Nhận viết luận văn đại học, thạc sĩ trọn gói, chất lượng, LH ZALO=>0909232620 Tham khảo dịch vụ, bảng giá tại: https://vietbaitotnghiep.com/dich-vu-viet-thue-luan-van Các bạn sinh viên vào tải mẫu chuyên đề tốt nghiệp chuyên ngành Tài chính ngân hàng Chuyên đề Quy trình kiểm toán khoản mục nợ phải trả tại Công ty Kiểm toán và Tư vấn miễn phí rất hay

1. LỜI MỞ ĐẦU
Theo quy định hiện hành, các doanh nghiệp đều phải lập Báo cáo tài
chính vào cuối mỗi niên độ kế toán. Trong đó, Bảng cân đối kế toán là một
bộ phận hợp thành có vị trí đặc biệt quan trọng. Các chỉ tiêu trên Bảng cân
đối kế toán phản ánh tình hình tài chính của doanh nghiệp tại các thời điểm
đầu và kết thúc của niên độ kế toán. Trong các chỉ tiêu thể hiện trên Bảng
cân đối kế toán thì các khoản mục thanh toán được xem là những khoản
mục trọng yếu vì chúng thường được coi là nguồn tài trợ cho sản xuất kinh
doanh và ảnh hưởng trực tiếp đến khả năng tài chính của doanh nghiệp.
Khoản mục thanh toán bao gồm các khoản nợ phải thu và các khoản
nợ phải trả. Do những khoản mục này dễ phát sinh gian lận và sai sót có thể
gây ảnh hưởng trọng yếu đến tình hình tài chính của doanh nghiệp. Vì vậy,
kiểm toán các khoản mục thanh toán là một trong những nội dung hết sức
quan trọng và cần thiết.
Do đó, em đã lựa chọn chuyên đề “Quy trình kiểm toán khoản mục
nợ phải trả tại Công ty Kiểm toán và Tư vấn (A&C)”. Mỗi doanh nghiệp
có nhiều nợ phải trả khác nhau. Tuy nhiên, trong bài viết này em chỉ xin đề
cập đến một số nội dung của khoản mục nợ phải trả bao gồm:
- Nợ phải trả người bán;
- Nợ phải trả công nhân viên;
- Nợ phải trả các khoản vay.
Kết cấu của chuyên đề bao gồm 3 chương:
Chương I: Cơ sở lý luận chung về quy trình kiểm toán khoản mục
nợ phải trả.
Chương II: Thực trạng kiểm toán khoản mục nợ phải trả tại Công
ty Kiểm toán và Tư vấn (A&C).
Chương III: Nhận xét và ý kiến đề xuất nhằm nâng cao hiệu quả
thực hiện quy trình kiểm toán khoản mục nợ phải trả tại Công ty Kiểm
toán và Tư vấn (A&C).
Vũ Hoài Nam – Kiểm toán 41 1

2. CHƯƠNG I: CƠ SỞ LÝ LUẬN CHUNG VỀ QUY TRÌNH KIỂM TOÁN
KHOẢN MỤC NỢ PHẢI TRẢ
I – NỘI DUNG VÀ ĐẶC ĐIỂM CỦA KHOẢN MỤC NỢ PHẢI TRẢ
1- Nội dung khoản mục
Nợ phải trả thường thể hiện nghĩa vụ kinh tế của một doanh nghiệp,
nợ phải trả bao gồm nợ ngắn hạn và nợ dài hạn.
- Nợ ngắn hạn là các khoản phải trả trong một chu kỳ hoạt động kinh
doanh bình thường hoặc một năm. Các khoản này hy vọng sẽ được trang
trải bằng tài sản lưu động hiện có hoặc bằng cách huy động các khoản nợ
ngắn hạn khác. Nợ ngắn hạn thường bao gồm các khoản sau: phải trả cho
nhà cung cấp, phải trả công nhân viên, người mua ứng trước tiền, thuế và
các khoản phải nộp Nhà nước, chi phí phải trả, vay ngắn hạn, nợ dài hạn
đến hạn trả…
- Nợ dài hạn là các khoản phải trả trong thời gian nhiều hơn một chu
kỳ hoạt động kinh doanh hoặc hơn một năm. Nợ dài hạn thường bao gồm
vay dài hạn, các khoản nợ dài hạn phải trả cho nhà cung cấp, cho người ký
cược ký quỹ dài hạn…
Nợ phải trả được trình bày trên Bảng cân đối kế toán, phần Nguồn
vốn, mục A: Nợ phải trả và chi tiết theo từng đối tượng phải trả: nợ ngắn
hạn, nợ dài hạn và nợ khác.
2- Đặc điểm khoản mục nợ phải trả
Trong kiểm toán các khoản nợ phải trả, kiểm toán viên cần chú ý tới
khả năng nợ phải trả bị khai thấp hoặc không được ghi chép đầy đủ. Việc
khai thiếu nợ phải trả sẽ làm cải thiện tình hình tài chính. Ví dụ như doanh
nghiệp trì hoãn việc hạch toán một khoản phải trả năm nay sang năm sau sẽ
làm cho nợ phải trả bị khai thấp, đồng thời do chi phí không đầy đủ khiến
cho lợi nhuận tăng lên. Từ đó, một doanh nghiệp đang bị lỗ có thể chuyển
thành lãi.
Các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện các khoản nợ phải trả không
được ghi chép khác với thủ tục phát hiện sự khai khống tài sản. Sự khai
khống tài sản thường dựa trên việc ghi chép không đúng vào sổ sách kế
toán như ghi các nghiệp vụ không thực sự xảy ra. Những nghiệp vụ này có
thể phát hiện được thông qua việc kiểm tra từng nghiệp vụ được ghi chép
liên quan đến số dư tài khoản. Việc xác định trách nhiệm cá nhân trong
Vũ Hoài Nam – Kiểm toán 41 2

3. trường hợp này cũng tương đối dễ dàng. Ngược lại, việc khai thiếu nợ phải
trả thường chỉ là sự bỏ sót nghiệp vụ hình thành nợ phải trả nên thường khó
phát hiện hơn khai khống. Mặt khác, nếu bị phát hiện thì cũng khó xác định
đây là cố ý hay vô tình bỏ sót. Vì vậy, có thể nói việc gian lận bằng cách
không ghi chép các nghiệp vụ là loại sai phạm khó phát hiện nhất đối với
kiểm toán viên.
Đối với các khoản vay, điểm cần chú ý là để đạt được những khoản
vay này đơn vị thường phải chịu một số giới hạn bởi chủ nợ như doanh
nghiệp chỉ được phân chia cổ tức khi mà vốn lưu chuyển được duy trì cao
hơn một mức độ nhất định; việc mua tài sản cố định cũng như tăng lương
cho cán bộ quản lý cũng chỉ được phép khi hệ số thanh toán hiên thời được
duy trì ở mức cao và lợi nhuận thuần đạt mức dự kiến… Nếu những giới
hạn này bị vi phạm thì chủ nợ có quyền yêu cầu phải thanh toán ngay toàn
bộ số nợ. Vì vậy, trong trường hợp này kiểm toán viên cần nghiên cứu hợp
đồng vay và kiểm tra việc chấp hành những giới hạn (nếu có).
Khoản mục nợ phải trả có liên quan đến nhiều khoản mục khác như
khoản mục về tiền mặt, tiền gửi ngân hàng, chi phí, VAT… Do vậy khi tiến
hành kiểm toán, kiểm toán viên phải kết hợp với các phần hành khác có
liên quan nhằm nâng cao hiệu quả của công tác kiểm toán.
3- Mục tiêu kiểm toán
- Kiểm soát nội bộ đối với nợ phải trả là đầy đủ.
- Các khoản phải trả được ghi chép là có thật, nghĩa là thật sự phát
sinh và là nghĩa vụ của đơn vị.
- Các khoản nợ phải trả được ghi chép đầy đủ.
- Các khoản phải trả được cộng dồn chính xác, thống nhất giữa sổ
cái và các sổ chi tiết.
- Các khoản nợ phải trả được đánh giá đúng.
- Các khoản nợ phải trả được trình bày đúng đắn và khai báo đầy đủ.
II – LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC NỢ PHẢI TRẢ
Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên của một cuộc kiểm
toán có vai trò quan trọng, chi phối tới chất lượng và hiệu quả chung của
toàn bộ cuộc kiểm toán. Ý nghĩa của giai đoạn này được thể hiện qua một
số điểm sau:
Vũ Hoài Nam – Kiểm toán 41 3

4. - Kế hoạch kiểm toán giúp kiểm toán viên thu thập được các bằng
chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị làm cơ sở để đưa ra các ý kiến xác
đáng về các Báo cáo tài chính, từ đó giúp các kiểm toán viên hạn chế
những sai sót, giảm thiểu trách nhiệm pháp lý, nâng cao hiệu quả của công
việc và giữ vững được uy tín nghề nghiệp đối với khách hàng.
- Kế hoạch kiểm toán giúp các kiểm toán viên phối hợp hiệu quả với
nhau cũng như phối hợp hiệu quả với các bộ phận có liên quan như kiểm
toán nội bộ, các chuyên gia bên ngoài… Đồng thời qua sự phối hợp hiệu
quả đó, kiểm toán viên có thể tiến hành cuộc kiểm toán theo đúng chương
trình đã lập với các chi phí ở mức hợp lý, tăng cường sức mạnh cạnh tranh
cho Công ty kiểm toán và giữ uy tín với khách hàng trong mối quan hệ
làm ăn lâu dài.
- Kế hoạch kiểm toán thích hợp là căn cứ để Công ty kiểm toán
tránh xảy ra những bất đồng đối với khách hàng. Trên cơ sở kế hoạch
kiểm toán đã lập, kiểm toán viên thống nhất với các khách hàng về nội
dung công việc sẽ thực hiện, thời gian tiến hành kiểm toán cũng như là
trách nhiệm của mỗi bên… Điều này tránh xảy ra những hiểu lầm đáng tiếc
giữa hai bên.
- Ngoài ra, căn cứ vào kế hoạch kiểm toán đã được lập, kiểm toán
viên có thể kiểm soát và đánh giá chất lượng công việc kiểm toán đã và
đang thực hiện, góp phần nâng cao chất lượng công việc và hiệu quả của
cuộc kiểm toán, từ đó càng thắt chặt hơn mối quan hệ giữa Công ty kiểm
toán với khách hàng.
Trong điều kiện Việt Nam hiện nay, hoạt động kiểm toán nói chung
cũng như hoạt động kiểm toán độc lập nói riêng là những hoạt động hết
sức mới mẻ. Trong khi đó hành lang pháp lý cho hoạt động kiểm toán chưa
đầy đủ, nội dung, quy trình cũng như phương pháp được vận dụng cho các
cuộc kiểm toán của Việt Nam mới ở giai đoạn ban đầu, nguồn tài liệu thiếu
cả về số lượng, tính đồng bộ và hạn chế về mặt chất lượng. Do vậy, kế
hoạch kiểm toán cần được coi trọng để đảm bảo chất lượng và hiệu quả của
cuộc kiểm toán. Thực tiễn hoạt động kiểm toán ở nước ta trong những năm
vừa qua cho thấy kế hoạch kiểm toán được lập đầy đủ và chu đáo là một
trong những nhân tố hàng đầu đưa đến sự thành công của cuộc kiểm toán
cũng như dẫn đến sự thành công của các doanh nghiệp.
Vũ Hoài Nam – Kiểm toán 41 4

