In this study, an overall assessment of the article 5 of the OECD Model Tax Convention will be made and the conditions that constitute a permanent establishment for the non-resident companies, operating in Turkey, will be discussed in the light of the OECD commentaries on the articles of the model tax convention.

1. 1
DAR MÜKELLEF KURUMLARIN OECD MODEL VERGİ ANLAŞMASI
KAPSAMINDA TÜRKİYE’DE İŞYERİ OLUŞTURAN FAALİYETLERİ
Onur SERAKİBİ1
ÖZET:
Bu çalışmada, OECD’nin model vergi anlaşmasının 5. maddesinde düzenlenen
“İşyeri” kavramının genel bir değerlendirilmesi yapılarak uygulamada hangi şartların
gerçekleşmesi ile bir İşyerinin varlığından bahsedilebileceği hususunda OECD'nin konu ile
ilgili olarak yayınladığı yorum notları ışığında bazı tespitlerde bulunulacaktır.
Anahtar kelimeler: OECD model vergi anlaşması, çifte vergilendirmeyi önleme
anlaşmaları, İşyeri.
ABSTRACT:
In this study, an overall assessment of the article 5 of the OECD Model Tax
Convention will be made and the conditions that constitute a permanent establishment for the
non-resident companies, operating in Turkey, will be discussed in the light of the OECD
commentaries on the articles of the model tax convention.
Keywords: OECD model tax convention, convention for the avoidance of double
taxation, permanent establishment.
1.GİRİŞ:
Ekonomik gelişmenin çok hızlı seyrettiği 2. Dünya savaşı sonrası dönemde gelişmekte
olan ülkelerce uygulanan serbest piyasa ekonomileri uluslararası ticarette çok uluslu
işletmelerin sayısının hızla artmasına ortam sağlamış, birden fazla ülkede faaliyet gösteren
çok uluslu işletmeler sayesinde gelişmekte olan ülkelerde ciddi oranda doğrudan sermaye
yatırımı gerçekleşmiştir. Sayı ve iş hacimleri itibariyle küresel ekonomide önemli bir yere
sahip olan çok uluslu işletmeler, birden fazla ülkede aynı anda faaliyet gösterdiklerinden bu
işletmelerin esasen hangi ülkede vergilendirilmesi gerektiği hususu uluslararası
vergilendirmede öne çıkan tartışma konularından birisidir. OECD, yayınladığı ilk taslak
Model Vergi Anlaşmasından2’dan bu güne kadar çok uluslu işletmelerin farklı ülkelerde elde
ettikleri gelirlerin çifte vergilendirmeye neden olmadan vergilendirilebilmeleri yönünde çeşitli
düzenlemeler yapmıştır.
Uluslararası çifte vergilendirme, iki veya daha fazla ülkenin aynı vergiyi doğuran olay
üzerinden aynı vergi mükellefini vergilendirmesi ile ortaya çıkmaktadır.3 Çifte
vergilendirmeyi önleme konusunda ülkeler arasında imzalanan vergi anlaşmaları genellikle iki
farklı taslağa dayanmaktadırlar. Bunlar; daha ziyade gelişmiş ülkelerin dikkate aldığı OECD
model vergi anlaşması ve gelişmekte olan ülkelerin daha fazla tercih ettiği Birleşmiş Milletler
model vergi anlaşmasıdır. Bu anlaşmalardan OECD modelinin çifte vergilendirme ile
mücadelede, ikametgah devleti kuramını benimseyerek, vergilendirme yetkisini çok uluslu
işletmenin kanuni ve iş merkezinin bulunduğu ülkede bırakma eğiliminde olduğunu söylemek
1 Vergi Müfettişi, Maliye Bakanlığı Vergi Denetim Kurulu
2 Çalışmanın takip eden bölümlerinde “MVA” olarak anılacaktır.
