Master thesis

Bedrijfsoverdracht:
een neutrale basis?
Naam: G.J.C. Kluijtmans
Adres Heuvelstraat 281
5038 AV Tilburg
Telefoon 06 242 08 244
ANR 575325
Datum 25 augustus 2008

II
Voorwoord
In 1992 ben ik gestart aan de opleiding elektrotechniek op het LBO aan de scholengemeenschap
Quirijn. Aansluitend heb ik op dezelfde scholengemeenschap na drie jaar de MAVO afgerond.
Vervolgens ben ik in 1996 aan de lange opleiding Commerciële Dienstverlening Marketing &
Communicatie aan de Rooi Pannen begonnen. Na het behalen van mijn diploma gingen vele collegae
studenten direct aan de slag bij diverse bedrijven. Zelf had ik nog niet de drang om te gaan werken en
ging daarom naar het HBO om te kijken of dit voor mij haalbaar was. Zo gezegd begon ik in 2001 aan
mijn propedeuse op de Hogeschool te Eindhoven die ik na één jaar afrondde. Na het behalen van mijn
diploma Fiscale economie in 2004 was ik vastbesloten door te studeren aan de Universiteit van
Tilburg, de opleiding Fiscaal recht.
Helaas waren de twee laatste jaren zwaarder dan de jaren daarvoor. Door een aantal sterfgevallen in de
familie waren met name tentamenperioden erg zwaar. En daar draait het halen van een opleiding
uiteindelijk om, het halen van tentamens. Gelukkig kreeg ik de steun van mensen om mij heen die mij
hielpen om vooruit te denken en niet bij de pakken neer te zitten.
Naast deze lange weg van studies heb ik mij uitstekend vermaakt in het studentenleven. Naast de 300
uur aan filmmateriaal van alle feesten die ik afgelopen jaren hebben gehad en andere mooie momenten
is het tijd om een punt achter mijn studententijd te zetten. Eerlijk gezegd had ik drie jaar geleden niet
durven dromen dat ik uiteindelijk blij zou zijn als er een einde aan mijn studentenleven zou komen.
Maar ik kijk er naar uit om te gaan werken.
Graag wil ik iedereen bedanken die mij heeft geholpen te komen waar ik nu ben. In het bijzonder
bedank ik mijn familie en Dolf Becx.
Tot slot wil ik graag mijn scriptiebegeleider Peter Essers bedanken voor de gegeven adviezen., de
snelle terugkoppeling via de e-mail en de positieve bijdrage aan deze scriptie.

III
Voorwoord II
Definities en gebruikte afkortingen V
Hoofdstuk 1 Inleiding 1
1.1 Inleiding 1
1.2 Probleemstelling 3
1.3 Verantwoording en afbakening van de opzet van het onderzoek 3
Hoofdstuk 2 Vergelijking neutraliteit van de IB-ondernemer en de AB-ondernemer. 4
2.1 Inleiding 4
2.2 AB-ondernemer 4
2.3 IB-ondernemer 4
2.4 Neutraliteit tussen de AB-ondernemer en de IB-ondernemer 7
2.4.1Tarieven 7
2.2.2 Verliesverrekening 9
2.2.3 Financieringslasten 10
2.2.4 Ondernemingsfaciliteiten 11
2.3 Conclusie 12
Hoofdstuk 3 Fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Wet Inkomstenbelasting 2001 13
voor de IB-ondernemer.
3.1 Inleiding 13
3.2 Fiscale faciliteiten ruisend (afrekenen) of geruisloos (doorschuiven) 13
3.3 Ruisend 13
3.4 Geruisloos 13
3.5 Verschillende manieren van overdragen 14
3.6 Bedrijfsopvolging bij een IB-ondernemer bij leven
3.6.1Stakingsaftrek 14
3.6.2 De fiscale oudedagsreserve 15
3.6.3 Omzetting in een lijfrente 17
3.8.3.1 Gestelde voorwaarden bij het storten van een lijfrente 18
3.6.4 Uitstel stakingswinst eigen woning 19
3.8.4.1 Tussentijdse beëindiging 20
3.6.5 Renteloze uitstelregeling bij overdracht tegen schuldigerkenning 21
3.6.6 Geruisloze overgang naar medeondernemers /werknemers 23
3.7 Bedrijfsopvolging bij een IB-ondernemer na overlijden
3.7.1 Inleiding 26
3.7.2 Successiewet 1956 26
3.7.3 Stakingsaftrek 27
3.7.5 Waardering 60% van de eigen woning 27
3.7.6 Tien jaar renteloze uitstel van betaling 28
3.7.7 Doorschuifregeling 28
3.8 Conclusie 30

Hoofdstuk 4 Fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Wet Inkomstenbelasting 2001 32
voor de AB-ondernemer.
4.1 Inleiding 32
4.2 Vervreemding van aandelen 32
4.3 Bedrijfsopvolging bij een AB-ondernemer bij leven
4.3.1 Renteloze uitstelfaciliteit 33
4.3.1.1 Beëindiging uitstel van betaling 34
4.3.1.2 Materiële onderneming maximaal 30% beleggingsvermogen 35
4.4 Bedrijfsopvolging bij een AB-ondernemer na overlijden
4.4.1.1 Voorwaarden voor de doorschuifregeling 37
4.5 Conclusie 37
Hoofdstuk 5 Vergelijking verschillen en aanbevelingen in de huidige 39
bedrijfsopvolgingsfaciliteiten.
5.1 Inleiding 39
5.2 Vergelijking van de renteloze uitstelregeling tijdens leven IB- en de AB-ondernemer 40
5.2.1 Overdragen van de onderneming 40
5.2.2 Schuldig blijven of schenken 41
5.2.3 Extra eisen AB-ondernemer 42
5.2.4 Uitstel termijn van tien jaar 42
5.2.5 Beëindiging en voortzetting uitstel van betaling 43
5.3 Vergelijking van de renteloze uitstelregeling na overlijden IB- en de AB-ondernemer 44
5.3.1 Doorschuiven na overlijden 44
5.4 Faciliteiten voor de IB-ondernemer bij leven en overlijden 45
5.4.1 Inleiding 45
5.4.2 Doorschuifregeling tijdens leven 45
5.4.3 Stakingsaftrek 47
5.4.5 Uitstel stakingswinst eigen woning 49
5.5 Conclusie 50
Hoofdstuk 6 conclusie 52
6.1 Inleiding 52
6.2 Verschillen 52
6.3 Aanpassing 53
6.3.1 Neutrale basis 53
6.3.2 Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten 54
6.3.3 Uitstelregeling 54
6.4 Afsluiting 55
Literatuurlijst 56
IV

V
Definities en gebruikte afkortingen
AB Aanmerkelijk belang
IB Inkomstenbelasting
AB-ondernemer Een ondernemer met een aanmerkelijk belang
IB-ondernemer Een ondernemer voor de Inkomstenbelasting
Art. Artikel
BNB Beslissingen in Belastingzaken
HR Hoge Raad
MKB Midden en Klein bedrijf
MKB- winstvrijstelling Vrijstelling als bedoeld in artikel 3.79a Wet IB 2001
VPB Vennootschapsbelasting
VOF Vennootschap Onder Firma
B.V. Besloten Vennootschap
FOR Fiscale oudedagsreserve
Wet VPB 1969 Wet op de vennootschapsbelasting 1969
Wet IB 2001 Wet Inkomstenbelasting 2001
Wet IW 1990 Wet Invordering 1990
Wet IB 1964 Wet Inkomstenbelasting 1964
Wet LB 1964 Wet Loonbelasting 1964
Uitv. Reg. IB 2001 Uitvoeringsregeling Wet Inkomstenbelasting 2001
Uitv. Reg. IW 1990 Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990
V-N Vakstudie Nieuws
TFO Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht
MvT Memorie van Toelichting
NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht
NDFR Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht
UWV Uitvoering Werknemersverzekeringen
FED Fiscaal Tijdschrift FED
WDB wettendatabank
WFR Weekblad Fiscaal Recht
CPP Centrum voor Proces- en Productontwikkeling
Par. Paragraaf
Jo juncto
Stb. Staatsblad

1
Hoofdstuk 1. Inleiding
Per jaar worden er gemiddeld 75.000 ondernemingen opgericht en worden er gemiddeld
50.000 opgeheven. 1 De komende tien jaar zal ongeveer een derde van alle MKB-ondernemingen
overgedragen worden. Dit wordt voornamelijk veroorzaakt door de
toenemende vergrijzing. In Nederland is ruim één op de vijf ondernemers momenteel ouder
dan 55 jaar.2 De bedrijven die in 2006 zijn opgeheven, hadden een gezamenlijke schuld aan
de Belastingdienst en het UWV van € 761.000.000.3 Dit geeft aan dat er veel geld omgaat in
het opheffen van ondernemingen. Een van de vormen van opheffen van een onderneming die
ik hier ga bespreken is het overdragen casu quo het opvolgen van de onderneming.
Onder opvolgen danwel het overdragen van een onderneming moet in dit onderzoek worden
verstaan de overdracht van een IB-onderneming evenals de vervreemding van
aanmerkelijkbelangaandelen in een B.V. waarin direct of indirect een onderneming wordt
uitgeoefend aan een bedrijfsopvolger eventueel vergezeld van een schenking of een
vererving.4
Waarom zou een IB-ondernemer5 of een AB-ondernemer6 de onderneming willen overdragen?
In de meest ideale situatie gaat de ondernemer het rustiger aan doen en wil hij meer van het
leven gaan genieten. Het kan ook zijn dat de ondernemer met pensioen gaat; dit is een van de
meest voorkomende redenen om de onderneming over te dragen. Op deze manier heeft de
ondernemer voldoende tijd om een gedegen opvolger te zoeken die de onderneming wil
overnemen.
Een minder ideaal moment voor het overdragen van de onderneming is wanneer de
ondernemer plotseling is komen te overlijden. Op deze manier is er geen tijd meer om rustig
een opvolger te zoeken en de bedrijfsopvolging geleidelijk te laten overgaan. Het tijdstip van
overlijden is onzeker en een ongeluk zit in een klein hoekje dus het kan onverwacht zijn. Des
te meer reden om rekening te houden met het plotseling overlijden als er een onderneming
wordt gedreven.
1 Centraal Bureau voor de Statistiek, Voorburg, Heerlen ‘ondernemingsklimaat’
2 S.C. Oudmaijer en J. Meijaard, “De externe adviseur bij bedrijfsoverdrachten in het MKB”
Zoetermeer, juni 2006
3 Centraal Bureau voor de Statistiek, Voorburg, Heerlen ‘ondernemingsklimaat’
4 Rapport Van Vroonhoven-Kok c.s., kamerstukken II, 2002/2003, 28607, nr. 49 “Bedrijfsoverdracht:
continuïteit door fiscaliteit” juli 2004, gepubliceerd in V-N 2004/37.7 te raadplegen op www.minfin.nl
5 Dit is een ondernemer in de zin van artikel 3.4 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001)
6 Dit is een ondernemer die de onderneming middels een vennootschap uitoefent waarvan het kapitaal
in aandelen is verdeeld en hij zelf een minimaal aandelenkapitaal bezit van 5 %.

In 2005 is gebleken dat 37% van de ondernemers die te maken hebben gehad met
bedrijfsopvolging niet of nauwelijks iets hadden gepland.7 Een van de redenen dat er niets of
nauwelijks iets gepland was, is het ingewikkelde traject dat een ondernemer moet doorlopen.
Dit traject kan variëren van één maand tot een planning langer dan één jaar. Omdat het
plannen van een bedrijfsopvolging zo ingewikkeld is en veel tijd kost, zijn er veel mensen bij
betrokken. Voor het geleidelijk overgaan van een onderneming wordt daarom vaak een
externe adviseur ingeschakeld. Deze externe adviseur geeft advies over de opvolging zelf,
fiscale regelingen, voorbereiding, prijsbepaling van de onderneming, etc. Voornamelijk voor
ingewikkelde fiscale regelingen wordt er doorgaans door 78% van de ondernemers bij een
bedrijfsopvolging fiscaal advies aangevraagd voor de overdracht van de onderneming.8
Fiscaal komen er ingewikkelde regelingen bij een bedrijfsoverdracht kijken. Dit is geen reden
om een bedrijfsoverdracht niet te plannen. In een rapport ‘The transfer of small and medium-sized
enterprises’ van de Europese Commissie is namelijk gebleken dat fiscale regelgeving en
heffing niet als een hoofdzakelijke remming wordt aangemerkt bij een bedrijfsoverdracht.9
Belemmeringen voor bedrijfsoverdracht die in het rapport worden genoemd zijn: het vinden
van een geschikte koper en de planning van een geleidelijke bedrijfsoverdracht. De wetgever
heeft ook bewust als uitgangspunt gekozen dat fiscale behandeling en fiscale heffing geen
belemmering mogen zijn voor een bedrijfsoverdracht. 10 Of dit standpunt voor
bedrijfsoverdracht ook daadwerkelijk tot uiting komt in de fiscale weten regelgeving is nog
maar de vraag.
Om de ondernemer bij een bedrijfsoverdracht tegemoet te komen zijn er in de Wet
Inkomstenbelasting 2001(hierna Wet IB 2001) en de Invorderingswet 1990 (hierna IW 1990)
fiscale faciliteiten en regelingen opgenomen. Enkele voorbeelden van deze faciliteiten zijn de
stakingsaftrek, aftrek van lijfrentepremies bij behaalde stakingswinst, een renteloze
uitstelregeling bij schuldigerkenning en een rentedragende uitstelregeling. Deze fiscale
faciliteiten zijn opgenomen in de fiscale wetgeving om een eventuele belastingclaim uit te
stellen en/of te beperken. Van deze faciliteiten kan gebruik worden gemaakt als er aan
bepaalde vereisten c.q. voorwaarden is voldaan.
9 Rapport van de Europese Commissie “The transfer of small and medium-sized enterprises” ,mei 2002.
10 Rapport Van Vroonhoven-Kok c.s., kamerstukken II, 2002/2003, 28607, nr. 49 “Bedrijfsoverdracht:
continuïteit door fiscaliteit” juli 2004, gepubliceerd in V-N 2004/37.7 en tevens te raadplegen op
www.minfin.nl
2