5. 1- Thu thập các thông tin cần thiết về khách hàng và các bên có
liên quan
Sau khi ký kết hợp đồng kiểm toán, kiểm toán viên bắt đầu lập kế
hoạch kiểm toán. Trong giai đoạn này, như đã được xác định trong Chuẩn
mực Kiểm toán Việt Nam số 300, Lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên
thu thập hiểu biết về ngành nghề, công việc kinh doanh của khách hàng,
tìm hiểu về hệ thống kế toán, kiểm soát nội bộ và các bên liên quan để đánh
giá rủi ro và lên kế hoạch kiểm toán. Trong giai đoạn này kiểm toán viên
đánh giá khả năng có những sai sót trọng yếu, đưa ra đánh giá ban đầu về
mức trọng yếu và thực hiện các thủ tục phân tích để xác định thời gian cần
thiết để thực hiện kiểm toán và việc mở rộng các thủ tục kiểm toán khác.
1.1- Giấy phép thành lập và Điều lệ công ty:
Việc nghiên cứu những tài liệu này giúp kiểm toán viên hiểu được về
quá trình hình thành, mục tiêu hoạt động và các lĩnh vực kinh doanh hợp
pháp của đơn vị cũng như nắm bắt được những vấn đề mang tính chất nội
bộ của đơn vị như cơ cấu tổ chức, chức năng, nhiệm vụ các phòng ban, thủ
tục phát hành cổ phiếu, trái phiếu.
1.2- Tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách
hàng:
Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 300, Lập kế hoạch kiểm toán,
quy định kiểm toán viên phải tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh
của khách hàng, và trong đoạn 2 của Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số
310, Hiểu biết về tình hình kinh doanh, đã hướng dẫn: “để thực hiện được
kiểm toán Báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải có hiểu biết về tình hình
kinh doanh đủ để nhận thức và xác định các dữ kiện, nghiệp vụ và thực tiễn
hoạt động của đơn vị được kiểm toán mà theo đánh giá của kiểm toán viên,
chúng có thể ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính, đến việc kiểm tra
của kiểm toán viên hoặc đến báo cáo kiểm toán”. Điều này rất cần thiết khi
kiểm toán viên thực hiện kiểm toán với tính thận trọng nghề nghiệp đúng
mức. Mỗi ngành nghề sản xuất kinh doanh có những hệ thống kế toán
riêng và áp dụng những nguyên tắc kế toán đặc thù. Thêm vào đó, tầm
quan trọng của mỗi nguyên tắc kế toán cũng thay đổi theo ngành kinh
doanh của khách hàng.
Những hiểu biết về ngành nghề kinh doanh bao gồm những hiểu biết
chung về nền kinh tế, lĩnh vực hoạt động của đơn vị và sự hiểu biết cụ thể
Vũ Hoài Nam – Kiểm toán 41 5

6. hơn về tổ chức và hoạt động của đơn vị kiểm toán. Ngoài ra, kiểm toán
viên còn phải hiểu cả những khía cạnh đặc thù của một tổ chức cụ thể như:
cơ cấu tổ chức, dây chuyền và các dịch vụ sản xuất, cơ cấu vốn, chức năng
và vị trí của kiểm toán nội bộ… để hiểu rõ các sự kiện, các nghiệp vụ và
các hoạt động có thể tác động đến Báo cáo tài chính và để thực hiện quá
trình so sánh khách hàng này với các đơn vị khác trong ngành nghề, lĩnh
vực sản xuất kinh doanh đó.
Kiểm toán viên có thể có được hiểu biết này bằng nhiều cách nhưng
phương pháp thường được sử dụng nhiều nhất là trao đổi với các kiểm toán
viên, những người đã tiến hành kiểm toán cho khách hàng những năm
trước hoặc đã kiểm toán cho khách hàng khác trong cùng ngành nghề kinh
doanh hoặc trao đổi trực tiếp với nhân viên, Ban Giám đốc công ty khách
hàng hoặc một số phương pháp thông dụng khác như nghiên cứu các sách
báo, tạp chí chuyên ngành.
1.3- Xem xét lại kết quả của cuộc kiểm toán trước và hồ sơ kiểm
toán chung:
Các hồ sơ kiểm toán năm trước thường chứa đựng rất nhiều thông tin
về khách hàng, về công việc kinh doanh, cơ cấu tổ chức và các đặc điểm
hoạt động khác. Ngoài ra đa phần các Công ty kiểm toán đều duy trì hồ sơ
kiểm toán thường xuyên đối với mỗi khách hàng. Hồ sơ này có các bản sao
của các tài liệu như: sơ đồ tổ chức bộ máy, điều lệ công ty, chính sách tài
chính, kế toán… Qua đó kiểm toán viên sẽ tìm thấy những thông tin hữu
ích về công việc kinh doanh của khách hàng. Việc cập nhật và xem xét các
sổ sách của công ty là rất cần thiết vì qua đó kiểm toán viên không chỉ xác
định được các quyết định của nhà quản lý có phù hợp với luật pháp của
Nhà nước, với các chính sách hiện hành của công ty hay không mà còn
giúp kiểm toán viên hiểu được bản chất của các số liệu cũng như sự biến
động của chúng trên các Báo cáo tài chính được kiểm toán.
1.4- Tham quan nhà xưởng:
Việc tham quan nhà xưởng, quan sát trực tiếp hoạt động sản xuất
kinh doanh của khách hàng sẽ cung cấp cho kiểm toán viên những điều mắt
thấy tai nghe về quy trình sản xuất kinh doanh của khách hàng và nó cũng
cho phép kiểm toán viên gặp các nhân vật chủ chốt cũng như cung cấp cho
kiểm toán viên một cái nhìn tổng thể về công việc kinh doanh của khách
hàng. Điều này tạo điều kiện cho việc thuyết minh số liệu kế toán, phát
Vũ Hoài Nam – Kiểm toán 41 6

7. hiện những vấn đề cần quan tâm như sản xuất trì trệ, sản phẩm ứ đọng, máy
móc lạc hậu hay không được phát huy hết công suất… Ngoài ra, kiểm toán
viên cũng có được những nhận định ban đầu về phong cách quản lý của
Ban giám đốc, tính hệ thống trong việc tổ chức, sắp đặt công việc.
1.5- Các Báo cáo tài chính, báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm
tra của năm hiện hành hay trong vài năm trước:
Các Báo cáo tài chính cung cấp dữ liệu về tình hình tài chính và kết
quả hoạt động kinh doanh của đơn vị, giúp kiểm toán viên nhận thức được
tổng quát về vấn đề đó và dựa trên cơ sở đó, áp dụng các kỹ thuật phân tích
các báo cáo này để nhận thức được xu hướng phát triển của khách hàng.
Đây là tài liệu quan trọng nhất trong một cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính.
Ngoài ra việc xem xét các báo cáo kiểm toán, các biên bản kiểm tra, thanh
tra (nếu có) sẽ giúp kiểm toán viên nhận thức rõ hơn về thực trạng hoạt
động của đơn vị khách hàng và dự kiến phương hướng kiểm tra.
1.6- Nhận diện các bên hữu quan:
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên cần xác định
tất cả các bên hữu quan với khách hàng. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt
Nam số 550, Các bên hữu quan, các bên hữu quan được hiểu là: các bộ
phận trực thuộc, các chủ sở hữu chính thức của công ty khách hàng hay bất
kỳ công ty chi nhánh, một cá nhân hay tổ chức nào mà công ty khách hàng
có quan hệ và các cá nhân tổ chức đó có khả năng điều hành, kiểm soát
hoặc có ảnh hưởng đáng kể tới các chính sách kinh doanh hoặc chính sách
quản trị của công ty khách hàng.
Theo các nguyên tắc kế toán đã được thừa nhận, bản chất mối quan
hệ giữa các bên hữu quan phải được tiết lộ trên các sổ sách, báo cáo và qua
mô tả các nghiệp vụ kinh tế. Do vậy các bên hữu quan và các nghiệp vụ
giữa các bên hữu quan có ảnh hưởng lớn đến sự nhận định của người sử
dụng Báo cáo tài chính. Do vậy kiểm toán viên phải xác định các bên hữu
quan và nhận định sơ bộ về mối quan hệ này ngay trong giai đoạn lập kế
hoạch thông qua phỏng vấn Ban giám đốc, xem sổ theo dõi cổ đông, sổ
theo dõi khách hàng… từ đó bước đầu dự đoán các vấn đề có thể phát sinh
giữa các bên hữu quan để có thể hoạch định một kế hoạch kiểm toán phù
hợp.
1.7- Dự kiến nhu cầu chuyên gia bên ngoài:
Vũ Hoài Nam – Kiểm toán 41 7

8. Thuật ngữ “chuyên gia” chỉ một người hoặc một văn phòng có năng
lực, hiểu biết và kinh nghiệm cụ thể trong một lĩnh vực riêng ngoài lĩnh
vực kế toán và kiểm toán. Nếu Công ty kiểm toán cho rằng không ai trong
nhóm kiểm toán có chuyên môn hoặc khả năng về lĩnh vực nào đó để thực
hiện các thủ tục kiểm toán cần thiết nhất định, khi đó Công ty kiểm toán có
thể quyết định sử dụng chuyên gia bên ngoài.
Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 620, Sử dụng tư liệu của một
chuyên gia, hướng dẫn khi sử dụng chuyên gia, kiểm toán viên phải đánh
giá khả năng chuyên môn, hiểu mục đích và phạm vi công việc của họ cũng
như sự phù hợp của việc sử dụng tư liệu đó cho các mục tiêu dự định.
Kiểm toán viên cũng nên xem xét mối quan hệ giữa chuyên gia với khách
hàng, những yếu tố có thể ảnh hưởng tới tính khách quan của chuyên gia
đó.
2- Thực hiện các thủ tục phân tích đối với khoản mục nợ phải
trả
Theo Chuẩn mực Kiểm toán hiện hành các thủ tục phân tích được áp
dụng cho tất cả các cuộc kiểm toán và chúng thường được thực hiện trong
tất cả các giai đoạn của cuộc kiểm toán.
Thủ tục phân tích, theo định nghĩa của Chuẩn mực Kiểm toán Việt
Nam số 520, là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng,
qua đó tìm ra những xu hướng biến động và tìm ra những mối quan hệ có
mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so
với giá trị đã dự kiến.
Ở giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, sau khi đã thu thập được các
thông tin cần thiết về khách hàng và các bên có liên quan, kiểm toán viên
tiến hành thực hiện các thủ tục phân tích đối với các thông tin đã thu thập
nói chung và các thông tin về khoản mục nợ phải trả nói riêng để hỗ trợ cho
việc lập kế hoạch về bản chất, thời gian và nội dung các thủ tục kiểm toán
sẽ được sử dụng để thu thập bằng chứng kiểm toán. Các thủ tục phân tích
sử dụng cho việc lập kế hoạch kiểm toán nhằm vào các mục tiêu sau:
- Thu thập hiểu biết về nội dung khoản mục nợ phải trả và những
biến đổi quan trọng về kế toán và hoạt động kinh doanh của khách hàng
vừa mới diễn ra kể từ lần kiểm toán trước.
Vũ Hoài Nam – Kiểm toán 41 8

9. - Tăng cường sự hiểu biết của kiểm toán viên về hoạt động kinh
doanh của khách hàng và giúp kiểm toán viên xác định các vấn đề nghi vấn
về khả năng hoạt động liên tục của công ty khách hàng.
- Đánh giá sự hiện diện các sai số có thể có trên khoản mục nợ phải
trả trong Báo cáo tài chính của khách hàng.
Như vậy qua việc thực hiện các thủ tục phân tích trong giai đoạn lập
kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên có thể xác định nội dung cơ bản của
cuộc kiểm toán. Mức độ, phạm vi và thời gian áp dụng các thủ tục phân
tích thay đổi tuỳ thuộc vào quy mô và tính phức tạp trong hoạt động kinh
doanh của khách hàng.
Việc xây dựng các thủ tục phân tích bao hàm một số bước đặc như
xác định mục tiêu, thiết kế các cuộc khảo sát, tiến hành khảo sát, phân tích
kết quả và đưa ra kết luận.
Các thủ tục phân tích được kiểm toán viên sử dụng bao gồm hai loại
cơ bản:
- Phân tích ngang (phân tích xu hướng): là việc phân tích dựa trên cơ
sở so sánh các trị số của cùng một khoản mục nợ phải trả.
Các chỉ tiêu phân tích được sử dụng ngang bao gồm:
* So sánh số liệu kỳ này với số liệu kỳ trước hoặc giữa các kỳ với
nhau và qua đó kiểm toán viên thấy được những biến động bất thường. Ví
dụ: tỷ số thanh toán hiện hành giảm đột ngột với quy mô lớn cho thấy
doanh nghiệp đang gặp khó khăn về tình hình tài chính, khả năng thanh
toán công nợ…
* So sánh số liệu thực tế với số liệu dự toán hoặc số liệu ước tính của
kiểm toán viên.
* So sánh dữ kiện của công ty khách hàng với dữ kiện chung của
ngành.
- Phân tích dọc (phân tích tỷ suất): là việc phân tích dựa trên cơ sở so
sánh các tỷ lệ tương quan của khoản mục nợ phải trả và các khoản mục
khác trên Báo cáo tài chính.
Các tỷ suất tài chính thường dùng trong phân tích dọc có thể là các tỷ
suất về khả năng thanh toán, các tỷ suất về khả năng sinh lời…
3- Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro của khoản mục nợ phải trả
Vũ Hoài Nam – Kiểm toán 41 9

