Curs mc 7_2011[1]

Master complementar, anul I zi
CURS NR. 7

2.3. Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor privind capitalurile
Operaţiunile privind ciclul de finanţare se referă la modificările în mărimea şi structura
capitalurilor întreprinderii. Deciziile de finanţare au în vedere opţiunea întreprinderii de a-şi
acoperi nevoile de finanţare fie din resurse proprii (autofinanţare), fie din resurse străine
(împrumuturi).
Practic, operaţiunile legate de ciclul de finanţare se împart în două categorii:
a) operaţiuni privind capitalurile proprii ;
b) operaţiuni privind capitalurile împrumutate.

2.3.1. Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor privind capitalurile proprii
Capitalul este o categorie economică ce exprimă sursa de provenienţă a mijloacelor
economice care dau expresia activului bilanţier. El include totalitatea surselor de finanţare
stabile care prin asociere cu ceilalţi factori de producţie (natura şi munca) participă la
realizarea de noi bunuri economice sau prestarea de servicii în scopul de a obţine profit.
Un loc important în structura capitalurilor îl ocupă capitalurile proprii. Acestea
reprezintă dreptul acţionarilor asupra activelor unei entităţi, după deducerea tuturor datoriilor.
În mod concret, capitalurile proprii cuprind: capitalul social, patrimoniul regiei sau
patrimoniul public, după caz, primele de capital, rezervele din reevaluare, rezervele,
profiturile nerepartizate, reportate din anii precedenţi şi rezultatul exerciţiului financiar.
Capitalul social reprezintă sursa iniţială de finanţare a unei societăţi comerciale, fiind
o condiţie a existenţei şi funcţionării acesteia. Acţionarii sau asociaţii care deţin cote părţi din
capitalul social, sunt consideraţi coproprietari ai averii societăţii. Ca mărime, capitalul social
este egal cu valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale (titluri de capital) emise de o
societate comercială. Titlurile de capital sunt acoperite cu aporturi în bani şi/sau în natură
aduse de acţionari sau asociaţi. Prin împărţirea capitalului social la numărul de titluri de
capital se obţine valoarea nominală a unui titlu.1
Prin legea societăţilor comerciale (Legea nr. 31/1990 modificată) se precizează că la
înfiinţare este necesară subscrierea integrală a capitalului social de către asociaţi precum şi
vărsarea în natură şi/sau numerar a unei cote de aport.
Asupra organizării contabilităţii capitalurilor au implicaţii mai mulţi factori printre
care: tipul şi forma de organizare juridică a unităţilor economice, mărimea acestora etc.
Baza juridică de organizare a contabilităţii capitalurilor o reprezintă documentaţia de
înfiinţare a societăţilor comerciale şi de atestare a ei ca persoană juridică pe baza certificatului
de înmatriculare la registrul comerţului.
Documentul prin intermediul căruia se stabileşte modul de organizare şi funcţionare a
societăţii este actul constitutiv care, în funcţie de tipul de societate, este reprezentat de:
• contractul de societate, în cazul societăţilor în nume colectiv sau în comandită
simplă;
• contractul de societate şi statut, în cazul societăţilor pe acţiuni, în comandită pe
acţiuni şi cu răspundere limitată;
• statut în cazul societăţilor cu răspundere limitată ce au un singur proprietar.
Actul constitutiv cuprinde informaţii privind: forma juridică, obiectul de activitate,
denumirea şi sediul societăţii, capitalul social subscris, organele de conducere şi administrare,
dizolvarea şi lichidarea societăţii.
Ca structură, capitalul social al unei societăţi poate cuprinde două forme:
1
Toma, C., Dumitrean, E., Berheci, I., Haliga, I., Op. cit. , p. 16.
suport de curs la disciplina Contabilitate pentru afaceri, anul univ. 2011-2012, titular- prof. univ. dr
Iuliana Georgescu 1

