1. CONTABILITATE MANAGERIALĂ - 01-02 17.10.2011
TEME:
1. Reprezentarea conflictelor potenţiale care influenţează managerul în luarea deciziilor.
2. Costuri complete. Costuri potenţiale. "Sfidări contemporane şi reprezentări pragmatice
din punct de vedere decizional". Metoda ABC. Metoda ABM.
3. Preţul de cesiune internă.
1

2. CONTABILITATE MANAGERIALĂ - 03-04 31.10.2011
TIPOLOGIA DECIZIILOR CONTABILE
Identificarea caracteristicilor calitative şi optimizarea reprezentării acestora prin sistemul
decizional
Diferite tipuri de informaţii oferite ca finalitate a oricărui proces de comunicare şi informare
financiară se referă la domeniul analizat şi corespunzător acestuia la obiectivele definite.
Reprezentarea binomială - domeniu-obiective - poate fi redată astfel:
Nr.
crt.
DOMENIU OBIECTIVE
1 Modelarea economică şi
contabilă a raporturilor cost-
volum-profit
• modelarea grafică a raportului dintre cost-venit şi
volumul activităţii unităţilor de producţie
• calculul contribuţiei marginale
• modelarea matematică
2 Măsurarea costurilor şi a
beneficiilor pentru decizii
• măsurarea relevantă
• estimarea costurilor de oportunitate
• estimarea valorii curente
• conflictul dintre limitele modelării şi estimările
aproximative
• determinări pentru costurile relevante
3 Tratarea informaţiilor contabile
pentru deciziile de preţ
• estimări relevante asupra evoluţiei cererii
• optimizarea nivelului preţurilor
• limitarea modelelor de estimare
• alegerea politicilor de preţ
• impactul noilor tehnologii informaţionale
4 Tratarea informaţiilor contabile
pentru condiţiile de risc şi
incertitudine
• modelarea procesului decizional
• aplicarea probabilităţilor
• măsurarea contabilă cu diferite grade de incertitudine
• atitudine de recunoaştere şi evaluare a riscurilor
individuale
• modelarea matematică
• estimări bazate pe opţiuni de portofoliu
• calcule de corelaţie
5 Modelarea deciziilor pentru
investiţiile de capital
• modelarea deciziilor pentru oportunităţi de investiţie
• costul capitalului
• proiecte alternative
• raportul valoare prezentă / valoare netă
• flux monetar relevant
2

3. Nr.
crt.
DOMENIU OBIECTIVE
6 Modelarea motivaţională pentru
rapoarte asupra performanţei
• centre de cost
• centre de profit
• centre de investiţii
• costuri controlabile
• costuri necontrolabile
• dualitatea responsabilităţii
• impactul motivaţional
• impactul noilor tehnologii
Domeniile analizate şi obiectivele corespunzătoare surprind estimarea şi măsurarea
prudentă a valorii costurilor istorice în competiţie cu utilitatea, relevanţa şi credibilitatea
informaţiilor de tip valori reale de înlocuire.
În acest sens poate fi prezentat comparativ relaţia dintre contabilitatea financiară şi
contabilitatea de gestiune în contextul afirmării informaţiei de tip decizional:
DOMENIUL DE
COMPARAŢIE
CONTABILITATEA
FINANCIARĂ
CONTABILITATEA
DE GESTIUNE
Utilizatori primari Mediul extern: persoane şi
organizaţii din afara
entităţii
Mediul intern: segmente diverse şi
persoane din interiorul entităţii
Tipologia sistemelor
contabile
Sistem normativ după
reguli precise
Sistem flexibil.
Orice sistem care asigură utilitatea
informaţiei.
Norme dominante Principii contabile general
acceptate
Principii de utilitate adaptate specificului
întreprinderii.
Restricţii dominante Raportarea financiară şi
fiscală externă.
Legitimarea şi garantarea
intereselor utilizatorilor
Costul şi relevanţa prelucrărilor.
Tehnica de măsurare Estimare monetară prin
referinţă la costul istoric
Orice estimare fizică operaţională sau
monetară.
Referinţă de comparaţie: cost istoric - cost
de utilitate - valoare monetară viitoare.
Referinţa de evaluare Entitatea de ansamblu Segmente, activităţi, operaţii, procese.
Frecvenţa raportărilor Periodică regulată Permanentă, periodică, respectiv în mod
regulat sau neregulat.
Obiectivitatea Prin tehnici de audit,
respectiv validarea istorică
Prin instrumente de investigaţie
permanente.
Analizându-se domeniile de comparaţie se pot identifica conflicte potenţiale care
influenţează managerul în luarea deciziilor.
CONTABILITATE MANAGERIALĂ - 05 07.11.2011
3