10. Nếu ở các bước trên, kiểm toán viên mới thu thập được các thông tin
mang tính khách quan thì ở bước này, kiểm toán viên sẽ căn cứ vào các
thông tin đã thu thập được để đánh giá, nhận xét nhằm đưa ra một kế hoạch
kiểm toán phù hợp.
3.1- Đánh giá tính trọng yếu:
Trọng yếu là khái niệm về tầm cỡ (hay qui mô) và bản chất của các
sai phạm (kể cả bỏ sót) của các thông tin tài chính hoặc là đơn lẻ, hoặc là
từng nhóm mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét
đoán thì không thể chính xác hoặc là sẽ rút ra những kết luận sai lầm. Ở
đây kiểm toán viên cần đánh giá mức trọng yếu cho toàn bộ Báo cáo tài
chính và phân bổ mức đánh giá đó cho từng khoản mục trên Báo cáo tài
chính. Đó cũng chính là sai số có thể chấp nhận được đối với từng khoản
mục.
Mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là lượng tối đa mà kiểm
toán viên tin rằng ở mức đó khoản mục có thể bị sai lệch nhưng vẫn chưa
ảnh hưởng đến toàn bộ Báo cáo tài chính và các quyết định của người sử
dụng thông tin tài chính.
Việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu giúp cho kiểm toán viên
lập kế hoạch thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp. Cụ thể là nếu các
kiểm toán viên ước lượng mức trọng yếu càng thấp, nghĩa là độ chính xác
của các số liệu trên khoản mục nợ phải trả càng cao thì số lượng bằng
chứng cần thu thập càng ít và ngược lại.
Việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là một việc làm mang tính
chất xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên. Do đó ước lượng ban đầu
về tính trọng yếu không cố định mà có thể thay đổi trong suốt cuộc kiểm
toán nếu kiểm toán viên thấy rằng mức ước lượng ban đầu là quá cao hoặc
quá thấp hoặc một trong các nhân tố dùng để xác định mức ước lượng ban
đầu về tính trọng yếu bị thay đổi.
Khi xây dựng mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu, kiểm toán
viên cần lưu ý những yếu tố ảnh hưởng sau:
- Tính trọng yếu là một khái niệm tương đối hơn là một khái niệm
tuyệt đối, gắn liền với quy mô của công ty khách hàng. Một sai phạm với
một quy mô nhất định có thể là trọng yếu đối với một công ty nhỏ nhưng
không trọng yếu đối với một công ty lớn hơn. Do vậy việc xác định và chỉ
dẫn một mức giá trị cụ thể bằng tiền cho sự ước lượng ban đầu về tính
Vũ Hoài Nam – Kiểm toán 41 10

11. trọng yếu áp dụng cho tất cả các khách hàng là một điều không thể làm
được.
- Yếu tố định lượng của tính trọng yếu: quy mô sai phạm là một yếu
tố quan trọng để xem xét liệu các sai phạm có trọng yếu hay không. Tuy
nhiên do trọng yếu mang tính chất tương đối nên việc có được các cơ sở để
quyết định xem một quy mô của một sai phạm nào có là trọng yếu hay
không là một điều cần thiết.
- Yếu tố định tính của trọng yếu: trong thực tế để đánh giá một sai
phạm là trọng yếu hay không, kiểm toán viên phải xem xét đánh giá cả về
mặt quy mô (số lượng) và bản chất (chất lượng) của sai sót đó. Một hành vi
gian lận luôn được coi là trọng yếu bất kể quy mô của nó là bao nhiêu.
Các gian lận thường được xem là quan trọng hơn các sai sót với cùng
một quy mô tiền tệ bởi các gian lận thường làm người ta nghĩ tới tính trung
thực và độ tin cậy của Ban Giám đốc hay những người có liên quan.
Các sai sót có quy mô nhỏ nhưng lặp đi lặp lại hoặc gây ra tác động
dây chuyền làm ảnh hưởng nghiêm trọng đến thông tin trên Báo cáo tài
chính thì luôn được xem là sai phạm trọng yếu vì đây là sai phạm có tính
chất hệ thống. Một sai phạm khiến cho một khoản lỗ được báo cáo thành
một khoản lãi thì luôn được coi là sai phạm trọng yếu bất kể quy mô của
sai phạm này là bao nhiêu.
Mặc dù ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là một xét đoán nghề
nghiệp mang tính chủ quan của kiểm toán viên song trên thực tế các Công
ty kiểm toán thường đề ra những đường lối chỉ đạo để hỗ trợ cho các kiểm
toán viên của mình trong việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu qua việc
hướng dẫn các chỉ tiêu được chọn làm gốc trong từng trường hợp cụ thể, tỷ
lệ tính mức trọng yếu đối với từng chỉ tiêu.
3.2- Đánh giá rủi ro:
Theo định nghĩa trong Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400,
Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, rủi ro kiểm toán là rủi ro do Công ty
kiểm toán và kiểm toán viên đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi
Báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu.
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải xác
định rủi ro kiểm toán mong muốn. Do vậy, kiểm toán viên cần đánh giá các
loại rủi ro kiểm toán sau:
Vũ Hoài Nam – Kiểm toán 41 11

12. - Rủi ro cố hữu: là khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục nợ phải
trả chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có
hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ.
Để đánh giá rủi ro cố hữu, kiểm toán viên dựa vào các yếu tố ảnh
hưởng sau:
* Bản chất kinh doanh của khách hàng: rủi ro cố hữu thường bị tăng
lên bởi những đặc thù của ngành nghề kinh doanh mà nó có thể tạo nên
những khó khăn cho kiểm toán do tồn tại những khoản không chắc chắn
hoặc khả năng tồn tại một cách tiềm tàng những gian lận hoặc những sai
sót trên khoản mục nợ phải trả.
* Tính trung thực của Ban Giám đốc: Ban Giám đốc không thể xem
là hoàn toàn trung thực trong mọi trường hợp. Khi Ban Giám đốc bị kiểm
soát bởi một hoặc một số ít các cá nhân thiếu tính trung thực thì khả năng
những khoản mục nợ phải trả bị báo cáo sai sẽ tăng lên, do vậy rủi ro cố
hữu sẽ được đánh giá ở mức cao.
* Kết quả các lần kiểm toán trước: đối với tài khoản được phát hiện
có sai phạm trong các lần kiểm toán của năm trước, rủi ro cố hữu được xác
định ở mức cao. Lý do là nhiều loại sai phạm có tính chất hệ thống và các
đơn vị thường chậm chạp không tiến hành các biện pháp sửa chữa nên các
sai phạm đã xảy ra trong các năm trước có thể vẫn tiếp tục xảy ra trong các
năm sau.
* Hợp đồng kiểm toán lần đầu và hợp đồng kiểm toán dài hạn: trong
các hợp đồng kiểm toán lần đầu, kiểm toán viên thường thiếu hiểu biết và
kinh nghiệm về các sai sót của đơn vị khách hàng nên họ thường đánh giá
rủi ro cố hữu cao hơn so với hợp đồng kiểm toán dài hạn.
* Các nghiệp vụ kinh tế không thường xuyên: các nghiệp vụ này có
khả năng được vào sổ sai nhiều hơn là các nghiệp vụ diễn ra hàng ngày do
khách hàng thiếu kinh nghiệm trong hạch toán các nghiệp vụ đó, do đó rủi
ro cố hữu đối với các tài khoản chứa nghiệp vụ này thường được đánh giá
cao.
* Quy mô của các số dư tài khoản: các tài khoản có số dư bằng tiền
lớn thường được đánh giá là rủi ro cố hữu cao hơn so với tài khoản có số
dư bằng tiền nhỏ.
Như vậy kiểm toán viên cần đánh giá lần lượt các yếu tố trên và
quyết định mức rủi ro cố hữu thích hợp đối với từng khoản mục nợ phải trả.
Vũ Hoài Nam – Kiểm toán 41 12

13. - Rủi ro kiểm soát: đây là loại rủi ro liên quan đến sự yếu kém của hệ
thống kiểm soát nội bộ. Rủi ro kiểm soát là khả năng xảy ra các sai phạm
trọng yếu do hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị khách hàng không hoạt
động hoặc hoạt động không hiệu quả, do đó đã không phát hiện và ngăn
chặn các sai phạm này.
Rủi ro kiểm soát được kiểm toán viên đánh giá đối với từng khoản
mục nợ phải trả thông qua việc tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của
khách hàng đối với khoản mục này. Rủi ro kiểm soát luôn có và khó tránh
khỏi những hạn chế cố hữu của bất kỳ hệ thống kiểm soát nội bộ nào.
- Rủi ro phát hiện: là khả năng xảy ra các sai sót hoặc gian lận trên
khoản mục nợ phải trả mà không được ngăn chặn hay phát hiện bởi hệ
thống kiểm soát nội bộ và cũng không được kiểm toán viên phát hiện trong
quá trình kiểm toán.
Trong quá trình kiểm toán rủi ro phát hiện phát sinh do ảnh hưởng
của các nhân tố sau:
* Các bước kiểm toán không thích hợp, điều này thường xảy ra đối
với những kiểm toán viên mới, thực hiện không hợp lý quy trình kiểm toán.
* Phát hiện ra bằng chứng nhưng không nhận thức được sai sót, nên
thường đưa ra kết luận sai.
* Kiểm toán viên hoàn toàn không phát hiện ra sai sót do có sự thông
đồng, nhất trí bên trong doanh nghiệp làm các chính sách và chế độ do Ban
Giám đốc đề ra.
Rủi ro phát hiện được xác định từ ba loại rủi ro: rủi ro kiểm toán
mong muốn, rủi ro cố hữu và rủi ro kiểm soát. Vì ba loại rủi ro này thay đổi
đối với từng khoản mục nên rủi ro phát hiện và số lượng bằng chứng kiểm
toán cần thu thập cũng thay đổi theo đối với từng khoản mục.
3.3- Mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán:
Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 320, Tính trọng yếu trong
kiểm toán, mức độ trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ ngược
chiều nhau nghĩa là nếu mức trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng
thấp và ngược lại. Kiểm toán viên phải quan tâm tới mối quan hệ này khi
xác định bản chất, thời gian và phạm vi của thủ tục kiểm toán cần thực
hiện. Ví dụ: nếu sau khi lập xong kế hoạch kiểm toán cụ thể, kiểm toán
viên xác định rằng mức độ trọng yếu có thể chấp nhận được thấp thì rủi ro
kiểm toán tăng lên. Và khi đó để giữ cho rủi ro kiểm toán ở mức có thể
Vũ Hoài Nam – Kiểm toán 41 13

