale exced, de cele mai multe ori, sfera
unor verificări financiar-contabile. De asemenea, realizarea unui audit operațional şi
raportarea rezultatelor acestuia sunt mai greu de definit, tocmai prin prisma scopului
oarecum subiectiv. Pe aceste considerente, auditul operațional se apropie mai curând
de consultanța pentru management decât ceea ce se înțelege, în sens larg, prin
noțiunea de „audit”.
c) Audit al situațiilor financiare vizează colectarea de probe care privesc
setul de situații financiare ale unei entități cu scopul exprimării unei opinii asupra
conformării acestora sub aspectul elaborării, prezentării şi publicării cu un set de norme
naționale (ex. Legea nr. 82/1990, legea contabilității), internaționale (ex. International
Financial Reporting Statements) ori cu principiile şi practicile general acceptate (ex.
UK General Accountig Accepted Principle).
Tip de audit Exemplu Informaţii
Criterii
predefinite
Probe
disponibile
Auditul de
conformitate
Determinarea respectării
condiţiilor impuse de bancă
în vederea continuării
contractului de împrumut
Evidenţe contabile Clauzele
contractului de
împrumut
Situaţii financiare
Audit
operaţional
Evaluarea eficienţei şi
eficacităţii operaţionale a
metodelor de prelucrare
computerizată a
operaţiunilor legate de
salarii în cadrul filialei X
Numărul de
operaţiuni privind
salariile prelucrate
într-o lună,
costurile
departamentului şi
numărul de erori
apărute
Standarde de
eficienţă şi
eficacitate definite
de companie
pentru
departamentul de
personal
Rapoarte de
eroare, state de
plată şi cheltuieli
de prelucrare a
operaţiunilor
privind salariile
Auditul
situaţiilor
financiare
Auditul anual al situaţiilor
financiare ale companiei X
Situaţiile
financiare ale
companiei X
Reglementările
contabile
Documente,
evidenţe
contabile, surse
externe de probe.
II. din punct de vedere al modului de organizare a activității de audit:
a. audit extern,
b. audit intern.

6. a) Auditul extern este realizat de un profesionist independent şi răspunde
nevoilor terților şi entității auditate înceea ce priveşte gradul de încredere care poate fi
acordat situațiilor financiare (auditul de atestare financiară), respecterea reglementărilor
legale, statutare, regulamentelor şi deciziilor manageriale (auditul de conformitate),
precum şi respectarea principiilor economicității, eficienței şi eficacității în activitatea
desfăşurată (audit operațional).
b) Auditul intern reprezintă o funcție independentă stabilită în cadrul structurii
de control intern al unei entități, cu scopul examinării şi evaluării permanente a
activităților şi serviciilor acesteia. Auditul intern este o activitate independentă de
asigurare obiectivă şi consultativă destinată să adauge valoare şi să antreneze
îmbunătățirea activității entității, pe care îl susține în îndeplinirea obiectivelor, printr-o
abordare sistematică şi ordonată a evaluării şi creşterii eficacității proceselor de
gestionare a riscului decontrol şi de conducere. Ca activitate independentă, auditul
intern se referă atât la independența funcției de audit intern în raport cu activitățile
auditate, cât şi la obiectivitatea auditorilor interni. Astfel, statutul organizatorical funcției
de audit intern trebuie să fie de natură a permite realizarea independentă a
responsabilităților sale de audit. obiectivitatea se referă la atitudinea de independență a
raționamentului pe care auditorii interni trebuie să-l aibă în desfăşurarea auditului.
Ca activitate de asigurare obiectivă şi consultativă, destinată să adauge valoare
şi să antreneze îmbunătățirea activității unei entități, auditul intern constituie o activitate
de estimare stabilită în cadrul unui organism ca funcție a acestuia. rolul primordial al
auditului intern estede a acorda asistență personalului structurii auditate în îndeplinirea
responsabilităților oferind conducerii asigurarea că politicile, procedurile şicontroalele
efectuate în scopul evitării erorilor umane şi combaterii fraudelor sauacțiunilor greşite
acționează eficient. astfel, auditorii interni sunt răspunzători în fața managementului, în
general, şi în fața celor care răspund direct de funcția de audit intern, în special
(comitetul de audit).
Auditorii interni procedează la evaluarea riscurilor şi analiza operațiunilor
verificărilor efectuate, astfel încât, pornind de la rezultatele auditurilor realizate, să
furnizeze analize obiective, sugestii şi recomandări.
Totodată, conducerea entității asigură orientarea generală adecvată sferei de
cuprindere şi activităților care urmează a fi supuse auditării
Auditul intern poate fi realizat atât de persoane angajate în cadrul entității, cât
şi de persoane din exteriorul entității (externalizat).
ÎN CEEA CE
PRIVEŞTE
AUDITUL INTERN AUDITUL EXTERN
1. Statutul Auditorul intern face parte din
personalul întreprinderii.
Auditorul extern este un prestator de
servicii independent din punct de
vedere juridic.
2. Beneficiarii
auditului
Lucrează în folosul responsabililor
întreprinderii.
Lucrează în folosul utilizatorilor
(statului, terţilor, băncilor, clienţilor,
ş.a.).
3. Obiectivele
auditului
Apreciază bunul control asupra
activităţii întreprinderii şi
recomandarea acţiunilor necesare.
Certifică regularitatea, sinceritatea şi
imaginea fidelă a calculelor şi
situaţiilor financiare.
4. Domeniul de
aplicare a
auditului
Domeniul de aplicare este mult mai
vast deoarece include nu numai
funcţiile întreprinderii ci şi toate
dimensiunile lor.
Înglobează tot ceea ce participă la
determinarea rezultatelor, la
elaborarea situaţiilor financiare în
toate funcţiile întreprinderii.

7. 5. Prevenirea fraudei Se preocupă de orice fraudă la nivel
de întreprindere (exemplu:
confidenţialitatea dosarelor
întreprinderii).
Se preocupă de orice fraudă de
îndată ce aceasta are sau nu o
influenţă asupra situaţiilor financiare
anuale si asupra opiniei ce va fi
exprimată.
6. Independenţa Auditorul intern are restricţiile
analizate şi stabilite întra angajator şi
angajat.
Independenţa auditorului extern este
o profesie liberă juridică şi statutară.
7. Periodicitatea
auditurilor
Este permanent. Este periodic.
8. Metoda Metoda auditorilor interni este
specifică şi originală, ea se supune
unor reguli precise.
Auditorul extern îşi efectuează
lucrările după metode verificate pe
bază de comparaţii, analize,
inventare.
III. Din punct de vedere juridic distingem:
a. audit statutar (legal)
b. audit nestatutar (contractual)
Auditul statutar reprezintă auditul situațiilor financiare anuale sau al situațiilor
financiare anuale consolidate, aşa cum este prevăzut de legislația comunitară,
transpusă în reglementările naționale.
În multe țări auditul este solicitat prin reglementări naționale, chiar şi pentru
societățile cu răspundere limitată, indiferent de domeniul în care operează. În Anglia,
legea companiilor (companies act 2006) impune acestora să aibă un auditor; la aceasta
se adaugă legea societăților din construcții (buillding societies act 1965), sindicatele
(trade unions and labor relations act 1974), asociațiile de proprietari şi de caritate etc.
Audiul statutar este acel audit financiar realizat de auditori statutari care îşi
desfăşoară activitatea conform standardelor de audit în baza unei prevederi legale
(legea contabilității, legea societăților comerciale, legea pieței de capital etc.) şi ca
urmare a unui mandat primit din parte proprietarilor entității (asociați, acționari). Auditul
statutar poate aduce numeroase beneficii entităților şi proprietarilor printr-o privire
imparțială dată de auditor asupra setului de situații financiare.
Auditul „nestatutar” este realizat de auditori independenți deoarece asociații,
acționarii, organisme profesionale, finanțatori, creditori ori alți interesați doresc acest
lucru şi apoi pentru că legea l-ar putea solicita.
Alte angajamente care pot fi realizate de auditori
Toate angajamentele (misiunile) care pot fi realizate de un auditor se împart în:
1. misiuni (angajamente) de audit si asigurare asupra situatiilor financiare ale unei
entităti considerate misiuni de audit, de bază, care sunt reglementate de Standardele
Internationale de Audit (ISA);
2. misiuni (angajamente) de examen limitat (revizuire) asupra situatiilor financiare
ale unei entităti, reglementate prin Standardele Internationale privind Angajamentele
de Revizuire (ISRE);
3. măsuri (angajamente) privind alte angajamente de asigurare reglementate prin
Standardele Internationale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE);
4. misiuni conexe de audit, reglementate prin Standardele Internationale de Misiuni
Conexe (ISRS).

8. 1.5. Pentru ce societati/organizatii este obligatoriu auditul financiar?
Fac obiectul auditului statutar situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile
financiare consolidate întocmite de entităţi în baza reglementărilor contabile conforme cu
IAS/IFRS.
De asemenea se supun auditului situațiile financiare ale societăților de interes public:
instituții de credit, societăți de asigurare/reasigurare, entități reglementate si supravegheate de
CNVM (Comisia Nationala a Valorilor Mobiliare), societăți comerciale ale caror valori mobiliare
sunt admise la tranzacționare pe o piata reglementată, companiile și societățile naționale,
persoanele juridice care apartin unui grup de societati si intra in perimetrul de consolidare de
catre o societate-mama care aplica IFRS, societatile de leasing, si persoanele juridice, altele
decat cele de mai sus, care beneficiaza de imprumuturi nerambursabile sau cu garantia statului.
De asemenea, situațiile financiare anuale ale entităților mijlocii şi mari, precum şi ale
societăților/companiilor naționale, societăților cu capital integral sau majoritar de stat şi regiilor
autonome sunt auditate de unul sau mai mulți auditori statutari sau firme de audit.
Conform reglementărilor contabile sunt supuse auditului entităţile care, la data
bilanţului, depăşesc limitele a cel puţin două dintre următoarele trei criterii:
o totalul activelor: 3.650.000 EUR;
o cifra de afaceri netă: 7.300.000 EUR;
o numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50.
Obligaţia de auditare pentru entităţile prevăzute la prezentul alineat se aplică atunci
când acestea depăşesc limitele respective în două exerciţii financiare consecutive. De
asemenea, entităţile respective sunt scutite de la obligaţia de auditare a situaţiilor financiare
anuale dacă limitele a două din cele trei criterii menţionate nu sunt depăşite în două exerciţii
financiare consecutive.
Situaţiile financiare anuale ale entităţilor mici şi microentităţilor se verifică, după caz, de
cenzori, potrivit legii.