4. Manager Acţionar Clienţi Furnizori Mediu
Manage
r
Conflicte
conceptuale între
manageri.
Conflicte referitoare
la alegerea
investiţiei.
Tipuri de investiţii,
politica de finanţare.
Conflicte
contractuale şi
cognitive.
Calitate, costuri.
Conflicte
contractuale şi
cognitive.
Calitate, costuri.
Conflicte
contractuale şi
cognitive.
Etică, poluare,
dezvoltare rurală.
Conflicte cognitive.
Acţionar Conflicte cognitive:
interese acţionar
majoritar, interese
acţionar minoritar.
Dividende, investiţii,
preţ de cesiune.
Conflicte indirecte în
funcţie de raportul
dintre rentabilitate
şi calitatea
produselor.
Conflicte
contractuale şi
cognitive.
Costuri.
Rentabilitate, etică,
poluare, dezvoltare
rurală.
Clienţi Conflicte cognitive.
Criteriile
consumatorilor în
alegerea produselor
Conflicte cognitive
cu privire la materia
primă din produse.
Rentabilitate, etică,
poluare, dezvoltare
rurală.
Conflicte cognitive.
Furnizori Conflicte cognitive
referitoare la
produse.
Rentabilitate, etică,
poluare, dezvoltare
rurală.
Conflicte cognitive.
Mediu Conflicte cognitive
între diferitele
grupuri.
COSTURILE COMPLETE ÎNTRE TRADIŢIE ŞI ACTUALITATE
Informaţia de tip cost complet include totalitatea cheltuielilor privind definirea valorică a
purtătorilor de costuri asociaţi produselor, lucrărilor şi serviciilor.
Caracterul arbitrar al repartizării şi includerii în costuri a diferitelor cheltuieli indirecte pune
în discuţie costul complet tradiţional.
În acest sens apar următoarele interogaţii:
a. În ce măsură costul complet surprinde distincţia costuri relevante şi costuri
nerelevante?
b. În ce măsură costurile aferente unui produs sunt afectate de fenomenele de
subvenţionare a costului ?
c. În ce măsură costul complet oferă o informaţie oportună şi viabilă ?
COSTURI RELEVANTE ŞI COSTURI NERELEVANTE
Calculul unu cost complet impune din punct de vedere decizional distincţia dintre costuri
relevante şi costuri nerelevante.
În acest sens sunt identificate tipuri de decizii în care costul complet nu poate fi utilizat:
- menţinerea unui utilaj sau înlocuirea acestuia
- "decizia" produc sau cumpăr
- vânzarea unui produs în stadiul de semifabricat sau continuarea procesului de producţie
până la stadiul de produs finit
- menţinerea sau nu a unei linii de producţie
- acceptarea sau nu a unei noi comenzi la un preţ mai mic decât cel practicat normal de
întreprindere
- adăugarea unui nou produs la portofoliul de produse existente
4

5. - schimbări în structura de fabricaţie actuală a produselor
- păstrarea sau nu în funcţiune a unui departament
- externalizarea sau nu a unui serviciu etc.
APLICAŢIE. Menţinerea unui utilaj sau înlocuirea acestuia cu unul nou.
De cele mai multe ori costurile nerelevante afectează procesul decizional în interpretarea
valorilor contabile (bilanţiere) ale imobilizărilor.
Se presupun următoarele informaţii:
UTILAJ VECHI UTILAJ NOU
Cost istoric 75.000 Valoare de piaţă 200.000
Valoare netă contabilă 140.000
Durata rămasă de utilizare (ani) 4 Durata de utilizare aşteptată (ani) 4
Valoarea la care ar fi putut fi vândut azi 90.000
Valoare reziduală 0 Valoare reziduală 0
Cheltuieli variabile anuale 345.000 Cheltuieli variabile anuale 345.000
Venit anual din vânzări 500.000 Venit anual din vânzări 500.000
Din punct de vedere decizional s-ar putea constata intenţia continuării exploatării vechiului
utilaj, deoarece o eventuală cesiune a utilajului ar conduce la o pierdere de 50.000 u.m.:
VNC - VAZI = 140.000 - 90.000
Rezcesiune = - 50.000
O astfel de decizie conform căreia investiţia iniţială trebuie exploatată până în momentul în
care profiturile obţinute acoperă capitalul iniţial avansat poate fi eronată deoarece nu se ţine cont
de eventualele costuri de natură variabilă.
O astfel de logică este susţinută de următorul calcul:
ELEMENTE INFORMAŢIONALE
COSTURI ŞI VENITURI TOTALE (4 ANI)
Păstrarea
vechiului utilaj
Achiziţie
utilaj
Diferenţă
Vânzări (4 ani) 2.000.000 2.000.000 0
Cheltuieli variabile (1.380.000) (1.200.000) 180.000
Deprecierea noului utilaj 0
(200.000)
(valoare de piaţă)
(200.000)
Deprecierea vechiului utilaj
(valoare înaintea cesiunii)
(140.000)
(valoare netă contabilă)
(140.000)
(valoare netă contabilă)
0
Valoarea la care ar fi putut fi vândut azi - 90.000 90.000
Profit total 480.000 550.000 70.000
Dacă utilajul este vândut (cesionat) valoarea va fi recuperată din rezultatul cesiunii.
Deci, în ambele cazuri, întreprinderea îşi va asuma acest cost.
Analiza anterioară s-a bazat pe o structură a costului de profit sau pierdere pe o perioadă
de 4 ani, însă nu întotdeauna este posibil acest lucru.
5