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

• capitalul subscris, reprezentat de angajamentele de aport pe care asociaţii/acţionarii
şi le-au asumat în momentul înfiinţării societăţii;
• capitalul subscris vărsat care reprezintă partea din capitalul subscris ce a fost pusă
la dispoziţia societăţii de către asociaţi/acţionarii.
Din aceste două forme de bază ale capitalului derivă o a treia formă şi anume aceea a
capitalului subscris nevărsat, determinat ca diferenţă între capitalul subscris şi cel efectiv
vărsat.
Contabilitatea capitalului social se realizează cu ajutorul contului 101 “Capital”2 cont
sintetic de gradul I se structurează pe patru conturi sintetice de gradul II:
1011 “Capital subscris nevărsat”
1012 “Capital subscris vărsat”
1015 „Patrimoniul regiei”
1016 „Patrimoniul public”
Relaţiile care se nasc între societatea care se înfiinţează, pe de-o parte, şi
asociaţi/acţionari, pe de altă parte, din momentul subscrierii şi până la vărsarea efectivă a
aporturilor promise, se evidenţiază cu ajutorul contului 456 “Decontări cu acţionarii
/asociaţii privind capitalul”.
Operaţiunile care se înregistrează în contabilitate cu privire la micşorarea capitalului
sunt, în principal, următoarele:
• reducerea numărului de acţiuni sau părţi sociale sau diminuarea valorii nominale a
acestora ca urmare a retragerii unor acţionari sau asociaţi;
• răscumpărarea acţiunilor;3
• acoperirea pierderilor contabile din anii precedenţi;
• alte operaţiuni, potrivit legii.
Principalele operaţiuni care se înregistrează în contabilitate cu privire la majorarea
capitalului sunt: subscrierea şi emisiunea de noi acţiuni, încorporarea rezervelor şi alte
operaţiuni, potrivit legii.
Primele de capital (de emisiune, de fuziune, de aport, de conversie) reprezintă
excedentul dintre valoarea de emisiune şi valoarea nominală a acţiunilor sau a părţilor sociale.
Reflectarea în contabilitate a acestora se face cu ajutorul contului sintetic de gradul I 104
„Prime de capital”.
Rezervele din reevaluare reflectă plusul sau minusul rezultat din reevaluarea
imobilizărilor corporale, având un caracter nedistribuibil. Reflectarea în contabilitate a
acestora se face cu ajutorul contului sintetic de gradul I 105 „Rezerve din reevaluare”.
Rezervele, ca parte componentă a capitalului propriu, se concretizează după caz, în
următoarele categorii: rezerve legale, rezerve statutare sau contractuale şi alte rezerve.
Reflectarea în contabilitate a rezervelor se face cu ajutorul contului sintetic 106 “Rezerve”
care se desfăşoară pe următoarele conturi sintetice de gradul II:
ü 1061 “Rezerve legale”
ü 1063 “Rezerve statutare sau contractuale”
ü 1064 “Rezerve de valoare justă”
ü 1065 “Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare”
ü 1067 “Rezerve din diferenţe de curs valutar în relaţie cu investiţia netă într-o
entitate străină”
ü 1068 “Alte rezerve”.

2
În funcţie de forma juridică a entităţii se înscrie: capital social, patrimoniul regiei etc.
3
Acţiunile proprii răscumpărate, potrivit legii, sunt prezentate în bilanţ ca o corecţie a capitalului propriu
Iuliana Georgescu 2