3 Klaus Vogel, Double Tax Treaties and Their Interpretation, 4 Int'l Tax & Bus. Law. 1 (1986).s.6 Available at:
http://scholarship.law.berkeley.edu/bjil/vol4/iss1/1

2. 2
mümkün iken Birleşmiş Milletler model vergi anlaşmasında ise vergilendirme yetkisinin çok
uluslu işletmenin faaliyette bulunduğu, gelişmekte olan, ülkede bırakılarak kaynak devlet
kuramının ön plana çıkarıldığını söylenebilir.4
Çalışmamızın konusunu MVA’nın 5. maddesinde düzenlenen “İşyeri” kavramı
oluşturmaktadır. Bu kavram Türkiye’de faaliyet gösteren dar mükellef kurumların
vergilendirilmesi açısından büyük önem arz etmektedir. Zira dar mükellef statüsünde olup da
Türkiye’de 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun bir iş yeri5 olmayan yabancı
işletmelerin Türkiye’de elde ettiği ticari kazançların vergilendirilmesi, bu kazançların
Türkiye’de bulunan, bir İşyeri6 veya daimi temsilci vasıtasıyla elde edilip edilmemesi
durumuna bağlı olarak ciddi oranda farklılık arz etmektedir.
MVA’nın 5. maddesinde düzenlenen “İşyeri” kavramının detaylı tanımına geçilmeden
önce konu ile ilgili olarak önem arz eden, yerel vergi mevzuatında düzenlenmiş olan, dar
mükellefiyet ve iş yeri kavramlarından bahsedilmesi faydalı olacaktır. Bu nedenle çalışmanın
aşağıdaki bölümünde bu konuyla ilgili bir takım özet açıklamalarda bulunulacaktır.
2. DAR MÜKELLEFİYET VE İŞ YERİ KONULARINDA YEREL VERGİ
MEVZUATINDA YAPILAN DÜZENLEMELER:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun7, Verginin Konusu başlıklı 1. maddesinde
sermaye şirketleri’nin kazançlarının kurumlar vergisine tabi olduğu belirtilmiş, 2. maddesinin
1. fıkrasında ise Sermaye Şirketleri, 29/6/1956 tarihli ve 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu
hükümlerine göre kurulmuş olan anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit
şirketler ile benzer nitelikteki yabancı kurumlar olarak tanımlanmıştır.
KVK’nun, 3. maddesinin 2. fıkrasında Dar Mükellefiyet; “Kanunun 1 inci maddesinde
sayılı kurumlardan kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanlar, sadece
Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilirler.” şeklinde yapılan düzenleme
neticesinde tanımlanmıştır. Aynı maddenin 3. fıkrasında dar mükellefiyette kurum kazancının
nelerden oluşacağı düzenlenmiş ve fıkranın (a) bendinde, 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi
Usul Kanunu hükümlerine uygun Türkiye'de iş yeri olan veya Daimî Temsilci bulunduran
yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde
edilen ticarî kazançların dar mükellefiyette kazancı oluşturacağı hüküm altına alınmıştır. Aynı
maddenin 4. fıkrasına göre, maddede belirtilen kazanç veya iratlar ile gelir unsurlarının
Türkiye'de elde edilmesi ve Türkiye'de daimî temsilci bulundurulması konularında,
31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun ilgili hükümlerinin uygulanması
gerektiği belirtilip, maddenin; 5. fıkrasında Kanunî Merkez, vergiye tâbi kurumların kuruluş
kanunlarında, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleşmelerinde gösterilen merkez olarak
tanımlanmıştır. Maddenin 6. fıkrası ise İş Merkezini, iş bakımından işlemlerin fiilen
toplandığı ve yönetildiği merkez olarak tanımlamıştır.
Yerel vergi mevzuatımızdaki “iş yeri” kavramı ise Vergi Usul Kanununun 156.
maddesinde düzenlenmiş olup, mezkur maddede; “Ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette iş
4 Lennard, M. (2009): The UN Model Tax Convention as Compared with the OECD Model Tax Convention –
Current Points of Difference and Recent Developments, in: Asia-Pacific Tax Bulletin, Jan/Feb 2009, s. 4.
5 Türk vergi sisteminde “İş yeri” kavramı Vergi Usul Kanununun 156. Maddesinde düzenlenmiş olup mahiyet
itibariyle MVA’da düzenlenen “İşyeri” kavramından daha farklı (daha dar) bir anlam ifade etmektedir.