14. chấp nhận được như ban đầu, kiểm toán viên cần mở rộng phạm vi kiểm
toán, lựa chọn các phương pháp kiểm toán hữu hiệu hơn nhằm thu thập
được nhiều hơn các bằng chứng kiểm toán có giá trị để giảm rủi ro phát
hiện xuống mức có thể chấp nhận được.
Xác định mức trọng yếu và rủi ro là thủ tục phức tạp đòi hỏi trình độ
cũng như phán đoán của kiểm toán viên. Trên thực tế chỉ một số Công ty
kiểm toán tại Việt Nam đã xây dựng quy trình ước lượng trọng yếu và rủi
ro, còn nhiều công ty vẫn chưa xây dựng được quy trình cụ thể.
4- Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm
soát
Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá
rủi ro kiểm soát là một phần việc hết sức quan trọng mà kiểm toán viên
phải thực hiện trong một cuộc kiểm toán, vấn đề này được quy định trong
nhóm chuẩn mực đối với công việc tại chỗ ở điều thứ 2 trong 10 Chuẩn
mực Kiểm toán được chấp nhận rộng rãi (GAAS): “kiểm toán viên phải có
một sự hiểu biết đầy đủ về hệ thống kiểm soát nội bộ để lập kế hoạch kiểm
toán và để xác định bản chất, thời gian và phạm vi của các cuộc khảo sát
phải thực hiện”. Và điều này cũng được quy định trong Chuẩn mực Kiểm
toán Việt Nam số 400, Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên
phải có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ của khách
hàng để lập kế hoạch kiểm toán và xây dựng cách tiếp cận kiểm toán có
hiệu quả.
Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 300, Kế hoạch kiểm toán,
những vấn đề chủ yếu kiểm toán viên phải trình bày trong kế hoạch kiểm
toán bao gồm: hiểu biết về hoạt động của đơn vị được kiểm toán; hiểu biết
về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ; rủi ro và mức trọng yếu;
nội dung, lịch trình và phạm vi thực hiện các thủ tục kiểm toán; phối hợp,
chỉ đạo, giám sát và kiểm tra và các vấn đề khác.
4.1- Kiểm soát nội bộ nợ phải trả người bán:
Do khoản mục nợ phải trả người bán có liên quan đến quá trình mua
hàng nên để nghiên cứu về kiểm soát nội bộ đối với khoản này cần phải
xem xét kiểm soát nội bộ trong chu trình mua hàng và thanh toán. Có thể
tóm tắt như sau:
Vũ Hoài Nam – Kiểm toán 41 14

15. - Kho hàng hoặc bộ phận kiểm soát hàng tồn kho sẽ chuẩn bị và lập
phiếu yêu cầu mua hàng để gửi cho bộ phận mua hàng. Một liên của phiếu
này sẽ được lưu trữ theo thứ tự có đính kèm các chứng từ liên quan như
đơn đặt hàng, phiếu nhập kho…
- Bộ phận mua hàng căn cứ vào phiếu yêu cầu mua hàng để xem xét
về nhu cầu về chủng loại hàng cần mua đồng thời khảo sát về các nhà cung
cấp, chất lượng và giá cả… Sau đó, bộ phận này sẽ phát hành đơn đặt hang,
đơn đặt hàng cần được đánh số liên tục và lập thành nhiều liên. Ngoài liên
gửi cho nhà cung cấp, các liên còn lại sẽ gửi cho bộ phận kho, bộ phận
nhận hàng và kế toán nợ phải trả.
- Khi tiếp nhận hàng tại kho, bộ phận nhận hàng kiểm tra chất lượng
lô hàng và số lượng lô hàng… Mọi nghiệp vụ nhận hàng đều phải lập phiếu
nhập hoặc báo cáo nhận hàng. Phiếu này phải được đánh số liên tục, được
lập thành nhiều liên và chuyển ngay cho các bộ phận liên quan như kho
hàng, mua hàng, kế toán nợ phải trả.
- Trong bộ phận kế toán nợ phải trả, các chứng từ cần được đóng dấu
ngày nhận và các chứng từ khác phát sinh trong bộ phận này phải được
đánh số liên tục để kiểm soát. Mỗi công đoạn kiểm tra, người thực hiện
phải ghi ngày và ký tên để xác nhận trách nhiệm của mình. Thông thường
có những cách kiểm tra, đối chiếu sau:
* So sánh số lượng trên hoá đơn với số lượng trên báo cáo nhận
hàng và đơn đặt hàng, mục đích là để không thanh toán vượt quá số lượng
đặt hàng và số lượng thực nhận.
* So sánh giá cả, chiết khấu trên đơn đặt hàng và trên hoá đơn để
bảo đảm không thanh toán vượt quá số nợ phải trả cho người bán.
* Việc xét duyệt chi quỹ để thanh toán cho người bán sẽ do bộ
phận tài vụ thực hiện. Sự tách rời giữa hai chức năng là kiểm tra và chấp
thuận thanh toán (bộ phận kế toán đảm nhận) và xét duyệt chi quỹ thanh
toán (bộ phận tài vụ đảm nhận) là một biện pháp kiểm soát nhằm ngăn chặn
các sai phạm. Trước khi chuẩn chi, thông qua sự hợp lệ, hợp lý và đầy đủ
của các chứng từ, bộ phận tài vụ có nhiệm vụ kiểm tra mọi mặt của nghiệp
vụ. Người ký duyệt chi quỹ phải đánh dấu các chứng từ để chúng không
được tái sử dụng để lập chứng từ chi quỹ lần thứ hai.
Vũ Hoài Nam – Kiểm toán 41 15

16. - Cuối tháng, bộ phận kế toán nợ phải trả cần đối chiếu giữa sổ chi
tiết người bán với sổ cái. Việc đối chiếu này thực hiện trên Bảng tổng hợp
chi tiết và Bảng này được lưu lại để làm bằng chứng là đã đối chiếu cũng
như để tạo thuận lợi khi hậu kiểm.
- Nhiều nước trên thế giới có thông lệ là hàng tháng thì người bán
gửi cho các khách hàng một bảng kê các hoá đơn đã thực hiện trong tháng
về các khoản đã trả và số dư cuối tháng. Ngay khi nhận được bảng này, kế
toán phải tiến hành đối chiếu với sổ chi tiết và tìm hiểu mọi sai biệt (nếu
có).
4.2- Kiểm soát nội bộ phải trả công nhân viên:
Do khoản mục phải trả công nhân viên có liên quan đến chu trình
tiền lương và nhân viên nên mỗi loại hình kiểm soát nội bộ được thiết lập
sẽ gắn với các mục tiêu kiểm soát cụ thể nhằm phát hiện và ngăn chặn
những khả năng sai phạm có thể xảy ra.
- Nghiệp vụ phê duyệt: để phòng nhân sự có thể tuyển chọn được
đúng người, đúng việc thì Ban quản lý cần phải có các tiêu chí tuyển dụng
lao động rõ ràng bằng văn bản và phải duy trì một hệ thống sổ nhân sự
được cập nhật liên tục. Bên cạnh đó, Ban quản lý cũng cần phải thẩm tra tất
cả các thông tin có liên quan tới hồ sơ tuyển dụng của nhân viên. Tất cả các
khoản tièn lương, tiền thưởng, các khoản trích trên lương và các khoản
khấu trừ đều phải được phê duyệt bởi Ban quản lý nhằm ngăn ngừa các
hiện tượng tăng cho phí lương không hợp lý, vi phạm các hợp đồng của
công đoàn hoặc những khoản cộng dồn về tiền lương, nghỉ phép, hưu trí…
không thích hợp. Ban quản lý có thể thiết lập một số chính sách bằng văn
bản về việc điều chỉnh mức lương, bậc lương và công bố rộng rãi chính
sách cho phòng nhân sự và các đốc công của các bộ phận hoạt động nhằm
kiểm soát các trường hợp tăng, giảm lương mà không được thông qua.
- Ghi sổ sách kế toán về tiền lương: tất cả các khoản phải trả cho
công nhân viên cần phải được ghi chép một cách chính xác, đúng thời kỳ
và phải phân loại hợp lý. Nếu không sẽ dẫn tới việc tính sai các khoản trích
trên lương, các khoản khấu trừ, chi phí nhân công và các khoản nợ khác.
Để kiểm soát được việc ghi chép thì Ban quản lý có thể thiết lập ra một sơ
đồ tài khoản hạch toán và các thủ tục phân bổ chi phí nhân công. Đồng thời
Vũ Hoài Nam – Kiểm toán 41 16

17. Ban quản lý phải thống nhất một cách hợp lý giữa hệ thống các bảng tính
lương, bảng tổng hợp chi phí tiền lương, sổ nhật ký tiền lương và sổ cái.
- Thực chi: để kiểm soát các khoản cho không có thật thì trong việc
chi trả thanh toán tiền lương, thưởng cần chú ý chỉ thanh toán dựa trên các
khoản nợ đã được ghi nhận. Các phiếu chi hoặc séc chi lương phải thể hiện
đó là những phiếu chi hoặc séc chi cho các công việc, sản phẩm hoặc lao
vụ đã được thực hiện hoặc những sản phẩm, dịch vụ đã hoàn thành và
nghiệm thu. Ban quản lý có thể kiểm soát các khoản chi lương mà chưa
được phê duyệt bằng việc yêu cầu tất cả các bên liên quan phải ký vào
phiếu chi bất thường hoặc những phiếu chi có số tiền lớn.
- Tiếp cận hệ thống sổ sách: nhằm kiểm soát đối với các khoản chi
không đúng chỗ và những chi phí nhân công không được thông qua thì Ban
quản lý cần phải đưa ra các chính sách nhằm hạn chế việc tiếp cận hệ thống
báo cáo sổ sách nhân sự và kế toán tiền lương ở một số người có thẩm
quyền. Chẳng hạn, Ban quản lý có thể tạo ra các hàng rào cản trở những
nhân viên không có phận sự tiếp cận tới tài liệu của bộ phận nhân sự và bộ
phận tiền lương, phân chia trách nhiệm tách bạch giữa các quyền phê
duyệt, quyền ghi chép sổ sách và quyền thanh toán tiền lương để hạn chế
các hành vi gian lận.
- Phân chia trách nhiệm: để đảm bảo một cách thoả đáng về việc
phân chia tách bạch các trách nhiệm thì bộ phận nhân sự cần phải tách khỏi
trách nhiệm tính toán lương, thưởng; lập bảng lương, thưởng; chi lương,
thưởng và trách nhiệm giám sát thời gian lao động hoặc dịch vụ hoàn
thành. Nếu không chức năng phê duyệt của bộ phận nhân sự sẽ phối hợp
với chức năng thanh toán tiền lương dẫn tới làm tăng các cơ hội tăng mức
lương, bậc lương một cách cố ý vì mục đích tư lợi hoặc tạo ra nhân viên
khống. Hơn nữa, nếu để bộ phận tiền lương và bộ phận hoạt động kết hợp
với nhau thì sẽ dẫn đến các khoản chi không có thực như chi cho các dịch
vụ hoặc lao vụ không được cung cấp bởi vì nhân viên theo dõi thời gian lao
động, khối lượng công việc, sản phẩm hoặc lao vụ hoàn thành cũng chính
là người tính ra số lương phải thanh toán.
4.3- Kiểm soát nội bộ đối với các khoản vay:
Kiểm soát nội bộ đối với các khoản vay chủ yếu là thực hiện nguyên
tắc uỷ quyền và phê chuẩn. Đối với các khoản vay nhỏ, có tính chất tạm
Vũ Hoài Nam – Kiểm toán 41 17

18. thời thì có thể do Ban giám đốc quyết định. Còn đối với các khoản vay lớn,
dài hạn phải được sự chấp thuận của Hội đồng quản trị hoặc người được uỷ
quyền. Trong trường hợp này, Giám đốc tài chính hoặc người phụ trách
công tác tài chính phải chuẩn bị một báo cáo về kế hoạch vay nợ, trong đó
phải có giải trình về nhu cầu và hiệu quả của khoản vay, so sánh tình hình
tài chính của công ty trước và sau khi vay với các đơn vị cùng ngành, các
giải pháp khác nếu có, phương án trả nợ… Hội đồng quản trị hoặc người
được uỷ quyền cũng sẽ xem xét và xét duyệt những vấn đề khác như chon
lựa hình thức vay, tổ chức tín dụng… Sau khi đã được chấp thuận cho đi
vay, Ban giám đốc phải tiếp tục báo cáo cho Hội đồng quản trị về số tiền đã
nhận được, việc sử dụng chúng và các vấn đề liên quan.
Các khoản vay phải được theo dõi trên sổ chi tiết mở theo từng chủ
nợ và theo từng khoản vay. Hàng tháng, các số liệu này phải được đối
chiếu với sổ cái và định kỳ phải đối chiếu với chủ nợ.
Các công ty lớn cũng có thể vay được những khoản nợ dài hạn quan
trọng thông qua việc phát hành trái phiếu. Trong trường hợp này, công ty
có thể thuê một Ngân hàng lớn để làm người uỷ thác độc lập, họ sẽ có
nhiệm vụ bảo vệ quyền lợi cho các chủ nợ và liên tục giám sát việc chấp
hành hợp đồng của đơn vị. Người uỷ thác này cũng sẽ giữ các sổ sách theo
dõi chi tiết về tên và địa chỉ của những người sở hữu trái phiếu, huỷ bỏ các
trái phiếu cũ và lập các trái phiếu mới khi có chuyển quyền sở hữu, phân
phối lợi tức trái phiếu và hoàn trả nợ gốc khi trái phiếu đáo hạn. Việc sử
dụng người uỷ thác độc lập này có tác dụng rất lớn đối với kiểm soát nội
bộ.
Trong bước tiếp theo của giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, dựa vào
các yếu tố xác định trong kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên sẽ thiết kế
các thủ tục kiểm toán chi tiết và soạn thảo chương trình kiểm toán.
5- Chương trình kiểm toán
Chương trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về các công việc
kiểm toán cần thực hiện, thời gian hoàn thành và sự phân công lao động
giữa các kiểm toán viên cũng như dự kiến về những tư liệu, thông tin liên
quan cần sử dụng và thu thập. Trọng tâm của chương trình kiểm toán là các
thủ tục kiểm toán cần thiết thực hiện đối với từng khoản mục hay bộ phận
được kiểm toán.
Vũ Hoài Nam – Kiểm toán 41 18