Constituirea rezervelor este cerută, aşa cum am văzut, de lege, de statut sau de alte
acte normative, în scopul asigurării unor măsuri suplimentare de protecţie împotriva efectelor
pierderilor pentru întreprindere şi creditorii acesteia.
În contabilitate, rezultatul (profitul sau pierderea) se stabileşte periodic∗, cumulat de la
începutul exerciţiului financiar. Pentru aceasta, conturile de cheltuieli şi de venituri în care se
înregistrează, în funcţie de natura lor, cheltuielile şi veniturile perioadei, se închid provizoriu
prin contul 121 „Profit sau pierdere”. Rezultatul definitiv al exerciţiului financiar se
stabileşte la închiderea acestuia şi reprezintă soldul final al contului de profit şi pierdere.
Acest rezultat calculat periodic, ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile perioadei,
nu depinde de data încasării veniturilor sau plăţii cheltuielilor, în spiritul conceptului de
contabilitate de angajamente.
Evidenţa rezultatelor obţinute în cursul exerciţiului se ţine cu ajutorul contului 121
“Profit sau pierdere”. În scopul determinării rezultatului, planul de conturi prevede o clasă
distinctă de conturi rezervată veniturilor – clasa 7 „Conturi de venituri” şi o clasă de conturi
rezervată cheltuielilor – clasa 6 „Conturi de cheltuieli”. În cursul fiecărei perioade, în
creditul conturilor de venituri sunt reflectate toate veniturile pentru care au fost făcute eforturi
în perioada respectivă, venituri care privesc activitatea de exploatare, financiară şi
extraordinară, după caz. În mod corespunzător, în debitul conturilor de cheltuieli sunt
reflectate eforturile (cheltuielile) considerate că ar fi făcute pentru obţinerea efectului înscris
în aceeaşi perioadă în creditul conturilor de venituri sau acele eforturi care nu generează
efecte de natura veniturilor. Cheltuielile sunt înregistrate în aşa fel încât prin regrupare să se
poată stabili mărimea cheltuielilor de exploatare, financiare şi extraordinare, precum şi
impozitul pe profit/venit, asimilat şi el cheltuielilor. La sfârşitul fiecărei perioade, soldurile
creditoare ale conturilor de venituri sunt transferate în creditul contului 121 “Profit sau
pierdere”, iar soldurile debitoare ale conturilor de cheltuieli sunt transferate în debitul contului
121“Profit sau pierdere”, aşa cum se observă şi în schema următoare:
Conturi de 121 Conturi de
D cheltuieli C D „Profit sau C D venituri C
(Clasa 6) pierdere” (Clasa 7)
Cheltuieli Venituri
efectuate în realizate în
cursul lunii cursul lunii
Transfer de cheltuieli Transfer de venituri

După această sistematizare, soldul creditor al contului 121 “Profit sau pierdere”
reprezintă profitul realizat, dacă veniturile depăşesc cheltuielile, iar soldul debitor, pierderea
realizată, dacă cheltuielile depăşesc veniturile.
Sumele reprezentând rezervele constituite din profitul exerciţiului financiar curent, în
baza unor prevederi legale, se înregistrează în contabilitate prin intermediul contului 129
"Repartizarea profitului". Profitul contabil rămas după această repartizare se preia la începutul
exerciţiului financiar următor celui pentru care se întocmesc situaţiile financiare anuale în
contul 117 "Rezultatul reportat", de unde urmează a fi repartizat pe celelalte destinaţii
hotărâte de adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor, cu respectarea prevederilor legale.
Evidenţierea în contabilitate a destinaţiilor profitului contabil se efectuează după adunarea
generală a acţionarilor sau asociaţilor care a aprobat repartizarea profitului, prin înregistrarea

∗
Conform articolului 19, aliniatul (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată în Monitorul Oficial al României,
Partea I, Nr. 454 din 18.06.2008, închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli se efectuează (evident, pentru determinarea
rezultatului), de regulă, la sfârşitul exerciţiului financiar. Dar, având în vedere că societăţile comerciale trebuie să calculeze şi
să plătească trimestrial impozit pe profit, determinarea rezultatului este efectuată, în mod logic, la nivelul acestei perioade.
Iuliana Georgescu 3