6 MVA’nın 5. maddesi kapsamında.
7 Çalışmanın takip eden bölümlerinde “KVK” olarak anılacaktır.

3. 3
yeri; mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane şube, depo, otel, kahvehane,
eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli
mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai, zirai veya
mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir.” şeklinde
tanımlanmıştır.
3. OECD MODEL VERGİ ANLAŞMASI:
Çalışmanın 1. bölümünde de belirtildiği üzere ülkeler uygulamada genellikle OECD
model vergi anlaşması veya Birleşmiş Milletler model vergi anlaşmasını dikkate alarak
oluşturdukları çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarını imzalamaktadırlar. Bizim
çalışmamızda OECD model vergi anlaşması dikkate alınacak olup, 10.03.2014 tarihi itibariyle
Türkiye 80 ayrı ülke ile bu modeli baz alan, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları
imzalamış durumdadır.
OECD, 25.02.1955 tarihinde konu hakkında yaptığı bir öneri ile çifte vergilendirmeyi
önlemeye yönelik ilk düzenlemesini yapmış, 1958 ve 1961 yıllarında ise bu konu ile ilgili iki
ara rapor daha yayınlanmıştır. OECD günümüzde halen kullanımda olan Model Vergi
Anlaşmasına temel teşkil eden ilk düzenlemesini ise 30 Temmuz 1963 tarihinde “Gelir ve
Sermayenin Vergilendirilmesinde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Taslak Anlaşması” adıyla
yayınlamıştır. Bu ilk taslak anlaşmanın yayınından bu yana gelişmiş ve gelişmekte olan
ülkeler müştereken imzaladıkları Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında8 MVA’yı
esas almaktadırlar. Taslak anlaşmanın ilk örneğinin yayınından itibaren geçen 50 yılı aşkın
süre boyunca OECD taslak anlaşma üzerinde çeşitli güncellemeler yapmış ve belirli
aralıklarla bu anlaşmanın maddelerinin yorumlarını içeren raporlar yayınlamıştır.
3.1. Model Vergi Anlaşması Madde 5 (İşyeri):
Türkiye’de gerçek usulde vergi mükellefiyeti bulunan dar mükellef kurumların
Türkiye’de kurumlar vergisi açısından vergilendirilmeleri bu şirketlerin Türkiye’de ki
faaliyetlerini 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 156. maddesinde belirtilen şekilde bir iş
yerinde yürütmeleri halinde mümkün olabilmektedir. Dolayısıyla kanuni ve iş merkezlerinin
bulunduğu yabancı ülkelerden sevk ve idare edilmek suretiyle Türkiye’de ticari faaliyette
bulunan ve Türkiye’den ticari kazanç elde eden dar mükellef kurumların Türkiye’de 213
sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun bir iş yerine sahip olmamaları9 nedeniyle,
Türkiye’den elde ettikleri ticari kazançlar üzerinden, Türkiye’de, beyana dayalı, kurumlar
vergisine tabi tutulmaları mümkün değildir10. Bununla beraber, Türkiye ile aralarında ÇVÖA
akdedilmiş olan ülkelerde mukim olan dar mükellef kurumların,Türkiye’de gerçekleştirdikleri
ticari faaliyetlerini MVA11’nın 5. maddesinde12 düzenlenen şekilde bir “İşyeri” vasıtasıyla
yürütmeleri durumunda MVA’nın 7. maddesinin 1. fıkrası uyarınca Türkiye’de kurumlar
vergisine tabi tutulmaları gerekmektedir.
8 Çalışmanın takip eden bölümlerinde “ÇVÖA” olarak anılacaktır.
9 Bu gibi şirketler potansiyel dar mükellef olarak tanımlanabilirler.
10 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 30. maddesi uyarınca yapılması gereken “vergi kesintisi” yoluyla
yapılan vergilendirme bu duruma bir istisna teşkil etmektedir.
11 OECD (2014), Model Tax Convention On Income And On Capital: Condensed Version 2014, OECD
Publishing, http://dx.doi.org/10.1787/mtc_cond-2014-en, s.26-27
12 MVA’nın 5. maddesinde düzenlenen “İşyeri” kavramı Türkiye’nin taraf olduğu ÇVÖA’larda da 5. madde de
düzenlenmektedir.