In een aantal gevallen werkt de bedrijfsoverdracht verschillend uit tussen de IB-ondernemer
en de AB-ondernemer. De vraag of deze verschillen vanuit de neutraliteit tussen beide
ondernemers gerechtvaardigd is moet mijns inziens nader worden bekeken. Het gebrek aan
neutraliteit in het huidige Nederlandse winstbelastingstelsel komt met name doordat er twee
verschillende heffingsystemen voor de ondernemingswinsten bestaan. De IB-ondernemer
wordt belast voor de ondernemingswinsten op grond van de Wet IB 2001 en de B.V. wordt
belast op grond van de Wet vennootschapsbelasting 1969 (hierna Wet VPB 1969).
3
1.2 Probleemstelling
Zijn de fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten en de onderscheidende elementen in de
voorwaarden van de fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten voor een IB-ondernemer in de
winstsfeer en een AB- ondernemer in de aanmerkelijkbelangsfeer bij een voortzetting of
overdracht hetzelfde? Zo nee, moeten de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten eenduidig zijn? En zo
ja, met welke benadering kan deze eenduidigheid worden gerealiseerd?
1.3 Verantwoording en afbakening van de opzet van het onderzoek
Om deze vraag te kunnen beantwoorden en te beoordelen of de fiscale faciliteiten met de
verschillende voorwaarden gelijk moeten zijn voor de IB-ondernemer en de AB-ondernemer
zal ik in hoofdstuk twee een vergelijking maken tussen beiden. Hierin zal ik de neutraliteit
beoordelen en analyseren. Vervolgens is het van belang dat de fiscale weten regelgeving
uiteen wordt gezet met betrekking tot de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Deze
bedrijfsopvolgingsfaciliteiten zal ik in hoofdstuk drie en vier bespreken. In hoofdstuk vijf zal
ik de behandelde bedrijfsopvolgingsfaciliteiten uit hoofdstuk drie en vier met elkaar
vergelijken. Tevens zal ik in hoofdstuk vijf aanbevelingen doen om deze verschillen op te
lossen en zo ook de neutraliteit te bevorderen. In hoofdstuk zes zal ik eindigen met een
conclusie.

4
Hoofdstuk 2. Vergelijking en neutraliteit van de IB-ondernemer en de AB-ondernemer
2.1 Inleiding
Een verschil tussen een IB-onderneming en een B.V. is de behandeling van beide
ondernemers en de gekozen rechtsvorm. De IB-ondernemer is een natuurlijk persoon en de
onderneming wordt jaarlijks belast voor de ondernemingswinst. In een B.V. daarentegen is
sprake van minimaal twee belastingplichtigen subjecten. De B.V. wordt belast voor de
ondernemingswinst en de directeurgrootaandeelhouder is in loondienst bij zijn eigen B.V..
Met de invoering van het aanmerkelijkbelangregime in 1997 is een IB-ondernemer zoveel
mogelijk gelijk getrokken met een AB-ondernemer en vice versa, ondanks het verschil in
rechtsvorm. De wetgever heeft zich tot doel gesteld om beide ondernemers zoveel mogelijk
gelijk te behandelen. In dit hoofdstuk zal ik ingaan op de verschillen tussen de IB-ondernemer
en de AB-ondernemer in de B.V..
2.2 AB-ondernemer
Een ondernemer wordt als AB-ondernemer aangemerkt als hij minimaal 5% van het
geplaatste aandelenkapitaal bezit in een B.V. al dan niet tezamen met zijn partner.11 Het
inkomen dat de AB-ondernemer hiermee behaalt wordt belast tegen een proportioneel tarief
van 25%.12 Het inkomen kan bestaan uit reguliere voordelen uit aandelen of winstbewijzen.
Andere inkomsten zijn vervreemdingsvoordelen die worden behaald met de verkoop, ruil of
schenking van aandelen uit een aanmerkelijkbelangpakket. Het vervreemdingsvoordeel dat
belast wordt is het verschil tussen de verkrijgingsprijs13 en de overdrachtsprijs.14 Indien bij de
vervreemding of verkrijging een tegenprestatie ontbreekt wordt er gekeken naar de waarde in
het economische verkeer.15
2.3 IB-ondernemer
De IB-ondernemer moet over de behaalde totaalwinst van zijn onderneming belasting
betalen.16 Deze belasting kan oplopen tot 52% progressieve inkomstenbelasting.17 Bij het
11 Artikel 4.6 Wet IB 2001
12 Artikel 2.12 Wet IB 2001 (in 2007 was er een eenmalig tarief van 22%)
16 Dit is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook,
worden verkregen uit een onderneming. artikel 3.8 Wet IB 2001

staken van de onderneming moet de IB-ondernemer afrekenen over de eventueel aanwezige
goodwill, alsmede stille en fiscale reserves. 18 Hierover dient in beginsel ook 52%
progressieve inkomstenbelasting betaald te worden na stakingsaftrek en eventueel aftrek van
de MKB-winstvrijstelling.19
In de Wet Inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) bestonden er bijzondere tarieven
voor het staken van een onderneming. In plaats van de toen geldende progressieve
inkomstenbelastingtarieven oplopend tot 60%, bestond er een vast proportioneel tarief van
45% over de overdrachtswinst en in het geval de ondernemer kwam te overlijden een tarief
van 20% over de sterftewinst. Het verschil tussen het bijzondere tarief en het normale tarief
van 60% heeft te maken met het feit dat er bij het afrekenen na staking als het ware een
progressienadeel ontstaat. Hiermee wordt het progressienadeel over het inkomen bedoeld dat
wordt opgebouwd in voorgaande jaren. Ter verzachting van dit nadeel is er een lager tarief
vastgesteld omdat de inkomsten toegerekend moesten worden aan voorgaande jaren. Het
tarief van 20% over de sterftewinst wijkt behoorlijk af van de met 45% beladen
overdrachtswinst. Dit verschil is vooral te herleiden naar het feit dat er werd gezocht naar
verzachtende omstandigheden in situaties waarbij de ondernemer was overleden.20 Verlaging
van het tarief werd doorgevoerd omdat er bij het overlijden van de ondernemer een
samenloop van belastingheffing kon ontstaan. 21
Met de invoering van de Wet IB 2001 zijn deze bijzondere tarieven afgeschaft. Het verschil
tussen de overdrachtswinst en de sterftewinst is in de Wet IB 2001 beperkt gebleven tot de
stakingswinstlijfrentepremie-aftrek mits de ondernemer overlijdt voor zijn zestigste levensjaar.
Motivering voor de afschaffing van deze bijzondere tarieven is de invoering van de nieuwe
boxenstructuur, vereenvoudiging van de heffing en het verlagen van de belastingtarieven.
Voor de wetgever was het in dit geval voldoende om de bijzondere tarieven af te schaffen en
niet meer op te nemen in de Wet IB 2001.22
17 Artikel 3.79a Wet IB 2001. Een MKB-winstvrijstelling van 10%. Formule totaalwinst –
ondernemersaftrekken = fiscale winst – 10% (indien er winst over blijft) = belastbare winst. Is er na de
ondernemersaftrekken geen positieve fiscale winst meer over dan is er ook geen recht op 19% aftrek.
18 Goodwill wordt gebaseerd op recente bedrijfsresultaten, het prijspeil, de toekomstverwachtingen, de
kwaliteit van de vestigingsplaats(en) en de samenstelling van uw omzet vermenigvuldigt door een
theoretische rekenmethode met een factor 1 tot 6.
19 Minus een MKB-winstvrijstelling van 10%.
20 T. Blokland, “Verzachting van heffing van schenkingsrecht en successierecht over
ondernemingsvermogen”, TFO 1997/34
21 De Commissie-Moltmaker, in haar rapport “De warme, de koude en de dode hand”, 2000
22 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 23
5

Zo eenvoudig als de oude regeling was, zo complex is de Wet IB 2001 nu met betrekking tot
de uitstelregeling.23 Het niet opnemen van bijzondere tarieven met als argument dat door
invoering van de nieuwe boxenstructuur, vereenvoudiging van de heffing en verlaging van de
tarieven de behoefte naar een bijzonder tarief zou doen afnemen, is in mijn ogen te kort door
de bocht. 24 Met name doordat er geen vereenvoudiging van de heffing is ontstaan.
Ik deel de mening van Hoogeveen die aangeeft dat ‘gelet op de eenvoud het invoeren van een
bijzonder tarief in de inkomstenbelasting tot veel minder administratieve rompslomp zou
leiden’.25 Het opnieuw invoeren van een bijzonder tarief geeft naast een administratieve
verlichting ook een duidelijke kijk op de concrete situatie. De Belastingdienst en
belastingplichtige weten beide waar ze aan toe zijn en wat er aan belastingclaim betaald moet
worden.
Eenvoud van het belastingstelsel is ook een belangrijk punt op nationaal en internationaal
niveau. In een rapport26 ‘Paying taxes 2008’ van PricewaterhouseCoopers en de Wereldbank
is naar voren gekomen dat een complex belastingstelsel niet goed is voor de
concurrentiepositie van een land. Uit het rapport blijkt dat een consistent fiscaal beleid en een
eenvoudigere wijze van belastinginning cruciaal zijn voor een doeltreffend belastingstelsel.
Het nadeel van ingewikkelde belastingwetgeving is dat nationale overheden vaak
belastinginkomsten mislopen. Dit komt doordat niet duidelijk is hoeveel belasting
ondernemingen in totaal afdragen.
In mijn ogen heeft de wetgever niet goed nagedacht over het afschaffen van de bijzondere
tarieven. De eenvoud van de heffing met het bijzondere tarief waarbij de Belastingdienst en
de belastingbetaler allebei op korte termijn weten waar ze aan toe zijn lijkt mij bij
bedrijfsoverdracht zeer gewenst. In tegenstelling tot de ingewikkelde uitstelregeling waarbij
een uitstel van tien jaar het uitgangspunt is. 27 Hierbij zal de Belastingdienst tien jaar lang het
uitstel moeten bewaken en controleren of het uitstel nog steeds geldig is. Het nadeel van het
tien jaar vast zitten aan de uitstelregeling geldt niet alleen voor de Belastingdienst maar
natuurlijk ook voor belastingplichtige.
Essers heeft naast kritiek op de afschaffing van het bijzondere tarief, ook kanttekeningen bij
de problemen die onder de Wet IB 1964 bestonden en weer terugkomen in de
6
23 Artikel 25 lid 7 IW 1990
24 MvT Wet IB 2001
25 M.J. Hoogeveen, Schenken en vererven van ondernemingsvermogen, FED-brochure, Kluwer,
Deventer 2004, paragraaf 2.3.2.2.
26 Een rapport van PricewaterhouseCoopers en de Wereldbank “Paying taxes 2008”
27 Artikel 25 lid 17 Wet IW 19990

uitstelregeling.28 Hij vergelijkt hierin het oude artikel 57b lid 1 onderdeel a Wet IB 1964
‘winst behaald krachtens de werking van artikel 15 in geval van overlijden’ met de invoering
van artikel 25 lid 17 IW 1990 de inkomstenbelasting die is verschuldigd bij staking door
overlijden als bedoeld in artikel 3.58 lid 1 Wet IB 2001.
Door het opnemen van verblijvingsbedingen en overnemingsbedingen in vennootschapsakten
zou de levering op het moment van overlijden van een firmant niet overgaan naar de
erfgenamen maar direct naar de voortzettende vennoten. Op deze manier zou het vermogen in
de B.V. blijven. Er kon voorts geen beroep worden gedaan op het overlijdenstarief. Met de
invoering van artikel 25 lid 17 IW 1990 zou dit hetzelfde uitpakken voor de uitstelregeling.
Ik ben van mening dat het bijzondere tarief niet zomaar uit de Wet IB 2001 geschrapt had
mogen worden. In de literatuur wordt ook eenduidig gereageerd op het afschaffen van het
bijzonder tarief en velen pleiten voor herinvoering van het bijzonder tarief.29 Mijns inziens
moet er een duidelijk standpunt zijn waarom een dergelijke regeling wordt geschrapt in de
wet en uiteindelijk niet meer wordt doorgevoerd.
7
2.4 Neutraliteit tussen de AB-ondernemer en de IB-ondernemer
Hieronder zal ik ingaan op de neutraliteit tussen de IB-ondernemer en de AB-ondernemer.
Hierbij zal ik mijzelf beperken tot een vergelijking van tarieven, verliesverrekening,
financieringslasten en ondernemingsfaciliteiten.
2.4.1 Tarieven
Na herziening van de aanmerkelijkbelangwetgeving per 1 januari 1997 is min of meer een
vergelijking getrokken tussen de IB-ondernemer en de AB-ondernemer. De wetgever heeft
bewust gekozen om tot een gelijkstelling te komen tussen beide ondernemers.30 Dit was voor
beide ondernemers slechts te merken doordat er op een bepaald omslagpunt een neutrale
belastingdruk ontstond van circa 52%. In de meeste situaties is het ten opzichte van het
omslagpunt fiscaal financieel aantrekkelijker om een onderneming te drijven in de vorm van
een B.V. als er hoge winsten worden behaald en in de vorm van een IB-onderneming bij
28 P.H.J. Essers, “Het IB-overlijdenstarief moet weer worden ingevoerd”, Nederlands Tijdschrift voor
Fiscaal Ondernemingsrecht, (hierna: NTFR) 2003-96/3
29 P.H.J. Essers, “Het IB-overlijdenstarief moet weer worden ingevoerd”, Nederlands Tijdschrift voor
Fiscaal Ondernemingsrecht, (hierna: NTFR) 2003-96/3
30 Cursus Belastingrecht, Inkomstenbelasting onderdeel 4/0.2.A. Kluwer Deventer