19. Chương trình kiểm toán được thiết kế phù hợp sẽ đem lại rất nhiều
lợi ích:
- Sắp xếp một cách có kế hoạch các công việc và nhân lực, đảm bảo
sự phối hợp giữa các kiểm toán viên cũng như hướng dẫn chi tiết cho các
kiểm toán viên trong quá trình kiểm toán.
- Đây là phương tiện để chủ nhiệm kiểm toán (người phụ trách kiểm
toán) quản lý, giám sát cuộc kiểm toán thông qua việc xác định các bước
công việc được thực hiện.
- Bằng chứng để chứng minh các thủ tục kiểm toán đã thực hiện.
Thông thường sau khi hoàn thành một cuộc kiểm toán, kiểm toán viên ký
tên hoặc ký tắt lên chương trình kiểm toán liền với thủ tục kiểm toán vừa
hoàn thành.
`
III – THỰC HIỆN KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC NỢ PHẢI TRẢ
Như đã nói ở trên, mỗi đơn vị có thể có rất nhiều loại nợ phải trả
nhưng bài viết này chỉ đề cập đến một số khoản loại nợ phải trả sau: phải
trả người bán, phải trả công nhân viên và các khoản vay.
1- Thực hiện thử nghiệm kiểm soát
Có thể đánh giá sự hữu hiệu của kiểm soát nội bộ thông qua việc
thực hiện các thử nghiệm kiểm soát sau:
1.1- Đối với nợ phải trả người bán
- Căn cứ các nhật ký liên quan để kiểm tra việc ghi chép trên sổ cái
nợ phải trả, mục đích là xem xét sự có thực của các nghiệp vụ đã được ghi
chép trên sổ cái bằng cách đối chiếu chúng với các nhật ký có liên quan.
Thử nghiệm này thực hiện trên cơ sở chọn mẫu một số nghiệp vụ trên sổ
cái nợ phải trả rồi truy hồi về nhật ký liên quan và việc này có thể tiến hành
trước ngày kết thúc niên độ.
- Chọn mẫu một số nghiệp vụ mua hàng, thực hiện các kiểm tra như
kiểm tra về sự xét duyệt các nghiệp vụ, đối chiếu giữa đơn đặt hàng, báo
cáo nhận hàng và hoá đơn của người bán về số lượng, giá cả…, kiểm tra
việc ghi chép lên sổ sách.
- Kiểm tra chứng từ gốc của các nghiệp vụ ghi chép trên một số sổ
chi tiết, mục đích là xem việc thực hiện các thủ tục kiểm soát có đầy đủ và
hữu hiệu hay không? Kiểm toán viên sẽ lựa chọn một số sổ chi tiết người
Vũ Hoài Nam – Kiểm toán 41 19

20. bán rồi truy hồi về nhật ký và xem xét toàn bộ chứng từ gốc (đơn đặt hang,
phiếu nhập kho, chứng từ thanh toán…) của các nghiệp vụ đã ghi trên các
sổ chi tiết này. Thử nghiệm này cũng có thể thực hiện theo một chiều
hướng khác, đó là lựa chọn một số nghiệp vụ trên nhật ký và theo dõi việc
ghi chép chúng trên các sổ chi tiết. Cách này sẽ cho phép kiểm toán viên
kiểm tra tính đầy đủ của việc ghi chép từ nhật ký lên các sổ chi tiết.
- Chọn mẫu để so sánh giữa khoản chi đã ghi trong nhật ký chi tiền
với tài khoản phải trả và với các chứng từ có liên quan. Thử nghiệm được
thực hiện bằng cách chọn ra một số khoản chi trên nhật ký và đối chiếu
ngược trở về với các chứng từ gốc như đơn đặt hàng, báo cáo nhận hàng,
hoá đơn và các séc chi trả. Trong khi xem xét những tài liệu này, kiểm toán
viên sẽ có cơ hội để kiểm tra các thủ tục kiểm soát về chi tiền. Tương tự,
kiểm toán viên sẽ đặc biệt lưu ý đến sự xét duyệt trên các tài liệu và xác
định xem các tài liệu trên có phù hợp với nhau hay không?
1.2- Đối với nợ phải trả công nhân viên
Nhìn chung, những bằng chứng được chuẩn bị bởi đơn vị khách hàng
là bằng chứng kiểm toán có tính thuyết phục nhất mà có sẵn cho việc kiểm
tra các khoản phải trả công nhân viên. Cho nên, thường thì kiểm toán viên
chủ yếu dựa vào các thử nghiệm kiểm soát hơn là dựa vào các thử nghiệm
cơ bản.
a) Khảo sát tổng quan về tiền lương và nhân viên:
Bảng tính lương của đơn vị được kiểm toán chính là cơ sở để thanh
toán tiền lương, ghi chép vào sổ sách kế toán và phân bổ chi phí tiền lương
do đó nó thường là xuất phát điểm trong các cuộc khảo sát của kiểm toán
viên về tiền lương và nhân viên. Đầu tiên kiểm toán viên chọn ra bảng tính
lương của một kỳ nào đó hoặc một số kỳ, sau đó kiểm toán viên kiểm tra
lại độ chính xác số học của việc tính toán. Tiếp theo, kiểm toán viên chọn
ra một bảng tổng hợp thanh toán tiền lương có lien quan và một bản tổng
hợp phân bổ chi phí nhân công rồi đem so sánh với con số trên bảng tính
lương. Đồng thời, con số tổng hợp này cũng được đối chiếu với sổ nhật ký
tiền lương và sổ cái.
Tính chính xác của tiền lương và việc phân bổ vào các tài khoản hợp
lý là mối quan tâm chủ yếu của kiểm toán viên bởi sự ảnh hưởng đáng kể
của tiền lương tới rất nhiều khoản mục, tài khoản trên Báo cáo tài chính.
Vũ Hoài Nam – Kiểm toán 41 20

21. Bước tiếp theo là kiểm toán viên chọn ra một mẫu ngẫu nhiên gồm
một vài nhân viên từ bảng tính lương và lấy ra các hồ sơ nhân sự của mỗi
nhân viên đã được lựa chọn. Sau đó, kiểm toán viên kiểm tra sự hoàn hảo
của các hồ sơ và rà soát lại các báo cáo hoạt động nhân sự về sự phê duyệt
xem có hợp lý không? Đồng thời, kiểm toán viên so sánh các mức lương,
bậc lương và các khoản khấu trừ trên các sổ nhân sự với các thông tin như
vậy trên bảng tính lương để xác định xem chúng có khớp nhau hay không?
Hơn nữa, kiểm toán viên cũng cần đối chiếu tiền lương của các nhân viên
đã được lựa chọn trên bảng tính lương kỳ trước so với kỳ này và kiểm tra
các báo cáo hoạt động nhân sự về việc tuyển mới hoặc mãn hạn hợp đồng.
b) Khảo sát tiền lương khống:
Lương khống có thể biểu hiện dưới hình thái số nhân viên khống
hoặc số giờ lao động, số lượng sản phẩm hoàn thành khống.
Số nhân viên khống là việc tiếp tục viết phiếu chi hoặc séc chi lương
cho nhân viên đã thôi việc hoặc đã mãn hạn hợp đồng hay không có thực.
Công việc này thường được tiến hành bởi một nhân viên phụ trách tiền
lương, quản đốc hoặc đốc công. Trong trường hợp người theo dõi thời gian
lao động lại vừa là người phụ trách phát phiếu chi hoặc séc chi lương cho
nhân viên thì khả năng xảy ra gian lận rất cao. Để kiểm soát hiện tượng này
thì kiểm toán viên có thể so sánh tên trên các phiếu chi hoặc séc chi lương
đã thanh toán với các bảng chấm công và các giấy tờ khác liên quan về chữ
ký phê chuẩn và tính hợp lý của các chữ ký tắt ở mặt sau. Nếu phát hiện ra
sự khác biệt thì đó chính là dấu hiệu cần được điều tra.
Kiểm toán viên có thể chọn ra một số hồ sơ nhân viên từ sổ nhân sự
nhằm tìm các nhân viên đã thôi việc hoặc đã mãn hạn hợp đồng trong năm
hiện hành để xác định xem các khoản thanh toán có phù hợp với chính sách
của công ty hay khồng? Kiểm tra việc thanh toán lương cho nhân viên để
bảo đảm việc chấm dứt thanh toán cho những nhân viên đã kết thúc hợp
đồng. Một nhược điểm của thủ tục này là nếu phòng nhân sự không được
báo cáo về việc mãn hạn hợp đồng thì thủ tục này sẽ không còn hiệu lực.
Một biện pháp khác mà kiểm toán viên cũng có thể tiến hành nhằm
kiểm soát số nhân viên khống bằng cách yêu cầu trả lương đột xuất. Đây là
hình thức rất tốn kém thời gian và công sức cho cả đơn vị được kiểm toán
và công ty kiểm toán. Theo cách này, mọi nhân viên đều phải trực tiếp ký
vào phiếu chi hoặc séc chi của mình và được giám sát bởi kiểm toán viên
Vũ Hoài Nam – Kiểm toán 41 21

22. và một nhân viên kiểm soát của đơn vị được kiểm toán. Kiểm toán viên
phải then trọng trong việc quan sát để bảo đảm mỗi nhân viên chỉ được
nhận một phiếu chi hoặc séc chi. Có nhiều nhân viên có thể có mặt hai lần
do đó kiểm toán viên cần phải xác định rõ từng người bằng việc yêu cầu
xuất trình chứng minh thư. Tất cả các phiếu chi thừa ra sẽ là đối tượng cần
điều tra để phát hiện ra nhân viên khống. Ngoài nhược điểm là tốn kém
thời gian và công sức thì thủ tục này còn dễ gây ra mâu thuẫn giữa đôi bên
vì thế thủ tục này hiếm khi được sử dụng.
Số giờ, khối lượng công việc, sản phẩm hoàn thành khống là hình
thức khai tăng số giờ làm việc hoặc khai man số sản phẩm hoàn thành.
Việc này dễ bị xảy ra trong những trường hợp việc theo dõi thời gian, giám
sát và quản lý không chặt chẽ hoặc do sự móc nối giữa người giám sát với
các nhân viên của họ. Hình thức gian lận này rất khó phát hiện vì thiếu
bằng chứng thực tế. Tuy nhiên, hiện tượng này dễ dàng bị ngăn chặn nếu
đơn vị được kiểm toán thiết kế các thủ tục kiểm soát chặt chẽ và thích hợp.
Để khảo sát hình thức gian lận này kiểm toán viên có thể cân đối
tổng số giờ công, ngày công hoặc khối lượng công việc, sản phẩm được
thanh toán theo số lương với số liệu ghi chép độc lập và được kiểm tra
thường xuyên của kiểm soát nội bộ tại từng bộ phận hoạt động. Kiểm toán
viên có thể tiếp cận với quản đốc nhằm theo dõi việc chấm công của quản
đốc và phỏng vấn nhân viên về việc kiểm soát giờ giấc của quản đốc. Khi
tiếp cận để giám sát trực tiếp thì kiểm toán viên phải thận trọng không được
để lộ ra vì nếu biết trước kiểm toán viên đến kiểm tra thì họ sẽ bố trí, chuẩn
bị trước thì sẽ rất khó phát hiện ra các hiện tượng gian lận hoặc các hiện
tượng không bình thường.
c) Khảo sát việc phân bổ chi phí tiền lương vào các đối tượng sử
dụng lao động:
Khảo sát quá trình kiểm soát nội bộ về việc phân loại, phân bổ chi
phí tiền lương vào đối tượng sử dụng lao động đóng vai trò quan trọng.
Trong việc khảo sát, kiểm toán viên cần chú ý tới tính nhất quán trong hạch
toán chi phí ciữa các kỳ kế toán đối với việc phân loại các bộ phận chịu
phí. Hơn nữa, kiểm toán viên cũng phải kiểm tra sơ đồ hạch toán tiền lương
xem có đúng theo quy định hiện hành và chính sách đã đề ra của công ty
hay không? Kiểm toán viên cũng có thể đối chiếu khối lượng công việc
Vũ Hoài Nam – Kiểm toán 41 22