6. Se impune focalizarea asupra costurilor relevante prin prezentarea caracteristicilor
calitative ale informaţiei de tip cost.
O astfel de focalizare implică:
 eliminarea din analiză a costurilor de ja produse: 140.000 u.m.
 eliminarea din analiză a informaţiilor care nu diferă în viitor:
- totalul vânzărilor în 4 ani: 500.000 u.m. anual
- cheltuielile variabile până la nivelul celor 300.000 u.m. din situaţia cesiunii utilajului,
astfel numai elementele informaţionale care rămân vor constitui baza luării deciziei.
Reducerea chelt. variabile (45.000 u.m. anual) 180.000
Costul noului utilaj (200.000)
Încasări din vânzarea utilajului 90.000
________________________________________________
Avantaj net 70.000
CONTABILITATE MANAGERIALĂ - 06 14.11.2011
6

7. DECIZIA "PRODUC SAU CUMPĂR"
Etapele privind producţia unui bun şi livrarea acestuia către consumatorul final sunt
numeroase şi diferă de la o organizaţie la alta în funcţie de obiectul de activitate.
Întreprinderile care decid ca cea mai mare parte a semifabricatelor şi uneori chiar şi a
produselor finite să fie produse în întreprindere se caracterizează printr-o politică de integrare
verticală.
Decizia de a produce o anumită parte dintr-un produs finit sau semifabricat este cunoscută
sub numele de decizie "produc sau cumpăr".
Integrarea verticală surprinde o serie de avantaje, cum ar fi:
- independenţă faţă de furnizori.
- posibilitatea de a asigura un flux al semifabricatelor mult mai apropiat de nevoile
productive ale firmei.
Un mare dezavantaj al integrării pe veritcală îl reprezintă deteriorarea relaţiilor cu furnizorii
pe termen lung.
În plus schimbările tehnologice fac ca producţia internă a unei părţi dintr-un produs să fie
mult mai scumpă decât achiziţionarea de la un furnizor.
Analizele care vizează decizia "produc sau cumpăr" sunt atât de natură calitativă (vezi
precizările anterioare), cât şi de natură cantitativă.
Cele cantitative se referă la costuri, respectiv la determinarea prin comparaţie a
diferenţelor dintre costul fabricării unui semifabricat şi costul achiziţionării aceluiaşi tip de
semifabricat.
APLICAŢIE
Firma XX.SA produce un subansamblu utilizat pentru obţinerea unui produs principal.
Principalele informaţii privind subansamblul se referă la:
Cost unitar
8.000
de subansamble
Materiale directe 6 48.000
Manoperă directă 4 32.000
Cheltuieli de regie variabile 1 8.000
Salariu controlor calitate 3 24.000
Amortizare echipament specializat 2 16.000
Cheltuieli generale alocate 5 40.000
COST TOTAL 21 168.000
Firma respectivă primeşte o ofertă din partea unui furnizor pentru livrarea a 8.000 de
subansamble la un preţ unitar de 19 u.m.
Ce decizie trebuie să ia managementul firmei ?
Abordarea acestei decizii se face în mod evident prin utilizarea analizei costurilor relevante
(costuri diferenţiale), astfel din procesul decizional trebuie să fie eliminate costurile care indiferent
de decizia "produc sau cumpăr" s-ar fi produs (amortizarea echipamentului specializat şi
7