4. 4
Burada öncelikle belirtilmesi gereken husus MVA’nın 5. maddesinde düzenlenen
“İşyerinin” uygulamada iki farklı şekilde ortaya çıkabileceğidir. Bunlar; işe ilişkin sabit bir
yerin kullanılması yoluyla ortaya çıkan, “İşyeri” ve de bağımlı nitelikteki bir acente’nin
hizmetlerinin kullanılması yoluyla ortaya çıkan, “İşyeri” şeklindedir.
Bağımlı nitelikteki bir acente’nin hizmetlerinin kullanılması yoluyla ortaya çıkan,
“İşyeri” MVA’nın 5. maddesinin 5. fıkrasında düzenlenmiştir. Bizim bu çalışma açısından
öncelikle dikkate alacağımız “İşyeri” türü ise MVA’nın 5. maddesinde yapılan
düzenlemelerin temelini oluşturan, daha ziyade çok uluslu işletmelerin faaliyetleri sonucu
oluşan, işe ilişkin sabit bir yerin kullanılması yoluyla ortaya çıkan, MVA’nın 5. maddesinin 1.
ve 2. fıkralarında düzenlenmiş olan, “İşyeri” dir.
3.1.1.İşe İlişkin Sabit Bir Yerin Kullanılması Yoluyla Ortaya Çıkan İşyeri:
MVA’nın 5. maddesinin 1. fıkrasında “İşyeri” teriminin bu anlaşmanın amaçları
bakımından bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer
anlamına geldiği belirtilmektedir. Aynı maddenin 2. fıkrasında ise, yönetim yeri, şube, büro,
fabrika, atölye, maden ocağı, petrol veya doğal gaz kuyusu, taş ocağı veya doğal kaynakların
çıkarıldığı diğer herhangi bir yerin “İşyeri” terimi kapsamında değerlendirilmesi gerektiği
belirtilmiştir.
MVA’nın 5. maddesinin 2. fıkrasında “İşyeri” olarak kabul edilecek sabit yerler tek
tek sayılmış ancak bu sabit yerlerin, bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü
işe ilişkin sabit yerler olması gerektiği hususu dışında, taşımaları gereken başkaca zorunlu
unsurlar olup olmadığı konusunda bir açıklamada bulunulmamıştır. Bu durumda anlaşmaya
taraf bir akit devletin mukimi13 olan bir işletmenin Türkiye’de bir yönetim yeri, şube, büro,
fabrika, atölye, maden ocağı, petrol veya doğal gaz kuyusu, taş ocağı veya doğal kaynakların
çıkarıldığı diğer herhangi bir yere sahip olması ve işini kısmen veya tamamen bu sabit yer
vasıtasıyla yürütmesi durumunda Türkiye’de bir işyeri olduğu kabul edilecektir.
MVA’nın 5. maddesinin 3. fıkrasında 12 ayı aşan bir süre devam eden bir inşaat
şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesinin de anlaşma kapsamında bir İşyeri
oluşturacağını belirtilmiştir. MVA’nın yukarıda bahsedilen 5. maddesinin 2. fıkrasında ticari
faaliyetin icra edildiği işe ilişkin fiziki bir mekanın anlaşma kapsamında İşyeri oluşturacağı
hüküm altına alınmışken aynı maddenin 3. fıkrasında ise belirli alanlarda gösterilen ticari
faaliyetlerin 12 ayı aşan bir süre boyunca devam ettirilmesi durumunda bir İşyerinin
mevcudiyetinden bahsedilmektedir. Bu durumda MVA’nin 5. maddesinin 2. fıkrasında
bahsedilen işe ilişkin fiziki mekanlarda icra edilen ticari faaliyetler herhangi bir süre veya
sektör şartı aranmaksızın İşyeri olarak kabul edilecektir.