lagere winsten. De Staatssecretaris en de Minister van Financiën delen deze mening.31 Dit
geeft mijn inziens aan dat de vergelijking slechts neutraal is als beide ondernemers zich exact
op het omslagpunt begeven waardoor zij voor circa 52% worden belast. Daarnaast is het niet
alleen het tarief maar ook de grondslagbepaling, de ondernemingsfaciliteiten, de
gecombineerde belastingdruk en de arbeidsbeloning voor de AB-ondernemer. Dit zijn
allemaal factoren die meespelen bij de beslissing of een onderneming moet worden gedreven
in de vorm van een B.V. of in de vorm van een IB-onderneming. Mijns inziens kan er dus niet
worden gesproken van een vergelijking van de tarieven tussen de IB-ondernemer en de AB-ondernemer.
Daarvoor zijn er teveel factoren die de tarieven en de gekozen rechtsvorm
beïnvloeden.
Zodra echter wordt gekeken naar de belastingtarieven in 2007 wordt de neutraliteit
verstoord.32 In 2007 was de effectieve procentuele belastingdruk over de reguliere voordelen
voor een AB-ondernemer belast tegen 44,125%.33 Voor de IB-ondernemer was het toptarief
per 1 januari 2007 procentueel belast tegen een percentage van 46,8%. Dit effectieve tarief
werd behaald door de MKB-winstvrijstelling die per 1 januari 2007 is ingevoerd.34 Hierdoor
werd 90% in plaats van 100% van de behaalde winst belast tegen het progressieve tarief van
52%. Deze afnemende neutraliteit in 2007 is vooral het gevolg van de verlagingen van de
vennootschapsbelasting ten gunste van de AB-ondernemer.35 Deze afnemende neutraliteit is
in 2008 alleen maar groter geworden. Hieronder zijn de tarieven van de
vennootschapsbelasting 2007 en 2008 schematisch weergegeven.
8
(deel) belastbaar bedrag van: tarief 2007
-
€ 25.000 20,00%
€ 25.000 € 60.000 23,50%
€ 60.000 25,50%
(Figuur 1)
31 Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 4, blz. 6, respectievelijk Kamerstukken I 2006/07, 30 572 E
blz. 2.
32 Verlaging van het dividendtarief van 25% naar 22%
33 Dit percentage is berekend aan de hand van de gecombineerde belastingdruk van de
vennootschapsbelasting en het aanmerkelijkbelangregime 25,5% vennootschapsbelasting en 25 %
dividendbelasting.
34 Artikel 3.79a Wet IB 2001 MKB-winstvrijstelling van 10% over de behaalde winst voor alle
ondernemers die aan het urencriterium voldoen

9
(deel) belastbaar bedrag van: tarief 2008
-
€ 40.000 20,00%
€ 40.000 € 200.000 23,00%
€ 200.000 25,50%
(Figuur 2)
Van Es is van mening dat een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting voorlopig nog
ver weg is en dat een winstbox in de toekomst eerder te verwachten is.36 Ik ben het met van
Es eens. Mijns inziens zijn het de vele factoren die gelijkstelling en de rechtsvormneutraliteit
in de weg staan. De gelijkstelling tussen beide ondernemers gaat dus slechts op als zij zich
beiden op het omslagpunt begeven. Boven of onder het omslagpunt is er geen vergelijking of
neutraliteit met betrekking tot de tarieven.
2.4.2 Verliesverrekening
Tot 2007 was het voor de AB-ondernemer in de B.V. en een IB-ondernemer mogelijk om
verliezen onbeperkt te verrekenen met toekomstige winsten. Vanaf 2007 is deze neutrale
vrijheid voor beide ondernemers ingeperkt. Een onderneming in de winstsfeer en een B.V.
wordt geacht om binnen negen jaar winst te gaan maken om de verliezen te kunnen
verrekenen.
Voorts kon de AB-ondernemer in de B.V. verliezen verrekenen met winsten die tot drie jaar
terug waren gerealiseerd. Dit is voor de onderneming in de winstsfeer zo gebleven maar voor
de AB-ondernemer in de B.V. is dit ingekort tot één jaar.37 Hieronder is een schematisch
overzicht weergegeven van de veranderingen in de verliesverrekening.
Oud Nieuw
Winst uit onderneming
3 jaar terug, onbeperkt
vooruit 3 jaar terug, 9 jaar vooruit
Winst uit de B.V.
3 jaar terug, onbeperkt
vooruit 1 jaar terug, 9 jaar vooruit
(Figuur 3)
36 J.A.G. van Es ‘Afweging bv of een eenmanszaak; tendens in de tijd’ TFO 2007/94
37 Artikel 3.150 jo 3.49 Wet IB 2001

Met de invoering van de Wet IB 2001 is de boxenstructuur geïntroduceerd. Er is overgestapt
naar een meer analytische inkomstenbelasting met bredere heffingsgrondslagen. Er is bewust
gekozen voor een gesloten systeem van drie inkomensboxen met elk een eigen tarief. Het
achterliggende doel van deze boxen is om een rechtvaardige en evenwichtige heffing te
creëren. Uitgangspunt is dat er tussen de boxen geen verrekening mag plaatsvinden.
Negatieve inkomsten in een box mogen uitsluitend met positieve inkomsten binnen diezelfde
box worden gecompenseerd. Een verlies in de aanmerkelijkbelangsfeer mag dus alleen
verrekend worden met inkomsten uit aanmerkelijkbelang.
Met de Veegwet Wet IB 2001 is een uitzondering doorgevoerd die het mogelijk maakt om
een verlies uit aanmerkelijk belang over de boxen heen toch toe te staan.38 In artikel 4.53 Wet
IB 2001 staat dat een aanmerkelijkbelangverlies verrekend mag worden in box 1 door middel
van een belastingkorting van 25% na een wachttijd van één jaar.
Een groot nadeel hiervan is dat de verliesverrekening niet direct in box 1 kan worden
verrekend. Om de belastingkorting te kunnen nemen zal de aanmerkelijkbelanghouder zijn
aanmerkelijkbelangpositie moeten opgeven voordat er verrekend kan worden. Daarnaast is de
vereiste wachttijd van één jaar direct een strop voor de eventuele carry back mogelijkheid.
Mocht er na de wachtperiode van één jaar een te laag of juist geen inkomen in box één zijn
dan kan de belastingkorting uit box 2 zelfs niet eens in box 1 verrekend worden. De verliezen
van de AB-ondernemer in de B.V. kunnen pas na beëindiging van zijn aanmerkelijk belang en
één wachtjaar worden verrekend. In tegenstelling tot de ondernemer in de winstsfeer die
direct kan verrekenen met ander inkomsten in box 1.
Met de verschillen die in de verliesverrekening blijken en de gewijzigde carry back ten
opzichte van beide ondernemers is de rechtsvormneutraliteit in de verliesvergelijking
afgenomen. De IB-ondernemer wordt juist bevoordeeld aangezien hij het verlies direct kan
verrekenen en tot drie jaar terug kan carry backen ten opzicht van de AB-ondernemer in zijn
B.V..
10
2.4.3 Financieringslasten
Een IB-ondernemer die met vreemd vermogen investeert kan deze financieringskosten
aftrekken van de winst. Deze kosten hebben direct effect op de 52% inkomstenbelasting.
38 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 24

Voor de AB-ondernemer in zijn B.V. pakt een investering met vreemd vermogen minder
gunstig uit. De B.V. kan de financieringskosten slechts aftrekken tegen een tarief van 25%.
De AB-ondernemer kan eventuele financieringskosten pas aftrekken als hij een voordeel
realiseert uit aanmerkelijk belang.39 Dit voordeel kan worden gerealiseerd bij uiteindelijke
vervreemding van zijn aandelen of door het ontvangen van dividend uit de B.V.. Dit tegen het
gecombineerde tarief van box twee en de vennootschapsbelasting.
Mocht de B.V. investeren in een startende onderneming of in een onderneming die wil
uitbreiden dan wordt in deze fase doorgaans een uitgifte van dividend voorbehouden vanwege
de investering. Dit heeft als gevolg dat er door de AB-ondernemer geen financieringslasten
kunnen worden afgetrokken mits hij in dat jaar ook geen aandelen heeft vervreemd. Mocht de
AB-ondernemer niet voornemens zijn om aandelen te gaan vervreemden dan is hij afhankelijk
van de uitgifte van dividend door de B.V..
Concluderend kan worden gesteld dat mijns inziens de IB-ondernemer in deze situatie met
financieringslasten een gunstigere positie heeft ten opzichte van de AB-ondernemer. De IB-ondernemer
kan eventuele financieringskosten direct aftrekken tegen 52% terwijl de AB-ondernemer
in zijn B.V. afhankelijk is van bepaalde factoren.
11
2.4.4 Ondernemingsfaciliteiten
Met betrekking tot de ondernemingsfaciliteiten laat de rechtsvormneutraliteit ook gebreken
zien. Voor de IB-ondernemer zijn er diverse ondernemingsfaciliteiten van toepassing in
tegenstelling tot de AB-ondernemer in de B.V.. Voor de IB-ondernemer is de
ondernemersaftrek een verzameling van allerlei aftrekposten die voor hem van toepassing
kunnen zijn.40
1. de zelfstandigenaftrek;
2. de aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk;
3. de meewerkaftrek;
4. en vanaf 2007 de startersaftrek bij arbeidsongeschiktheid en
5. de stakingsaftrek.
Zoals eerder besproken is er in 2007 een MKB-vrijstelling ingevoerd om de
rechtsvormneutraliteit te vergoten ten opzichte van de belastingtarieven tussen de IB-ondernemer
en de AB-ondernemer in de B.V..

Met betrekking tot de gelijktrekking tussen beide ondernemers met de invoering van de
MKB-vrijstelling op de belastingtarieven, werkt de MKB-vrijstelling in de
ondernemingsfaciliteiten averechts. De MKB-vrijstelling is namelijk slechts van toepassing
op de IB-ondernemer en vergroot hierdoor juist de kloof tussen beide ondernemers met
betrekking tot de rechtsvormneutraliteit. Als beide ondernemers van dezelfde
ondernemingsaftrek gebruik mogen maken zou dit net als de MKB-vrijstelling slechts
gedeeltelijk ten goede komen aan de rechtsvormneutrale werking. Dit komt doordat de
ondernemingsaftrek door de IB-ondernemer tegen een belastingtarief van 52%
inkomstenbelasting afgetrokken kan en de B.V. voor een belastingtarief van 25,5%
vennootschapsbelasting.
12
2.3 Conclusie
In dit hoofdstuk heb ik vier verschillen onderzocht tussen de IB-ondernemer en de AB-ondernemer
met de B.V. met betrekking tot de rechtsvorm. Ik heb gekeken naar de directe
verschillen in de systematiek van de belastingheffing zoals de tarieven, verliesverrekening,
financieringslasten en de ondernemingsfaciliteiten.
Sinds de invoering van het aanmerkelijkbelangregime in 1997 trachtte de wetgever de AB-ondernemer
in de B.V. fiscaal gelijk te stellen aan en even neutraal te behandelen als de IB-ondernemer.
Om dit te bewerkstelligen waren de tarieven aangepast en hadden beide
ondernemers op het omslagpunt (rekening houdende met alle factoren) een gelijke
belastingdruk van circa 52%. De gelijkstelling van de tarieven heeft alleen effect als beide
ondernemers op het omslagpunt zitten. Komen de ondernemers door een hogere of lagere
winst boven of onder het omslagpunt dan is er geen gelijkstelling meer met betrekking tot het
tarief.
In 2007 is de neutraliteit uiteen gelopen met betrekking tot de verliesverrekening, tarieven en
de MKB vrijstelling. Ondanks deze gebreken zie ik geen reden waarom er in de
bedrijfsopvolgingsfaciliteiten directe verschillen moeten zijn tussen de beide ondernemers.
De verschillen hebben naast fiscale namelijk ook maatschappelijke consequenties. Door het
verschil in effectieve belastingdruk kan er een verstoring ontstaan in de concurrentiepositie.
De IB-ondernemer betaalt effectief meer dan de AB-ondernemer in de B.V.. Dit heeft
gevolgen voor de ondernemer bij de keuze van de rechtsvorm en de toekomstige strategie.
Fiscaliteit zou mijns inziens geen rol mogen spelen bij de keuze van een rechtsvorm. De
hiervoor besproken verschillen tussen de rechtsvormneutraliteit moeten mijns inziens worden
aangepast.