8. cheltuielile generale care au făcut obiectul alocării), în schimb cheltuielile de regie variabile,
materialele directe, manopera directă, sunt considerate costuri relevante, deoarece ele nu s-ar
produce dacă întreprinderea nu ar mai fabrica subansamblele respective.
Acelaşi lucru s-ar întâmpla şi cu salariul controlorului de calitate care poate fi evitat.
În consecinţă numai situaţia în care totalul costurilor evitabile (relevante sau diferenţiale)
excede preţul propus de furnizor, oferta poate fi acceptată.
Informaţii
Cost de
producţie
unitar
Cost
diferenţial unitar
Costuri totale
diferenţiale
Produc Cumpăr Produc Cumpăr
Materiale directe 6 6 - 48.000 -
Manoperă directă 4 4 - 32.000 -
Cheltuieli de regie variabile 1 1 - 8.000 -
Salariu controlor calitate 3 3 - 24.000 -
Deprecierea echipamentelor 2 - - - -
Cheltuieli generale alocate 5 - - - -
Costuri de achiziţii externe - - 19 - 152.000
Costuri totale 21 14 19 112.000 152.000
Diferenţă în favoarea
producerii sau cumpărării
5 40.000
Deoarece costul producerii unei unităţi de subansamblu este cu 5 unităţi mai mic decât al
achiziţionării este evident faptul că firma va trebui să respingă propunerea furnizorului.
Totuşi în analiza anterioară nu s-a ţinut cont de un aspect important: spaţiul utilizat pentru
producerea actuală a subansmblului.
Dacă acest spaţiu este impropriu altor activităţi conexe ale firmei, atunci el ar avea un cost
de oportunitate nul şi raţionamentul anterior ar rămâne valabil.
În caz contrar luarea în considerare a acestor costuri ar modifica raţionamentul
managerului.
Presupunând că prin renunţarea la linia de producţie a subansamblelor firma ar putea
utiliza spaţiul pentru a produce un nou produs care să aducă un profit anual, de exemplu de
70.000 u.m., atunci această valoare ar trebui adăugată la costuri, în condiţiile în care se alege
menţinerea liniei de subansamble.
Astfel de decizii sunt bazate pe utilizarea costurilor de oportunitate.
O astfel de decizie va fi analizată prin impactul pe care îl va avea asupra profitului net.
Din acest motiv se impune o analiză atentă a costurilor, iar calculul unui cost complet
dovedindu-se insuficient.
MENŢINEREA SAU NU A UNEI LINII DE PRODUCŢIE
APLICAŢIE
8

9. Firma XX.SA produce 3 tipuri de produse A, B şi C, despre care se cunosc următoarele
informaţii:
INDICATORI
Produs
A
Produs
B
Produs
C
Vânzări 125.000 75.000 50.000
Costuri totale (109.000) (63.000) (58.000)
Profit net 16.000 12.000 (8.000)
Portofoliul de produse pe care îl deţine întreprinderea conţine un produs care nu este
profitabil, sumele obţinute din comercializarea acestuia nu sunt suficiente pentru acoperirea
costurilor de producţie.
O decizie bazată pe o analiză de tip cost complet ar exclude din producţie produsul C.
Din aceste motive analiza costurilor relevante, respectiv a celor irelevante, precum şi
identificarea unor relaţii de condiţionare a vânzării produselor A şi B de prezenţa produsului C,
poate conduce la o altă decizie.
Se presupune următoarea detaliere a costurilor (costuri variabile - costuri fixe):
CONTABILITATE MANAGERIALĂ - 07 21.11.2011
9

10. TEME REFERAT
1. Informaţia contabilă între discuţie şi transparenţă.
2. Delimitarea cheltuielilor şi includerea în costuri decizionale: sfidări contemporane ale
metodelor clasice de calculaţie a costurilor.
3. Managementul costurilor în contextul identificării şi evitării asimetriei informaţionale.
4. Informaţia contabilă între "atitudine şi certitudine".
viorelavram32@yahoo.com
CONTABILITATE MANAGERIALĂ - 08 28.11.2011
10

11. MENŢINEREA SAU NU A UNEI LINII DE PRODUCŢIE
APLICAŢIE (continuare)
Firma XX.SA produce 3 tipuri de produse A, B şi C, despre care se cunosc următoarele
informaţii:
INDICATORI Produs A Produs B Produs C
Vânzări 125.000 75.000 50.000
Costuri totale (109.000) (63.000) (58.000)
Profit net 16.000 12.000 (8.000)
Portofoliul de produse pe care îl deţine întreprinderea conţine un produs care nu este
profitabil, sumele obţinute din comercializarea acestuia nu sunt suficiente pentru acoperirea
costurilor de producţie.
O decizie bazată pe o analiză de tip cost complet ar exclude din producţie produsul C.
Din aceste motive analiza costurilor relevante, respectiv a celor irelevante, precum şi
identificarea unor relaţii de condiţionare a vânzării produselor A şi B de prezenţa produsului C,
poate conduce la o altă decizie.
Se presupune următoarea detaliere a costurilor (costuri variabile - costuri fixe):
INDICATORI Produs A Produs B Produs C TOTAL
Vânzări 125.000 75.000 50.000 250.000
(-) Cheltuieli variabile 50.000 25.000 30.000 105.000
(=) Marja brută 75.000 50.000 20.000 145.000
(-) Cheltuieli fixe 59.000 38.000 28.000 118.000
Salarii 29.500 12.500 8.000 50.000
Publicitate 1.000 7.500 6.500 15.000
Amortizare 1.500 2.500 3.000 7.000
Chirii 10.000 6.000 4.000 20.000
Asigurări 2.000 500 500 3.000
Cheltuieli generale administrative 15.000 9.000 6.000 30.000
(=) Profit 16.000 12.000 (8.000) 20.000
De asemenea se presupune că:
1. Salariile reprezintă remuneraţiile plătite angajaţilor care muncesc în mod direct în
cadrul fiecăreia din cele 3 linii de producţie. Toţi salariaţii liniei C pot fi disponibilizaţi dacă linia
este abandonată.
2. Cheltuielile cu publicitatea reprezintă cheltuielile atribuibile fiecărei linii de producţie şi
sunt evitabile dacă una dintre liniile de producţie este abandonată.
3. Amortizarea exprimă uzura unor echipamente specializate utilizate pentru toate cele 3
linii de producţie. Alocarea lor asupra produselor este realizată pe baza suprafeţei pe care o ocupă
fiecare linie de producţie în total suprafaţă. În plus, există şanse puţine ca un potenţial cumpărător
să exprime o ofertă de cumpărare apropiată de valoarea de piaţă.
4. Chiriile reprezintă rata plătită la contractul de leasing, încheiat cu o societate, pentru
clădirea în care se desfăşoară activitatea celor 3 linii de producţie. Aceste costuri sunt alocate
11