MVA’nın 5. maddesinin 1. fıkrası “İşyeri” teriminin bir teşebbüsün işinin tamamen
veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer olarak tanımlamasa da OECD bu maddenin
13Mukim kavramı, MVA’nın 4. maddesinin 1. fıkrasında; “Bu anlaşmanın amaçları bakımından, “bir Akit
Devletin mukimi” terimi, bu Devlet, herhangi bir politik alt bölümü veya mahalli idaresi de dahil olmak üzere, o
Devletin mevzuatı gereğince ev, ikametgah, kuruluş yeri, yönetim yeri veya benzer yapıda diğer herhangi bir
kriter nedeniyle vergi mükellefi olan herhangi bir kişi anlamına gelir. Ancak bu terim, yalnızca o Devletteki
kaynaklardan elde edilen gelir nedeniyle, o Devlette vergiye tabi tutulan herhangi bir kişiyi kapsamaz.” Şeklinde
tanımlanmıştır.

5. 5
uygulamasına ilişkin olarak yayınladığı yorum notlarında bir işyerinin oluşabilmesi için
mezkur sabit yerin dar mükellef kurumun “kullanımında” olması gerektiğinden bahsetmiş 14
ancak “kullanımında olmak” ibaresinden ne anlaşılması gerektiğini açıklamamıştır. Konu ile
ilgili olarak yapılan tartışmalarda genel kabul gören görüş “kullanımında olmak” ibaresini,
dar mükellef kurumun kaynak ülkede bulunan işe ilişkin sabit bir yeri herhangi bir kısıtlama
olmaksızın istediği zaman kullanabilmesi olarak tanımlamaktadır.
Burada “kullanımında olmak” ibaresinden ne anlaşılması gerektiği hakkında faydalı
bir bakış açısı yaratabilecek 2005 yılına ait bir mahkeme kararından15 bahsetmek yararlı
olacaktır. Hindistan’da yaşanan örnek olayda, Ericsson firmasının Hindistan’da bulunan
İşyerini, zaman zaman bu ülkede faaliyette bulunan, ana merkezinde görevli çalışanlarına
kullandırması Hindistan Vergi İdaresi tarafından, MVA’nın 5/1. maddesi kapsamında, mezkur
İşyerinin Ericsson firmasının Hindistan dışında bulunan ana merkezinin kullanımında olduğu
şeklinde yorumlanmış ve bu nedenle yapılan vergi tarhiyatları Ericsson firması tarafından
Hindistan Yüksek Vergi Mahkemesine taşınmıştır. Yapılan yargılama sonucunda Yüksek
Mahkeme firmanın ana merkezinde görevli olup, zaman zaman Hindistan’da bulunan
İşyerinde faaliyet gösteren, firma çalışanlarının Hindistan’da bulunan İşyerine ancak bu işyeri
çalışanlarının izniyle giriş yapabildiklerini dolayısıyla bu çalışanların mezkur işyerini
diledikleri zamanlarda diledikleri gibi kullanamadıklarını tespit etmiş ve buradan hareketle bu
durumun Ericsson firmasının ana merkezi adına Hindistan’da bulunan İşyerinin kendi
“kullanımında olmak” koşulunu taşımadığı dolayısıyla da bu firma adına Hindistan’da bir
İşyeri oluşturmayacağına hükmetmiştir.
Burada öncelikle belirtmemiz gereken husus bu örnek dava da yaşanan olayın, bazı
çok uluslu işletmelerin uluslararası ölçekte gerçekleştirdikleri vergi planlamaları kapsamında
vergiden kaçınabilmek adına uyguladıkları işletme stratejileri ile karıştırılmaması gerektiğidir.
Bu örnek davanın içeriğinden Ericsson firmasının Hindistan’da ki işyerinin, firmanın ana
merkezinden gelerek zaman zaman bu işyerinde faaliyette bulunan personelin, Ericsson adına
Hindistan’da gerçekleştirdiği faaliyetlerle ortak bir tarafı bulunmadığı anlaşılmaktadır. Eğer
bu örnekte Ericsson firmasının Hindistan’da ki işyeri, firmanın ana merkezinde
gerçekleştirdiği faaliyetlerin aynısını kendi personellerini kısmen veya tamamen kullanmak
suretiyle Hindistan’da gerçekleştirmiş olsaydı ve bu süreç firmanın yurtdışında bulunan ana
merkezinden yönetilseydi Ericsson firmasının ana merkezinde görevli personelin
Hindistan’da ki ofisi diledikleri gibi kullanıp kullanmadıklarının hatta bu personelin
Hindistan’a gelip gelmediğinin tespitine bile gerek kalmadan Hindistan’da bulunan mezkur
İşyerinin Ericsson firmasının kendi kullanımında olduğu kabul edilecek ve bu suretle
MVA’nın 5/1. Maddesi uyarınca bir İşyeri oluşacaktı.