9. CAPITOLUL II
NORMALIZAREA AUDITULUI ȘI ETICA PROFESIONALĂ
2.1. Normalizarea auditului financiar.
Normele aplicabile în auditul financiar vizează două grupe mari de probleme, putând fi:
-norme contabile;
-norme de control sau norme de audit propriu-zis.
Normele contabile care trebuie respectate în audit sunt cele comune pentru
toţi cei care ţin contabilitatea, întocmesc bilanţul contabil, verifică, certifică sau utilizează
conturile anuale.
Normele de audit reprezintă un ansamblu de reguli definite de o autoritate
exterioară societăţilor sau cabinetelor de expertiză ori de audit, care poate fi un
organism profesional naţional sau internaţional. Aceste reguli vor permite utilizarea unor
criterii şi metode omogene în toate misiunile de audit.
Cu toate că auditul financiar este solicitat de practică el nu poate fi desfăşurat decât în
contextul stabilit de normele internaţionale sau legislaţia naţională. Datorită importanţei
crescânde a auditului financiar în mediul financiar s-a impus necesitatea elaborării unor norme
de referinţă, a unor standarde profesionale care să asigure calitatea minimă a procesului de
audit financiar şi o anumită prestanţă a auditorului financiar.
Standardele de audit pot fi grupate în următoarele 3 categorii:
1. standarde sau norme generale (calificare şi conduită)
2. standarde de lucru
3. standarde privind raportarea sau rezultatele
Standarde generale sunt aplicabile tuturor profesioniştilor, auditori şi contabili, şi ele
privesc toate misiunile, indiferent de natura acestora. Normele generale de comportament pot fi
formulate în mod explicit (aşa cum se întâmplă în Franţa şi mai ales în SUA). În general, aceste
norme privesc independenţa, competenţa, calitatea muncii şi controlul de calitate, secretul
profesional. Dacă sunt formulate în acest mod, normele de comportament pot fi desprinse din
codurile de etică, unde sunt descrise de o manieră generală (aşa cum se întâmplă, de exemplu,
în Marea Britanie, Canada, România etc.).
În sinteză standardele generale solicită următoarele:
- Auditul financiar trebuie efectuat de o persoana calificata drept auditor financiar
- Auditorul financiar trebuie sa pastreze in permanenta starea de independenta,
- Examinarea si intocmirea raportului de audit trebuie efectuate in mod profesional
Utilizatorii situaţiilor financiare doresc un nivel profesional cât mai ridicat al auditorilor
financiari, solicitând ca aceştia să facă parte din asociaţii profesionale ale auditorilor.
Organizaţiile profesionale ale auditorilor financiari impun auditorilor cerinţe precum:
- studii superioare
- experienţă dovedită
- promovarea unui examen de specialitate.
Standaredele generale pun accentul pe principalele calităţi profesionale pe care trebuie
să le aibă auditorul financiar. Auditorul financiar trebuie să :
- să fie persoană calificată
- să fie persoană independentă
- să acţioneze cu rigoare profesională.

10. Auditorul financiar trebuie să fie o persoană calificată care să aibă o pregătire
corespunzătoare şi competenţe adecvate şi să dispună de o educaţie formală în audit şi
contabilitate, să aibe experienţă adecvată în ramurile de activitate ale clienţilor şi să se
perfecţioneze continuu. Dacă auditoruil financiar nu este suficient de calificat pentru un anumit
angajament el este obligat să acumuleze cunoştinţele şi aptitudinile necesare, să propună
implicarea unei alte persoane pregătite, să refuze angajamentul de audit.
De asemenea auditorul financiar trebuie să fie o persoană independentă în orice
aspect al angajamentului pe care îl îndeplineşte. Independenţa este un principiul prezentat în
codul etic al auditorilor financiari şi are două obiective:
- independenţa faptică – trebuie să menţină o atitudine nepărtinitoare pe tot
parcursul anagajamentului de audit
- Independenţă aparentă – dată de încrederea pe care utilizatorii o au în această
independenţă a auditorului financiar. Ea este rezultatul interpretărilor făcute de alte persoane
faţă de independenţa auditorului financiar.
Auditorul financiar trebuie să acţioneze cu rigoare prefesională, ceea ce înseamnă
conştiinciozitate, rigoare a auditului financiar. Rigoarea profesională presupune: exhaustivitatea
foilor de lucru, suficienţa probelor de audit, justeţea raportului de audit, să se evite reaua
credinţă, neglijenţa.
Aceasta nu înseamnă că auditorul financiar este obligat să facă raţionamente perfecte.
Standarde de lucru se referă la colectarea probelor de audit şi alte activităţi
desfăşurate pe teren. Aceste standarde au în vedere:
- Planificarea si supravegherea adecvata
- Intelegerea controlului intern – dacă auditorul financiar este convins de
eficacitatea controlului intern, atunci cantitatea de probe de audit va fi semnificativ mai mică
decât în caz contrar.
- Existenta unor probe suficiente si temeinice – colectarea probelor, cantitatea,
tipul acestora se bazează pe raţionamentul professional subiectiv al auditorului, fiind deosebit
de importantă cunoaşterea modului şi a circumstanţelor în care au fost colectate probele de
audit.
Standarde de lucru sunt prevazute in ghiduri profesionale şi pun accentul pe cantitatea
si calitatea probelor de audit
Standardele privind raportarea (rezultatele) solicita auditorului urmatoarele referiri:
- Mentionarea in raportul de audit daca situatiile financiare sunt conforme cu
criteriile contabile relevante (daca SF prezinta o imagine fidela),
- Prezentarea circumstantelor in care exista abateri de la standarde contabile, atât
în perioada curentă, cât şi în perioada precedentă.
- Cuprinderea în raportul de audit a referirii la caracterul adecvat al notelor
explicative ale SF, altfel se va emite o opinie contrara.
Raportul de audit trebuie să conţină:
- Opinia privind SF in ansamblul lor;
- Mentiunea daca o opinie poate fi emisa, motivând acest fapt
- Motivul examinarii efectuate de auditorul financiar;
- Nivelul de responsabilitate pe care si-l asuma auditorul financiar;
- Exprimarea clara a opiniei, a abaterilor de la standarde, iar in lipsa unor astfel de
mentiuni situatiile financiare trebuie privite ca avand un caracter rezonabil de adecvare
Standardele internaţionale de audit – Standardele Internaţionale de Audit (ISA) sunt
standardele profesionale pentru efectuarea de audit financiar de informaţii financiare. Aceste

11. standarde sunt emise de către Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC), prin intermediul
Consiliului pentru Standarde Internaţionale de Audit şi Asigurare (IAASB).
Aceste standarde asigura uniformizarea internationala a practicilor de audit, aplicându-
se pentru auditarea situatiilor financiare şi la prestarea unor servicii conexe.
ISA Contin: principii, proceduri de baza, explicatii, indicatii suplimentare aplicabile
tuturor aspectelor semnificative, cu excepţia situaţiei în care într-un paragraf al standardului se
menţionează o limitare a ariei de aplicabilitate.
Declaraţiile – sunt emise cu scopul de a furniza asistenţă practică auditorilor financiari
care folosesc standardele internaţionale de audit. Ele nu au aceeaşi forţă ca şi standardele.
2.2. Principiile de conduită etică profesională care guvernează profesia contabilă
Profesia de auditor financiar, la nivel mondial, se desfăşoară într-un mediu caracterizat
prin culturi şi reglementări diferite. cu toate acestea, scopul de bază al codului trebuie
întotdeauna respectat. de asemenea, este convenit că, în situațiile în care o normă națională
intră în conflict cu o prevedere a codului, norma națională va prevala. Codul etic internațional al
profesioniştilor contabili cuprinde 3 părți:
Partea a – aplicarea generală a codului
Partea b – aplicabilă profesioniştilor independenți
Partea c – aplicabilă profesioniştilor angajați
Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar recunoaşte
că obiectivele auditului financiar sunt stabilite să îndeplinească cele mai înalte standarde de
profesionalism, în vederea atingerii celui mai înalt nivel de performanță, pentru a menține
încrederea publicului în profesia de auditor financiar, şi în general pentrua îndeplini cerințele
interesului public.
Codul de etică şi conduită stabileşte cele cinci principii fundamentale ale eticii
profesionale şi furnizează cadrul conceptual pentru aplicarea acestora.
Auditorii trebuie să se conformeze principiilor fundamentale stabilite prin codul de etică
şi conduită profesională (integritate, obiectivitate, competență profesională şi responsabilitate).
De asemenea, auditorii au esponsabilitatea confidențialității; ei pot fi obligați prin lege sau dacă
se consideră că este în slujba interesului public sa dezvăluie detalii despre client unor terți.
Cele cinci principii fundamentale sunt sintetizate astfel:
1. Integritate: Membrii trebuie să fie drepți şi oneşti în toate afacerile şi relațiile
profesionale.
2. Obiectivitate: Membrii nu trebuie să permită ca, confuziile, conflictele de
interese sau influențele nejustificate să primeze înaintea judecății profesionale.
3. Competență profesională şi responsabilitate: Membrii au datoria permanent
de a-şi menține cunoştințele profesionaleşi abilitățile la nivelul necesar pentru a
se asigura angajatorul sau clientul primeşte servicii competente din punt de
vedere profesional, bazate pe dezvoltarea, legislația şi tehnica cea mai actuală.
4. Confidențialitate: Membrii trebuie să respecte confidențialitatea informației
obținute ca rezultat al relațiilor profesionale sau de afaceri şi nu trebuie să
dezvăluie acest fel de informații unor terțe părți fără ca acest lucru să-I fie cerut
de către autoritățile competente sau fără să existe dreptul sau datoria
profesională pentru a face aceste dezvăluiri. Informațiile confidențiale obținute
ca rezultat al relațiilor de afaceri sau profesionale nu trebuie utilizate pentru
obținerea de avantaje personale de către terțe părți.