12. fiecărui produs în funcţie de ponderea vânzărilor în totalul vânzărilor. În consecinţă, chiriile nu
sunt evitabile.
5. Cheltuielile cu asigurările reprezintă sume plătite pentru stocurile gestionate în fiecare
dintre cele 3 linii de produse. Abandonul unei linii ar presupune evitarea lor.
6. Cheltuielile general administrative reprezintă costurile departamentului de
contabilitate, al aprovizionării şi costurile generate de managementul general al întreprinderii. Ele
sunt alocate pe baza ponderii vânzărilor fiecărui produs în totalul vânzărilor. Prin urmare, aceste
cheltuieli nu dispar şi nici nu se diminuează dacă una dintre liniile de producţie este abandonată.
Ca o concluzie, utilizarea din punct de vedere decizional a costurilor relevante necesită
renunţarea la costurile totale, astfel, din totalul costurilor anterioare vor trebui eliminate acele
costuri care nu pot fi evitate.
Separarea costurilor în costuri evitabile şi inevitabile pentru produsul C este realizată în
tabelul următor:
ELEMENTE DE COST
Cost
total
Costuri
neevitabile
Costuri evitabile
Salariu 8.000 - 8.000
Publicitate 6.500 - 6.500
Amortizare 3.000 3.000 -
Chirii 4.000 4.000 -
Asigurări 500 - 500
Cheltuieli generale administrative 6.000 6.000 -
Total cheltuieli fixe 28.000 13.000 15.000
În consecinţă, alegând varianta abandonului liniei firma va înregistra o scădere a profitului
total cu 5.000 u.m. (economie de costuri de 15.000 u.m. diminuată cu marja pe care
întreprinderea ar sacrifica-o de 20.000 u.m.).
Managementul îşi poate pune problema utilizării spaţiului ocupat de linia C şi înlocuirii liniei
de producţie cu alta, luându-se în considerare şi un alt cost posibil de oportunitate, caz în care
rezultatul analizei şi decizia ar fi altele.
CONTABILITATE MANAGERIALĂ - 09 05.12.2011
FENOMENE DE SUBVENŢIONARE
12

13. Analizându-se aplicaţiile anterioare se observă că metoda costurilor complete într-o
abordare tradiţională nu răspunde cerinţelor privind procesul decizional de unde apare
necesitatea ameliorării în vederea eliminării "efectelor de subvenţionare".
Modul clasic de organizare al firmei, caracterizat printr-o structură de tip piramidal şi prin
separarea funcţiilor de execuţie de cele de decizie, suferă mutaţii importante şi sub aspectul
analizei performanţelor pe centre de responsabilitate.
Metoda costului complet, în varianta sa clasică, corespunde unei logici industriale a
întreprinderii fiind centrată pe controlul costurilor directe care se diminuează în favoarea
costurilor indirecte.
Astfel, informaţia privind costul complet al unui produs, serviciu sau comandă devine lipsită
de pertinenţă (relevanţă) orientându-se eforturile de gestiune către costurile devenite
nesemnificative.
În acest sens s-a constatat că practicarea metodei clasice a costurilor complete generează
un fenomen "de subvenţionare" care datorită unui model de cost lipsit de pertinenţă surprinde:
1. efecte datorate diversităţii activităţilor şi eterogenităţii costurilor.
2. efecte datorate mărimii seriei de produse.
3. efecte legate de investiţiile pentru creşterea productivităţii muncii.
EFECTE DATORATE DIVERSITĂŢII ACTIVITĂŢILOR ŞI ETEROGENITĂŢII COSTURILOR
Cu excepţia întreprinderilor cu producţie omogenă şi care operează pe pieţe puţin
concurenţiale, metoda costurilor complete este considerată ca fiind neadaptată unui context de
getiune a afacerilor.
APLICAŢIE
O întreprindere comercializează 3 produse, A, B şi C în aceeaşi cantitate de 1.000 bucăţi
pentru fiecare produs. Costurile unitare sunt:
PRODUSE A B C
Costuri directe unitare (a) 500 560 650
Cheltuieli comune 750.000 u.m.
Baza de repartizare 1.000 ore-manoperă (60.000 minute)
Cost unitar al bazei de repartizare 750.000 : 60.000 = 12,5 u.m./min
Manopera directă pe unitatea de
produs
20 min 10 min 30 min
Costuri indirecte unitare (b) 20 x 12,5 = 250 10 x 12,5 = 125 30 x 12,5 = 375
Cost unitar total (a + b) 750 685 1.025
În realitate, cheltuielile indirecte aferente unui singur centru de gestiune se referă la 2
activităţi:
- o activitate administrativă de contractare şi urmărire a comenzilor.
- o activitate de tratare fizică (ambalare, încărcare etc.).
13