Hoofdstuk 3. Fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Inkomstenbelasting 2001 voor
13
de IB-ondernemer.
3.1 Inleiding
Een bedrijfsoverdracht wordt in de Wet IB 2001 aangemerkt als een subjectieve staking van
de onderneming. Dit houdt in dat de ondernemer (subject) de onderneming (object) staakt.
Deze staking kan geschieden op twee manieren: gehele of gedeeltelijke staking. Dit kan een
echte staking zijn ofwel een reguliere staking, maar het kan ook een fictieve staking zijn zoals
is aangenomen in de Wet IB 2001.41
3.2 Fiscale faciliteiten ruisend (afrekenen) of geruisloos (doorschuiven)
Bij een staking van de onderneming kan worden afgerekend of worden doorgeschoven. Een
staking kan zich voordoen als een onderneming ophoudt te bestaan maar ook als zij van
rechtsvorm verandert. Dit kan zich voordoen als een IB-onderneming wordt omgezet in een
B.V.. Als er voor de fiscale weten regelgeving een moment ontstaat waardoor een
onderneming zal staken heeft de ondernemer de keuze of dit ruisend of geruisloos gaat.
3.3 Ruisend
Ruisend houdt in dat de ondernemer er voor kiest om af te rekenen. Voor de
inkomstenbelasting betekent dit dat er wordt gestaakt. Hierbij dient er inkomstenbelasting te
worden betaald over de stille- de fiscale reserves en de goodwill. De winst die door de staking
wordt behaald mag worden verminderd met de stakingsaftrek en eventueel aftrek van de
MKB-winstvrijstelling.42 Vervolgens is het mogelijk voor het gedeelte van de stakingswinst
een lijfrente te bedingen.
3.4 Geruisloos
Geruisloos doorschuiven van de onderneming is onder bepaalde voorwaarden mogelijk. Deze
bepaalde voorwaarden ga ik later nog uitgebreid behandelen. Het voordeel van geruisloos
inbrengen in een rechtspersoon is dat er geen belasting betaald hoeft te worden over alle
meerwaarden zoals de fiscale- de stille reserves en de goodwill. De boekwaarden die in de
42 Minus een MKB-winstvrijstelling van 10%.

onderneming op de balans stonden, moeten worden overgenomen op de balans van de
onderneming. Een nadeel kan zijn dat er niet mag worden afgeschreven over de waarde in het
economische verkeer, maar over de waarde waarvoor de vermogensbestanddelen op de balans
staan.
14
3.5 Verschillende manieren van overdragen.
Met de juiste keuze van inbreng zijn grote fiscale besparingen te realiseren en/of is de
betaling van belasting te voorkomen. Het is vooraf niet te zeggen welke vorm van inbreng de
meest optimale en het voordeligst is, dit hangt voornamelijk af van de feitelijke situatie.
Hieronder zal ik ingaan op de fiscale faciliteiten die een IB-ondernemer bij leven kan
gebruiken bij het staken van de onderneming. Ik zal hier specifiek ingaan op de stakingsaftrek,
de fiscale oudedagsreserve (hierna FOR), omzetting in een lijfrente, uitstel stakingswinst
eigen woning en renteloze uitstelregeling bij overdracht tegen schuldigerkenning.
3.6 Bedrijfsopvolging bij een IB-ondernemer bij leven
In dit gedeelte zal ik de fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten uiteenzetten die in de Wet IB
2001 en de IW 1990 voorkomen. In deze fiscale faciliteiten zal ik ingaan op de situatie waarin
de IB-ondernemer bij leven en na overlijden zijn onderneming zal overdragen.
3.6.1 Stakingsaftrek
De stakingsaftrek is een aftrekpost die mag worden afgetrokken van de stakingswinst. De
wetgever heeft deze tegemoetkoming ingesteld om te voorkomen dat de IB-ondernemer
noodgedwongen de onderneming aanhoudt omdat staking of overdracht daarvan een
onbetaalbare belastingafdracht met zich mee zou kunnen brengen. De stakingsaftrek geldt
voor de IB-ondernemer die in het kalenderjaar winst behaalt. 43 44 Deze aftrek is
subjectgebonden en wordt slechts eenmaal per leven toegekend aan een ondernemer. De
aftrek is dus verbonden aan de ondernemer en niet aan de onderneming. Een beoefenaar van
een zelfstandig beroep wordt ook als ondernemer gerekend en mag ook eenmalig gebruik
44 Een ondernemer in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001

maken van de stakingsaftrek.45 Een medegerechtigde kan echter geen gebruik maken van de
stakingsaftrek en wordt ook niet als ondernemer aangemerkt.46
De ondernemer die aanspraak wil maken op de stakingsaftrek kan dit slechts doen als de
gehele onderneming wordt gestaakt. Als de ondernemer een zelfstandig gedeelte van de
onderneming wil staken kan er geen beroep worden gedaan op de stakingsaftrek.
Door het behalen van een hogere winst in het stakingsjaar vanwege het afrekenen over de
reserves kan de ondernemer tevens de keuze maken om middeling toe te passen.47
Hoogeveen is van mening dat de wetgever verzuimd heeft te bepalen dat de stakingsaftrek
wel van toepassing is in het huidige geval waarin de commanditaire deelname een
voortzetting vormt van de eerder door de commanditaire vennoot als ondernemer gedreven
onderneming.48 Essers merkt op dat het overweging verdient om een commanditaire vennoot
het recht te geven om gebruik te maken van de stakingsaftrek indien hij voorheen besturend
vennoot was.49 Ik deel de mening van beiden dat er een uitzondering moet komen voor die
situaties zoals die hierboven beschreven staan.
In artikel 8 lid 1 letter d Wet IB 1964, was het wel toegestaan om bij een gedeeltelijke staking
gebruik te maken van de stakingsaftrek. Voor het gedeelte waar de stakingsaftrek niet ten
volle werd benut werd dit gedeelte belastingvrij afgeboekt van de FOR. Op dit moment geldt
een eenmalige maximale stakingsaftrek van € 3.630.50
15
3.6.2 De fiscale oudedagsreserve
Voor ondernemers met een winst uit onderneming bestaat de mogelijkheid om een gedeelte
van de winst (ten laste van de winst) te reserveren voor de oude dag.51
Het gedeelte dat van de winst mag worden afgetrokken is een wettelijk bepaald deel van 12%
met een maximumbedrag van € 11.396. Op deze manier kan er in de eigen onderneming
gespaard worden voor de oude dag. Het voordeel van het opbouwen van een FOR in eigen
beheer is dat er direct een belastinguitstel wordt gecreëerd van maximaal 52%. Voordat er een
45 Artikel 3.5 lid 2 Wet IB 2001
46 Op grond van overgangsrecht kon de medegerechtigde wel tot en met 2005 in aanmerking komen
voor een stakingsaftrek. M.J.Hoogeveen, “Schenken en vererven van ondernemingsvermogen”, FED-brochure,
Kluwer, Deventer 2004 paragraaf 2.4.5.
47 Op basis van artikel 3.154 Wet IB 2001 is het mogelijk om een eventuele piek of afname van je
belastbaar inkomen te spreiden over de twee voorgaande of aankomende jaren.
48 M.J.Hoogeveen, “Schenken en vererven van ondernemingsvermogen” FED-brochure, Kluwer,
Deventer 2004, p 42
49 P.H.J. Essers, “Themanummer Evaluatie Wet IB 2001”, WFR 2006/6662, p. 289

FOR mag worden opgebouwd moet er aan de volgende voorwaarden zijn voldaan: de FOR
mag op de balans niet hoger zijn dan het op de balans vermelde ondernemingsvermogen na
toevoegingen. Daarnaast moet sprake zijn van een IB-ondernemer die aan het urencriterium
voldoet en op 1 januari nog geen 65 jaar oud is.52 De faciliteit staat alleen open voor IB-ondernemers
die winst uit onderneming genieten en niet voor AB-ondernemers die werken in
16
hun eigen B.V.. 53
Er zijn risico’s verbonden aan het opbouwen van een FOR in de onderneming. Indien de
ondernemer twee jaar niet voldoet aan het urencriterium zal de opgebouwde reserve vrijvallen
in het resultaat over dat jaar. En moet er over het vrijgevallen deel worden afgerekend.
Een ander nadeel kan zijn dat wanneer het slecht gaat met de onderneming de ondernemer de
opgebouwde FOR gaat onttrekken aan de onderneming. Als vervolgens de onderneming
wordt gestaakt staat er nog een belastingschuld open over de totaal opgebouwde FOR ook
wanneer er een deel is onttrokken. In de praktijk blijkt er dan vaak geen mogelijkheid meer te
zijn om een lijfrentepolis af te sluiten en/of aan de belastingplicht te voldoen.54
Op de dag dat de ondernemer de leeftijd van 65 jaar behaalt valt automatische de FOR vrij en
moet er worden afgerekend over de vrijval. Het is echter ook mogelijk om dit moment van
afrekenen uit te stellen door de FOR te gebruiken voor het afsluiten van een lijfrentepolis bij
een verzekeraar.55
Voor ondernemers die door omstandigheden twee jaar niet kunnen voldoen aan het
urencriterium, of de FOR moeten aanwenden om tegenvallende omzetten te compenseren,
kan onwetendheid over de fiscale claim bij staken het einde van de onderneming betekenen.
Dat ondernemers vaak niet weten wat de fiscale gevolgen zijn, wordt ook opgemerkt door
Niessen en Pieterse. Na het ontrekken van de FOR op het moment van staking heeft de
ondernemer niet meer de beschikbare middelen om een lijfrente te kopen of de
Belastingdienst te betalen. Er zijn zelfs gevallen bekend van ondernemers die de staking
jarenlang uitstellen om maar niet gedwongen te worden tot verkoop van hun
(bedrijfs)woning.56 Dit laatste lijkt mij in geen enkel opzicht passen in het uitgangspunt van
de wetgever dat een fiscale behandeling en heffing geen belemmering mag vormen. Mijns
inziens is het wenselijk om een schrijnende situatie als deze afzonderlijk te beoordelen en
53 MvT, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 119
54 Kamerstukken II 2005/06, 29 949, nr. 56 (V-N 2006/46.7)
55 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 28 december 2004, nr. CPP2004/633M
56 R.E.C.M. Niessen en L.J.A. Pieterse, “De Wet inkomstenbelasting 2001 Fiscale Geschriften.
Inkomstenbelasting” Amersfoort: Sdu Fiscale en Financiële uitgevers 2007, 5e druk In Par.5.10.1

ondernemers juist te ondersteunen als zij door omstandigheden niet meer kunnen voldoen aan
het urencriterium of de FOR moeten aanwenden om tegenvallende omzetten te compenseren.
Het ondersteunen van ondernemers kan mijns inziens door middel van het invoeren van een
vast tarief bij staking om progressienadeel te voorkomen.
17
3.6.3 Omzetting in een lijfrente
Naast de stakingsaftrek is er de mogelijkheid om een extra bedrag te bedingen als
stakingslijfrente. De stakingswinst na aftrek van de stakingsaftrek kan onbelast worden
omgezet. Met deze stakingslijfrente zijn de onttrokken vermogensbestanddelen als premie
aftrekbaar in box 1 en kan er een levenslang of tijdelijk periodiek pensioen inkomen worden
gecreëerd. 57 Het voordeel dat hiermee wordt beoogd is dat de vrijval van de stakingswinst
niet ineens wordt belast in het progressieve tarief van 52% inkomstenbelasting, maar juist in
de vorm van een periodieke uitkering. De omzetting is ten hoogste het bedrag van de
stakingswinst vóór aftrek van de stakingsaftrek58 en is gebonden aan maximumbedragen.59
Hieronder is schematisch weergegeven wat de maximale toegestane bedragen van de
omzetting mogen zijn.60
Leeftijd/situatie Lijfrente-uitkering uitstellen Lijfrente-uitkering direct
50 jaar en jonger 104.476,- 208.942,-
tussen de 50 jaar en 60 jaar 208.942,- 208.942,-
60 jaar en ouder 417.874,- 417.874,-
Arbeidsongeschikt voor 45% of > - 417.874,-
Overlijden - 417.874,-
(Figuur 4)
De mogelijkheid tot omzetting van stakingswinst in lijfrente is toegestaan voor een IB-ondernemer
die in het kalenderjaar een onderneming of een gedeelte daarvan waaruit hij als
ondernemer winst geniet, staakt.61 Een verschil met de stakingsaftrek en de omzetting in een
lijfrente is dat bij een omzetting in een lijfrente het is toegestaan om een zelfstandig gedeelte
57 Hoge Raad 8 juli 1998, BNB 1998/280
58 Vraag en antwoordenbesluit, 30 november 2001, nr. CPP2001/3035M vraag B.3.7.g. Doorgevoerd in
het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 28 december2004, nr. CPP2004/633M, onderdeel
5.1.3. opgenomen in V-N 2005/6.11
60 Bedragen zijn in euro’s.

van de onderneming te staken dit in tegenstelling tot de stakingsaftrek waarbij de faciliteit
slechts mag worden genomen als de gehele onderneming wordt gestaakt. 62
Daarnaast is er in tegenstelling tot de stakingsaftrek ook een bepaling opgenomen waarin staat
dat het is toegestaan een medegerechtigde (commanditaire) omzetting van stakingslijfrente te
laten creëren na deelname aan een eerder ondernemerschap.63
18
3.6.3.1 Gestelde voorwaarden bij het storten van een lijfrente
In de weten regelgeving is een aantal toegelaten aanbieders opgenomen waar de lijfrente
bedongen kan worden en waar de premie in aftrek kan worden gebracht.64 Ik beperk mij in dit
schrijven tot twee toegelaten aanbieders:
- In de eerste plaats kan er een professionele verzekeraar worden benaderd zoals in de
Wet Toezicht Verzekeringsbedrijf 1993 beschreven staat en waarin als voorwaarde
wordt gesteld aan de professionele verzekeraar dat de gestorte premies van de
overdrager gerekend moeten worden tot het binnenlandse ondernemingsvermogen.
Deze voorwaarde is gesteld om er voor te zorgen dat de Belastingdienst het overzicht
op de belastingclaim van de uitkeringen behoudt.65
Met de invoering van de Brede Herwaardering I per 1 januari 1992 zou een
professionele verzekeraar de enige mogelijkheid bieden om een lijfrente te bedingen.
Door een uitzondering is het ook mogelijk om bij de bedrijfsoverdracht een lijfrente
bij de bedrijfsovernemer te bedingen.
- In de tweede plaats is het mogelijk een lijfrente te bedingen bij de natuurlijke persoon
of een rechtspersoon na bedrijfsoverdracht. De echtgenote wordt uitgesloten als
natuurlijk persoon omdat een lijfrente in deze situatie zijn reële betekenis mist.66 Als
de overdrager een lijfrente afsluit na prestatie van de bedrijfsoverdracht, blijft de
overdrager afhankelijk van deze derde die zich met de lijfrente bevindt in de winsten
risicosfeer. Daarnaast blijft de overdrager verantwoordelijk voor de voortzetting maar
deze heeft geen zeggenschap meer over de overgedragen onderneming. Omdat de
lijfrente in de winsten risicosfeer blijft leert de praktijk dat de bedongen lijfrente
veelal in de familiesfeer wordt bedongen. Op deze manier blijft er een band bestaan
met de overgedragen onderneming en de bedongen lijfrente.
62 Hoge Raad 11 juni 1997, nr. 20 827, BNB 1997/303 en Hoge Raad 15 juli 1998, nr. 33 468
66 MvT, wet van 12 december 1991, Stb. 1991, 697, Kamerstukken II 21 198, nr. 3, blz. 77.