12. 5. Profesionalism: Membrii trebuie să se conformeze regulamentelor şi legilor şi
trebuie să evite orice acțiune care să discrediteze această profesie.
2.3. Independența profesională - rezultat al conştiinței sau obligație profesională?
Conştiința auditorului trebuie să fie baza tuturor activităților desfăşurate de acesta,
numai în acest fel putând creşte obiectivitatea rapoartelor sale. În mod evident, această
conştiință trebuie să fie izvorul independenței auditorului.
În activitatea de audit, independența presupune a adopta un punct de vedere propriu
asupra unei situații, cu ocazia examinării rapoartelor financiare, în vederea exprimării unei opinii
prin raportul de audit. În condițiile în care auditorul exprimă prin opinia sa elemente care nu
sunt conforme cu realitatea, pentru a favoriza clientul său, el se îndepărtează prin aceasta de
atributul independentei, fiind deci în interesul stakeholderilor ca auditorii să fie independenți față
de clienții de audit.
Independența implică:
A) independența de spirit (de drept). Starea de spirit care permite emiterea unei
opinii fără a fi afectat de influențecare compromit raționamentul profesional şi care permite
individului să acționeze cu integritate, să-şi exercite obiectivitatea şi scepticismul profesional.
B) independența în aparență (de fapt) – vizează evitarea faptelor şi a situațiilor care
sunt atât de importante încât o terță parte informată şi rezonabilă, care cunoaşte toate
informațiile relevante, inclusiv măsurile de protecție aplicate, ar concluziona că integritatea,
obiectivitatea şi scepticismul profesional al unui auditor sau al unui membru al echipei de audit
au fost compromise.
Independența este o trăsătură foarte importantă pecare trebuie să o îndeplinească un
auditor față de clientul său, cât şi față de utilizatorii de informații care aşteaptă de la rapoartele
acestuia oglindirea imaginii fidele prezentată în situațiile financiare examinate.
Independența presupune onestitatea, sinceritatea şi încrederea auditorului financiar.
Ignorarea acestor trei calități poate determina o îndepărtare de zona independenței şi anularea
credibilității auditorului cu consecințe negative asupra utilizatorilor informațiilor sale. Trebuie
reținut faptul că, auditorul nu reprezintă într-o misiune de auditconsultantul conducerii, dar în
activitatea sa poate furniza şi chiar formula opinii asupra managementului entității, fără însă a-şi
dubla calitatea de auditor şi consultant. Când percepția exterioară privind independența este
alterată, auditorul financiar şi-a pierdut din prestigiu şi din imparțialitatea sa.
Auditorul trebuie să-şi păstreze independența chiar şi atunci când apar amenințări şi
trebuie să ia măsurile de siguranță disponibile pentru a elimina aceste amenințări sau pentru a
le reduce până la unnivel acceptabil. Decizia trebuie însă documentată, iar natura măsurilor de
protecție aplicabile va varia în funcție de circumstanțe (respectiv în funcție de importanța
amenințării, natura misiunii de audit, cui se adresează raportul de audit şi structura firmei de
audit).
Independenţa poate fi afectată de:
 Interesul propriu;
 Auto-revizuire;
 Reprezentare legală;
 Familiaritate;
 Intimidare.
Ameninţarea de interes propriu - apare atunci când un auditor sau un membru al echipei
de audit poate beneficia de un interes financiar sau poate intra în conflict de interes propriu cu
un client de audit.
Exemple de circumstanţe care pot crea o astfel de ameninţare include, dar nu sunt limitate
la:

13. - Un interes financiar direct sau un interes financiar semnificativ indirect la un client de
audit;
- Un împrumut sau o garanţie oferită sau primită din partea unui client de audit sau a
directorilor sau managerilor;
- Dependenţa nepotrivită cu privire la onorariile totale din partea unui client de audit;
- Grija legată de posibilitatea pierderii angajamentului;
- A avea o relaţie de afaceri apropiată cu un client de audit;
- Angajarea posibilă la un client de audit;
- Onorarii contingente legate de angajamentele de audit.
Ameninţarea de auto-revizuire - apare când orice rezultat sau raţionament asupra unui
angajament anterior de audit sau de altă natură trebuie reevaluat pentru a se ajunge la o
concluzie în legătură cu angajamentul de audit sau când un membru al echipei de audit a fost
anterior director sau funcţionar al clientului de audit sau a fost angajat într-o poziţie prin care
exercita o influenţă directă şi semnificativă asupra subiectului angajamentului de audit.
Exemple de circumstanţe care pot crea o astfel de ameninţare include, dar nu sunt
limitate la:
- Un membru al echipei de audit este sau a fost recent director sau funcţionar al
clientului de audit;
- Un membru al echipei de audit este sau a fost recent angajat al clientului de audit într-
o poziţie în care exercita influenţă directă şi semnificativă asupra obiectului
angajamentului de audit;
- Oferirea de servicii pentru un client de audit care afectează în mod direct obiectul
angajamentului de audit;
- Pregătirea datelor iniţiale utilizatorului pentru întocmirea situaţiilor financiare sau
întocmirea altor înregistrări care reprezintă obiectul angajamentului de audit.
Ameninţarea de reprezentare legală - apare când un auditor sau un membru al echipei de
audit promovează sau poate fi perceput că ar promova poziţia sau opinia unui client de audit
până la punctul la care obiectivitatea poate fi percepută ca fiind compromisă. Acesta ar putea fi
cazul în care un auditor poate sa subordoneze raţionamentul sau la cel al clientului.
Exemple de circumstanţe care pot crea o astfel de ameninţare include, dar nu sunt limitate
la:
- Vânzarea sau promovarea acţiunilor sau altor tipuri de proprietate deţinute la un client
de audit;
- A acţiona ca reprezentant din partea unui client de audit în cazul litigiilor sau în
soluţionarea disputelor cu terţe părţi.
Ameninţarea de familiaritate - apare când în virtutea unei relaţii apropiate cu un client de
audit, directorii, funcţionarii sau angajaţii, un auditor sau membru al echipei de audit ajunge să
apere interesele clientului.
Exemple de circumstanţe care pot crea o astfel de ameninţare includ, dar nu sunt limitate
la:
- Un membru al echipei de audit are o rudă de gradul I sau un membru apropiat de
familie care este director sau funcţionar al clientului de audit;
- Un membru al echipei de audit are o rudă de gradul I sau un membru apropiat de
familie care ca şi angajat al clientului de audit se află într-o poziţie din care poate
exercita influenţă directă şi semnificativă asupra obiectului angajamentului de audit;
- Un fost partener al auditorului este director, funcţionar al clientului de audit sau angajat
aflat în poziţia de a exercita influenţă directă şi semnificativă asupra angajamentului de
audit;
- Asocierea pe termen lung al unui membru senior al echipei de audit cu un client de
audit;

14. - Acceptarea de cadouri sau ospitalitate, cu excepţia cazului în care valoarea este
nesemnificativă din partea clientului de audit, a directorilor, funcţionarilor sau
angajaţilor săi.
Ameninţarea de intimidare - apare când un membru al echipei de audit este împiedicat să
acţioneze obiectiv şi să-şi exercite scepticismul profesional prin ameninţări reale sau aparente
din partea directorilor, funcţionarilor sau angajaţilor clienţilor de audit.
Exemple de circumstanţe care pot genera o astfel de ameninţare includ dar nu se
limitează la:
- Pericolul înlocuirii din cauza unor dezacorduri cu privire la aplicarea unui principiu
contabil;
- Presiuni pentru reducerea neadecvată a volumului muncii prestate pentru a reduce
onorariile aferente.

15. CAPITOLUL III
OBIECTIVELE, RESPONSABILITĂŢILE ȘI ETAPELE AUDITULUI FINANCIAR
3.1. Scopul auditului financiar
În vederea realizării unui audit financiar auditorii trebuie să înţeleagă scopul auditului
financiar, obiectivele şi responsabilităţile pe care le au pentru realizarea anagajamentului de
audit.
În general scopul auditului financiar are în vedere obiective situaţiilor financiare: poziţia
financiară, performanţa entităţii, politici şi tratamente contabile.
Pentru validarea şi examinarea poziţiei financiare şi performanţelor redate pprin
situaţiile financiare, auditorul va avea în vedere:
- ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii
- realizarea inventarieii activelor, datoriilor, capitalurilor proprii
- concordanţa dintre conturile sintetice şi analitice
- corectitudinea operaţiilor
- corectitudinea evaluărilor
- aplicarea corectă a principiilor contabile, etc.
Scopul auditului se realizează prin exprimarea unei opinii asupra imaginii oferite de
situaţiile financiare, anume măsura în care această imagine este fidelă, în toate aspectele
seminificative, conform standardelor sau reglementărilor contabile.
În acest scop auditorii financiari colectează probe care să susţină opinia formulată.
Exprimarea unei opinii privind prezentarea fidelă a informaţiilor în situaţiile financiare
duce la asocierea numelui auditorului financiar cu situaţia financiară în cauză. Dacă ulterior se
dovedeşte că situaţiile financiare nu prezintă o imagine fidelă, atunci auditorul financiar va trebui
poate, să demonstreze că auditul efectuat a fost adecvat, iar concluziile sunt corecte, potrivit
documentelor probante prezentate. Auditorul financiar nu este un garant absolut privind
imaginea fidelă oferită de situațiile financiare, însă el este responsabil pentru opinia exprimată
pe baza elementelor probante colectate, astfel încât să informeze corect utilizatorii situațiilor
financiare privind corectitudinea informațiilor din acestea.
Pentru realizarea auditului financiar, în vederea unei bune gestionări a angajamentului
de audit, dar și pentru ușurarea muncii prin repartizarea sarcinilor între membrii echipei, se
procedează la împărțirea ciclului situațiilor financiare pe părți. Fiecare parte se tratează separat,
dar și corelat cu celelalte.
Exemplu: Auditul imobilizărilor corporale corelat cu auditul plăților efectuate pentru
imobilizări corporale.
Există mai multe modalități de fragmentare a ciclului contabil, precum:
- tratarea distinctă a fiecărui sold din situațiile financiare – nu este eficientă
deoarece abordează auditarea separată a unor solduri care pot fi strâns corelate
între ele;
- tratarea pe categorii de operațiuni și solduri strâns corelate – metoda ciclurilor;
Ciclurile ce pot fi abordate sunt:
- ciclul vânzări – încasări;
- ciclul cumpărări – plăți;
- ciclul salarii – personal;
- ciclul stocuri depozitare;

16. - ciclul atragere – rambursare capital;
3.2. Obiectivele auditului financiar și declarațiile managementului
3.2.1. Declarațiile (aserţiunile) managementului redate prin situațiile financiare
Modul de întocmire și prezentare a informațiilor în situațiile financiare constituie
responsabilitatea managementului societății deoarece acestea cuprind declarații implicite
sau explicite ale managementului privind activitatea desfășurată, redate prin informațiile
prezentate în situațiile financiare. Se înțelege că aceste declarații ale managementului
prezentate în informațiile financiare sunt constituite potrivit criteriilor utilizate de management
pentru înregistrarea și prezentarea informațiilor din situațiile financiare, criterii care ar trebui să
fie conforme cu reglementările contabile.
Potrivit ISA, aceste declarații sunt cu referire la:
• existență;
• exhaustivitate;
• evaluare;
• drepturi și obligații;
• prezentare și dezvăluire;
Declarațiile managementului privind existența (apariția) se referă la faptul că
elementele (active, datorii, capitaluri proprii) există la data întocmirii bilanțului întrucât
operațiunile prezentate în situațiile financiare s-au produs cu adevărat.
Exemplu – Datoriile către furnizori declarate în soldul contului 401 – „Furnizori” au
rezultat pe baza unor achiziții reale de bunuri sau servicii necesare entității
Declarațiile managementului privind exhausitivitatea au în vedere includerea în
situațiile financiare a tuturor operațiunilor și tranzacțiilor efectuate.
Exemplu – Rulajul debitor al contului 4111 – „Clienți” constituie o declarație a
managementului entității că toate operațiunile de vânzare au fost înregistrate.
Dacă declarația falsă privind existența vizează operațiuni fictive care care ar fi posibil
să fie incluse în situațiile financiare, declarația falsă privind exhaustivitatea are în vedere
posibilitatea omiterii înregistrării unor operațiuni reale produse.
În acest context declarația falsă privind existența înseamnă supraevaluarea conturilor,
în timp ce declarația falsă privind exhaustivitatea înseamnă subevaluarea conturilor.
Declarațiile managementului privind evaluarea au în vederea corectitudinea sumei
asociate activului, datoriei, capitalurilor proprii, veniturilor și cheltuielilor declarate în situațiile
financiare.
Declarațiile managementului privind drepturile și obligațiile se referă la faptul că:
- activele sunt proprietatea entității sau sunt închiriate (leasing financiar), constituind
drepturile ecesteia la data elaborării situațiilor financiare;
- pasivele sunt obligațiile societății la data elaborării situațiilor financiare;
Declarațiile managementului privind prezentarea și dezvăluirea au în vedere
corectitudinea însumării, divizării, descrierii, dezvăluirii elementelor din situațiile financiare.