14. În astfel de condiţii se impune o repartizare secundară a cheltuielilor indirecte în funcţie de
cele 2 activităţi principale: activitate administrativă şi activitatea de gestiune fizică a produselor.
OPERAŢIE
Activităţi
administrative
Gestiunea fizică
a producţiei
Repartizarea secundară a cheltuielilor
indirecte (a)
400.000 350.000
Baza de repartizare Comanda
Minutul de manoperă
directă
Volumul fizic al bazei de repartizare (b)
400 comenzi:
200 buc pentru A
150 buc pentru B
50 buc pentru C
60.000 minute
Costul unei unităţi fizice de bază
de repartizare (a / b)
1.000 u.m./comandă 5,83
Costurile unitare după repartizarea secundară a cheltuielilor indirecte:
PRODUSE A B C
Costuri directe unitare (a) 500 560 650
Cheltuieli administrative (b)
200 x 1.000/1.000
= 200
150 x 1.000/1.000
= 150
50 x 1.000/1.000
= 50
Cheltuieli cu gestiunea fizică
a produselor (c)
5,83 x 20 = 116,6 5,83 x 10 = 58,3 5,83 x 30 = 174,9
Costuri indirecte unitare
(d = b + c)
316,6 208,3 224,9
Cost unitar total
(e = a + d)
816,6 768,3 874,9
Din examinarea comparativă a celor 2 situaţii rezultă transferul de costuri între produse,
diferenţele de costuri fiind datorate celor 2 factori:
- diversitatea activităţii (care a condus la o repartizare exigentă a costurilor indirecte).
- eterogenitatea costurilor.
Se impun:
1. creşterea activităţilor de susţinere a producţiei (întreţinere, cercetare-dezvoltare,
logistică etc.) în faza repartizării primare a cheltuielilor indirecte antrenează o deformare a
informaţiei privind costurile în raport de repartizarea secundară a cheltuielilor indirecte.
2. utilizarea cheltuielilor cu salariile directe drept bază de repartizare a tuturor cheltuielilor
indirecte distorsionează costurile deoarece nu există întotdeauna o relaţie explicită sau implicită
între cheltuiala indirectă şi timpii de lucru.
3. imputarea cheltuielilor indirecte pe o bază de repartizare foarte generală generează
efectele de subvenţionare a costurilor.
CONTABILITATE MANAGERIALĂ - 10 12.12.2011
EFECTE DE SUBVENŢIONARE DATORATE MĂRIMII SERIEI DE PRODUSE
14

15. Se preiau informaţiile din aplicaţia anterioară şi se presupune că fiecare produs este
fabricat pe loturi corespunzătoare numărului de comenzi.
În acest caz costul unitar cu gestiunea fizică a produselor este:
PRODUSE A B C TOTAL
Activitatea de gestiune
fizică a produselor
350.000
Număr loturi 200 150 50 400
Cost lot 875
Număr produse pe lot 1.000/200 = 5 1.000/150 = 6,67 1.000/50 = 20
Cost unitar indirect
cu gestiunea fizică
a produselor
875/5 = 175 875/6,67 = 131,25 875/20 = 43,75
Din examinarea comparativă a celor 2 tipuri de efecte de subvenţionare a costurilor se
observă diferenţe semnificative la nivelul determinării costului unitar total, astfel în a doua situaţie
costul unitar pe produs este:
PRODUSUL A B C
Cost direct (a) 500 560 650
Cheltuieli administrative (b) 200 150 50
Cheltuieli cu gestiunea fizică a produselor (c) 175 131,25 43,75
Costuri indirecte unitare (d = b + c) 375 281,25 93,75
Cost unitar total (e = a + d) 875 841,25 743,75
Constatăm că seriile mici au costul unitar cel mai mare (875 u.m.) datorită costurilor cu
lansarea fiecărei serii şi care sunt subvenţionate de seriile mari, practic acest fenomen este dificil
de perceput dacă se utilizează o singură bază de repartizare (exemplu: cheltuielile cu salariile
directe).
De regulă, în abordarea clasică a costurilor complete, seriile (loturile) mici nu suportă decât
o cotă redusă de cheltuieli indirecte generând o rentabilitate superioară doar în aparenţă în raport
cu seriile mari.
EFECTE LEGATE DE INVESTIŢIILE PENTRU CREŞTEREA PRODUCTIVITĂŢII MUNCII
Se presupune că o întreprindere fabrică 2 produse, A şi B, ale căror costuri unitare sunt
prezentate în tabelul următor:
15