Het bedingen van een lijfrente is dus niet alleen weggelegd voor de familiesfeer maar ook
voor derden. Deze neutrale benadering heeft als voordeel dat de ondernemer niet direct
gebonden is aan de familiesfeer en dat de ondernemer een vrije keuze heeft. Dit neemt niet
weg dat de ondernemer het risico vaak te groot acht om een lijfrente bij een willekeurige
derde te bedingen en onder te brengen.
19
3.6.4 Uitstel stakingswinst eigen woning
De faciliteit ‘uitstel stakingswinst eigen woning’ verleent uitstel voor een periode van
maximaal tien jaar en is rentedragend.67 Voor het uitstel stelt de Belastingdienst een zekerheid
met betrekking tot de belastingaanslag die met de staking is behaald.
Een staking in deze situatie doet zich voor bij een bedrijfsoverdracht van een onderneming
waarbij geen of weinig middelen voor de onderneming worden betaald en de
ondernemingswoning (waarop een meerwaarde rust) niet wordt mee verkocht. 68 De
achterliggende gedachte voor deze regeling is vooral gestoeld op de oudere ondernemer die in
het verleden weinig inkomen had en bij verkoop van de onderneming over onvoldoende
middelen beschikt om de belastingschuld te kunnen voldoen. Voor deze uitstelregeling
kunnen ondernemers opteren die:
- de gehele onderneming staken en voldoende zekerheid kunnen stellen voor de
belastingaanslagen.
- een verschil ontstaat tussen de boekwaarde en de waarde in het economische verkeer
van de woning.69
- de zogenoemde ondernemingswoning na overdracht laten aanmerken als een eigen
woning.70
Voordat deze uitstelregeling wordt toegekend moet de ondernemer aantonen dat hij zekerheid
kan bieden voor de toekomst en dat er aan de belastingschuld kan worden voldaan. Bij deze
zekerheden kan worden gedacht aan een bankgarantie of een verpanding van de woning waar
de ondernemer in blijft wonen. De ondernemer zal door middel van een schriftelijk verzoek
aan de Belastingdienst uitstel moeten vragen. Na goedkeuring van dit verzoek zal er ieder jaar
door de Belastingdienst moeten worden beoordeeld of de zekerheidstelling overeenkomt met
de actuele waarde van de aanslag. 71 In de situatie waarin een ondernemer voldoende
68 P. van der Waal, 'Hordeloop met fiscale rugwind', Belasting Magazine 2005/12, blz. 26-29
69 Bedoeld zoals in Artikel 3.19 lid 1 Wet IB 2001
71 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 348

zekerheid kan stellen is deze regel een verzachtende manier om niet bij de staking in
liquiditeitsproblemen te geraken.72
Naast de verzachtende werking van de regeling is de regelgeving erg cru voor de nabestaande
als de ondernemer komt te overlijden.73 Er wordt bij wijze van uitzondering uitstel verleend
maar er wordt daarentegen wel zekerheid geëist van de nabestaanden. Kan er door de
nabestaanden niet aannemelijk worden gemaakt dat de verschuldigde belasting kan worden
betaald binnen een periode van tien jaar dan stelt de Belastingdienst voor om de woning
binnen één jaar te verkopen.74 Deze termijn lijkt mij zeer kort voor de nabestaanden.
20
3.6.4.1 Tussentijdse beëindiging
De Belastingdienst zal het betalingsuitstel tussentijds beëindigen in de volgende vier
gevallen.75
1. In geval van een faillissement.
2. In geval de schuldsaneringsregeling natuurlijke personen van toepassing is.
3. In geval de belastingplichtige komt te overlijden.
4. In geval de desbetreffende zaak wordt vervreemd.
De belastingplichtige is verplicht om in een van deze vier situaties de Belastingdienst op de
hoogte te stellen.
In de leidraad Invordering 1990 zijn nog zes voorwaarden opgenomen die bij niet nakomen
beëindiging van het uitstel tot gevolg hebben en de aanslag invorderbaar maken.76
1. De voorwaarden die gesteld worden voor het verlenen van de uitstelregeling worden
niet nageleefd.
2. Tijdens de uitstelregeling blijkt dat er onjuiste gegevens zijn verstrekt.
3. De aanleiding tot uitstel van betaling is vervallen.
4. De financiële omstandigheden van de belastingschuldige veranderen zodanig of zijn
veranderd dat het naar het oordeel van de ontvanger onjuist is te continueren.
5. De medewerking van de verkopende (verzoekende) partij aan de Belastingdienst naar
het oordeel van de ontvangende (kopende) partij wordt onvoldoende geacht.
72 Kamerstukken II 1999/00, 27 209, nr. 3, p. 8, V-N BP21/12.5, p. 3517-3518
73 Hoofdstuk IV, art. 25, par. 4.4, Leidraad Invordering 1990
75 Artikel 25 lid 14 , vierde volzin

21
6. Een bijzondere situatie is ontstaan en de ontvanger is van mening dat de
verhaalbaarheid van de belastingschuld, waarvoor uitstel is verleend, ernstig in gevaar
komt.
3.6.5 Renteloze uitstelregeling bij overdracht tegen schuldigerkenning
De renteloze uitstelregeling tegen schuldigerkenning kan op schriftelijk verzoek worden
ingediend bij de Belastingdienst als er een bedrijfsoverdracht plaatsvindt aan een natuurlijk
persoon. 77 78 Tevens is het bij de overdacht van belang dat de overnemer de koopsom geheel
of gedeeltelijk schuldig blijft aan de overdrager. Het doel van deze regeling is om in de
gevallen waarbij geheel of gedeeltelijke bedrijfsoverdracht plaatsvindt de fiscale
belemmeringen te verzachten.
In tegenstelling tot de hiervoor genoemde faciliteit ‘uitstel stakingswinst eigen woning’ waar
uitstel wordt verleend over de vermogensbestanddelen die naar privé zijn gegaan, zoals de
ondernemingswoning, betreft het hier alleen een uitstel van betaling over de overgedragen
vermogensbestanddelen. De vermogensbestanddelen die naar privé zijn overgegaan en de
vrijgevallen reserves zoals de FOR die in de inkomstenbelasting worden belast, vallen niet
onder deze uitstelregeling. Met deze regeling wordt puur een uitstel van betaling voor
inkomstenbelasting voor de overdrager bewerkstelligd voor het gedeelte dat schuldig wordt
gebleven van de stakingswinst.79 Op deze manier wordt voor de overdrager die bij staking de
verschuldigde inkomstenbelasting moet betalen een financieringsmogelijkheid geboden. 80
Voordat deze faciliteit mag worden toegepast moet er voldaan zijn aan een aantal
voorwaarden:
1. Er moet een bedrijfsoverdracht plaatsvinden aan een natuurlijk persoon. Een
bedrijfsoverdracht aan een rechtspersoon is in deze faciliteit uitgesloten.
2. Het overgedragen deel moet een zelfstandig deel van de onderneming zijn of de
gehele onderneming zelf.
3. De overnemer wordt geacht de onderneming voort te zetten. Minimumtermijnen voor
deze voortzetting zijn niet in de wet opgenomen. In de literatuur zijn de meningen
hierover verdeeld. Poot is van mening dat op het moment van overdracht aan de
voorwaarden van uitstel moet zijn voldaan en dat een eventuele staking na twee jaar
77 Artikel 25 lid 18 en 19 Wet IW 1990
78 Artikel 5b, lid 1, Uitvoeringsregeling IW 1990
79 Leidraad Invordering, hoofdstuk IV, artikel 25, par. 5f.1
80 Wetsvoorstel 29 767, Belastingplan 2005, amendement van 15 november 2004

geen belemmering moet zijn. 81 Blecourt-Wouterse is echter van mening dat een
overdracht niet gericht mag zijn op de liquidatie of verdere verkoop van de
onderneming, en denkt aan een minimumtermijn voor voortzetting en een
consequentie na het verbreken van de termijn. Na het staken en het verbreken van de
termijn zal een boete worden opgelegd. Een andere mogelijkheid zal zijn dat de
overnamesom ineens opeisbaar zal worden als de overnemer niet langer voortzet.82 Ik
deel de mening van Blecourt-Wouterse dat een minimumtermijn gewenst is om
duidelijkheid te scheppen in het grijze gebied als de intentie van de voortzetting
gestoeld is op een doorverkoop aan een derde.
De Belastingdienst verleent geen uitstel en beëindigt het uitstel sowieso als de
onderneming na de overdracht wederom is gestaakt en de overnemer als gevolg
daarvan voldoende liquide middelen heeft verkregen om de verschuldigde
overdrachtsprijs te kunnen voldoen.83
4. De overnemer dient de overdrachtsprijs in zijn geheel of gedeeltelijk schuldig te
22
blijven aan de overdrager.
5. Er moet naar de Belastingdienst voldoende zekerheid worden gesteld.
6. De Belastingdienst verleent alleen op schriftelijk verzoek uitstel van betaling.84
Poot merkt op dat er voor de belastingschuld na overdracht in de wet geen maximumbedragen
zijn opgenomen en dat de faciliteit niet beperkt is tot de familiekring.85 86 Zij acht het
wenselijk dat er een meer uniforme uitstelregeling komt voor de familiesfeer en voor derden.
Ik deel de mening dat hier nadere weten regelgeving gewenst is. In de praktijk zal namelijk
net als bij het bedingen van een lijfrente niet snel bij derden worden aangeklopt maar eerder
in de familiesfeer.
Als aan alle voorwaarden is voldaan wordt er uitstel verleend voor een periode die de
overnemer en de overdrager zijn overeengekomen. Per jaar zal er een evenredig deel
vervallen. De aflossingsperiode bedraagt maximaal tien kalenderjaren.
81 P.J. Poot, “de nieuwe uitstelregeling in de winstsfeer en haar tegenhanger in de
aanmerkelijkbelangsfeer” WFR 2005/112, paragraaf 3.2
82 M.A. de Blecourt-Wouterse, “Bedrijfsopvolging Fiscale en juridische aspecten” Licent BV, Rijswijk
2005, blz. 17.
83 Leidraad Invordering, hoofdstuk IV, art. 25, par. 5f.2
84 Artikel 5b, eerste lid, Uitv. Reg. IW 1990
85 Artikel 25 lid 18 en 19 Wet IW 1990, artikel 5b Uitv. reg. Invorderingswet 1990
86 P.J. Poot, “Uitstel van betaling bij bedrijfsopvolging”, WFR 2005/6635, blz. 1112-1120