17. 3.2.2. Obiectivele auditului financiar
Pentru efectuarea unui audit eficient auditorii trebuie să înțeleagă declarațiile
managementului redate prin situațiile financiare, pentru a le putea analiza, compara cu criterii
prestabilite. Atât pentru operațiunile derulate în cursul perioadei, cât și pentru soldurile conturilor
asociate operațiunilor există mai multe obiective ale auditului financiar spre care acesta își
orientează activitatea pentru a putea concluziona la sfârșitul angajamentului.
Obiective referitoare la operatiuni Obiective referitoare la solduri
1. realitatea (existenta)
2. exhaustivitatea
3. corecta inregistrare
- perioada corecta
- evaluare corecta
- imputare corecta
- intocmirea corecta a SF
1. realitatea (existenta)
2. exhaustivitatea
3. corecta inregistrare si prezentare
- perioada corecta
- evaluare corecta
- imputare corecta
- intocmirea corecta a SF
- valoarea realizabila
4. drepturi si obligatii
5. prezentare si dezvaluire
Obiectivele auditului financiar referitoare la operațiuni sunt obiective generale, ele
urmând a fi aplicate operațiunilor derulate în entitate, potrivit ciclurilor situațiilor financiare, ceea
ce le va transforma în obiective specifice auditului acelor operațiuni.
1. realitatea (existenţa) – Operațiunile înregistrate există?
Se are în vedere dacă elementele înregistrate în contabilitate (active, datorii, capitaluri
proprii, venituri, cheltuieli) sunt justificabile, verificabile și corespund unor operațiuni care s-au
produs în realitate, operațiuni verificare prin diverse proceduri: confirmări de la terți, analize de
laborator, etc. De asemnea se are în vedere dacă elementele de activ, datorii sau capitaluri
proprii aparțin și sunt în numele entității.
2. exhaustivitatea – Operațiunile existente sunt înregistrate?
Potrivit cerințelor acestui obiectiv, auditorul financiar examinează dacă toate
evenimentele și toate tranzacțiile au fost corect și integral înregistrate în documentele
justificative corespunzătoare, dacă toate documentele justificative au fost înregistrate în
contabilitate, dacă nu există documente sau tranzacții înregistrate de mai multe ori.
Pentru realizarea cerințelor acestui obiectiv auditorul financiar verifică atent procedurile
utilizate de entitate pentru înregistrarea modificărilor activelor, pasivelor și capitalurilor proprii.
Auditorul utilizează rezultatele inventarierii, examinând dacă inventarierea a fost efectuată
potrivit legii, dacă s-au descoperit evenimente sau tranzacții neînregistrate în contabilitate și
dacă rezultatele inventarierii au fost operate în contabilitate.
3. corecta inregistrare
- perioada corecta - operațiunile sunt înregistrate în perioada corectă?
Obiectivul se referă la:
- respectarea principiului independenței exercițiilor
- utilizarea contabilității de angajament

18. - folosirea conturilor de regularizare
- evaluare corecta – operațiunilor le sunt asociate sumele corecte?
Acest obiectiv impune ca evaluarea elementelor din situațiile financiare să foe făcută
conform unui cadru normativ (Legea Contabilității, OMFP 1802/2014, IAS/IFRS). Evaluarea
corectă are în vedere respectarea tratamentelor de bază, alternative și a politicilor contabile
alese de entitate.
- imputare corectă – operațiunile sunt corect clasificate în conturi?
Acest obiectiv urmărește corespondența între conturi, potrivit Planului Contabil
General, la înregistrarea în contabilitate a unor evenimente sau tranzacții.
De exemplu înregistrarea unei vânzări pe credit ca și vânzare în numerar constituie o
încălcare a obiectivului imputare corectă.
- întocmirea corecta a situațiilor financiare (sistematizar, sintetizare) –
operațiunile înregistrate sunt corect sintetizate?
Acest obiectiv urmărește concordanța dintre evidența cronologică (Registrul Jurnal) și
evidența sistematică (Registrul Cartea Mare) și concordanța dintre conturile analitice și conturile
sintetice.
Obiectivele auditului financiar referitoare la solduri diferă de obiectivele auditului
financiar referitoare la operațiuni prin faptul că au în vedere colectarea elementelor probante
aferente soldurilor conturilor, față de cele aferente diverselor tipuri de operațiuni desfășurate de
entitate. De regulă aceste obiective sunt aplicate soldurilor finale ale conturilor, dar există și
excepții, când aceste obiective sunt aplicate anumitor conturi de venituri sau cheltuieli.
1. realitatea (existenta) – Sumele aflate în cont există?
În baza acestui obiectiv se verifică dacă sumele aflate în soldul contului trebuie
declarate întradevăr întrucât există în realitate.
2. exhaustivitatea – Sumele existente sunt incluse în sold?
Auditorul financiar are în vedere ca elementele existente la data întocmirii situațiilor
financiare să fie incluse în soldul conturilor.
3. corecta inregistrare si prezentare
 perioada corecta – operațiunile produse în jurul datei de închidere a
exercițiului financiar sunt aferente exercițiului contabil corespunzător?
Obiectivul are în vedere operațiunile produse în apropierea datei de închidere
a exercițiului financiar întrucât acestea prezintă cel mai mare risc din punctul
de vedere al perioadei.
 evaluare corecta – sumele aflate în soldul contului sunt valori corecte?
 imputare corecta – sumele aflate în soldul conturilor sunt corect
clasificate în acele conturi?
Obiectivul se referă la corecta înregistrare în conturi a elementelor auditate.
 întocmirea corecta a situațiilor financiare (concordanța detaliilor) –
sumele aflate în soldurile conturilor corespund sumelor din evidența
sistematică și totalului aferent din Cartea Mare?
Acest obiectiv urmărește dacă elementele din evidența unui sold sunt corect
totalizate corespunzând informațiilor din Registrul Cartea Mare.
 valoarea realizabila – soldurile conturilor de active au fost estimate la
valoarea realizabilă netă?
Se are în vedere ajustarea costului istoric al elementelor de activ aflate în sold
potrivit principiului prudenței și redarea acestuia la valoarea realizabilă.
4. drepturi si obligatii – soldurile conturilor de active redau drepturile entității,
iar soldurile conturilor de pasive redau obligațiile entității?

19. 5. prezentare si dezvaluire – soldurile conturilor și alte informații adiționale
acestora sunt corect prezentate în situațiile financiare?
3.3. Etapele procesului de audit financiar
Auditorul planifică obiectivele de audit și probele ce trebuie colectate pentru atingerea
acestor obiective. Acest lucru se realizează aplicând un proces de audit, respectiv o
metodologie bine stabilită de realizare a auditului, astfel încât acesta să se asigure că probele
colectate sunt suficiente și temeinice și că toate obiectivele de audit sunt confirmate.
Într-o anumită măsură acest proces poate fi comparat cu un studiu empiric de
cercetare. Cercetările empirice încep de obicei cu formularea unor întrebări și a unor ipoteze,
urmează stabilirea planului și a metodologiei de cercetare, testarea ipotezelor, analiza
rezultatelor și interpretarea. Procesul de audit începe cu cererea unui client pentru un audit al
situațiilor financiare, care este urmată de un plan de audit și teste ale probelor de audit,
culminând cu exprimarea unei opinii asupra imaginii oferite de situațiile financiare.
Procesul de audit este format din faze specifice. În literatura de specialitate aceste
etape sunt prezentate în maniere diferite (mai detaliat sau mai restrâns), dar, în esenţă,
procesul de audit vizează aceleaşi etape. Demersul auditorului nu este strict liniar, fiecare din
etapele de parcurs poate avea o incidenţă asupra precedentei, după cum rezultatele activităţilor
precedente au o incidenţă importantă asupra activităţilor ce urmează a fi desfăşurate în etapele
următoare.
O abordare mai analitică regăsim în lucrarea: „Audit – o abordare integrată”1
, în care
autorii scot în evidenţă atât procedurile, cât şi testele de audit care trebuie aplicate pentru
susţinerea opiniei emise. Astfel demersul auditorului este structurat în patru faze şi 19 etape, pe
care încercăm să le prezentăm în tabelul nr. 2.1.
Tabelul nr. 2.1. – Faze şi etape ale misiunii de bază în auditul financiar (abordare extinsă)
Faze Etape
Faza I –
Planificarea şi
definirea unei metode
de auditare
1. Preplanificare
2. Obţinerea informaţiilor de context
3. Obţinerea informaţiilor privind obligaţiile juridice ale clientului
4. Efectuarea procedurilor analitice preliminare
5. Fixarea pragului de semnificaţie şi estimarea riscului de audit acceptabil
şi a riscului inerent
6. Înţelegerea controlului intern şi estimarea riscului de control
7. Întocmirea planului de audit general şi a programului de audit
Faza a II-a –
Efectuarea testelor de
control şi a testelor
detaliilor operaţiunilor
8. Efectuarea testelor mecanismelor de control (dacă există un SCI
organizat)
9. Extinderea testelor detaliilor operaţiunilor (dacă nu există un SCI
organizat)
10. Estimarea probabilităţii prezenţei unor elemente eronate în situaţiile
financiare
Faza a III-a –
Efectuarea
precedurilor analitice
şi a testelor detaliilor
soldurilor
11. Efectuarea procedurilor analitice (în funcţie de probabilitatea estimată
anterior: mică, medie, mare sau necunoscută)
12. Efectuarea testelor elementelor-cheie
13. Efectuarea testelor suplimentare ale detaliilor soldurilor
Faza a IV – a –
Finalizarea auditului şi
emiterea unui raport
de audit
14. Verificarea datoriilor condiţionate din notele explicative
15. Verificarea evenimentelor ulterioare
16. Colectarea probelor finale
17. Evaluarea rezultatelor obţinute
1 Arens, A., A., Loebbecke, J., K., Audit: o abordare integrată, Editura Arc, traducere, ediţia a 8-a, 2006, p. 437.

