Tassazione del reddito di lavoro dipendente in ambito internazionale: determinazione della base imponibile

1. 16 dicembre 2014
Corso Europa 11 – Milano
Scuola di specializzazione in diritto tributario
internazionale
TRATTAMENTO FISCALE E
CONTRIBUTIVO DEI LAVORATORI
ITALIANI ALL'ESTERO E STRANIERI
IN ITALIA
Tassazione del reddito di
lavoro dipendente in
ambito internazionale:
determinazione della
base imponibile
Luca Marvaldi

2. 2
Lavoratori italiani all’estero
Agenda:
• Soluzioni contrattuali;
• Determinazione base imponibile fiscale;
• Determinazione base imponibile previdenziale;
• Casi particolari: Bonus e Stock options.

3. 3
Lavoratori italiani all’estero. Soluzioni
contrattuali
Tipologie contrattuali
1) Trasferta
2) Distacco
3) Contratto locale
Quali elementi considerare nella scelta / definizione della tipologia contrattuale?
1) Durata
2) Contenuto della prestazione: a favore di chi?
3) Relazione tra società italiana e società estera
4) Relazione tra lavoratore e società estera
5) Nazionalità e obblighi di immigrazione
Quali conseguenze?
1) Applicazione del CCNL
2) Sistema previdenziale italiano
3) Payroll italiano

4. 4
Lavoratori italiani all’estero. Soluzioni
contrattuali – Quali conseguenze?
TRASFERTA
CCNL italiano
Contributi previdenziali italiani
Payroll italiano
DISTACCO
CCNL italiano (rispetto norme inderogabili estere)
Contributi previdenziali italiani
Payroll italiano, eventualmente solo contributivo
Riaddebito dei costi
ASSUNZIONE ALL’ESTERO
Contratto estero
Contributi all’estero (tranne eccezioni da accordo di sicurezza sociale e/o Legge n. 398/87)
Payroll estero

5. 5
Aspetti Fiscali – Determinazione del reddito
di lavoro dipendente
Per i soggetti fiscalmente residenti in Italia:
• La base imponibile è costituita dalla retribuzione effettivamente
percepita dal lavoratore (determinazione secondo le regole dell’art.
51 del TUIR); ovvero
• sulla base delle c.d. retribuzioni convenzionali, al verificarsi di alcune
condizioni;
Per i soggetti fiscalmente non residenti in Italia la base
imponibile è costituita dai soli redditi prodotti in Italia (i.e.
determinazione del reddito complessivo x numero di giorni
lavorati in Italia / numero di giorni lavorativi complessivi)
(articoli 3 e 23 del DPR n. 917/86 – TUIR)

6. 6
Aspetti Fiscali – Il c.d. “regime
convenzionale”
ART. 51, comma 8-bis del TUIR: “In deroga alle disposizioni dei commi
da 1 a 8, il reddito di lavoro dipendente, prestato all'estero in via
continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto da dipendenti che
nell'arco di dodici mesi soggiornano nello Stato estero per un periodo
superiore a 183 giorni, è determinato sulla base delle retribuzioni
convenzionali definite annualmente con il decreto del Ministro del lavoro e
della previdenza sociale di cui all'articolo 4, comma 1, del decreto-legge
31 luglio 1987, n. 317 convertito, con modificazioni, dalla legge 3 ottobre
1987, n. 398”.

7. 7
Aspetti Fiscali – Regime convenzionale:
Soggetti beneficiari
Soggetti beneficiari:
Lavoratore dipendente fiscalmente residente in Italia che presta la
propria attività all’estero.
Soggetti esclusi:
Lavoratore dipendente fiscalmente non residente in Italia;
Lavoratore che presta la propria attività in un settore lavorativo per il
quale non sono specificamente previste le retribuzioni convenzionali
(Cfr. Circolare AdE n. 20/2011)
Frontalieri

8. 8
Aspetti Fiscali – Regime convenzionale:
Condizioni
a) Continuità: mancante del carattere della provvisorietà. Non deve essere
occasionale e deve essere stabilita la permanenza all’estero. Definizione
dell’incarico estero in uno specifico contratto di distacco.
b) Esclusività: non deve essere limitata ad uno specifico incarico, né deve
essere accessoria o strumentale rispetto all’attività svolta normalmente
in Italia. Il contratto (o accordo integrativo) deve espressamente
prevedere la prestazione di lavoro interamente svolta all’estero (Cfr.
Circ. Min. Fin. n. 207/2000).
c) Soggiorno nello Stato estero > 183 gg nell’arco 12 mesi: calcolo dei
giorni => ferie, festività, riposi settimanali e altri giorni non lavorativi
indipendentemente da dove trascorsi (Cfr. Circ. Min. Fin. n. 207/2000).

9. 9
Aspetti Fiscali – Regime convenzionale:
Determinazione della base imponibile
“...la fascia di retribuzione imponibile è determinata sulla base del
raffronto con lo scaglione di retribuzione nazionale corrispondente … per
‘retribuzione nazionale’ deve intendersi il trattamento mensile
determinato dividendo per 12 il trattamento da contratto collettivo
previsto per il lavoratore, comprensivo degli emolumenti
riconosciuti per accordo fra le parti, con esclusione
dell'indennità estero” (Circ. INPS 44/2008).
Tuttavia "Ai fini della determinazione della base imponibile relativa
all'attività prestata all'estero … (non si deve) tenere conto dei compensi
effettivamente erogati. … qualora il datore di lavoro riconosca al proprio
dipendente alcuni benefits, questi emolumenti in natura non subiscono
alcuna tassazione autonoma in quanto il loro ammontare sarà
ricompreso forfetariamente nella retribuzione convenzionale". (Circ Min.
Fin. 207/2000 e Circ. AdE n. 20/2011).