sumelor reprezentând dividende cuvenite acţionarilor sau asociaţilor, rezerve şi alte destinaţii,
potrivit legii.
Închiderea conturilor 121 “Profit sau pierdere” şi 129 "Repartizarea profitului" se
efectuează la începutul exerciţiului financiar următor celui pentru care se întocmesc situaţiile
financiare anuale. Ca urmare, cele două conturi apar cu soldurile corespunzătoare, în bilanţul
întocmit pentru exerciţiul financiar la care se referă situaţiile financiare anuale.
În contul 117 “Rezultatul reportat” se evidenţiază distinct rezultatul reportat
provenit din preluarea la începutul exerciţiului financiar curent, a rezultatului din contul de
profit şi pierdere al exerciţiului financiar precedent, precum şi rezultatul reportat provenit din
corectarea erorilor contabile.
Pierderea contabilă reportată se acoperă din profitul exerciţiului financiar şi cel
reportat, din rezerve, prime de capital şi capital social, potrivit hotărârii adunării generale a
acţionarilor sau asociaţilor, cu respectarea prevederilor legale. În lipsa unor prevederi legale
exprese, ordinea surselor din care se acoperă pierderea contabilă este la latitudinea adunării
generale a acţionarilor sau asociaţilor, respectiv a consiliului de administraţie.
În cazul corectării de erori care generează pierdere contabilă reportată, aceasta trebuie
acoperită înainte de efectuarea oricărei repartizări de profit.
Aplicaţii privind contabilitatea capitalurilor proprii
Aplicaţia 1
Se constituie o societate cu răspundere limitată al cărei capital social de 15.000 lei este
divizat în 3.000 părţi sociale cu valoarea nominală unitară de 5 lei. Capitalul social este
subscris de doi asociaţi, A şi B astfel:
• asociatul A subscrie 2.200 părţi sociale din care 2.000 părţi sociale cu aport
constând într-un mijloc de transport şi 200 părţi sociale cu aport în bani;
• asociatul B subscrie 800 părţi sociale din care 600 părţi sociale cu aport în bani şi
200 părţi sociale cu aport în natură reprezentând mărfuri.
Aporturile urmează a fi depuse în termen de 30 zile de la data subscrierii potrivit
contractului de societate şi statutului.

Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor enunţate se prezintă astfel:
1. Subscrierea părţilor sociale de către cei doi asociaţi
1
456 “Decontări cu acţionarii/ = 1011 “Capital subscris 15 000 15 000
asociaţii privind capitalul” nevărsat”
456/asociatul A: 11.000
456/asociatul B: 4.000
Subscrierea părţilor sociale

2. Depunerea la scadenţă a aporturilor de către asociatul A
2
% = 456 “Decontări cu acţionarii/ - 11 000
2133 “Mijloace de transport” asociaţii privind capitalul” 10 000
5311 “Casa în lei” 1 000
Depunerea la scadenţă a aporturilor de către asociatul A

3. Depunerea la scadenţă a aporturilor de către asociatul B
3
% = 456 “Decontări cu acţionarii/ - 4 000
5311 “Casa în lei” asociaţii privind capitalul” 3 000
371 “Mărfuri” 1 000
Depunerea la scadenţă a aporturilor de către asociatul B

Iuliana Georgescu 4


4. Înregistrat creşterea capitalului subscris vărsat de asociaţii A şi B la scadenţă
4
1011 “Capital subscris = 1012 “Capital subscris vărsat” 15 000 15 000
nevărsat”
Evidenţierea creşterii capitalului subscris vărsat de asociaţii A şi B la
scadenţă

Aplicaţia nr. 2
O societate comercială cu răspundere limitată având un capital social de 8 000 divizat
în 800 părţi sociale cu valoarea nominală unitară de 10 lei trebuie să restituie unui asociat,
care doreşte să se retragă, valoarea nominală a 100 părţi sociale subscrise de acesta.
Reflectarea în contabilitate a operaţiunii de reducere a capitalului social se prezintă
astfel:
1. Înregistrat reducerea capitalului social
1
1012 “Capital subscris = 456 “Decontări cu acţionarii/ 1 000 1 000
vărsat” asociaţii privind capitalul”
Diminuarea capitalului social cu valoarea nominală a părţilor sociale ce
urmează a fi restituite