3.1.1.1.Yurtdışında Mukim Ana İşletme Adına Gerçekleştirilmesine Rağmen
MVA Kapsamında Bir İşyeri Oluşturmayan Faaliyetler:
MVA’nın 5. maddesinin 4. fıkrasında bu maddenin daha önceki hükümleri ile bağlı
kalınmaksızın, “İşyeri” oluşturduğu kabul edilmeyecek durumlar açıklanmaktadır. Bu fıkra
ile yapılan düzenlemede dikkat çeken husus anlaşmanın 5. maddesinin 2. fıkrasında herhangi
bir detay verilmeksizin sadece türleri sayılan “sabit yerlerin” hangi durumlarda “İşyeri”
olarak kabul edilemeyecek olduğunun açık bir şekilde açıklanmış olmasıdır. Buna göre
anlaşmaya taraf olan yurtdışında mukim bir işletmenin, Türkiye’de bulunan bir tesisinin veya
14 OECD (2014),s.95
15 Talk Tax Blog (2006). India: telecommunications, PE issues and attribution of profits. Erişim tarihi:
26.05.2015, 22:10. http://worldtax.blogspot.com.tr/2006/04/india-telecommunications-pe-issues-and.html

6. 6
sabit yerinin faaliyetleri aşağıda belirtilen faaliyetlerle sınırlı olduğu sürece bu tesis veya sabit
yer anlaşmaya taraf olan ilk akit devlette mukim işletme için Türkiye’de bulunan bir “İşyeri”
olarak kabul edilmeyecektir. Buna göre yurtdışında mukim olan bir işletmenin Türkiye’de
sahip olduğu tesis veya sabit yerinin;
(a) Teşebbüs tesislerinin, teşebbüse ait malların veya ticari eşyanın yalnızca
depolanması, teşhiri veya teslimi amacıyla kullanılması;
(b) Teşebbüse ait mal veya ticari eşya stoklarının, yalnızca depolama, teşhir veya
teslim amacıyla elde tutulması;
(c) Teşebbüse ait mal veya ticari eşya stoklarının, yalnızca bir başka teşebbüse
işlettirilmesi amacıyla elde tutulması;
(d) İşe ilişkin sabit bir yerin, yalnızca teşebbüse mal veya ticari eşya satın alma veya
bilgi toplama amacıyla elde tutulması;
(e) İşe ilişkin sabit bir yerin, teşebbüs için yalnızca hazırlayıcı veya yardımcı nitelik
taşıyan diğer herhangi bir işin yürütülmesi amacıyla elde tutulması;
(f) İşe ilişkin sabit bir yerin, yalnızca (a) ila (e) bentlerinde bahsedilen faaliyetlerin
birkaçını bir arada icra etmek için elde tutulması; ancak söz konusu faaliyetlerin bir arada
yürütülmesi sonucunda işe ilişkin sabit yerde oluşan bütün bu faaliyetlerin hazırlayıcı veya
yardımcı nitelikte olması şarttır.” Amaçlarıyla kullanılması durumunda anlaşmaya taraf olan
ilk akit devlette mukim işletmenin anlaşmaya taraf olan diğer akit devlette bir İşyerine sahip
olmadığı kabul edilecektir.
Yukarıda verilen faaliyetlerin ortak özelliği tamamının teşebbüs için yalnızca
hazırlayıcı veya yardımcı nitelik taşıyan faaliyetlerden oluşmasıdır. Bu faaliyetler teşebbüs
açısından kayda değer ölçüde katma değer yaratmayan faaliyetlerdir. Nitekim teşebbüse ait
stokların depolanması teşhiri veya teslimi, bir başka teşebbüse işlettirilmesi veya işe ilişkin
sabit bir yerin, teşebbüse mal veya ticari eşya satın alma veya bilgi toplama amacıyla elde
tutulması gibi faaliyetler bir işletmenin genel fonksiyonları açısından değerlendirildiğinde
temel ve kayda değer faaliyetler olarak nitelendirilememektedir.