20. 18. Emiterea raportului de audit
19. Comunicarea cu comitetul de audit şi cu managementul
Pe de altă parte în lucrarea „Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi”2
,
autorul structurează activităţile şi lucrările ocazionate de realizarea unei misiuni de audit de
bază asupra situaţiilor financiare ale unei entităţi în trei faze şi 10 etape, care în succesiunea lor
logică şi practică se prezintă ca în tabelul nr. 2.2.
Tabelul nr. 2.2. – Faze şi etape ale misiunii de bază în auditul financiar (abordare restrânsă)
Faze Etape
I. Faza iniţială
1. Acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor de audit
2. Orientarea şi planificarea auditului
II. Faza executării
lucrărilor
3. Aprecierea controlului intern
4. Controlul conturilor
5. Examenul situaţiilor financiare
III. Faza finală
6. Analiza evenimentelor ulterioare închiderii exerciţiului
7. Utilizarea lucrărilor altor profesionişti
8. Alte lucrări necesare închiderii
9. Întocmirea raportului de audit
10. Documentarea lucrărilor de audit
Din informaţiile prezentate în tabelele anterioare, putem observa că în varianta extinsă,
faza executării lucrărilor din primul tabel este decompusă în alte două faze şi pune în evidenţă
procedurile de audit care sunt utilizate în fiecare etapă. Pentru a înţelege mai bine asocierea
dintre varianta restrânsă şi varianta extinsă, prezentăm corespondenţa în tabelul nr. 8.
Tabelul nr. 8 – Corespondenţa etapelor misiunii de audit (varianta restrânsă/varianta extinsă)
Varianta restrânsă Varianta extinsă
1. Acceptarea mandatului şi contractarea
lucrărilor de audit
1. Preplanificare
2. Orientarea şi planificarea auditului
2. Obţinerea informaţiilor de context
3. Obţinerea informaţiilor privind obligaţiile
juridice ale clientului
4. Efectuarea procedurilor analitice
preliminare
5. Fixarea pragului de semnificaţie şi
estimarea riscului de audit acceptabil şi a riscului
inerent
6. Înţelegerea controlului intern şi estimarea
riscului de control
7. Întocmirea planului de audit general şi a
programului de audit
3. Aprecierea controlului intern 8. Efectuarea testelor mecanismelor de
control (dacă există un SCI organizat)
2 Toma, M., Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi, ediţia a III-a, Editura CECCAR, Bucureşti,
2009, p. 106.

21. 4. Controlul conturilor
5. Examenul situaţiilor financiare
9. Extinderea testelor detaliilor operaţiunilor
(dacă nu există un SCI organizat)
10. Estimarea probabilităţii prezenţei unor
elemente eronate în situaţiile financiare
11. Efectuarea procedurilor analitice (în
funcţie de probabilitatea estimată anterior: mică,
medie, mare sau necunoscută)
12. Efectuarea testelor elementelor-cheie
13. Efectuarea testelor suplimentare ale
detaliilor soldurilor
6. Analiza evenimentelor ulterioare închiderii
exerciţiului
7. Utilizarea lucrărilor altor profesionişti
8. Alte lucrări necesare închiderii
9. Întocmirea raportului de audit
10. Documentarea lucrărilor de audit
14. Verificarea datoriilor condiţionate din
notele explicative
15. Verificarea evenimentelor ulterioare
16. Colectarea probelor finale
17. Evaluarea rezultatelor obţinute
18. Emiterea raportului de audit
19. Comunicarea cu comitetul de audit şi cu
managementul

22. CAPITOLUL IV
PLANIFICAREA ANGAJAMENTULUI DE AUDIT FINANCIAR
4.1. Obiectivele şi etapele planificării anajamentului de audit financiar
Scopul planificării în auditul financiar constă în realizarea unui audit eficient și
eficace. Planificarea unei activităţii nu mai poate fi astăzi ignorată de nici o persoană, indiferent
de domeniul în care activează. Pentru activitatea de audit financiar planificarea realizării misiunii
de audit are o importanţă deosebită. Planificarea unui audit implică stabilirea strategiei generale
de audit şi elaborarea unui plan de audit în vederea reducerii riscului de audit la un nivel
acceptabil de scăzut. O bună planificare înseamnă determinarea tuturor informaţiilor de context
necesare pentru conceperea unei metodologii eficiente de auditare.
O planificare adecvată contribuie la:
- Permite auditorului să obţină suficiente probe adecvate pentru realizarea misiunii la
clientul în cauză, în raport de setul de circumstanţe date;
- Permite o evaluare a costului auditului la un nivel rezonabil şi o conciliere
corespunzătoare cu preţul prestaţiei;
- Sunt evitate neînţelegeri ce ar putea să apară în timpul realizării misiunii cu clientul
respectiv.
Planificarea vine în sprijinul asigurării că se acordă atenţie domeniilor importante ale
auditului, că sunt identificate posibilele probleme şi sunt soluţionate la timp şi că misiunea de
audit este organizată şi condusă în mod adecvat pentru a fi efectuată într-o manieră eficientă.
Planificarea sprijină, de asemenea repartizarea adecvată a atribuţiilor între membrii
echipei misiunii, facilitează conducerea şi supravegherea echipei antrenate în misiune, şi
revizuirea muncii acesteia şi asistă, unde este cazul, la coordonarea activităţii făcute de alţi
auditori şi experţi atraşi în realizarea misiunii.
Natura şi întinderea activităţilor de planificare depinde de mărimea şi complexitatea
entităţii, de modificările care apar pe durata misiunii, precum şi de experienţa auditorului privind
entitatea.
Planificarea nu este o etapă distinctă a unui audit, ci mai degrabă un proces continuu şi
repetitiv care, de regulă, începe la scurt timp după (sau în legătură cu) finalizarea unui audit
anterior şi continuă până la finalizarea misiunii curente de audit1
.
Obţinerea unei cantităţi suficiente de probe temeinice este esenţială dacă auditorul
(firma de audit) doreşte să-şi reducă la minim răspunderea juridică şi să-şi păstreze o bună
reputaţie.
Evaluarea corespunzătoare a costurilor, la un nivel rezonabil creează premisa ca firma
să rămână competitivă, să-şi păstreze sau să-şi extindă portofoliul de clienţi, presupunând că
aceasta este cunoscută în domeniu cu o bună reputaţie privind calitatea serviciilor prestate.
Evitarea neînţelegerilor cu clientul este importantă pentru crearea unei bune imagini în piaţă.
Dacă ne gândim numai la unul din elementele misiunii de audit şi anume – respectarea
termenului – şi realizăm ce repercusiuni ar putea avea nerespectarea acestuia cu privire la
întocmirea şi prezentarea raportului de audit din cauza unei programări deficiente a activităţii,
clientul va încerca să-l înlocuiască pe auditor şi chiar ar putea intenta un proces pentru
nerespectarea prevederilor contractuale.
Aşadar, obiectivele principale urmărite prin activităţile de planificare sunt
- obţinerea de informaţii necesare auditorului financiar pentru determinarea riscului
de audit acceptabil, riscului inerent. Scopurile acestui obiectiv sunt acelea de a lua
1 ISA 300 „Planificarea unui audit al situaţiilor financiare”

23. decizia de acceptare a unui client nou sau de păstrare a unui client vechi şi a stabili
onorariul.
- Obţinerea informaţiilor privind tipul şi cantitatea probelor de audit;
- Decizia privind constituirea echipei de audit;
- Trimiterea şi obţinerea unei scrisori de angajament;
În activitatea de planificare, a unei misiuni de audit este necesar să avem în vedere
următoarele elemente pentru a putea să întocmim o strategie generală de audit şi un plan de
audit corespunzător:
1. Activităţi preliminare misiunii;
2. Obţinerea informaţiilor necesare cunoaşterii clientului şi a mediului său;
3. Efectuarea procedurilor analitice preliminare;
4. Determinarea pragului de semnificaţie şi evaluarea riscului de audit
acceptabil şi a riscului inerent;
5. Înţelegerea controlului intern, a sistemului contabil şi evaluarea riscului
legat de control;
6. Planificarea activităţilor:
- Strategia generală de audit;
- Planul de audit.
4.2. Activităţi de preplanificare a auditului financiar (preliminare misiunii)
În această etapă, auditorul trebuie să analizeze şi să decidă asupra unor aspecte, cum
ar fi:
a) Dacă este cazul să accepte un client nou sau să continue cu o nouă misiune la
un client cu care colaborează deja. Înainte de a accepta un nou client auditorul trebuie să
facă o analiză a respectivei entităţi pentru a evalua dacă misiunea poate fi acceptată. La
această evaluare se are în vedere: reputaţia entităţii, stabilitatea financiară, relaţiile care le-a
avut cu alţi auditori sau experţi.
O atenţie deosebită se acordă entităţilor nou înfiinţate sau care operează în ramuri sau
sectoare economice nou create expuse mai mult unui eşec financiar care ar putea angrena şi
auditorul la un risc de răspundere juridică semnificativă.
Dacă entitatea a mai fost auditată, auditorul trebuie să comunice cu auditorul
precedent pentru luarea unei decizii asupra acceptării misiunii de audit. Această comunicare se
referă la integritatea clientului, dispute care au avut loc cu privire la principiile contabile,
procedurile de audit, onorariile practicate.
Iniţiativa comunicării aparţine noului auditor. Se are în vedere la această comunicare
respectarea principiului confidenţialităţii, deci trebuie să existe acordul expres al clientului.
Auditorul poate face şi alte investigaţii în mediu de jurişti locali, experţi contabili, bănci, alte
entităţi care au avut relaţii cu clientul respectiv.
Numeroşi auditori îşi evaluează în fiecare an clienţii curenţi pentru a stabili dacă sunt
motive de a înceta misiunea de audit cu o parte din aceştia, şi în această evaluare auditorul va
avea în vedere:
- conflicte apărute în legătură cu proceduri de audit, probe administrate,
tipul de opinie exprimat;
- onorariul (nivelul acestuia şi restanţe în achitarea onorariilor)
În cazul în care există onorarii neplătite cu o vechime de peste 1 an, auditorul trebuie
să întrerupă colaborarea.
Oricare din situaţiile de mai sus pune sub semnul întrebării independenţa auditorului.