In de wetgeving is een aantal beëindigingsgronden opgenomen die de uitstelregeling direct
beëindigen voor het nog openstaande bedrag van de aflossing.87 De Belastingdienst beëindigt
het uitstel direct in de volgende gevallen:
1. In geval van faillissement van de overdrager (de belastingschuldige);
2. In geval de schuldsaneringsregeling natuurlijke personen op de belastingschuldige
23
van toepassing is;
3. In geval de belastingschuldige overlijdt;
4. In geval er versneld wordt betaald door de overnemer over de overdrachtprijs;
5. In geval er geen jaarlijkse aflossing is overeengekomen.
Naast de in de wet gegeven beëindigingsgronden is er in de Leidraad Invordering nog een
mogelijkheid voor de Belastingdienst om het uitstel te beëindigen. Indien de overnemer de
onderneming staakt en hierdoor voldoende liquide middelen heeft verkregen de aflossing van
de overdrachtsprijs in één keer kan worden voldaan, zal de Belastingdienst het uitstel
beëindigen.88
3.6.6 Geruisloze overgang naar medeondernemers / werknemers
Voorheen was deze faciliteit alleen bestemd voor een geruisloze overgang in de
familiesfeer. 89 Hieropvolgend is er vooral vanuit de advieswereld op aangedrongen de
familiesfeer uit te breiden naar de derde graad zijlijn.90
Met de invoering van de Wet ondernemerspakket 2001 is er ruimte gemaakt en mag er vanaf
1 januari 2001 geruisloos worden overgedragen aan werknemers en medeondernemers.
Daarnaast is gebleken dat het uitsluitend toelaten van het geruisloos overdragen binnen de
familiesfeer in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Aldus oordeelde de Hoge Raad.91 Net als
de hiervoor besproken faciliteiten met betrekking tot de uitstel stakingswinst eigen woning en
de renteloze uitstelregeling bij overdracht tegen schuldigerkenning heeft de geruisloze
overgang ook als doelstelling het uitstellen van belastingheffing. Bij een geruisloze overgang
moeten de fiscale boekwaarden worden overgenomen voor de waarde waarvoor ze op de
balans staan. Met de bedrijfsovergang worden de fiscale boekwaarden overgenomen voor de
waarde waarop ze op de balans staan. De FOR die eerder al is besproken mag niet worden
88 Artikel 25 paragraaf 5 f lid 2 van de Leidraad Invordering
89 Artikel 17 Wet IB 1964
90 J.J.M. Jansen, “ De nieuwe doorschuiffaciliteit in de inkomstenbelasting”, WFR 2000/1171,
paragraaf 4.4
91 Hoge Raad 26 maart 1997 nr. 30454, BNB 1997/186

overgedragen aan de overnemer. Hierop is een uitzondering van kracht in geval de
onderneming wordt overgedragen aan de partner: dan mag de FOR wel worden overgedragen.
92
Voordat deze faciliteit mag worden getoetst moet er voldaan zijn aan een aantal voorwaarden:
1. Het overgedragen deel moet een (zelfstandig) deel van de onderneming zijn of de
gehele onderneming zelf. Een zelfstandig deel van de onderneming kan bijvoorbeeld
zijn een deel van de onderneming dat naar zijn aard een zelfstandig bedrijf kan
vormen, of een deel van de onderneming dat reeds een zekere zelfstandigheid bezit.93
Wat van belang was bij het niet overgedragen deel van de onderneming is dat het deel
op zichzelf nog een onderneming vormde. Om de flexibiliteit te verhogen is de
voorwaarde dat het niet overgedragen deel een onderneming moet zijn komen te
vervallen.94 Dit voorstel is aangenomen en op 1 januari 2005 ingevoerd. Over de
vermogensbestanddelen die uiteindelijk niet zijn overgedragen moet worden
afgerekend.95
2. Een belangrijke voorwaarde die veel terugkomt in de fiscale
bedrijfsopvolgingsfaciliteiten is het voortzetten van de onderneming door de
overnemer. Deze voorwaarde is essentieel voor de geruisloze doorschuiving want
zonder voortzetting van de onderneming is er geen reden tot een fiscale faciliteit.
3. Om aanspraak te kunnen maken op een geruisloze overdracht moet er overgedragen
worden aan een werknemer die 36 maanden werkzaam is geweest in de onderneming
of aan een medeondernemer die 36 maanden deel uitmaakte van een
samenwerkingsverband in die onderneming. Onder samenwerkingsverbanden kan
worden verstaan VOF en maatschap.
4. Sinds 1 januari 2002 is het ook voor werknemers die 36 maanden in de onderneming
werkzaam zijn geweest mogelijk om in aanmerking te komen voor de geruisloze
overgang. 96 Voor het begrip werknemer wordt aangesloten bij de Wet op de
Loonbelasting 1964. Omdat de Staatssecretaris hier heeft gekozen voor een formele
invulling van het begrip dienstbetrekking in plaats van een materiële invulling is het
ook mogelijk om een fictieve dienstbetrekking te kwalificeren voor de toepassing van
de geruisloze overgang. Een meewerkende partner komt niet in aanmerking voor de
92 Artikel 3.63 lid 7 Wet IB 2001 jo artikel 13a Uitv. reg. IB 2001
93 MvT, wet van 29 juni 1983, Stb. 1983, 304, blz. 5
96 Giskes c.s., Belastingplan 2002-II Economische infrastructuur, Kamerstukken II, 2001/2002, 28 034,
nr. 15.2-II Economische infrastructuur.
24

geruisloze overgang. Het maakt niet uit of de werknemer aan het urencriterium
voldoet, een paar uur werk in de week is al voldoende. De Staatssecretaris heeft
bewust gekozen voor een soepel urenbeleid omdat het beleid ook niet wordt gesteld
bij de overdracht aan medeondernemers.97
5. Voor de toepassing van de fiscale faciliteit wordt geëist dat er een verzoek wordt
25
ingediend bij de aangifte van de belastingplichtige.
De 36 maanden eis wordt in de praktijk ervaren als een te lange periode. Daarom is in het
verleden getracht deze periode te verkorten of af te schaffen. Hiermee zou een overdracht
enorm worden geflexibiliseerd. Door het niet aannemen van het amendement- Van
Vroonhoven- Kok in juli 2004 is een verkorting nooit gerealiseerd. Het uiteindelijk niet
voldoen aan de 36 maanden termijn houdt in dat er geen mogelijkheid is tot geruisloze
voortzetting. Er zijn echter wel uitzonderingen waarbij een kortere periode van voortzetten is
toegestaan: bij ziekte of gebreken van tenminste één jaar bij, overlijden, faillissement,
aanvraag surseance van betaling, onder curatele stelling of bij het aangaan van een
samenwerkingsverband met degene die de onderneming gaat voortzetten. 98 Mobach e.a.
merken op dat deze uitzonderingen niet sluitend zijn in een aantal gevallen. Bijvoorbeeld in
de situatie waarin de ondernemer arbeidsongeschikt wordt en één van zijn kinderen stopt met
de studie of zijn baan opzegt om de onderneming over te nemen. Bij deze overdracht aan het
kind moet er worden afgerekend.99 Mobach vind deze situatie onredelijk met name omdat de
overdracht in de familiesfeer op deze manier onredelijk wordt beperkt. Daarnaast was een
geruisloze overgang naar familie in de Wet IB 1964 gefaciliteerd. Ik ben het eens met
Mobach dat de overdracht in de familiesfeer op een onredelijke wijze wordt beperkt, maar ik
ben kritisch ten aanzien van de volledige openstelling van de geruisloze overgang naar familie.
Ik ben van mening dat het voortrekken en bovenstellen van familie ten opzichte van een
medeondernemer en werkgever wederom in strijd zal zijn met het gelijkheidsbeginsel zoals
eerder is beslist door de Hoge Raad.100 Het lijkt mij in de eerste plaats wenselijk om de
schrijnende gevallen zoals Mobach aangeeft op te nemen in de lijst van uitzonderingen.
97 Kamerstukken II 2001/ 2, 28 188, nr. 1, blz. 4
98 Artikel 13a lid 2 sub a t/m f Uitv. reg. Wet IB 2001
99 H. Mobach e.a., Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting, onderdeel 3.2.32.C, Gouda Quint,
Deventer
100 Hoge Raad 26 maart 1997 nr. 30454, BNB 1997/186

26
3.7 Bedrijfsopvolging van een IB-ondernemer na overlijden
3.7.1 Inleiding
Na het uiteenzetten van de fiscale faciliteiten voor de IB-ondernemer, zal ik hier ingaan op de
faciliteiten in de Wet IB 2001 die van toepassing zijn als de ondernemer komt te overlijden.
Net voor het moment dat de IB-ondernemer overlijdt wordt aangenomen dat de onderneming
is overgedragen aan de rechtsopvolgers. De fictieve overdracht vindt plaats aan de echtgenoot
en/of erfgenamen krachtens huwelijksvermogensrecht of erfrecht. De IB-ondernemer moet in
beginsel afrekenen over de stille reserves, fiscale reserves en eventueel over de aanwezige
goodwill. Om aan deze financiële afrekening tegemoet te komen zijn er fiscale faciliteiten die
de fiscale claim uitstellen of verzachten. De fiscale faciliteiten die bij overlijden van
toepassing kunnen zijn, zijn de 60%-waardering van de ondernemingswoning, de
stakingsaftrek, aftrek van lijfrentepremies en een tien jaar renteloze uitstel van betaling.
3.7.2 Successiewet 1956
Om niet volledig voorbij te gaan aan de successierechtelijke faciliteiten zal ik mij hier
beperken tot een globale uiteenzetting van de vrijstelling in de Successiewet 1956 (hierna SW
1956) die op verzoek door de verkrijger door schenking of vererving een onderneming
(winstsfeer en aanmerkelijkbelangsfeer) verkrijgt. Als een onderneming wordt verkregen zal
de waarde van de verkregen onderneming in beginsel gesteld worden op de waarde in het
economische verkeer. 101 Na verzoek van de verkrijger kan er een vrijstelling worden
verkregen van 75% van het ondernemingsvermogen. Voor de waarde van de vrijstelling zal
een voorwaardelijke vrijstelling gegeven worden in de vorm van een vijf jaar renteloze
conserverende aanslag.102 De voorwaarde die wordt gesteld is dat er minimaal vijf jaar moet
worden voortgezet. Na vijf jaar zal de conserverende aanslag worden verminderd naar nihil.
Voor de overige 25% ondernemingsvermogen kan eveneens na verzoek een conserverende
aanslag worden aangevraagd.103 Een verschil met de hierboven genoemde voorwaardelijke
vrijstelling is dat deze conserverende aanslag na tien jaar moet worden afgelost inclusief
invorderingsrente. Indien de verkrijger geheel of gedeeltelijk de onderneming staakt wordt de
faciliteit naar rato ingetrokken en moet er alsnog worden afgerekend.
101 Artikel 21 lid 4 SW 1956
102 Artikel 35c lid 2 SW 1956 jo artikel 25 lid 11 IW 1990 jo artikel 6 Uitv. reg. IW 1990
103 Artikel 35c lid 3 SW 1956 jo artikel 25 lid 12 IW 1990

Opmerkelijk is te noemen de 25% conserverende aanslag in de SW 1956 met een tien jaar
uitgestelde betalingstermijn die niet renteloos is in tegenstelling tot de vijf jaar voortzetting in
de Wet IB 2001 die wel renteloos is.
27
3.7.3 Stakingsaftrek
De stakingsaftrek is ook van toepassing na het overlijden van de IB- ondernemer.
3.7.4 Omzetting in een lijfrente (stamrecht)
Eerder heb ik besproken wat de voorwaarden zijn om in aanmerking te komen voor het
omzetten van de stakingswinst en FOR in een lijfrente. Voor de ondernemer die de objectieve
onderneming heeft moeten staken door overlijden gelden dezelfde voorwaarden als bij
leven.104 Het doel van de omzetting blijft ook ongewijzigd. De premie die wordt betaald zorgt
voor een onbelaste stakingswinst en de periodieke uitkeringen worden belast in box 1.
In het geval de ondernemer de onderneming staakt en komt te overlijden voordat er met de
stakingswinst en FOR of een lijfrente is afgesloten heeft de Staatssecretaris een goedkeuring
gegeven dat de nabestaanden alsnog een lijfrente mogen bedingen. De premie wordt dan
afgetrokken van de laatste belastingaangifte van de overleden ondernemer. 105 Waar de
erfgenamen rekening mee moeten houden als ze een lijfrente gaan afsluiten is dat er geen
maximum omzetting gebruikt mag worden zoals bij overlijden wel het geval is. De
Staatssecretaris geeft de erfgenamen de mogelijkheid om datgene te bereiken wat de
ondernemer bij leven had kunnen bereiken. 106 Hierbij geldt een maximum alsof de
ondernemer nog in leven was zoals op het moment van staking. De termijn waarbinnen de
erfgenamen een lijfrente moeten bedingen is zes maanden.107
3.7.5 Waardering 60% van de eigen woning
Indien de IB-ondernemer overlijdt, gaat de ondernemingswoning die tevens als hoofdverblijf
dient over op de nabestaanden die tot het huishouden behoren. De nabestaanden moeten dan
in beginsel progressief afrekenen over de waarde in het economische verkeer van de eigen
woning die tot het ondernemersvermogen behoorde. Om ervoor te zorgen dat de nabestaanden
104 Artikel 3.129 lid 2 letter a sub 3 Wet IB 2001
106 Besluit Staatssecretaris van Financiën, 28 december 2004, nr. CPP2004/633M, Hoofdstuk 4.2.2,
BNB 2005/100 en V-N 2005/6.11

zoals de achtergebleven echtgenoot of partner niet in financiële problemen komen wordt de
waarde van de woning gesteld op 60% van de woningwaarde die is vastgesteld voor de Wet
Waardering Onroerende Zaken. 108 Op deze manier wordt er tegemoet gekomen aan de
financiële problemen die wellicht kunnen leiden tot een gedwongen verhuizing.
Indien de nabestaanden zoals de echtgenoot of partner de onderneming voortzetten moet de
woning voor 60% op de balans worden opgenomen.109 Deze situatie is geen geruisloze
doorschuiving maar een voortzetting na afrekening. Om aansluiting te houden met het
eindvermogen van de erflater en de beginbalans voor de voortzetter van de onderneming
wordt er voor de waarde van de ondernemerswoning aangesloten bij het beginvermogen.110
28
3.7.6 Tien jaar renteloze uitstel van betaling
Voor het overdragen van de onderneming is er ook een faciliteit ontworpen voor de
tegemoetkoming van de gerealiseerde winst na overlijden. Over de winst die wordt behaald
door het overlijden wordt een conserverende aanslag opgelegd. 111 Deze conserverende
aanslag kan direct worden afgerekend maar kan ook na verzoek renteloos worden uitgesteld
voor een termijn van tien jaar.112 De faciliteit is in de plaats gekomen van de bijzondere
tarieven die golden voor de Wet IB 1964. De wetgever heeft bewust gekozen voor een
renteloos uitstel van betaling.113 Op deze manier probeert de wetgever voor de samenloop van
belastingen een verzachting te creëren. De wetgever geeft als voorbeeld het uitgegaan van een
tien jaar renteloos uitstel met een rentevoet van 4%. Hierdoor wordt de contante waarde van
een belastingschuld van 52% in box 1 teruggebracht naar 35%. Blokland merkt op dat als de
beoogde 35% van de wetgever juist zou zijn dit nog steeds bijna het dubbele is van de 20%
van art. 15 Wet IB 1964. 114
3.7.7 Doorschuifregeling
De doorschuifregeling is een fiscale faciliteit die de mogelijkheid biedt om de onderneming
belastingvrij door te schuiven. 115 Met belastingvrij wordt bedoeld dat de fiscale claim vooruit
110 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 11
111 Artikel 5a Uitv. reg. IW 1990
113 Brief Ministerie van Financiën 5 juni 2001, nr. WDB 2001/370, kabinetsstandpunt herziening
Successiewet 1956, paragraaf 2.3.3.5, V-N 2001/33.3, p. 3556
114 T. Blokland, ‘herziening Successiewetgeving’ FED 2001/410