23. hoàn thành của một vài công nhân viên xem có phù hợp với việc hạch toán
vào các tài khoản liên quan không?
d) Khảo sát các khoản trích trên lương:
Các khoản trích theo tiền lương bao gồm quỹ bảo hiểm xã hội, bảo
hiểm y tế và kinh phí công đoàn. Như vậy, tiền lương là căn cứ để tính ra
các khoản trích trên lương theo tỷ lệ quy định. Theo chế độ kế toán hiện
hành, quỹ bảo hiểm xã hội được hình thành băng cách tính theo tỷ lệ 20%
trên tổng quỹ lương cấp bậc và các khoản phụ cấp thường xuyên của người
lao động thực tế trong kỳ hạch toán. Quỹ bảo hiểm y tế được hình thành
bằng cách trích 3% trên số thu nhập tạm tính của người lao động. Kinh phí
công đoàn được trích theo tỷ lệ 2% trên tổng số tiền lương phải trả cho
người lao động.
Đối với các khoản trích theo tiền lương này thì kiểm toán viên cần
phải xác định tính chính xác của quỹ lương để làm cơ sở tính toán chính
xác cho các khoản bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế và kinh phí công đoàn.
Đồng thời kiểm toán viên phải so sánh chi tiết thông tin trên bảng kê khai
các khoản bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế và kinh phí công đoàn phải nộp
với các thông tin trên sổ lương để đánh giá tính hợp lý của các khoản phải
nộp. Kiểm toán viên cũng có thể so sánh các khoản đã thanh toán với các
bảng kê khai các khoản phải nộp để xác định doanh nghiệp có kê khai đúng
hay không cũng như xem xét thủ tục quyết toán các khoản đó giữa doanh
nghiệp với các tổ chức bên ngoài có đúng không?
1.3- Đối với các khoản vay
Riêng đối với các khoản vay, đặc biệt là các khoản nợ vay dài hạn, vì
số tiền lớn và nghiệp vụ không nhiều nên việc thực hiện các thử nghiệm
kiểm soát thường được kết hợp trong các thử nghiệm cơ bản.
Sau khi đã thực hiện các thử nghiệm kiểm soát nêu trên, kiểm toán
viên sẽ đánh giá lại rủi ro kiểm soát. Nếu kiểm toán viên đánh giá rủi ro
kiểm soát là thấp thì các thử nghiệm cơ bản có thể chỉ hạn chế ở mức đối
chiếu và so sánh số dư với thư xác nhận của khách hàng. Ngược lại, nếu kết
quả của cuộc thử nghiệm kiểm soát chỉ ra rằng rủi ro kiểm soát vượt quá
mức tối đa cho phép thì kiểm toán viên sẽ phải mở rộng các thử nghiệm cơ
bản. Tương tự, nếu có sự thay đổi đáng kể trong các thủ tục kiểm soát hoặc
trong việc ứng dụng các phương pháp hạch toán mới của đơn vị thì kiểm
Vũ Hoài Nam – Kiểm toán 41 23

24. toán viên phải bổ sung thêm các thử nghiệm kiểm soát để đánh giá hệ
thống kiểm soát nội bộ hoặc là đánh giá rủi ro kiểm soát quá cao và không
cần xem xét hệ thống kiểm soát nội bộ mà thực hiện thẳng các thu tục thử
nghiệm cơ bản cần thiết.
2- Thực hiện các thử nghiệm cơ bản
2.1- Các thử nghiệm cơ bản đối với nợ phải trả người bán
a) Yêu cầu đơn vị cung cấp bảng số dư chi tiết nợ phải trả để đối
chiếu với sổ các và sổ chi tiết. Mục đích của thử nghiệm này là để chứng
minh số liệu nợ phải trả trên Báo cáo tài chính là thống nhất với tất cả các
khoản phải trả của từng đối tượng trong các sổ chi tiết. Ngoài ra, qua bảng
số dư chi tiết, kiểm toán viên cũng tiến hành việc chọn mẫu để thực hiện
cho các thử nghiệm khác. Cụ thể là kiểm toán viên yêu cầu đơn vị cung cấp
bảng số dư chi tiết nợ phải trả vào thời điểm khoá sổ, sau đó kiểm tra tổng
cộng và đối chiếu với sổ cái và các sổ chi tiết. Nếu số liệu trên bảng không
thống nhất với sổ cái hoặc các sổ chi tiết thì cần phải tìm hiểu nguyên nhân,
có thể trao đổi với nhân viên của đơn vị để tìm kiếm sai sót và có sự điều
chỉnh thích hợp.
Cần lưu ý rằng sự thống nhất giữa số liệu của bảng này với sổ sách
chưa phải là bằng chứng đầy đủ về toàn bộ khoản phải trả. Thí dụ như các
hoá đơn vào thời điểm cuối năm vẫn có thể không được ghi chép cả trên sổ
chi tiết lẫn sổ cái.
b) Gửi thư xác nhận một số khoản phải trả:
Việc xin xác nhận thường được thực hiện đối với các nhà cung cấp
chủ yếu của đơn vị mặc dù số dư cuối kỳ có thể rất thấp. Ngay cả khi số dư
cuối kỳ không có thì cũng cần phải xin xác nhận nếu họ thuộc về nhóm
những nhà cung cấp chủ yếu. Để nhận diện các đối tượng này, kiểm toán
viên có thẻ xem trên sổ chi tiết hoặc phỏng vấn nhân viên của đơn vị. Một
số đối tượng khác cũng cần xác nhận là các nhà cung cấp không cung cấp
bảng kê hoá đơn hàng tháng, các khoản phải trả có tính chất bất thường,
các khoản phải trả liên quan đến các bên hữu quan, các khoản phải trả được
thế chấp bằng tài sản…
Thủ tục này trong các khoản phải trả không mang tính chất bắt buộc
như đối với nợ phải thu, xuất phát từ những lý do sau:
Vũ Hoài Nam – Kiểm toán 41 24

25. - Vấn đề đáng quan tâm nhất khi kiểm tra khoản phải trả là phát hiện
các khoản không được ghi chép. Thế nhưng thủ tục xác nhận không chứng
minh được rằng mọi khoản phải trả đều đựpc ghi chép. Ngoại trừ việc gửi
thư xác nhận về các khoản phải trả không có số dư cuối kỳ vì đây là thủ tục
để phát hiện các khoản không được ghi chép.
- Ngoài thư xác nhận, kiểm toán viên còn có những bằng chứng khác
có độ tin cậy cao đối với nợ phải trả vì kiểm toán viên có những bằng
chứng do bên ngoài lập nên như hoá đơn của người bán, bảng kê các hoá
đơn hàng thàng của người bán… Trong khi đối với kiểm toán nợ phải thu
kiểm toán viên lại không có các bằng chứng này.
- Nhiều khoản phải trả nằm trong số dư cuối năm có thể đã được đơn
vị thanh toán vào đầu năm sau, nghĩa là trước khi kiểm toán viên hoàn
thành cuộc kiểm toán. Đây cũng là một bằng chứng có giá trị về các khoản
phải trả đã được ghi chép.
c) Chọn mẫu để kiểm tra chứng từ gốc và các tài liệu liên quan:
Đây là thủ tục nhằm kiểm tra sự có thực của các khoản phải trả.
Kiểm toán viên chọn lựa một số khoản phải trả trên số dư chi tiết cuối năm
để kiểm tra chứng từ gốc và các tài liệu có liên quan như là thương phiếu,
hóa đơn, đơn đặt hàng, phiếu nhập…
Đối với các đơn vị sử dụng hệ thống thương phiếu, việc kiểm tra khá
thuận tiện vì các số dư chi tiết nợ phải trả thể hiện sẵn trong các hồ sơ
thương phiếu chưa thanh toán. Khi được thanh toán, người ta sẽ chuyển các
thương phiếu này sang hồ sơ đã thanh toán. Công việc này tiến hành hàng
ngày nên đơn vị cần lưu lại bảng kê thương phiếu chưa thanh toán vào thời
điểm khoá sổ. Bảng kê này bao gồm tên người bán, số thương phiếu, ngày
và số tiền phải trả.
Ở Việt Nam, hầu hết các doanh nghiệp chưa sử dụng hệ thống
thương phiếu này. Tuy nhiên, em cũng xin đưa thử nghiệm cơ bản này vào
phần cơ sở lý luận chung.
d) Kiểm tra bảng tổng hợp và điều chỉnh nợ phải trả với bảng kê hoá
đơn hàng tháng của người bán:
Căn cứ bảng kê cuả người bán đã gửi cho đơn vị trong tháng, nhân
viên đơn vị sẽ đối các chiếu số liệu này với số dư trên sổ chi tiết để lập một
Vũ Hoài Nam – Kiểm toán 41 25

26. bảng tông hợp và điều chỉnh, đồng thời thuyết minh sự khác biệt số liệu
giữa hai bên. Sự khác biệt này có thể do nhầm lẫn, sai sót trong ghi chép
của một bên nhưng cũng có thể do khác biệt về thời điểm khoá sổ. Trong
trường hợp đơn vị có tiến hành tổng hợp và điều chỉnh, kiểm toán viên chỉ
cần kiểm tra lại các bước này xem có được thực hiện tốt hay không?
Nếu đơn vị không tiến hành tổng hợp và điều chỉnh, kiểm toán viên
có thể tự thực hiện chúng. Khi kiểm soát nội bộ đối với nợ phải trả là yếu
kém, kiểm toán viên cần kiểm tra thư gửi đến để xem đã nhận được mọi
bảng kê của người bán hay chưa? Một trong những khác biệt về số liệu
giữa đơn vị và người bán có thể sẽ được phát hiện thông qua bảng tổng hợp
và điều chỉnh, đó là các khoản người bán tính trong những lô hàng đã gửi
đi nhưng đơn vị vẫn chưa nhận được hoặc chưa ghi chép. Mặc dù về lý
thuyết thì tất cả các hàng hoá đã được chuyển giao thì phải ghi vào hàng
tồn kho của người mua nhưng thông thường thì đơn vị mua lại không ghi
chép các khoản này cho đến khi họ nhận được hàng. Vì vậy, cần lập danh
sách các khoản hàng đang đi đường và căn cứ mức trọng yếu để điều chỉnh
cho thích hợp.
Một mục đích khác của thủ tục này là bảo đảm sự phân kỳ chính xác
của số dư nợ phải trả. Sự phân kỳ của nợ phải trả có mối quan hệ chặt chẽ
với sự khoá sổ của hóa đơn mua hàng để xác định số dư hàng tồn kho. Khi
quan sát kiểm kê hàng tồn kho vào thời điểm khoá sổ, kiểm toán viên nên
ghi chép lại số liệu của các phiếu nhập cuối cùng, chúng sẽ được đối chiếu
tương ứng với các hoá đơn của người bán theo bảng kê các khoản phải trả
vào thời điểm khoá sổ:
- Các hoá đơn tương ứng với các phiếu nhập cuối cùng sẽ phải ghi
nhận trong khoản nợ phải trả cuối kỳ.
- Ngược lại, các hóa đơn tương ứng với các phiếu nhập sau phiếu
nhập cuối cùng sẽ không được tính vào khoản nợ phải trả cuối kỳ.
Nói cách khác, việc khóa sổ cuối năm phải đảm bảo rằng các lô hàng
đã nhận vào ngày cuối niên độ sẽ được ghi chép vào nợ phải trả và được
ghi nhận vào biên bản kiểm kê tồn kho.
Nếu một lô hàng được nhận vào ngày khóa sổ nhưng lại sau khi đã
hoàn thành việc kiểm kê thì lợi nhuận sẽ không bị ảnh hưởng do hàng hóa
không được kiểm kê và công nợ sẽ không được ghi chép. Đây cũng là một
Vũ Hoài Nam – Kiểm toán 41 26