24. Dar chiar dacă nu avem situaţii din cele prezentate, un auditor dacă consideră că
există un risc semnificativ de apariţie a unui conflict cu administraţia pe linia achitării obligaţiilor
fiscale poate să ia în considerare încetarea misiunii de audit.
Investigarea noilor clienţi şi evaluarea anuală a clienţilor existenţi este o componentă
esenţială a procesului decizional prin care se determină riscul de audit acceptabil. De reţinut
este faptul că, cu cât se au în vedere riscuri acceptabile scăzute, costurile de realizare ale
auditului sunt mai mari şi ca atare şi onorariile ar trebui să fie mai mari.
b) Identificarea motivelor pentru care clientul doreşte un audit
Identificarea motivelor care au determinat clientul să solicite efectuarea auditului ajută
auditorul în estimarea nivelului riscului de audit acceptabil.
Spre exemplu:
- Dacă clientul doreşte cotarea entităţii pe o piaţă de valori mobiliare sau
la bursă înseamnă că utilizatorii situaţiilor financiare vor fi foarte
numeroşi, aceasta impunând auditorului să colecteze o cantitate foarte
mare de probe.
- Entităţile care urmează să fie vândute în viitorul apropiat obligă auditorul
să-şi reevalueze riscul de audit acceptabil
c) Realizarea acordului cu clientul privind termenii şi condiţiile misiunii de audit
(scrisoarea de angajament).
„Scopul efectuării acestor activităţi preliminare misiunii este de a facilita obţinerea
asigurării că auditorul a luat în considerare orice evenimente sau împrejurări care pot afecta în
mod negativ capacitatea auditorului de a planifica şi efectua misiunea de audit pentru a reduce
riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut. Efectuarea acestor activităţi preliminare ajută la
asigurarea că auditorul planifică o misiune de audit pentru care:
- Auditorul menţine independenţa necesară şi capacitatea de a efectua
misiunea;
- Nu există aspecte legate de integritatea conducerii care pot afecta
dorinţa auditorului de a continua misiunea;
- Nu există nicio înţelegere cu clientul în legătură cu termenii misiunii.”2
4.3. Obţinerea informaţiilor necesare înţelegerii clientului
Constituie a doua etapă necesară de parcurs atunci când auditorul realizează
planificarea unui audit. Informaţiile necesare pentru înţelegerea clientului se referă la:
- Informatii economice generale
- Informaţii privind ramura (domeniul) în care activează clientul;
- Informaţii care particularizează clientul respectiv.
Ramura de activitate, respectiv domeniul de activitate generează particularităţi privind
sistemul contabil (avem în vedere sistemul contabil utilizat de agenţii economici cu particularităţi
pe industrie, agricultură, transporturi, construcţii, sistemul contabil din bănci, societăţi de
asigurări asociaţii non-profit etc.).
Fiecare ramură are riscuri specifice care trebuie avute în vedere la estimarea riscului
de audit acceptabil. În anumite ramuri, riscurile sunt mai mari (instituţii financiare care acordă
împrumuturi sau în asigurări). Sunt anumite riscuri inerente comune tuturor entităţilor dintr-o
anumită ramură economică – exemplu – riscul inerent al uzurii morale a stocurilor la clienţii care
lucrează în domeniul modei; riscul inerent încasării creanţelor la clienţii care practică vânzări în
rate (credit de consum); riscul inerent al rezervelor pentru acoperirea pierderilor în ramura
asigurărilor non viaţă.
2 ISA 300 „Planificarea unui audit al situaţiilor financiare”

25. Cunoştinţele privind ramura de activitate a entităţii pot fi obţinute:
- de la auditorii care au efectuat audit la entităţi din ramură sau domeniul respectiv;
- de la personalul angajat al entităţii;
- din publicaţiile de specialitate care acoperă ramura respectivă;
- din anuare statistice;
- de la patronatele sau asociaţiile constituite pe ramura respectivă.
Dosarul permanent întocmit de auditor conţine un istoric al entităţii, o listă a
principalelor domenii de activitate, o prezentare a celor mai importante politici contabile care au
fost aplicate în anii anteriori. Studierea acestor informaţii şi discuţiile cu personalul clientului
contribuie la buna înţelegere entităţii.
Vizitarea spaţiilor de producţie ale entităţii este deosebit de utilă – prin aceasta,
auditorul:
- observă procesele de producţie;
- întâlneşte angajaţii care au un rol important;
- observă cum este asigurată protecţia activelor (integritatea lor fizică);
- poate înţelege şi interpreta mai uşor datele din contabilitate;
- cunoaşte structura mijloacelor de producţie şi în ce constau stocurile de materiale.
Vizitarea spaţiilor de producţie ajută auditorul la identificarea riscurilor inerente (de
exemplu: dacă sunt observate utilaje neutilizate, stocuri nevandabile, auditorul îşi face o
imagine a riscurilor inerente pentru echipamente şi stocuri).
Identificarea părţilor afiliate - pentru auditor este o operaţiune esenţială. Principiile
contabile general acceptate cer ca aceste operaţiuni să fie dezvăluite în situaţiile financiare
dacă acestea sunt semnificative.
Operaţiunile cu o parte afiliată nu poate fi niciodată imparţială, complet detaşată, astfel
că există riscul ca aceste operaţiuni să nu fie evaluate la acelaşi nivel care s-ar fi aplicat la o
tranzacţie făcută cu o terţă parte independentă.
Partea afiliată poate fi definită ca fiind o entitate făcând parte din grup, un proprietar
majoritar al entităţii sau orice altă parte cu care entitatea are legături economice, în condiţiile în
care una dintre părţi poate influenţa gestiunea sau politicile de exploatare ale celeilalte părţi
implicate în operaţiune.
Cerinţele de dezvăluire a informaţiilor de acest tip se referă la:
- natura relaţiei cu partea afiliată;
- descrierea operaţiunilor cu referinţe la cantităţi şi valori.
O operaţiune între părţi afiliate este considerată orice operaţiune care se produce între
entitatea ale cărei situaţii financiare sunt auditate şi o parte afiliată.
Aceste operaţiuni se referă la:
- vânzări;
- cumpărări;
- schimburi de echipamente;
- împrumuturi acordate.
Părţile afiliate trebuie prezentate în dosarul permanent. Metode utilizate de auditor
pentru identificarea părţilor afiliate:
- chestionarea conducerii şi a altor persoane însărcinate cu guvernanţa;
- analiza diferitelor procese verbale sau rapoarte;
- examinarea registrului acţionarilor.
Obţinerea informaţiilor despre obligaţiile juridice ale unui client de audit este o
altă latură necesară auditorului pentru înţelegerea clientului şi a mediului său.
Aceste informaţii pot fi obţinute examinându-se de către auditor:
- Statutul sau contractul de societate, document juridic necesar pentru
recunoaşterea unei entităţi. Din el auditorul cunoaşte pe lângă datele de

26. identificare, acţionarii, numărul de acţiuni, categoriile de acţiuni, privilegii
şi condiţii asociate dividendelor;
- Regulamentele interne;
- Procesele verbale întocmite la întrunirile consiliului de administraţie şi
ale adunării generale a acţionarilor.
În acestea din urmă, auditorul găseşte aprobări privind salariile responsabililor cu
funcţii executive, contracte, acorduri, achiziţii de active corporale, împrumuturi, diverse
autorizări relevante.
Toate aceste informaţii, auditorul le prezintă sub formă de sinteză într-o foaie de lucru.
Informaţiile respective sunt utilizate de auditor în evaluarea riscurilor inerente. Exemplu:
discutarea în Consiliul de administraţie a problemei schimbărilor intervenite în ramură,
schimbări care ar afecta utilitatea instalaţiilor şi echipamentelor de care dispune firma va fi
valorificată de auditor atunci când va evalua riscul inerent legat de uzura morală.
Contractele încheiate de entitate pot furniza elemente esenţiale pentru înţelegerea
acestuia. Cuprindem aici:
- contracte cu furnizorii şi clienţii principali;
- emisiuni de obligaţiuni;
- contract colectiv de muncă;
- contracte distribuţie;
- contracte de împrumut;
- acorduri cu sindicate;
- contracte închiriere.
Existenţa acestor contracte afectează deseori modul în care auditorul evaluează
riscurile inerente. Exemplu un contract de livrare cu clauze precis definite care acoperă un
interval de 5 ani pentru cantităţi semnificative din producţia entităţii - poate genera obligaţia plăţii
unor penalităţi. Auditorul va trebui să-l aibă în vedere la evaluarea riscului inerent privind
angajamentele comerciale.
4.4. Efectuarea procedurilor analitice preliminare
Pentru a determina natura, programarea în timp şi profunzimea lucrărilor de audit,
auditorul este obligat să apeleze la o serie de proceduri analitice preliminare.
Procedurile analitice efectuate de auditor în faza de planificare servesc următoarelor
scopuri:
- ajută auditorul la realizarea unei înţelegeri mai complete a activităţii realizate de
entitate;
- ajută auditorul în identificarea sferelor care ar putea prezenta riscuri specifice de
apariţie a unor prezentări eronate semnificative care ar necesita o analiză mai
aprofundată.
Procedurile analitice sunt definite conform Standardelor Internationale de Audit ca fiind
„evaluari ale informatiilor financiare, facute printr-un studiu al relatiilor plauzibile intre date
financiare si nefinanciare, implicand comparatii intre sumele inregistrate si previziunile facute de
auditor.” Intr-un limbaj mai informal, procedurile analitice utilizeaza comparatii si indicatori in
scopul de a determina caracterul rezonabil al operatiunilor si soldurilor per ansamblu. Ele
cuprind, de asemenea, investigarea fluctuatiilor si a relatiilor contradictorii identificate care nu
sunt consecvente cu alte informatii relevante sau care se abat in mod semnificativ de la valorile
previzionate.

27. 4.4.1. Tipuri de proceduri analitice
Utilizarea procedurilor analitice in calitate de probe de audit depinde semnificativ de
cum estimeaza auditorul ca ar trebui sa fie un sold de cont inregistrat sau un indicator calculat
pornind de la soldurile conturilor, indiferent de tipul de procedeu analitic folosit. De regula,
auditorul compara soldurile si indicatorii clientului cu soldurile si indicatorii estimati, facand apel
la unul sau mai multe dintre urmatoarele tipuri de proceduri analitice:
a. Compararea datelor clientului cu datele de ramura - sprijina intelegerea activitatii
economice a clientului si este un bun indicator al probabilitatii aparitiei unui blocaj financiar.
Dezavantajul acestui tip de procedura analitica o reprezinta diferenta dintre natura informatiilor
financiare ale clientului si cea a datelor entitatilor economice care participa la compilarea
totalurilor de ramura.
Ex. Sa presupunem ca facem un audit si obtinem urmatoarele informatii despre client si despre o companie reprezentativa din
ramura de activitate a clientului:
Indicatori
Client Ramura
2011 2010 2011 2010
Viteza de rotatie a stocurilor 3,4 3,5 3,9 3,4
Marja bruta procentuala 26,3% 26,4% 27,3% 26,2%
Analizand datele de mai sus doar prin prisma datelor despre compania-client, aceasta pare stabila, fara semnale aparente ca ar
exista dificultati. Totusi, daca auditorul foloseste informatiile de ramura pentru a face estimari ale celor doi indicatori pentru anul
2011, atunci el ar trebui sa preconizeze o crestere a ambilor indicatori la nivelul clientului.
Exemplul ilustreaza modul in care calcularea unor niveluri estimative pe baza
informatiilor de ramura ar putea oferi indicii valoroase in ceea ce priveste rezultatele obtinute
de client. De exemplu, este posibil ca intreprinderea sa fi pierdut din cota ei de piata, sa fi
aplicat o politica
Exemplul 2:
Auditorul a obtinut urmatoarele informatii despre client si ramura din care face parte:
Indicatori
Client Ramura
2011 2010 2011 2010
Viteza de rotatie a creantelor 4.1 3.9 4.5 4.1
Grad de indatorare 1.1 1.2 0.2 0.7
Analizand datele prezentate rezulta ca entitatea auditata:
- isi recupereaza in mod satisfacator creantele (intr-un termen mai scurt decat cel al
ramurii)
- este finantata mai mult din datorii (gradul de indatorare fiind mult peste cel mediu, al
ramurii)
b. Compararea datelor clientului cu date similare din exercitiile anterioare.
Exista o serie de proceduri analitice in care datele clientului sunt comparate cu date
similare din unul sau mai multe exercitii anterioare. Cele ce urmeaza sunt cele mai frecvente
exemple.