16. ELEMENTE A B
Cheltuieli unitare cu materiile prime (a) 100 80
Cheltuieli unitare cu manopera directă (b) 50 50
Cheltuieli indirecte totale 20.000 u.m.
Baza de repartizare (ore-manoperă directă) 100 100
Imputarea (repartizarea) cheltuielilor indirecte 10.000 10.000
Cantitatea de produse (bucăţi) 1.000 1.000
Cheltuiala indirectă unitară (c) 10 10
Cost unitar total (a + b + c) 160 140
Cheltuielile indirecte sunt afectate celor 2 produse în funcţie de consumul de ore-
manoperă directă.
Din motive de simplificare se consideră că fiecare produs necesită acelaşi număr de ore-
manoperă şi se produce în aceeaşi cantitate.
Se presupune că întreprinderea realizează o investiţie de 4.000 u.m. având ca finalitate
reducerea consumului de manoperă directă pentru produsul B cu 50%.
Valoarea investiţiei este o cheltuială indirectă, iar costurile unitare după efectuarea
investiţiei sunt:
ELEMENTE A B
Cheltuieli unitare cu materiile prime (a) 100 80
Cheltuieli unitare cu manopera directă (b) 50 25
Cheltuieli indirecte totale 24.000 u.m.
Baza de repartizare (ore-manoperă directă) 100 50
Imputarea (repartizarea) cheltuielilor indirecte 16.000 8.000
Cantitatea de produse (bucăţi) 1.000 1.000
Cheltuiala indirectă unitară (c) 16 8
Cost unitar total (a + b + c) 166 113
Se observă o modificare a costurilor unitare, investiţia pentru creşterea productivităţii fiind
considerată rentabilă deoarece costul produsului B a scăzut.
Această reducere de cost unitar poate fi explicată prin 2 cauze: pe de o parte există o
reducere reală a costului unitar cu manopera de la 50 u.m. la 25 u.m., pe de altă parte produsul B
este mai puţin consumator de cheltuieli indirecte, acestea fiind repartizate în funcţie de numărul
de ore-manoperă directă.
O astfel de situaţie are ca efect o alocare a unei părţi importante din cheltuielile indirecte
cu investiţia asupra produsului A.
În plus investiţia suplimentară de 4.000 u.m. nu a fost imputată doar asupra produsului B, ci
asupra ambelor produse, astfel costul unitar al produsului A a crescut faţă de situaţia anterioară,
deşi nu a avut loc modificări în condiţiile sale de producţie, iar deciziile de gestiune se bazează pe
informaţii distorsionate (vezi în acest sens rolul comitetelor de audit în temperarea consecinţelor
asimetriei informaţionale).
Acest tip de "subvenţie" are ca efect o creştere artificială a costurilor anumitor produse şi o
subestimare a costurilor altor produse pentru care s-au făcut investiţii în tehnologie cu
16

17. influenţarea directă a deciziilor de gestiune (reducerea producţiei, reducerea numărului de
personal etc.).
Pentru a remedia efectul distorsionat al informaţiilor de tip "efecte de subvenţionare",
metoda costurilor complete în abordarea sa clasică este supusă unui tratament sub forma metodei
costurilor pe activităţi, metoda ABC sau metodei costurilor bazată pe management, metoda ABM.
CONTABILITATE MANAGERIALĂ - 11-12 09.01.2012
MODELUL COSTULUI PE ACTIVITĂŢI
17