mag worden doorgeschoven. Het doel hiervan is om de voortzettende partij te behoeden voor
eventuele liquiditeitsproblemen die zij krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht hebben
verkregen als zij de onderneming voortzetten. Er is geen wettelijke voortzettingstermijn
opgenomen waaraan de voortzetter moet voldoen.
Onder de voortzettende partij valt ook de commanditaire vennoot die door vererving gebruik
mag maken van deze doorschuifregeling.116 Als er vermogensbestanddelen volgens erfrecht of
huwelijksvermogensrecht worden overgedragen aan personen die niet gaan voortzetten moet
er worden afgerekend. De Staatssecretaris heeft aangegeven dat de stakingsfaciliteiten in het
geval de onderneming niet wordt voortgezet, geen toepassing zullen vinden.117
In beginsel moet er worden afgerekend door de overleden belastingplichtige. Deze afrekening
wordt op grond van een vervreemdingsfictie ingeroepen ter voorkoming van mogelijk
claimverlies voor de Belastingdienst.118 Deze claim wordt geacht te zijn opgelegd net voordat
de ondernemer overlijdt.
De rechtverkrijgers die in aanmerking komen om de onderneming over te nemen krijgen na
het overlijden van de ondernemer de keuze of ze de onderneming voortzetten danwel of ze
gebruik willen maken van de doorschuifregeling. Uiteindelijk moeten de rechtsverkrijgers
binnen een redelijke termijn beslissen of de onderneming wordt overgenomen en
voortgezet. 119 Deze redelijke termijn is aangenomen omdat het overnemen van een
onderneming niet een keuze is die men dagelijks maakt. De reden om goed na te denken
voordat er wordt voortgezet door middel van de doorschuifregeling is omdat er ook nadelen
zijn verbonden aan voortzetting. De Kamer geeft als nadeel ‘Alle factoren welke voor het
bepalen van de winst van de voorganger van belang waren, gaan ongewijzigd over op de
voortzetters.’120 Dit houdt in dat alle fiscale reserves en zelfs de fiscale claims overgaan. Een
uitgesloten fiscale reserve die niet mag worden overgedragen is de FOR. Deze reserve mag
alleen worden overgedragen aan de partner.121 Deze uitzondering is in het leven geroepen
omdat de FOR deel uitmaakt van de winstbepaling en hierdoor anders oneindig kan worden
doorgeschoven.122
116 G.T.K. Meussen, ‘De commanditaire vennoot in de Wet inkomstenbelasting 2001, WFR 2000/6378,
p. 389
117 Vaste Commissie van de Tweede Kamer, NTFR 2001/919, besluit 10 augustus 2004, nr. CPP
2004/1012M, NTFR 2004/1216
119 L.W. Sillevis en F.H. Lugt, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting 2001), onderdeel 3.2.32.A.b,
Deventer, Gouda Quint
120 MvT, Wet IB 1964, Kamerstukken II 1958/59, 5380, nr. 3, blz. 38
122 MvT Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 118
29

Een nadeel is dat voor de bedrijfsmiddelen die worden overgenomen er geen nieuwe
termijnen of voorwaarden mogen worden afgesproken met betrekking tot de
investeringsaftrek en de willekeurige afschrijving.123 124 125 Een ander nadeel kan zijn dat bij
het voortzetten de boekwaarden moeten worden overgenomen waardoor er nauwelijks
ondernemingsvermogen is. Hierdoor wordt het opbouwen van een FOR bemoeilijkt.
Zoals hiervoor al is besproken moet er worden afgerekend indien er geen gebruik wordt
gemaakt van de doorschuifregeling.126 Gezien de systematiek van de wet wordt er dan niet
meer toegekomen aan artikel 3.63 Wet IB 2001 en wordt er voorbijgegaan aan artikel 3.58 lid
1 wet IB 2001.127 Om toch toe te kunnen komen aan artikel 3.63 Wet IB 2001 heeft de
Staatssecretaris uitdrukkelijk moeten goedkeuren dat een beroep mag worden gedaan op
artikel 13a lid 1 Uitv. Reg. IB 2001.128
Doornebal merkt op dat de goedkeuring van de Staatssecretaris om door te schuiven aan
medeondernemers en werknemers op grond artikel 13a Uitv. reg. Wet IB 2001 alleen van
toepassing is als de driejaarstermijn nog niet is volgemaakt. Het is niet duidelijk hoe één en
ander uitwerkt als de driejaarstermijn al is volgemaakt.129
30
3.8 Conclusie
In dit hoofdstuk heb ik de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten behandeld die voor de IB-ondernemer
van toepassing zijn bij leven en na overlijden. De volgende faciliteiten zijn aan
bod gekomen:
125 Hoge Raad 11 april 2001, BNB 2001/245
127 J. Doornebal ‘Inbreng-, toetredings- en uittredingsproblematiek bij personenvennootschappen vanaf
2001’ WFR 2002/6463. blz. 18-20
128 Onderdeel B.4 van het vraag en antwoordenbesluit over art. 3.63 Wet IB 2001 van 24 mei 2004, nr.
CPP2004/1225M, NTFR 2004/842
129 J. Doornebal ‘Inbreng-, toetredings- en uittredingsproblematiek bij personenvennootschappen vanaf
2001’ WFR 2002/6463.blz. 19-20

31
Overdragen bij leven Overdragen bij overlijden
Stakingsaftrek Stakingsaftrek
FOR
Omzetting in een lijfrente Omzetting in een lijfrente
Uitstel stakingswinst EW Waardering 60% EW
Renteloze uitstelregeling
Renteloos uitstel
tegen schuldigerkenning
van betaling
Doorschuifregeling mede-ondernemers,
werknemers
Doorschuifregeling
(Figuur 5)
Als de ondernemer besluit om de onderneming geruisloos over te dragen kan dit sinds 1
januari 2001 aan medeondernemers en werknemers. Dit geldt ook voor de situatie na
overlijden van de ondernemer. In beide gevallen is er geen wettelijke voortzettingseis
aanwezig. Wel is er onderscheid gemaakt aan wie mag worden overgedragen. Bij leven is dit
strikt aan de medeondernemer of werknemer die 36 maanden werkzaam is geweest in de
onderneming. In tegenstelling tot overlijden van de ondernemer waarna mag worden
doorgeschoven aan alle rechtsopvolgers.
Als de ondernemer besluit de onderneming te staken waarin de eigen woning tot het
ondernemingsvermogen behoorde dan is het uitstel rentedragend en zal er ieder jaar 1/10 deel
moeten worden afgelost. In tegenstelling tot de ondernemer die is overleden wordt er een
conserverende aanslag opgelegd die renteloos kan worden uitgesteld voor 10 jaar.
Een bedrijfsoverdracht bij leven of na overlijden in de Wet IB 2001 heeft duidelijke
verschillen in de voorwaarden. Mijns inziens zijn deze verschillen te rechtvaardigen met de
redenering dat er na overlijden van de ondernemer verschillende tarieven kunnen samenvallen
waaronder de Wet IB 2001 en SW 1956. Om uiteindelijk tegemoet te komen aan de financiële
problemen die deze samenvallende tarieven kunnen veroorzaken is net als toen in de wet IB
1964 een verzachtende omstandigheid gecreëerd voor de nabestaanden. De fiscale wetgever
geeft een rechtvaardiging voor de verschillen in de tarieven maar creëert mijns inziens geen
neutraal beleid voor de ondernemer. Een ondernemer kan zich bij een bedrijfsoverdracht laten
leiden door het fiscaal hogere voordeel.
De vraag of er in de Wet IB 2001 bij leven of overlijden gebruik moet worden gemaakt van
de doorschuifregeling of de renteloze uitstelregeling is niet eenduidig te beantwoorden. Dit
hangt voornamelijk af van de specifieke en feitelijke situatie.

Hoofdstuk 4. Fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Wet Inkomstenbelasting 2001
32
voor de AB-ondernemer.
4.1 Inleiding
In het voorgaande hoofdstuk heb ik de fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten uiteengezet die
een IB-ondernemer tot zijn beschikking heeft als hij besluit de onderneming te staken. Voor
de IB-ondernemer heb ik het overdragen uitgesplitst in de situatie bij leven en na overlijden.
In dit hoofdstuk zal ik ingaan op de fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten van de AB-ondernemer
uitgesplitst in een staking bij leven en na overlijden.
Het inkomen van een AB-ondernemer bestaat uit reguliere voordelen uit aandelen of
winstbewijzen. Andere inkomsten zijn vervreemdingsvoordelen die worden behaald met de
verkoop, ruil of schenking van aandelen uit een aanmerkelijkbelangpakket. Bij een overdracht
van aanmerkelijkbelangaandelen is sprake van winst uit aanmerkelijk belang waarover
inkomstenbelasting verschuldigd is. 130 In deze situaties is het natuurlijk denkbaar dat het
afrekenen van deze winsten kan leiden tot liquiditeitsproblemen bij de AB-ondernemer. In
feite zijn de liquiditeitsproblemen veelal een uitvloeisel van de financieringsproblemen van de
overnemer. Zoals bij de IB-ondernemer zijn er ook bij de AB-ondernemer met het oog op
voorkoming van financieringsproblemen faciliteiten die hierin uitkomst kunnen bieden.131
4.2 Vervreemding van aandelen
Na het vervreemden van aandelen moet er op grond van artikel 4.12 Wet IB 2001 afgerekend
worden over het vervreemdingsvoordeel. Het vervreemdingsvoordeel wordt gesteld op de
overdrachtsprijs verminderd met de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang.132 Mocht er
worden vervreemd tegen een niet zakelijke overdrachtsprijs dan wordt deze gesteld op de
waarde in het economische verkeer. 133 Over het vervreemdingsvoordeel is uiteindelijk
inkomstenbelasting verschuldigd in box twee.134 Een andere vraag is of het vervreemden van
aandelen altijd een belaste handeling voor de inkomstenbelasting is, Rijkers formuleert het
begrip vervreemding als: ‘een aanmerkelijkbelanghouder toerekenbare rechtshandeling
waardoor het economische belang bij de rechten van tot zijn aanmerkelijk belang behorende
vermogensbestanddelen uit zijn vermogen verdwijnen, tenzij daarvoor rechten in de plaats
130 Artikel 4.12 letter a Wet IB 2001
131 Kamerstukken II 2001/2002, 28015, nr. 3, blz. 47 onderdeel C2
134 Het tarief voor het jaar 2008 is gewijzigd van 25% naar 15%

treden die fiscaal en economisch dezelfde plaats innemen in diens vermogen’.135 Dit houdt in
dat er geen vervreemding plaatsvindt als de vervreemde vermogensbestanddelen worden
vervangen door vermogensbestanddelen die qua fiscale en economische rechten gelijk zijn.
33
4.3 Bedrijfsopvolging bij een AB-ondernemer bij leven
4.3.1 Renteloze uitstelfaciliteit
Als er sprake is van vervreemding van een aanmerkelijk belang door de
aanmerkelijkbelanghouder is het mogelijk om een beroep te doen op de renteloze
uitstelfaciliteit. Deze vervreemding kan zich voordoen binnen familieverband of aan een B.V.
van een zodanig verwant. Het is van belang dat hierbij de koopsom schuldig moet zijn
gebleven of de aandelen moeten zijn geschonken binnen familieverband of aan een lichaam
dat wordt gehouden door iemand uit de familie.
Als er uiteindelijk voldoende zekerheid is gesteld wordt er voor een periode van tien jaar
renteloos uitstel verleend. De zekerheid kan worden gesteld door middel van een bankgarantie.
Na het verleende uitstel zal er ieder jaar een tiende deel moeten worden afgelost op de
gewone aanslag. De wetgever probeert op deze manier de fiscale drempel te verzachten voor
de vervreemding van aandelen.136
Voordat deze faciliteit mag worden genomen moet er voldaan zijn aan een aantal strikte
voorwaarden:
1. De aandelen worden als vervreemd aangemerkt als deze worden verkocht of
geschonken aan:
- kind, pleegkind of kleinkind, of hun partner;
- partner;
- N.V. of B.V. die wordt gehouden door hierboven genoemde personen.
2. De koopsom van de aandelen wordt geschonken of moet worden schuldig gebleven.
Dit betreft de situatie waarin de AB-ondernemer geen middelen ontvangt om de
verschuldigde belasting te betalen. De Belastingdienst neemt na schuldig erkennen of
schenking het standpunt in dat er op het moment van overdracht geen middelen uit de
B.V. kunnen worden ontrokken.
135 A.C. Rijkers en J.E.A.M. van Dijck, “De aanmerkelijkbelangregeling in de Wet IB 1964 en de Wet
IB 2001” Deventer, FED 200, blz 172 zevende druk
136 Kamerstukken II 1995/1996, 24761, nr 3 blz. 96