2. Restituirea în numerar a valorii nominale a părţilor sociale retrase
2
456 “Decontări cu acţionarii/ = 5311 “Casa în lei” 1 000 1 000
asociaţii privind capitalul”
Restituirea în numerar a valorii nominale a celor 100 părţi sociale

Aplicaţia nr. 3
O societate comercială prezintă, la sfârşitul lunii decembrie a exerciţiului N,
următoarea situaţie:
• pierderea înregistrată de la începutul exerciţiului până la începutul lunii decembrie
este de 5 000 lei;
• cheltuielile efectuate în cursul lunii decembrie sunt în valoare de 12 000 lei;
• veniturile efectuate în cursul lunii decembrie sunt în valoare de 10 000 lei.
Înregistrare în jurnal a operaţiunilor legate de rezultatul exerciţiului se prezintă astfel:
1.Înregistrat închiderea conturilor de cheltuieli
1
121 „Profit sau pierdere” = 6XX Conturi de cheltuieli 12 000 12 000
Închiderea conturilor de cheltuieli ale lunii decembrie

2.Înregistrat închiderea conturilor de venituri
2
7XX Conturi de venituri = 121 „Profit sau pierdere” 10 000 10 000
Închiderea conturilor de venituri ale lunii decembrie

3.Înregistrat reportarea pierderii aferente exerciţiului N
3
117 „Rezultatul reportat” = 121 „Profit sau pierdere” 7 000 7 000
Înregistrat preluarea în exerciţiul N+1, după aprobarea situaţiilor
financiare de către adunarea generală a asociaţilor, a pierderii aferente
exerciţiului N de 7 000 lei

Iuliana Georgescu 5


2.3.2. Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor privind capitalurile
împrumutate
Pentru completarea necesităţilor proprii de trezorerie, entităţile pot recurge la atragerea
de resurse suplimentare reunite sub denumirea de “împrumuturi şi datorii asimilate”. Ele au
fost incluse în clasa conturilor de capital datorită faptului că se referă la datorii pe termen
lung, adică sunt sume ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an. Sunt cuprinse sub
denumirea generică de “împrumuturi şi datorii asimilate” resurse eterogene din punct de
vedere al conţinutului, dar care îndeplinesc un rol asemănător în economia unei întreprinderi,
şi anume susţinerea activităţii acesteia.
Obţinerea acestor resurse străine generează obligaţii de rambursare la scadenţă, plata
unor dobânzi şi alte obligaţii contractuale.
Din această categorie a capitalului străin fac parte:
§ împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni;
§ creditele bancare pe termen lung;
§ sumele datorate entităţilor afiliate şi entităţilor de care compania este legată prin
interese de participare;
§ alte împrumuturi şi datorii asimilate.
Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni sunt împrumuturi pe termen lung atrase
de unităţile aflate temporar în dificultate care doresc dezvoltarea activităţii prin emisiunea
unor titluri de credit de valori egale, numite obligaţiuni, rambursabile la o anumită dată şi
generatoare de dobânzi anuale. De regulă, societăţile pe acţiuni pot emite obligaţiuni pentru
obţinerea de împrumuturi pentru o sumă care să nu depăşească 75 % din capitalul vărsat,
consemnat în ultimul bilanţ aprobat.
Reflectarea în contabilitate a împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni se face cu
ajutorul contului 161 “Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”.
Creditele bancare pe termen lung se referă la acele resurse străine pe care le
primeşte o entitate de la societăţi bancare specializate, termenele de rambursare depăşind
durata unui an. Creditele nerambursate la scadenţă sunt evidenţiate şi urmărite separat, pentru
ele pretinzându-se dobânzi penalizatoare.
Reflectarea în contabilitate a acestor resurse se realizează cu ajutorul contului 162
“Credite bancare pe termen lung”, care se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de
gradul II:
§ 1621 “Credite bancare pe termen lung”;
§ 1622 “Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenţă”;
§ 1623 “Credite externe guvernamentale”;
§ 1624 ”Credite bancare externe garantate de stat”;
§ 1625 ”Credite bancare externe garantate de bănci”;
§ 1626 “Credite de la trezoreria statului”;
§ 1627 “Credite bancare interne garantate de stat”
Datoriile ce privesc imobilizările financiare prezintă o altă modalitate prin care o
societate comercială poate obţine resurse financiare. Astfel, societăţile pot contracta
împrumuturi pe termen lung de la alte societăţi comerciale care deţin participaţii în capitalul
acesteia.
Pentru evidenţa datoriilor privind sumele împrumutate de la aceste societăţi
comerciale (ce deţin titluri de participare ale societăţile comerciale) se foloseşte contul 166
“Datorii ce privesc imobilizările financiare”.
Alte împrumuturi şi datorii asimilate se referă la depozite şi garanţii primite,
valoarea imobilizărilor corporale luate în leasing financiar, valoarea bunurilor preluate în