Yukarıda verilen faaliyetlerle ilgili önem arzeden bir başka husus ise (a), (b),(c) ve (d)
bentlerinde bahsedilen faaliyetlerin yalnızca emtia ticareti yapan işletmelerle ilgili olduğudur.
Bu durumda hizmet işletmelerine ait sabit yerlerin, “İşyeri” olarak kabul edilip edilmemesi
hususu bu sabit yerlerin, teşebbüs için yalnızca hazırlayıcı veya yardımcı nitelik taşıyan diğer
herhangi bir işin yürütülmesi amacıyla elde tutulması kriterine bağlanmaktadır. Böyle bir
durumun mevcudiyeti halinde bu sabit yer anlaşmaya taraf olan ilk akit devlette mukim şirket
için anlaşmaya taraf olan diğer akit devlette bir “İşyeri” olarak kabul edilmeyecektir.
Dolayısıyla hazırlayıcı veya yardımcı nitelik taşıyan işler ile ne kastedilmek istendiği hususu
hizmet işletmeleri açısından, işyerinin tespiti sırasında, büyük önem arz etmektedir.
3.1.1.2. MVA Kapsamında Bir İşyerinin Oluşabilmesi Bakımından Büyük Önem
Arzeden Hazırlayıcı veya Yardımcı Nitelik Taşıyan İşlerin Mahiyetine Yönelik
Açıklamalar:
MVA’nın 5. maddesinin 4. fıkrasının (e) bendinde bahsedilen hazırlayıcı veya
yardımcı nitelik taşıyan faaliyetlerin niteliğine ilişkin olarak öncelikle belirtilmesi gereken
husus hazırlayıcı veya yardımcı nitelik taşıyan işlerin, anlaşmaya taraf olan ilk akit devlette
mukim olan ana işletmenin faaliyet konusundan farklı nitelikte olması gerektiğidir.

7. 7
Bir faaliyetin hazırlayıcı veya tamamlayıcı karakterde olup olmadığının tespitinde
dikkate alınabilecek bir kriter, Türkiye’de bulunan sabit “İşyerinde” gerçekleştirilen faaliyet
ile yurtdışında mukim ana işletmenin gelirleri arasında bir ilişki kurulup kurulamamasına
dayanmaktadır. Eğer böyle bir ilişkinin mevcudiyetine rastlanırsa Türkiye’de bulunan
işletmenin faaliyetlerinin yurtdışında mukim olan ana teşebbüs için hazırlayıcı veya yardımcı
nitelikte olduğundan bahsedilemeyecektir.16Bu durumda yurtdışında mukim bir işletmenin
Türkiye’de bulunan bir şubesinin veya ofisinin bu yabancı işletme adına bir İşyeri
oluşturabilmesi için ya bu işletmenin ticari organizasyonuna parayla ölçülemeyen nitelikte
olumlu bir katkıda bulunması17 ya da bu yabancı işletmenin gelirleri üzerinde olumlu bir etki
yaratması gerekmektedir. Burada bahsedilen olumlu etki ile kastedilen Türkiye’de bulunan
işyerinde görevli olan personelin gerçekleştireceği pazarlama veya satış faaliyetleri ile
yurtdışında mukim işletmenin satış hasılatını arttırması18 veya satış hasılatının belirli bir
seviyede kalmasına yardımcı olmasıdır. Bu durumda yurtdışında mukim ana işletmenin
Türkiye’de bulunan işyerinde görevli olan pazarlama ve satış personelinin ön satış, satış
desteği vb. isimler altında yapacağı, çeşitli faaliyetler ile yurtdışındaki ana işletme Türk
pazarlarında yeni siparişler alabiliyor veya mevcut sipariş seviyesini koruyabiliyorsa
Türkiye’de ki işletmenin yurtdışında mukim ana işletme için bir İşyeri oluşturduğundan
bahsedilebilecektir.