27. loại sai sót có thể xảy ra nhưng nó không trọng yếu so với trường hợp hàng
hóa được kiểm kê nhưng công nợ lại không được ghi chép.
e) Thực hiện các thủ tục phân tích:
Để đảm bảo tính hợp lý chung của nợ phải trả, kiểm toán viên có thể
tính một số chỉ tiêu dưới đây và so sánh với năm trước để nhận dạng các
biến động bất thường và tìm hiểu nguyên nhân:
Tỷ lệ nợ phải trả Nợ phải trả cuối kỳ
trên tổng số hàng =
mua trong kỳ Tổng giá trị hàng mua trong kỳ
Tỷ lệ nợ phải trả Nợ phải trả cuối kỳ
trên tổng nợ =
ngắn hạn Tổng nợ ngắn hạn
Tỷ lệ nợ Nợ phải trả quá hạn cuối kỳ
phải trả =
quá hạn Tổng nợ phải trả cuối kỳ
Một thủ tục phân tích khác là kiểm toán viên nghiên cứu số liệu chi
tiết nợ phải trả theo từng người bán để phát hiện những điểm bất thường.
Chẳng hạn so sánh số liệu của từng người bán với số liệu của chính họ
trong các năm trước như so sánh số liệu mua vào, số dư cuối kỳ…
Kiểm toán viên cũng cần xem xét sự hợp lý của các khoản chiết khấu
mua hàng bằng cách tính tỷ lệ chiết khấu bình quân trên tổng giá trị hàng
mua và so sánh với các kỳ trước. Một sự sút giảm đáng kể của tỷ lệ này cần
được xem xét vì đó có thể là do sự thay đổi kết cấu hàng mua nhưng cũng
có thể là một sai phạm trong ghi chép chiết khấu mua hàng.
f) Tìm kiếm các khoản nợ phải trả không được ghi chép:
Đây là một nội dung quan trọng trong chương trình kiểm toán nợ
phải trả. Ngoài các thủ tục đã tìm hiểu trong các thử nghiệm trên còn có
thêm những thủ tục kiểm tra sau:
Vũ Hoài Nam – Kiểm toán 41 27

28. - Kiểm tra các nghiệp vụ sau thời điểm khoá sổ: thông qua việc xem
xét các khoản chi quỹ vào đầu niên độ sau, kiểm toán viên có thể phát hiện
các khoản chi quỹ cho các chi phí của niên độ này như các khoản tiền điện,
tiền thuê nhà…của tháng cuối niên độ kế toán. Để đảm bảo tính đúng kỳ thì
các khoản chi phí này phải được đơn vị tính chi phí của niên độ này đồng
thời sẽ phát sinh các khoản phải trả cuối kỳ nhưng họ lại không ghi chép
bút toán đúng kỳ mà lại ghi vào đầu năm sau khi thực chi. Như vậy là nợ
phải trả cuối kỳ và chi phí của niên độ này bị ghi thiếu một khoản, đồng
thời số liệu của niên độ sau cũng bị ảnh hưởng tương ứng.
- Xem xét các tài liệu có khả năng ẩn giấu các khoản nợ phải trả
không được ghi chép:
* Các trường hợp hàng về nhưng hoá đơn chưa về hay hoá đơn đã
về nhưng hàng chưa nhận được, kiểm toán viên cần xem xét các hồ sơ dở
dang trong hệ thống thương phiếu của đơn vị.
* Các thương phiếu được phát hành vào sau thời điểm khoá sổ,
kiểm toán viên cần xem xét cẩn thận để phát hiện những khoản thực tế phát
sinh trước thời điểm khoá sổ.
* Các hoá đơn của người bán nhận được sau ngày kết thúc niên độ,
do người bán có thể gửi hóa đơn chậm vài ngày sau khi gửi hàng đi nên có
thể những hóa đơn này thực sự thuộc nên độ kiểm toán và chúng phải được
ghi vào nợ phải trả cuối năm.
Một vấn đề khác mà kiểm toán viên cũng cần lưu ý đó là có hai
trường hợp ghi thiếu nợ phải trả. Thứ nhất, ghi thiếu nợ phải trả đồng thời
phản ánh thiếu một tài sản. Thứ hai, ghi thiếu một khoản phải trả đồng thời
phản ánh thiếu một chi phí. Với hai trường hợp này thì trường hợp thứ hai
sẽ gây ảnh hưởng trọng yếu hơn trường hợp thứ nhất vì nó làm lợi nhuận
biến đổi. Thông thường đối với trường hợp thứ nhất, kiểm toán viên chỉ
điều chỉnh khi nó gây ảnh hưởng lớn đến Báo cáo tài chính. Tuy nhiên một
sai sót có thể không ảnh hưởng đáng kể nhưng khi kết hợp với những sai
sót cùng loại thì lại có thể gây ảnh hưởng trọng yếu.
Cuối cùng, kiểm toán viên cần xem xét việc trình bày và khai báo
các khoản phải trả trên Báo cáo tài chính. Thông thường bao gồm những
vấn đề sau:
- Xem xét các trường hợp phát sinh số dư bên nợ trên các tài khoản
phải trả như ứng trước tiền cho người bán, trả lại hàng cho người bán sau
khi đã thanh toán tiền…Những trường hợp này phải được trình bày trong
Vũ Hoài Nam – Kiểm toán 41 28

29. khoản mục nợ phải thu của Bảng cân đối kế toán để đảm bảo trình bày
đúng về tình hình tài chính của đơn vị. Nếu đơn vị không thực hiên điều
này và số tiền là trọng yếu thì kiểm toán viên phải lập bút toán điều chỉnh
để sắp xếp lại khoản mục
- Các khoản nợ phải trả trọng yếu liên quan đến các bên hữu quan
cần được khai báo trên Báo cáo tài chính.
- Các khoản phải trả được bảo đảm bằng việc thế chấp tài sản thì
phải khai báo và tham chiếu với tài sản bị thế chấp.
Tuy nhiên, hai vấn đề sau là căn cứ theo thông lệ quốc tế còn chế độ
kế toán Việt Nam thì chưa có yêu cầu này.
2.2- Các thử nghiệm cơ bản đối với nợ phải trả công nhân viên
Mục tiêu của các thử nghiệm cơ bản về nợ phải trả công nhân viên là
nhằm kiểm tra xem các khoản tính dồn về tiền lương có được đánh giá
đúng hay không đồng thời cũng xác định xem các nghiệp vụ có được thanh
toán và ghi sổ đúng kỳ hạn không?
Đối tượng chủ yếu được kiểm toán viên sử dụng để thực hiện các thử
nghiệm cơ bản là các số dư tài khoản của tài khoản tiền lương, thưởng và
các khoản phải trả cho công nhân viên (TK 334); tài khoản phải trả phải
nộp khác liên quan tới các khoản chi phí trích trên tiền lương như bảo hiểm
xã hội, bảo hiểm y tế và kinh phí công đoàn (TK 338).
a) Đối với tài khoản 334: việc thử nghiệm được tiến hành thông qua
số dư tiền lương, thưởng và các khoản thanh toán khác phải trả cho công
nhân viên.
- Về số dư tiền lương tính dồn thực chất là các khoản lương phát sinh
khi người lao động không nhận lương vào những ngày làm việc cuối kỳ mà
để lại thanh toán vào kỳ sau. Thời hạn tính và trả lương phụ thuộc vào
chính sách của từng đơn vị song về nguyên tắc thì các đơn vị phải thực hiện
chính sách đó một cách nhất quán từ kỳ này sang kỳ khác, từ niên độ này
sang niên độ khác. Nếu có thay đổi thì phải giải trình trong Thuyết minh
báo cáo tài chính.
Khi tiến hành thử nghiệm trực tiếp số dư tiền lương, kiểm toán viên
cần nắm chắc về các chính sách, chế độ thanh toán tiền lương của đơn vị và
đánh giá xem nó có được tuân thủ một cách nhất quán không? Một khi
kiểm toán viên đã xác định chính sách của đơn vị đối với tiền lương là nhất
quán giữa các kỳ kế toán thì thủ tục kiểm toán thích hợp được áp dụng tiếp
sẽ là xem xét thời hạn tính và độ tin cậy của số dư trên tài khoản 334. Sai
Vũ Hoài Nam – Kiểm toán 41 29

30. sót có thể xảy ra ở đây là trường hợp kế toán tiền lương không tính đúng,
tính đủ thời gian và lượng công việc, sản phẩm hoàn thành của người lao
động và do đó người lao động chưa được trả lương và các khoản phải trả
khác tương xứng với thời gian và lượng công việc sản phẩm mà họ hoàn
thành.
- Về các khoản tiền thưởng tính dồn, tại một số đơn vị, số tiền
thưởng cho người lao động chưa được trả vào cuối niên độ là một khoản
mục lớn, nếu không ghi chép kịp thời và chính xác sẽ dẫn tới những sai sót
trọng yếu trên Bảng cân đối kế toán. Để kiểm tra những khoản tiền thưởng
tính dồn này, kiểm toán viên cần xem xét tính kịp thời và tính chính xác
trong việc ghi sổ các khoản đó thông qua việc đối chiếu với quyết định
hoặc biên bản của Ban quản lý về sự phê duyệt các khoản tiền lương đối
với người lao động.
- Các khoản phải trả khác cho công nhân viên bao gồm các khoản
được chia từ phúc lợi, tiền nghỉ ốm đau, thai sản, bảo hiểm mà người lao
động được hưởng. Đối với những khoản này, kiểm toán viên cần xem xét
tính nhất quán trong cách tính dồn giữa các kỳ kế toán. Sau đó, kiểm toán
viên kiểm tra độ tin cậy của số liệu bằng cách tính toán lại chi tiết các
khoản tiền liên quan đã được ghi sổ và cộng dồn đồng thời xem xét các
chứng từ tài liệu đính kèm.
b) Đối với tài khoản 338:
Tài khoản này có liên quan tới các khoản trích nộp trên tiền lương
như bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế và kinh phí công đoàn thì kiểm toán
viên có thể khảo sát bằng cách so sánh số dư trên các tài khoản chi tiết với
số liệu trên bảng tính, trích bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế , kinh phi công
đoàn và với số liệu trên bảng kê khai các khoản phải nộp và đối chiếu với
các khoản chi bằng tiền đã phát sinh trên các chứng từ chi tiền mặt. Ngoài
ra, kiểm toán viên cần kiểm tra thời hạn tính và trích các khoản trên tiền
lương và thời hạn thanh quyết toán các khoản đó.
Cuối cùng, kiểm toán viên cần xem xét việc trình bày và khai báo
các khoản phải trả công nhân viên trên Báo cáo tài chính có hợp lý và phù
hợp với chế độ kế toán hiện hành hay không?
c) Đối với tài khoản khác có liên quan:
Các tài khoản khác có liên quan như “Chi phí nhân công trực tiếp-
622”, “Chi phí quản lý sản xuất chung-627”, “Chi phí bán hàng-641” và
“Chi phí quản lý doanh nghiệp-642” thì kiểm toán viên thường chỉ tiến
Vũ Hoài Nam – Kiểm toán 41 30