28. Compararea soldului din exercitiul curent cu cel din exercitiul precedent. Una dintre
cele mai simple cai de a efectua acest test consta in a include rezultatele balantei de verificare
rectificate a exercitiului anterior intr-o coloana distincta a tabelului de calcul al balantei de
verificare a exercitiului in curs. Auditorul poate compara cu usurinta soldurile din exercitiul
curent cu cele din exercitiul precedent si decide intr-o faza timpurie a auditului daca un cont ar
trebui sa beneficieze de o mai mare atentie din cauza modificarilor realizate in soldul sau.
Compararea detaliilor unui sold totalizator (sintetic) cu detalii similare din exercitiul
precedent.
Daca in anul in curs nu au intervenit schimbari semnificative in operatiunile clientului,
atunci cea mai mare parte a informatiilor detaliate care compun totalurile din situatiile financiare
ar trebui, de asemenea, sa ramana neschimbate.
Calcularea indicatorilor si marimilor relative in scopul compararii cu exercitiile
anterioare.
Compararea totalurilor sau a detaliilor cu anii precedenti. Cateva tipuri de indicatori si
comparatii interne sunt prezentate in tabelul urmator:
Indicator sau raport Posibila eroare
Viteza de rotatie a materiilor prime pentru o companie
producatoare
Eroare de prezentare a stocurilor sau a costului bunurilor
vandute sau uzura morala a stocurilor de materii prime
Raportul dintre comisioanele comerciale si vanzarile nete Eroare de prezentare a comisioanelor
Raportul dintre vanzarile restituite si rabaturile acordate si
vanzarile brute
Eroare de clasificare a vanzarilor restituite si rabaturilor
acordate sau neinregistrarea unor restiuiri si rabaturi
intervenite dupa inchiderea exercitiului
Raportul dintre valoarea de rascumparare a asigurarii
(exercitiul curent) si valoarea de rascumparare a asigurarii
(exerctiul precedent)
Neinregistrarea, din greseala, a unei modificari in valoarea de
rascumparare sau o greseala in inregistrarea unei asemenea
modificari
Fiecare categorie de cheltuiala de productie ca pondere in
totalul cheltuielilor de productie
Eroare semnificativa de prezentare a categoriilor de cheltuieli
care compun totalul
Procedurile analitice utilizate în faza de planificare se pot baza pe date agregate, cum
ar fi diverşi indicatori financiari: lichiditate generală, lichiditate imediată, viteza de rotaţie a
creanţelor, durata de încasare a creanţelor, viteza de rotaţie a stocurilor, durata de
comercializare a stocurilor, durata de transformare a stocurilor în mijloace băneşti, raportul
datorii/capitaluri proprii, raportul imobilizări corporale nete/capitaluri proprii, gradul de acoperire
a dobânzilor, marja brută procentuală, marja profitului, rentabilitatea activelor, leviere – datorii
pe termen scurt, leviere - efecte de plătit.
4.4.2. Indicatori relevanți în activitatea de audit
In cele ce urmeaza prezentam in detaliu o serie de indicatori relevanti:
Indicatori de lichiditate sunt: lichiditate generala (Lg) , lichiditate imediata (Li) ,
lichiditate restransa (Lr)
1.Lichiditate generala (Lg) 

29. Masoara gradul de acoperire a datoriilor pe termen scurt prin active circulante. Cu cat
este mai mare lichiditatea, cu atat garantia necesara platilor datoriilor este mai mare. Clientul
dispune de suficiente active pentru a-si acoperi datoriile imediate.
2.Lichiditate imediata (Li) 
Estimeaza capacitatea de plati obligatiile fara a apela la stocuri.
Activele circulante variaza atat in termeni de valoare cat si in termeni de lichiditate.
Elimina stocurile din calcul pentru active circulante mai obiective.
3.Lichiditate restransa (Lr) 
Semnaleaza iminenta incapacitatii cronice de plati daca evolutia este constant
defavorabila. Elimina si creantele-clienti. Daca lichiditatea depaseste nivelul 1 atunci clientul are
o excelenta solvabilitate pe termen scurt.
Alți ndicatori utilizati in audit
Viteza de rotatie a creantelor (Vmrc) - Tendinta de evolutie a vitezei de rotatie a
creantelor-clienti este utila in evaluarea caracterului rezonabil al ajustarilor privind creantele
incerte si litigioase.
Durata medie de incasare a creantelor in zile (Dmic) - Masoara oferta de produse si
servicii ale clientului la nevoile pietei, cat si solvabilitatea acestuia. Cresterea duratei de
recuperare a creantelor atesta puterea de cumparare redusa si implicit vanzari catre clienti
incerti.
Viteza medie de rotatie a stocurilor (Vmrs) - Aproximeaza de cate ori a fost rulat stocul
de-a lungul exercitului curent. Arata tendinta de evolutie a vitezei de rotatie a stocurilor pentru
identificarea celor uzate moral. Aproximeaza de cate ori stocul a fost rulat de-a lungul
exercitiului curent.
Durata medie de vanzare (Dmv) - Arata durata in zile a stocurilor ce se transforma in
vanzari
Durata medie de transf. pt stocuri in mijl. banesti (Dmtsmb) - Numarul de zile in care
stocurile devin lichide.
Solvabilitate generala (Sg) % - Sg masoara garantiile pe care firma le ofera creditorilor.
Ea exprima gradul de acoperire a datoriilor totale ale firmei prin capitalurile sale. Solvabilitatea
pe termen lung a unei firme depinde de reusita activitatii sale de exploatare si de capacitatea sa
de a atrage capitalul necesar dezvoltarii sau supravietuirii in etape cu dificultati temporare.
Indatorare pe termen scurt (Its)% - Exprima capacitatea de plata curenta a clientului.
Aceasta estimeaza acoperirea ansamblului datoriilor curente (fata de furnizori, stat, banci) cu
garantiile patrimoniale asigurate de activele clientului.
Gradul de acoperire a dobanzilor (Gad) - Arata de cate ori entitatea poate achita
cheltuielile cu dobanda. Cu cat valoarea indicatorului este mai mica, cu atat pozitia clientului
este mai riscanta. Creditorii sunt preocupati de capacitatea unei firme de a face fata obligatiilor
de plata a dobanzilor si de rambursare a capitalului imprumutat.

30. Gradul de indatorare - Semnifica ponderea capitalului imprumutat din totalul surselor
de finantare proprii sau permanente.
Eficienta (Ef) % - Arata daca sunt generate suficiente venituri pentru a justifica volumul
de active corporale utilizat. Daca rata este mica, clientul, inainte de a achizitiona active
suplimentare, ar trebui sa vizeze obtinerea unui volum de productie mai mare. Daca indicatorul
are o valoare mare, activele vor trebui reinnoite prin noi investitii.
Marja bruta procentuala (Mb) - Arata proportia in care cifra de afaceri depaseste
cheltuielile variabile. Cand Mb are o valoare redusa, arata un nivel ridicat al costurilor de
fabricatie a produselor in comparatie cu preturile de vanzare.
Marja profitului (Mp) - Semnifica proportia cu care vanzarile depasesc cheltuielile
variabile si fixe. O deficienta la nivelul indicatorului arata fie ca veniturile in exces fata de
cheltuielile variabile sunt prea reduse, fie ca volumul de productie este prea scazut in raport cu
cheltuielile fixe.
Profitabilitatea (P) - Profitul obtinut ca urmare a exploatarii imobilizarilor corporale.
Toate procedurile analitice preliminare prezentate până acum vizează mai multe
obiective:
 culegerea informaţiilor necesare estimării riscului de audit acceptabil şi a
riscurilor inerente şi pe baza acestora auditorul să poată lua decizia privind
acceptarea unui nou client sau continuarea colaborării cu un client existent,
onorariul propus, elemente probante de colectat;
 obţinerea unor informaţii care vor trebui verificate în cursul auditului pentru
obţinerea unor probe suficiente şi temeinice;
 formarea echipei de audit.
4.5. Determinarea pragului de semnificaţie şi evaluarea riscului de audit acceptabil şi a
riscului inerent
4.5.1. Evaluarea riscului de audit
Definirea şi componentele riscului de audit
Pe parcursul realizării unei misiuni de audit, auditorii acceptă un anumit nivel de risc
sau incertitudine. De exemplu, auditorul recunoaşte că există o anumită incertitudine în ceea ce
priveşte temeinicia probelor, o anumită incertitudine privind eficacitatea controlului intern sau
privind prezentarea unei imagini fidele de către situaţiile financiare în momentul încheierii
misiunii.
Deci riscuri există, dar sunt dificil de cuantificat şi impun o analiză riguroasă pentru a fi
luate în calcul în mod corespunzător. Modelul de risc pentru audit constituie principala tehnică
utilizată de auditori în cadrul planificării.
Riscul de audit reprezintă riscul pe care auditorul îl atribuie unei opinii de audit
neadecvate, atunci când situaţiile financiare conţin informaţii eronate semnificative.
Riscul de audit prezintă 3 componente:
 riscul inerent
 riscul de control;
 riscul de detectare planificat