3. Er moet minstens 5% van het geplaatste aandelenkapitaal worden ontvangen door de
34
verkrijger. Minder dan 5% komt niet in aanmerking voor de uitstelregeling.
4. Zoals hierboven reeds besproken is moet er voldoende zekerheid worden geboden
door de AB-ondernemer. Zekerheid in de vorm van een bankgarantie, hypotheekrecht
etc.
5. De aanvraag van een uitstel van betaling zal via een verzoek bij de Belastingdienst
moeten worden aangevraagd.
6. Uitstel wordt verleend als het bedrag van belasting inclusief heffingsrente uitkomt
boven de € 2269.137
7. De aandelen die schuldig worden gebleven of zijn geschonken mogen niet in
belangrijke mate uit beleggingen bestaan.138
Deze uitstelregeling komt gedeeltelijk overeen met de uitstelregeling van de IB-ondernemer.
Dit is enigszins ook logisch, het zijn tenslotte beiden ondernemers met hetzelfde doel, te
weten het overdragen van de onderneming.
4.3.1.1 Beëindiging uitstel van betaling
In de wetgeving is een aantal beëindigingsgronden opgenomen die de uitstelregeling in de
aanmerkelijkbelangsfeer direct beëindigen voor het nog openstaande bedrag van de
aflossing. 139 Artikel 2 lid 7 van de uitvoeringsregeling Wet IW 1990 bevat
informatieverplichtingen voor de overdrager ten aanzien van de Belastingdienst. In artikel 25,
paragraaf 1 lid 7, onderdeel a t/m f in de Leidraad Invordering zijn een aantal
beëindigingsgronden genoemd. De Belastingdienst beëindigt het uitstel direct in de volgende
gevallen:
1. Als de voorwaarden die gesteld worden voor het verlenen van de uitstelregeling niet
worden nageleefd.
2. Als tijdens de uitstelregeling blijkt dat er onjuiste gegevens zijn verstrekt.
3. Als de aanleiding tot uitstel van betaling is vervallen.
4. Als de financiële omstandigheden van de belastingschuldige zodanig veranderen of
zijn veranderd dat het naar het oordeel van de ontvanger onjuist is te continueren.
5. Als de medewerking van de verkopende (verzoekende) partij aan de Belastingdienst
naar het oordeel van de ontvangende (kopende) partij onvoldoende wordt geacht.
137 Artikel 3 lid 2 Uitv. Reg. IW 1990
138 Leidraad Invordering Hfdst. IV artikel 25, par. 5.c.2 afdeling 2

6. Als een situatie is ontstaan en de ontvanger van mening is dat de verhaalbaarheid van
35
de belastingschuld, waarvoor uitstel is verleend, ernstig in gevaar komt.
Naast de hierboven genoemde beëindigingsgronden is er in de volgende gevallen sprake van
een vermindering.140
7. Gehele of gedeeltelijke aflossingen op aandelen of winstbewijzen welke ten grondslag
liggen waarvoor de uitstelregeling is afgegeven. Bij een gedeeltelijke aflossing wordt
niet de gehele aanslag invorderbaar maar wordt het bedrag van de aanslag
waarvoor de uitstel regeling is af gegeven verminderd.141
8. Als de aandelen of winstbewijzen waarvoor uitstel is verleend worden vervreemd.
Wordt er een gedeelte van de tot het uitstel behorende aandelen of winstbewijzen
vervreemd dan zal voor het gedeelte dat er wordt vervreemd de uitstelregeling worden
verminderd.
9. Als er op de aandelen of de winstbewijzen substantiële reguliere voordelen worden
genoten. Als deze reguliere voordelen hoger zijn dan tweemaal de te betalen termijn
die over dat jaar betaald moet worden zal het uitstel voor de helft worden beëindigd.
In de hiervoor besproken situaties wordt de uitstelregeling direct of ten dele beëindigd. Bij de
punten zeven en acht wordt bij vervreemding niet altijd direct overgegaan tot beëindiging van
de renteloze uitstelregeling. In enkele gevallen wordt een vervreemding als bedoeld in artikel
4.16 lid 1 letter d, e, f en g in de Wet IB 2001 toch voortgezet.
Ik beperk mij hier tot de uitzonderingen in artikel 4.16 lid 1 letter d en e. Dit betreffen de
volgende situaties: In artikel 4.16 lid 1 letter d betreft het een houder van aandelen of
winstbewijzen in een B.V. waarvan de aandelen en/of winstbewijzen overgaan naar een
andere B.V. en de aandeelhouder van rechtswege houder wordt van de rechten in de andere
B.V.. In artikel 4.16 lid 1 letter e betreft het de situatie dat de aandelen overgaan krachtens
erfrecht. In deze twee specifieke situaties wordt de vervreemding niet als zodanig aangemerkt
en kan onder nader te stellen voorwaarden worden voortgezet.
4.3.1.2 Materiële onderneming maximaal 30% beleggingsvermogen
De voortzettingseis zoals deze in de winstsfeer is bepaald ligt in de aanmerkelijkbelangsfeer
verborgen in de voorwaarde dat het vermogen van de B.V. niet meer dan 30% uit beleggingen
140 Artikel 25 lid 8 en 9 Wet IW 1990
141 Artikel 3 lid 4, onderdeel a, Uitv. Reg. IW 1990

mag bestaan. Op deze manier wordt een soortgelijke materiële ondernemingseis zoals in de
winstsfeer gecreëerd voor de aanmerkelijkbelangsfeer.
Als er niet kan worden voldaan aan deze 30% dan wordt verondersteld dat er zich voldoende
middelen in de B.V. bevinden om de belastingschuld te kunnen voldoen. Hoogeveen merkt op
dat het niet altijd duidelijk is wat er onder beleggingen moet worden verstaan. Ik ben het met
Hoogeveen eens dat met beleggingen kan worden aangesloten bij de vermogensetikettering in
de inkomstenbelasting. 142 Vermogensbestanddelen die niet langer een functie vervullen
binnen de onderneming moeten worden aangemerkt als beleggingen en zijn verplicht privé
vermogen. Vervullen de vermogensbestanddelen wel een functie binnen de onderneming dan
mogen deze buiten beschouwing worden gelaten voor de 30%-eis.
36
4.4 Bedrijfsopvolging bij een AB-ondernemer na overlijden
4.4.1 Doorschuifregeling
Indien de aanmerkelijkbelanghouder komt te overlijden, is er op grond van artikel 4.16 lid 1
letter e Wet IB 2001 sprake van een fictieve vervreemding. In beginsel leidt een
vervreemding tot het betalen van inkomstenbelasting voor het verschil tussen de
verkrijgingsprijs en de waarde van het economische verkeer van het aanmerkelijk belang.
Als de verkrijger binnenlands belastingplichtig is en de verkregen aandelen geen deel
uitmaken van een voor zijn of haar rekening gedreven onderneming kan de belastingclaim
worden doorgeschoven als de verkrijger hiervoor kiest. Er wordt wel vereist dat de verdeling
van de nalatenschap binnen twee jaar plaatsvindt.143 Mocht vanwege overmacht de twee
jaarstermijn niet gehaald worden dan kan op verzoek, de twee jaarstermijn worden
verlengd.144 Als er wordt voldaan aan de vereisten zal de aanmerkelijkbelangclaim op de
overgedragen aandelen worden doorgeschoven naar de verkrijger met behoud van de
verkrijgingsprijs die gold voor de erflater.
Als niet aan de voorwaarde wordt voldaan omdat de verkrijger niet in Nederland woont, kan
er voor de belastingclaim een renteloos uitstel worden verleend. Dit renteloze uitstel wordt
door middel van een conserverende aanslag opgelegd aan de verkrijger(s).145 Als de verkrijger
het aanmerkelijk belang binnen tien jaar vervreemdt wordt de belastingclaim alsnog
142 M.J. Hoogeveen, Schenken en vererven van ondernemingsvermogen, FED-brochure, 2004 p. 125
143 MvT Kamerstukken II, 1995/1996, 24 761, nr 3, artikel 4.17 Wet IB 2001
144 Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 19 oktober 1994, nr. DB94/141M, V-N 1994/3427

ingevorderd. Als het aanmerkelijk belang voor de periode van tien jaar wordt behouden en
niet tussentijds wordt vervreemd zal de belastingclaim na tien jaar worden kwijtgescholden.146
Als de verkrijger kiest om de belastingclaim te betalen is dit natuurlijk ook mogelijk.147 Dit
zal zich overwegend voordoen als het aanmerkelijk belang op korte termijn zal worden
vervreemd of als er verlies uit het aanmerkelijk belang zou kunnen ontstaan. Daarnaast is het
mogelijk dat het aanmerkelijk belang vanuit de nalatenschap wordt verdeeld en er hierdoor
geen aanmerkelijk belang meer wordt verkregen door de verkrijger. Op deze manier wordt het
belang opgenomen in box drie in plaats van in box twee.
37
4.4.1.1 Voorwaarden voor de doorschuifregeling
Doorschuiven is slechts mogelijk indien voldaan is aan de volgende voorwaarden:
1. Er is sprake van overgang krachtens erfrecht.
2. De verdeling van de nalatenschap moet binnen twee jaar na het overlijden
plaatsvinden.
3. De verkrijger is binnenlands belastingplichtig.
4. De verkregen aandelen mogen geen deel uitmaken van een voor zijn of haar rekening
gedreven onderneming van de verkrijger.
4.5 Conclusie
In dit hoofdstuk heb ik de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten behandeld die voor de AB-ondernemer
van toepassing zijn bij leven en na overlijden. De volgende faciliteiten zijn aan
bod gekomen:
Renteloze uitstelregeling Doorschuifregeling
(Figuur 6)
Bij de verkrijging van een aanmerkelijk belang na overlijden van een AB-ondernemer kan de
belastingclaim worden doorgeschoven naar de verkrijger(s). Als de verkrijging bij leven

plaatsvindt, bestaat er geen mogelijkheid tot doorschuiving maar wordt slechts volstaan met
een renteloze uitstelregeling in de invorderingssfeer.
De voorwaarden die worden gesteld aan de doorschuifregeling zijn mijns inziens aan de
ruime kant. Er worden namelijk geen voorwaarden gesteld aan de activiteiten in de B.V.. Er
wordt dus niet gesteld of er ook daadwerkelijk een onderneming moet worden gedreven. Ik
deel de mening van Hoogeveen die van mening is dat doorschuiving van een aanmerkelijk
belang een te ruime uitwerking heeft.148 In de situatie dat de B.V. slechts bestaat uit liquide
middelen is een doorschuifregeling om liquiditeitsproblemen te voorkomen mijns inziens
overbodig. De mogelijkheden voor een AB-ondernemer bij leven zijn duidelijk beperkter dan
de mogelijkheden op het moment van na zijn of haar overlijden.
38
148 M.J. Hoogeveen, ‘De zin en onzin van een doorschuifregeling voor de bedrijfsopvolging’ WFR
2000/1134

39
Hoofdstuk 5. Vergelijking verschillen en aanbevelingen in de huidige
bedrijfsopvolgingsfaciliteiten
5.1 Inleiding
In voorgaande hoofdstukken ben ik ingegaan op de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten en de
voorwaarden van de faciliteiten voor de IB-ondernemer en de AB-ondernemer. In dit
hoofdstuk zal ik de huidige verschillen in faciliteiten vergelijken en beoordelen.
Het belangrijkste verschil is mijns inziens dat de AB-ondernemer bij leven geen
doorschuifregeling heeft. Dit is in de literatuur een veel besproken en bekritiseerd
onderwerp.149 Daarnaast zijn de voorwaarden voor de uitstelregeling van de AB-ondernemer
in tegenstelling tot de IB-ondernemer in belangrijke mate verschillend. Vervolgens zijn
faciliteiten zoals stakingsaftrek en lijfrente niet van toepassing op de AB-ondernemer.
Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten voor de IB-ondernemer
Stakingsaftrek Stakingsaftrek
FOR
Omzetting in een lijfrente Omzetting in een lijfrente
Uitstel stakingswinst EW Waardering 60% EW
Renteloze uitstelregeling
Renteloze uitstel
tegen schuldigerkenning
van betaling
Doorschuifregeling mede
ondernemers, werknemers
Doorschuifregeling
(Figuur 7)
Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten voor de AB-ondernemer
Renteloze uitstelregeling Doorschuifregeling
(Figuur 8)
149 H.P.A.M. Arendonk, ‘Het nieuwe aanmerkelijkbelangregime per 1 januari 1997: nationale aspecten’,
MBB 1997, nr. 1; T. Blokland, winst uit aanmerkelijk belang (FM) blz. 163, Deventer: Kluwer 1999; J.
Doornebal en A.C. Rijkers, ‘Het Nieuwe aanmerkelijke belangregime’, TFO 1996/149, blz. 167 en S.A.
Stevens, “Bestaande bedrijfsopvolgingsfaciliteit spant paard achter de wagen’, WFR 2005/387, blz.
387; P.J. Poot, ‘Uitstel van betaling bij bedrijfsopvolging, de nieuwe uitstelregeling in de winstsfeer en
haar tegenhanger in de aanmerkelijkbelangsfeer’, WFR 2005/1112

Master thesis

Recommended

Recommended

More Related Content

Similar to Master thesis

Similar to Master thesis (20)

Master thesis