10. 10
Aspetti Fiscali – Normativa convenzionale
Art. 15 Modello di trattato OCSE
Principio generale (c. 1): Tassazione nel paese ove si produce il reddito
Eccezione (c. 2): Tassazione solo nello stato di residenza se:
a) Il beneficiario è residente dell’altro Paese
b) il beneficiario soggiorna nell'altro Stato per un periodo o periodi che
non oltrepassano in totale 183 giorni nel corso dell'anno fiscale
considerato
c) le remunerazioni sono pagate da o per conto di un datore di lavoro
che non è residente dell'altro Stato; e
d) l'onere delle remunerazioni non è sostenuto da una stabile
organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro ha
nell'altro Stato.

11. 11
Aspetti Fiscali – Normativa convenzionale
ATTENZIONE:
Come leggono l’art. 15 gli altri Stati?
Economic Employer: il riaddebito dei costi fa
venir meno l’applicabilità di esenzione
convenzionale (es: Germania, NL, Spagna,
USA).

12. 12
Aspetti Contributivi – Determinazione base
imponibile
Armonizzazione della base imponibile fiscale e contributiva (art. 12 L. 153/1969): base
imponibile previdenziale dovrebbe essere uguale alla base imponibile fiscale (retribuzione
convenzionale)
In paesi convenzionati la base imponibile previdenziale è la retribuzione effettiva (nota del
Ministero del lavoro prot. 10291 del 19/01/2001 e Circ. delle entrate contributive n. 86 del
10/04/2001)
Per il Min. Lavoro: la retribuzione convenzionale è ammessa ai fini previdenziali solo nel caso
in cui il lavoro è svolto in Paesi con cui non esistono accordi di sicurezza sociale o in caso di
accordi parziali
Sentenza del 28 giugno 2010, n. 393 - Corte d'Appello Torino Sezione Lavoro Civile: “In
dipendenza dell'armonizzazione degli imponibili fiscale e previdenziale, disposta dal decreto n.
314 del 1997, il disposto del comma 8 bis dell'art. 51 Tuir sulla determinazione forfetaria
dell'imponibile per il lavoro all'estero è applicabile anche ai fini previdenziali”.

13. 13
Aspetti Contributivi – Determinazione base
imponibile

14. 14
Aspetti Fiscali – Regime convenzionale: Casi
particolari
Principio di correlazione: in caso di bonus di uscita e di rientro o per
attività correlate/relative ad attività svolta l’anno precedente, gli obblighi
di ritenuta variano come segue (Ris. Min. Fin. Direzione Regionale delle
Entrate Lombardia del 01/10/1999)
Bonus Irpef periodo di
riferimento T
Irpef periodo di
erogazione T1
Rientro Residente su
convenzionale
Irpef assorbita nel
convenzionale (T o
T1?)
Rientro Residente su effettiva Irpef su effettiva
Rientro Non residente Irpef su effettiva
Uscita Residente su effettiva Irpef su effettiva

15. 15
Casi Particolari: Stock options
1) La stock options è un diritto ad acquistare azioni ad un determinato prezzo, diverso dal
valore di mercato dell’azione alla data di acquisto.
2) alla data di assegnazione della stock option viene stabilito il prezzo (c.d. grant price) a cui
si potrà acquistare l’azione.
3)l’azione potrà essere acquistata (c.d. esercizio della stock option) decorso un determinato
periodo di tempo dall’assegnazione della stock options stessa (c.d. vesting period)
4) scaduto il periodo di vesting, si può esercitare la stock option, ossia acquistare l’azione
pagando il prezzo concordato all’offerta della stock option. In questo momento si realizza
reddito di lavoro subordinato (payroll)
5) sulla base delle informazioni disponibili, all’esercizio di stock options segue la vendita
immediata delle azioni acquistate (totale o parziale), al fine di realizzare la provvista per
finanziare il prezzo di esercizio e le imposte italiane dovute sul reddito di lavoro

16. 16
Casi Particolari: Stock options
1) Reddito di lavoro: si realizza un benefit imponibile, che viene certificato sul cedolino
retributivo italiano e assoggettato alle ritenute alla fonte da parte del datore di lavoro
italiano alla data di esercizio delle stock options.
2) Per calcolare il benefit è necessario:
- quantificare il valore normale (c.d. fair market value – FMV) dell’azione alla data di
esercizio.
- si detrae il costo sostenuto dal dipendente per acquistare l’azione.
Reddito di lavoro: FMV – costo c/dipendente
3) Il FMV (italiano) di un’azione quotata è pari alla media delle quotazioni di chiusura nel
mese precedente (non è una questione di numero di gg) alla data dell’operazione.

17. 17
Casi Particolari: Stock options
OCSE: Cross-border income
Per il caso di lavoratori dipendenti che spostano la propria residenza fiscale da un Paese ad
un altro tra la data di grant e la data di vesting delle stock options, l’OCSE suggerisce di
applicare un sistema di tassazione in pro-rata.
Attuale regime italiano
L’AdE, con risoluzione n. 92/2009 conferma invece l’applicazione di un sistema di tassazione
legato esclusivamente al paese di residenza fiscale al momento dell’esercizio.
In caso di residenza fiscale alla data di esercizio in Italia, il 100% del benefit è imponibile in
Italia, con diritto al credito di imposta per imposte versate all’estero, se nel paese estero
viene applicato il sistema pro-rata suggerito dall’OCSE.