Iuliana Georgescu 6


concesiune conform contractelor încheiate precum şi alte datorii asimilate. Evidenţa lor în
contabilitate se ţine cu ajutorul contului 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate”.
Împrumuturile şi datoriile asimilate de natura celor prezentate anterior sunt purtătoare
de dobânzi, iar reflectarea acestora în contabilitate se face cu ajutorul contului 168 “Dobânzi
aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate” care se dezvoltă pe următoarele conturi
sintetice de gradul II:
§ 1681 “Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni”
§ 1682 “Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung”
§ 1685 “ Dobânzi aferente datoriilor faţă de entităţile afiliate”
§ 1686 “ Dobânzi aferente datoriilor faţă de entităţile de care compania
este legată prin interese de participare”
§ 1687 “Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate”

Aplicaţie privind contabilitatea capitalurilor împrumutate
O societate comercială X contractează de la o bancă, în luna ianuarie exerciţiul N, un
credit pe termen de cinci ani în valoare de 15 000 lei cu o dobândă anuală de 10%. Creditul se
rambursează eşalonat, în 5 rate anuale. Scadenţa ratelor este prevăzută pentru luna ianuarie a
fiecărui an.
Înregistrarea în jurnal a operaţiunilor legate creditul primit se prezintă în jurnal astfel:
1. Înregistrat primirea creditului
1
5121 “Conturi la bănci în lei” = 1621 “Credite bancare pe termen 15 000 15 000
lung”
Primirea creditului de 15 000 lei de la o bancă

2.Înregistrat dobânzii datorate aferentă exerciţiul N
2
666 “Cheltuieli privind = 1682 “Dobânzi aferente creditelor 1 500 1 500
dobânzile” bancare pe termen lung”
Înregistrarea dobânzii datorate până la sfârşitul exerciţiul N:
15 000 x 10% = 1 500

3.Înregistrat rambursarea primei rate din creditul primit şi a dobânzii anuale aferente
3
% = 5121 “Conturi la bănci în lei” - 4 500
1621 “Credite bancare pe termen 3 000
lung”
1682 “Dobânzi aferente creditelor 1 500
bancare pe termen lung”
Înregistrat plata, în ianuarie exerciţiul N+1, a primei rate din creditul
primit şi a dobânzii anuale datorate

Notă: Operaţiunile 2 şi 3 se repetă şi în următorii 4 ani, în condiţiile în care dobânda anuală
datorată este recalculată funcţie de rambursările efectuate în fiecare an.

Iuliana Georgescu 7


Curs mc 7_2011[1]

More Related Content

What's hot

Similar to Curs mc 7_2011[1]

More from anad1979

Curs mc 7_2011[1]