31. RISC INERENT
reprezintă susceptibilitatea
unui sold al unui cont sau a
unei categorii de tranzacţii
la informaţii eronate ce ar
putea fi semnificative
individual sau atunci când
sunt cumulate cu informaţii
eronate din alte solduri sau
tranzacţii, presupunând că
nu au existat controale
interne adiacente.
RISC DE
CONTROL
reprezintă riscul ca o
denaturare, ce ar putea
apărea în soldul unui cont
sau într-o categorie de
tranzacţii şi care ar putea fi
semnificativă în mod
individual, sau atunci când
este cumulată cu alte
informaţii eronate din alte
solduri, sau categorii, să nu
poată fi prevenită sau
detectată şi corectată în
timp util de sistemul
contabil şi de sistemul de
control intern.
RISC DE
NEDETECTARE
reprezintă riscul ca
procedurile de fond ale unui
auditor să nu detecteze o
denaturare ce există în
soldul unui cont sau
categorie de tranzacţii şi
care ar putea fi
semnificativă în mod
individual sau atunci când
este cumulată cu
denaturări din alte solduri
sau categorii de tranzacţii
Riscul inerent – reprezintă susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a unei categorii
de tranzacţii la informaţii eronate ce ar putea fi semnificative individual sau atunci când sunt
cumulate cu informaţii eronate din alte solduri sau tranzacţii, presupunând că nu au existat
controale interne adiacente.
Cu alte cuvinte, riscul inerent reprezintă o măsură a aprecierii pe care o face auditorul
privind probabilitatea existenţei unor prezentări eronate semnificative (erori sau fraude) într-un
segment supus auditului înainte de a estima eficacitatea mecanismelor controlului intern.
Riscul inerent este invers proporţional cu riscul de detectare planificat şi direct
proporţional cu cantitatea de informaţii probante. Pe lângă faptul că un risc inerent mare pentru
o anumită arie auditată va determina o creştere a cantităţii de probe de audit, o altă consecinţă
tipică este numirea în echipa de audit a unor persoane cu mai multă experienţă pentru
auditarea sferei respective, precum şi o verificare mai riguroasă a foilor de lucru întocmite de
aceştia.
Riscul legat de control – reprezintă riscul ca o declarare eronată, ce ar putea apărea
în soldul unui cont sau într-o categorie de tranzacţii şi care ar putea fi semnificativă în mod
individual, sau atunci când este cumulată cu alte informaţii eronate din alte solduri, sau
categorii, să nu poată fi prevenită sau detectată şi corectată în timp util de sistemul contabil şi
de sistemul de control intern.
Riscul de nedetectare este riscul ca o procedură de fond a auditorului financiar să nu
detecteze o informație eronată semnificativ în mod individual sau cumulată cu altă informație.
Riscul de audit acceptabil reprezintă o măsură a gradului în care auditorul este
dispus să accepte faptul că situaţiile financiare ar putea fi semnificativ eronate după
încheierea misiunii şi emiterea unei opinii fără rezerve.

32. Riscul de audit (RA) se evalueazăde către auditor în două momente:
- cu ocazia planificării angajamentului, când se stabileşte natura, momentul şi întinderea
procedurilor ce se vor aplica, se determină riscul de audit planificat;
- cu ocazia evaluării suficienţei şi calităţii probelor de audit colectate, se determinăriscul
de audit realizat (RAR).
Pentru a furniza un rezultat privind nivelul riscurilor este necesară, mai întâi,
identificare lor. Standardele Internaţionale de Audit au în vedere trei categorii principale de
riscuri: riscul inerent, riscul de control şi riscul de nedetectare. Produsul acestora reprezinta
riscul de audit.
RA = RI x RC x RND
Auditorul trebuie să utilizeze raţionamentul profesional la evaluarea riscului de audit şi
la stabilirea procedurilor de audit, pentru a se asigura că riscul este redus până la un nivel
acceptabil de redus.
Riscul de audit acceptabil (RAA) reprezintă o măsură a gradului în care auditorul este
dispus să accepte faptul că situaţiile financiare ar putea fi semnificativ eronate după încheierea
misiunii şi emiterea unei opinii fără rezerve.
Asumarea de către auditorul financiar a unui RAA de:
- 100% - incertitudine absolută
- 0% - certitudine absolută privind corectitudinea situaţiilor financiare.
În realitate auditorul nu poate garanta lipsa erorilor seminificative din situaţiile
financiare.
RAA se poate măsura:
- În termeni cantitativi - în procente
- În termeni calitativi (risc scăzut, risc moderat, risc ridicat).
RAA măsurat în procente se foloseşte la determinarea gradului de încredere (Gî) în
situaţiile financiare.
Gî = 100% - RAA%
Pentru „riscul de audit acceptabil” se mai utilizează noţiunile de asigurare de audit sau
nivel de asigurare (certitudine). Asigurarea de audit reprezintă un complement al riscului de
audit acceptabil, adică este egală cu unu minus riscul de audit.
Când auditorul decide că pentru un audit este adecvat un nivel mai scăzut de risc
acceptabil, atunci există trei direcţii de acţiune potenţiale. Aceste acţiuni vor fi întreprinse
împreună sau separat, în funcţie de decizia auditorului, astfel:
Este nevoie de mai multe probe pentru a mări certitudinea auditorului că nu există erori
semnificative. Această măsură, presupunând colectarea unei cantităţi mari mari de probe, este
greu de pus în aplicare, deoarece riscul de audit acceptabil se aplică întregului audit. Este prea
costisitor şi, deseori, chiar irealist să se majoreze cantitatea de probe în toată aria supusă
auditului.
Misiunea de audit ar putea necesita implicarea unor angajaţi cu mai multă experienţă.
Misiunea va fi controlată cu mai multă rigurozitate decât de obicei. Echipele de audit
trebuie să fie sigure că foile de lucru, care vor documenta planificarea, colectarea probelor,
concluziile deduse de auditori, precum şi alte aspecte ale auditului sunt corespunzător
verificate. Atunci când nivelul riscului acceptabil este redus, se practică un control mai
aprofundat, inclusiv verificări operate de angajaţii care nu au fost incluşi în echipa de audit a
misiunii respective.

33. RAA este:
- direct proporţional cu celelalte tipuri de riscuri de audit,
- invers proporţional cu cantitatea de probe planificată.
- Prin urmare RAA influenţează:
- cantitatea planificată de probe de audit,
- selectarea personalului care va participa la angajamentul de audit,
- profunzimea verificărilor ulterioare ale lucrărilor de audit.
Estimarea riscului de audit acceptabil – se face în funcţie de factorii care influenţează
acest risc şi evaluarea acestor factori. Între aceşti factori enumerăm:
- natura activităţii entităţii a căror situaţii financiare sunt auditate;
- factori legaţi de prezentările eronate care rezultă din raportare financiară
frauduloasă;
- rezultatele misiunilor anterioare;
- faptul că este vorba de o misiune iniţială sau de una repetată.
- părţile afiliate;
- operaţiunile cu caracter excepţional (pagube provocate de incendii, contracte
de închiriere etc.);
- raţionamentul necesar pentru înregistrarea corectă a soldurilor conturilor şi a
operaţiunilor (provizioane, reparaţii capitale);
- vulnerabilitatea activelor faţă de riscul de deturnare (sustragere);
- componenţa populaţiei analizate.
Evaluarea riscului inerent
Factorii importanţi în estimarea RI
Riscul inerent (Ri) reprezintă susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a unei
categorii de tranzacţii la informaţii eronate ce ar putea fi semnificative individual sau atunci când
sunt cumulate cu informaţii eronate din alte solduri sau tranzacţii, presupunând că nu au existat
controale interne adiacente. Ri presupune, în primul rând, insuficienţa controlului intern.
Ri reprezintă o măsură asociată de auditor probabilităţii existenţei unor erori
seminificative în situaţia financiară înainte de a estima eficacitatea controlului intern, reflectând
vulnerabilitatea situaţiilor financiare în faţa erorilor, în ipoteza inexistenţei sau ineficienţei
controlului intern.
Auditorul financiar evaluează Ri cu ocazia elaborării planului de audit, recurgând la
raţionamente profesionale.
Evaluarea Ri se face pe baza discuţiilor purtate de auditor cu managerii sau personalul
pe următoarele domenii: management, contabilitate, afaceri, audit.
Dacă Ri este evaluat la valori mari, are drept consecinţe:
- creşterea cantităţii probelor de audit
- utilizarea auditorilor cu experienţă
- verificarea riguroasă a foilor de calcul întocmite de auditorii numiţi.
Ri depinde de:
- forma juridică a entităţii supuse auditului
- activitatea pe care acesta o desfăşoară
- susceptibilitatea erorilor aferente activităţilor

34. Scopul evaluării Ri este de a permite auditorului financiar să-şi formeze o opinie
preliminară despre entitatea supusă auditării, opinie de care urmează să se ţină seama în
procesul de planificare.
Când evaluează Ri auditorul va lua în considerare următorii factori:
- rezultatele auditurilor precedente
- angajamentele iniţiale comparativ cu rezultatele
- tranzacţii neobişnuite sau complexe
- raţionamentul profesional avut în vedere la stabilirea soldurilor conturilor şi
la înregistrarea tranzacţiilor
- activele care sunt susceptibile la delapidări
- formarea populaţiei şi dimensiunea eşantionului
- schimbările în cadrul conducerii şi reputaţiei acesteia
- natura activităţii entităţii, incluzând natura producţiei realizate li a serviciilor
prestate de aceasta
- natura sistemului de procesare a datelor şi gradul de utilizare a tehnicilor
moderne pentru comunicare.
Tipologia RI
Pentru a evalua Ri, auditorii trebuie să efectueze o analiză a contextului în care
funcţionează entitatea auditată, precum şi caracteristicile operaţiunilor auditate prin interviuri cu
conducerea entităţii şi cunoaşterea activităţii acesteia, obţinute dacă este cazul din rapoartele
auditurilor precedente. Auditorul trebuie să evalueze factorii de mai sus, pentru a stabili Ri
specific fiecărui ciclu de tranzacţii, cont şi obiectiv al auditului. Unii factori vor afecta mai multe
sau probabil toate clasele de tconturi, în timp ce alţi factori cum ar fi tranzacţiile neobişnuite, vor
afecta numai anumite clase de conturi.
Din acest punct de vedere Ri pot fi
- Ri generale (RIG)
- Ri specifice (RIS)
De regulă, auditorii recurg la întocmirea şi completarea unei liste cu întrebări şi în
funcţie de răspunsurile primite şi pe baza raţionamentului profesional, evaluează Ri ca fiind
ridicat, mediu sau scăzut. Ri poate fi exprimat şi în termeni cuantificabili (procente).
Ri general
RI general vizează:
- integritatea conducerii
- experienţa şi cunoştinţele conducerii, precum şi schimbările intervenite la nivelul
conducerii pe parcursul perioadei. De exemplu lipsa de experienţă a managerilor
poate afecta situaţiile financiare.
- Presiuni neobişnuite exercitate asupra conducerii. De exemplu circumstanţe ce ar
putea predispune conducerea la denaturarea situaţiilor financiare, cum ar fi
experienţa eşecului a numeroase entităţi ce-şi desfăşoară activitatea în sectorul de
activitate respectiv sau o entitate ce nu deţine suficient capital pentru continuarea
activităţii,
- Natura activităţii entităţii, de exemplu potenţialul uzurii tehnologice a produselor,
complexitatea structurii capitalului său, importanţa părţilor afiliate, localizarea şi
răspândirea geografică a facilităţilor de producţie ale entităţii.
- Factorii care afectează sectorul de activitate în care oprează entitatea, de exemplu
condiţiile economice şi concurenţa.
De regulă RI general este evaluat pe baza unei liste de verificare care cuprinde
întrebări formulare astfel încât orice răspuns cu „da” este un indiciu al riscului. Lista de verificare