31. hành bổ sung các thủ tục thử nghiệm cơ bản khi phát hiện các nhược điểm
trong cơ cấu kiểm soát nội bộ của đơn vị kiểm tra liên quan tới việc hạch
toán và ghi sổ các tài khoản này; các sai sót đáng kể bị phát hiện ở khảo sát
các tài khoản “Phải trả công nhân viên”, “Các khoản phải trả, phải nộp
khác”; và những biến động lớn không giải thích được phát hiện qua các thủ
tục phân tích.
Khi khảo sát các tài khoản đó, kiểm toán viên cần so sánh giữa các
kỳ kế toán hoặc dùng các thủ tục phân tích để phát hiện những biến động
lớn về chi phí lao động được phản ánh trên các tài khoản trên. Trọng tâm
của việc thử nghiệm thường được hướng tới tính chính xác trong việc phân
bổ chi phí tiền lương vào các đối tượng chịu phí hoặc hướng vào các khoản
chi trả về tiền lương, tiền làm thêm giờ, tăng ca, bồi dưỡng cho công nhân
sản xuất, cho nhân viên bán hàng hoặc cho nhân viên quản lý. Vì vậy,
kiểm toán viên cần phải kiểm tra tổng số tiền làm thêm ca, thêm giờ có phù
hợp với thực tế hay không qua việc kiểm tra các bảng kê có xác nhận của
những người có trách nhiệm trên bảng kê đó.
2.3- Các thử nghiệm cơ bản đối với các khoản vay
a) Yêu cầu đơn vị cung cấp số dư chi tiết các khoản vay, đối chiếu
với sổ chi tiết, kiểm tra tổng số và đối chiếu với sổ cái. Thử nghiệm này
cũng tương tự như đối với nợ phải trả người bán.
b) Gửi thư xác nhận đến các chủ nợ:
- Đối với các khoản vay Ngân hàng: công việc xác nhận này được
tiến hành đồng thời với việc xin xác nhận về tiền gửi ngân hàng. Tất cả các
Ngân hàng mà đơn vị có giao dịch trong kỳ đều phải gửi xác nhận, trong
thư xác nhận bao gồm các đề nghị xác nhận tiền gửi ngân hàng, các khoản
vay và các giao dịch khác như bảo lãnh, thế chấp…
- Đối với các chủ nợ khác: kiểm toán viên đề nghị xác nhận về ngày
vay, số dư hiện tại, lãi suất, ngày trả lãi…
- Đối với các món nợ có thế chấp: kiểm toán viên đề nghị chủ nợ xác
nhận sau đó đối chiếu với sổ sách của đơn vị. Có thể đề nghị chủ nợ cho
biết ý kiến về sự tuân thủ của đơn vị đối với hợp đồng thế chấp.
- Đối với các trái phiếu do đơn vị phát hành: kiểm toán viên đề nghị
người uỷ thác độc lập xác nhận về các thông tin liên quan đến trái phiếu,
ngày đáo hạn, lãi suất, trái phiếu đang lưu hành tại thời điểm khoá sổ…
c) Kiểm tra chứng từ các nghiệp vụ vay và thanh toán:
Vũ Hoài Nam – Kiểm toán 41 31

32. Bao gồm việc kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ vay và thanh toán nợ
vay thông qua các chứng từ nhận tiền (phiếu thu, giấy báo Có ngân
hàng…) và các chứng từ liên quan (phiếu chi, giấy báo Nợ ngân hàng…)
và kiểm toán viên đối chiếu với các tài liệu liên quan như hợp đồng, các
biên bản đối chiếu nợ hoặc bảng sao kê của Ngân hàng. Căn cứ vào sổ chi
tiết thưo dõi nợ vay, kiểm toán viên cần kiểm tra chi tiết theo từng khoản
vay.
d) Áp dụng các thủ tục phân tích:
Để xác định tính hợp lý chung của chi phí lãi vay và số dư nợ vay,
các thủ tục phân tích sau đây có thể được áp dụng:
- So sánh giữa chi phí lãi vay với số dư nợ vay bình quân và với mức
lãi suất bình quân.
- So sánh chi phí lãi vay năm nay với các năm trước.
- So sánh dư nợ vay cuối năm với đầu năm.
Nếu phát hiện được sự khác biệt bất thường thì kiểm toán viên đều
phải tìm hiểu và giải thích nguyên nhân.
e) Kiểm tra việc tính toán chi phí lãi vay:
Bao gồm các thủ tục để kiểm tra sự chính xác và đầy đủ trong việc
tính chi phí lãi vay của đơn vị. Kiểm toán viên xem xét việc thanh toán các
chi phí này và các chi phí lãi vay cuối kỳ chưa được thanh toán.
Trường hợp lãi vay phát sinh từ trái phiếu do đơn vị phát hành và
giao cho người uỷ thác thực hiện thì kiểm toán viên chỉ cần xin xác nhận
trực tiếp của người được uỷ thác.
f) Xem xét việc tuân thủ các cam kết trong hợp đồng tín dụng:
Như đã trình bày ở những phần trước, những khoản vay lớn hoặc
những trường hợp phát hành trái phiếu, đơn vị thường phải thực hiện một
số cam kết để bảo đảm tình hình tài chính như duy trì các khoản để dành
định kỳ, duy trì vốn lưu chuyển cao hơn mức tối thiểu, giới hạn việc phân
chia cổ tức, không được vay thêm nợ dài hạn…
Việc vi phạm các cam kết đó của đơn vị có thể dẫn đến những hậu
quả nghiêm trọng. Thí dụ các khoản nợ này có thể lập tức trở thành nợ đến
hạn và phải trả ngay khi được yêu cầu. Điều này có thể làm cho khái niệm
đơn vị đang áp dụng bị vi phạm. Do đó, kiểm toán viên phải tìm hiểu các
giới hạn đang có hiệu lực đối với đơn vị, xem xét xem có được tuân thủ hay
không và có những hành động thích hợp khi có bằng chứng là bị vi phạm
hay không.
Vũ Hoài Nam – Kiểm toán 41 32

33. g) Xem xét tính hợp pháp của việc phát hành trái phiếu:
Thông thường việc phát hành trái phiếu phải được sự đồng ý của Hội
đồng quản trị và phải tuân thủ đúng các quy định của pháp luật. Để xem xét
việc phát hành trái phiếu có được cho phép một cách đúng đắn hay không,
kiểm toán viên cần nghiên cứu biên bản họp Hội đồng quản trị hoặc Đại
hội cổ đông, kiểm toán viên cũng cần đối chiếu lại với điều lệ công ty về
thẩm quyền phát hành trái phiếu.
Cuối cùng, kiểm toán viên cần kiểm tra việc trình bày và khai báo
đối với các khoản vay. Thường bao gồm những vấn đề sau:
- Việc trình bày nợ vay trên Báo cáo tài chính cần phân biệt giữa nợ
ngắn hạn và nợ dài hạn. Do đó, kiểm toán viên cần kiểm tra các khoản nợ
dài hạn cuối kỳ, nếu khoản nào đến hạn trong năm sau thì cần trình bày trên
phần nợ ngắn hạn.
- Các khoản vay liên quan đến các bên hữu quan cần được khai báo
trên báo cáo tài chính.
- Các khoản vay dựa trên thế chấp cần được khai báo.
- Các giới hạn bắt buộc trong hợp đồng vay dài hạn cần khai báo.
Ba vấn đề sau là căn cứ theo thông lệ quốc tế, còn chế độ kế toán
Việt Nam chưa có những quy định này.
IV – KẾT THÚC KIỂM TOÁN VÀ LẬP BÁO CÁO KIỂM TOÁN
Kết thúc kiểm toán là giai đoạn cuối cùng của kiểm toán khoản mục
nợ phải trả. Đây là giai đoạn kiểm toán viên soát xét các thông tin sau ngày
lập Báo cáo tài chính, tập hợp các bằng chứng kiểm toán đã thu thập được
khi thực hiện các thủ tục kiểm toán và đưa ra các ý kiến của kiểm toán viên
về kiểm toán khoản mục nợ phải trả và các kiến nghị về công tác kế toán
khoản mục nợ phải trả.
Ý kiến của kiểm toán viên phải nêu được rằng các mục tiêu kiểm
toán khoản mục nợ phải trả có được thoả mãn hay không, nợ phải trả trên
Báo cáo tài chính có được trình bày trung thực và hợp lý trên các khía cạnh
trọng yếu hay không.
Kiểm toán viên cũng nêu ra các giới hạn phạm vi kiểm toán và các
yếu tố có tính chất tuỳ thuộc có thể ảnh hưởng đến kết quả kiểm toán khoản
mục và ảnh hưởng đến kết quả kiểm toán Báo cáo tài chính (khi nợ phải trả
là khoản mục trọng yếu).
Vũ Hoài Nam – Kiểm toán 41 33

34. - Các yếu tố giới hạn phạm vi kiểm toán nợ phải trả có thể là do
kiểm toán viên không thể thực hiện kiểm tra được các nghiệp vụ phát sinh
vào thời điểm kết thúc năm tài chính và cũng không thể nhận định được về
tính chính xác của nợ phải trả cuối kỳ nhờ các thủ tục bổ sung. Có trường
hợp, giới hạn phạm vi kiểm toán là do khách hàng không thể hoặc cố ý
không cung cấp đầy đủ chứng từ, sổ sách và các tài liệu có liên quan đến
nợ phải trả.
- Các yếu tố tuỳ thuộc là yếu tố trọng yếu nhưng không chắc chắn. Ý
kiến tuỳ thuộc của kiểm toán viên thường liên quan đến các sự kiện có thể
xảy ra trong tương lai, nằm ngoài khả năng kiểm soát của đơn vị và kiểm
toán viên. Việc đưa ra ý kiến tuỳ thuộc cho phép kiểm toán viên hoàn thành
trách nhiệm kiểm toán của mình nhưng cũng làm cho người đọc Báo cáo
tài chính phải lưu ý và tiếp tục theo dõi khi sự kiện có thể xảy ra.
Nói chung, mức độ ảnh hưởng của kết quả kiểm toán khoản mục nợ
phải trả đến kết quả kiểm toán Báo cáo tài chính là khác nhau ở mỗi cuộc
kiểm toán. Nhưng khi nợ phải trả có ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài
chính, thì ý kiến của kiểm toán viên tuỳ thuộc vào kết quả kiểm toán của
khoản mục sẽ là ý kiến chấp nhận toàn phần, chấp nhận từng phần, bác bỏ
hay ý kiến từ chối đưa ra ý kiến.
Bên cạnh việc đưa ra ý kiến về khoản mục nợ phải trả, kiểm toán
viên cũng nêu ra những kiến nghị về điều chỉnh số liệu nợ phải trả trên Báo
cáo tài chính (nếu có), về công tác tổ chức hạch toán, kiểm soát nộ bộ, quản
lý hay kế toán nợ phải trả. Các kiến nghị này có thể là nội dung trong thư
quản lý khi kết thúc kiểm toán Báo cáo tài chính của khách hàng.
Khâu cuối cùng của quá trình kiểm toán là công việc lập báo cáo
kiểm toán về Báo cáo tài chính.
Báo cáo kiểm toán về thực chất là một bản thông báo về kết quả cuộc
kiểm toán cho người sử dụng Báo cáo tài chính.
Nội dung trình bày của báo cáo kiểm toán có thể khác nhau nhưng
phải chuyển đến cho người đọc bản báo cáo kiểm toán những đánh giá của
kiểm toán viên về sự phù hợp của những thông tin định lượng của Báo cáo
tài chính cũng như sự tuân thủ các chuẩn mực hoặc chế độ kế toán hiện
hành khi lập Báo cáo tài chính này.
Hình thức trình bày báo cáo kiểm toán có thể có nhiều hình thức
khác nhau, có thể bằng văn bản hoặc bằng miệng (trong trường hợp đơn
Vũ Hoài Nam – Kiểm toán 41 34

35. giản, khi kiểm toán cho một cá nhân nào đó và họ không cần có kết quả
kiểm toán trình bày dưới dạng văn bản).
Theo quy định mang tính phổ biến của Chuẩn mực Kiểm toán Việt
Nam hoặc Uỷ ban về chuẩn mực kiểm toán (IAPC) của Liên đoàn Kế toán
Quốc tế (IFAC) thì báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính được quy định
viết dưới dạng văn bản và phải tuân thủ các quy định cả về mặt nội dung
và hình thức.
Vũ Hoài Nam – Kiểm toán 41 35