18. Modelul costului pe activităţi este un sistem de contabilitate analitică de gestiune construit
în jurul conceptului de activitate, reprezentând de fapt o altă formă a modelului costului complet.
Prin activitate se defineşte un ansamblu de operaţii elementare care permit furnizarea
unor utilităţi plecând de la anumite resurse, operaţii omogene din punct de vedere al
comportamentelor de cost şi de performanţă.
La rândul lor activităţile sunt grupate în mai multe procese organizate pe baza funcţiilor
întreprinderii.
Stabilirea costului pe activităţi presupune asocierea fiecărei activităţi cu un factor explicativ
al variaţiei costului numit inductor de cost.
Inductorul de cost este o bază de alocare (imputare) a cheltuielilor indirecte atât asupra
activităţilor, cât şi asupra obiectelor de calculaţie (produs, lucrare, serviciu).
Fiecare inductor de cost trebuie să surprindă relaţia de cauzalitate între natura cheltuielii
indirecte şi activitate, respectiv obiectul de calculaţie.
Exemple de inductori de cost
Pentru controlul calităţii se pot folosi ca inductor de cost:
cantitatea de bunuri recondiţionate şi care au fost refuzate de clienţi.
numărul de reclamaţii primite de la clienţi.
numărul remedierilor în perioada de garanţie.
Practic calculul costului pe activităţi se referă la 2 componente:
cheltuieli directe - care exprimă consumurile directe de materii prime, energie,
manoperă etc. şi care nu impun o analiză pe activităţi.
cheltuieli indirecte - măsurate prin costul diferitelor activităţi consumate.
Calculul costului pe activităţi presupune următoarele etape:
1. cartografierea activităţilor din cadrul întreprinderii.
2. identificarea factorilor explicativi ai consumurilor de diferite resurse (inductori de cost).
3. regruparea activităţilor în funcţie de inductorul de cost.
4. calculul costului complet prin afectarea costurilor.
APLICAŢIE
O firmă fabrică şi vinde 2 produse A şi B în următoarele condiţii:
INDICATOR Produs A Produs B
Cheltuieli directe 1.000.000 2.500.000
Cantitatea produsă şi vândută (bucăţi) 1.000 100
Preţ de vânzare unitar (lei/bucată) 1.900 31.500
Cheltuielile indirecte aferente centrelor de responsabilitate sunt individualizate pe
activităţile caracteristice fiecărui centru conform tabelului următor:
Centru de
responsabilitate
Cheltuieli indirecte
totale
Activităţi Costul activităţii
Fabricaţie 500.000 - întreţinere utilaje 400.000
18

19. - montaj manual 100.000
Distribuţie 340.000
- controlul calităţii
- expediţie
60.000
280.000
Administraţie 200.000 - administraţie generală 200.000
Caracteristicile inductorilor de cost specifici fiecărei activităţi se prezintă astfel:
ACTIVITATE
Inductor de
cost
Costul
activităţii
Volumul inductor
Cost
inductor
1 2 3 4 5 = 3 / 4
Întreţinere
utilaje
ore
funcţionare
400.000
200
120 produs A
200 ore funcţionare
Montaj
manual
ore
funcţionare
100.000
80
50 produs A
1.250 ore funcţionare
Control
calitate
timp control
estimat în ore
60.000
50
35 produs A
1.200 lei/h execuţie
Expediţie număr loturi 280.000
50
40 produs A
5.600 lei/lot expediate
Administraţie
generală
cifra de
afaceri
200.000
5.050.000
(1,900 x 1.000+100 x 31.500)
0,0396
Calculul costului complet unitar şi a rezultatului analitic:
INDICATORI Produs A Produs B TOTAL
Cheltuieli directe (a) 1.000.000 2.500.000 3.500.000
Costul activităţilor:
- întreţinere utilaje (b)
- montaj manual (c)
- control calitate (d)
- expediţie (e)
120 x 2.000 = 240.000
50 x 1.250 = 62.500
35 x 1.200 = 42.000
40 x 5.600 = 224.000
80 x 2.000 = 160.000
30 x 1.250 = 37.500
15 x 1.200 = 18.000
10 x 5.600 = 56.000
400.000
100.000
60.000
280.000
A. Cost de producţie global
(a+b+c+d+e)
1.568.500 2.771.500 4.340.000
B. Cost de producţie unitar
(lei/buc)
1.568,50 27.715,00
Administraţie generală (f)
75.250
(1.000 x 1.900 x 0,0396)
124.760
(100 x 31.500 x 0,0396)
200.000
C. Cost complet global (A+f) 1.643.740 2.896.260 4.540.000
D. Cost complet unitar
(lei/buc)
1.643,74 28.962,60
E. Preţ de vânzare unitar
(lei/buc)
1.900,00 31.500,00
F. Rezultat analitic (lei/buc)
(E-D)
256,26 2.537,40
Deşi costul pe activităţi, ca orice informaţie privind costurile, nu oferă o măsură exactă a
consumurilor de resurse, ele reprezintă o evaluare mai precisă a acestora realizându-se o analiză
de detaliu a cheltuielilor indirecte a căror pondere a crescut în costul total.
Elementul de noutate adus de metoda ABC poziţionează în atenţia managerului sau
controlorului de gestiune procesele generatoare de costuri înainte de ataşarea acestor costuri la
un obiect de activitate.
19

20. În consecinţă gestiunea pe activităţi pune accentul pe cauza diferitelor consumuri de
resurse pe cât posibil în momentul consumului pentru a se interveni astfel în mod operativ asupra
costurilor care nu sunt prevăzute iniţial.
20