Bir faaliyetin hazırlayıcı veya tamamlayıcı karakterde olup olmadığının tespitinde
dikkate alınabilecek bir başka kriter ise işe ilişkin sabit yerde gerçekleştirilen faaliyetin ana
işletmenin tüm organizasyonu içerisinde kayda değer bir nitelik taşıyıp taşımamasına
dayanmaktadır. Daha açık bir anlatımla sabit işyerinde yürütülen faaliyet ana işletmenin tüm
organizasyonun yürüttüğü faaliyet ile aynı alanda ise ve gerçekleştirilen bu faaliyet ana
işletmenin ticari organizasyonuna belirli bir derecede katkı sağlıyorsa bu sabit yerde yapılan
faaliyetin hazırlayıcı veya tamamlayıcı karakterde olduğundan bahsedilemeyecektir.19
Bununla beraber, Türkiye’de mukim bir işletmenin yurtdışında mukim ana işletme dışında bu
işletmenin de dahil olduğu bir şirketler grubu yararına20 faaliyette bulunduğu tespit edilirse
yapılmakta olan bu tarz faaliyetlerin hazırlayıcı veya yardımcı nitelikte olduğundan
bahsedilemeyecektir.21
3.1.2.Bağımlı Nitelikteki Bir Acente’nin Hizmetlerinin Kullanılması Yoluyla
Ortaya Çıkan İşyeri:
Kanuni ve iş merkezi yurtdışında bulunan bir işletmenin Türkiye’de MVA 5/1
maddesi kapsamında işe ilişkin sabit bir yerin kullanılması yoluyla ortaya çıkan bir İşyeri
olmaması durumunda bile kurumlar vergisi açısından vergilendirilebilmesi mümkündür. Dar
mükellef bir işletmenin Türkiye’ye yönelik ticari faaliyetlerini MVA’nın 5. maddesinin 5.
16 OECD (2014),s.104
17 Bu durum uygulamada, yurtdışında mukim ana işletmenin Türkiye’de ticari faaliyette bulunabilmesi için
zorunluluk arz edecek nitelikteki teknik ve lojistik destek hizmetleri ile iktisadi, ticari, idari ve hukuki konularda
ihtiyaç duyulabilecek çeşitli danışmanlık hizmetlerinin Türkiye’de bulunan İşyeri tarafından sağlanması şeklinde
ortaya çıkabilmektedir.
18 OECD düzenlemeleri ve konu ile ilgili olarak yapılan araştırmalar, MVA kapsamında bir işyerinden
bahsedilebilmesi için herhangi bir tutarda veya oranda satış yapılması gerekliliğinden bahsetmemektedirler.
19 OECD (2014),s.104
20 Uygulamada çok uluslu işletmeler grubuna ait ülke ofislerinden bazılarının organizasyon ve sermaye yapısı
olarak diğer bazı ülke ofislerinden daha büyük olduğu ve gruba ait bazı ülke ofislerinde görevli olan
personellerin ve yöneticilerin grubun bir başka ülkede bulunan daha büyük bir ofisinde görevli üst yöneticileri
tarafından yönetildiği veya denetlendiği gözlenmektedir.
21 OECD (2014),s.105

8. 8
fıkrasında tanımlanan bağımlı nitelikteki bir acente vasıtasıyla yürütmesi durumunda bu
acenta vasıtasıyla elde ettiği gelirle sınırlı olmak kaydıyla Türkiye’de kurumlar vergisi
açısından vergilendirilecektir. Buna göre, anlaşmaya diğer taraf olan ülkede mukim olan ana
işletmenin Türkiye’de, işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü, işe ilişkin sabit bir yerinin
olmaması halinde bile eğer gerçek veya tüzel bir kişi, Türkiye'de, diğer akit devlet mukimi bu
ana şirket adına hareket ederse, bu gerçek veya tüzel kişinin, aşağıda belirtilen şartlarla, diğer
akit devlet mukimi bu ana şirket için gerçekleştirdiği her türlü faaliyet dolayısıyla Türkiye'de
bir işyerine sahip olduğu kabul edilecektir.
Buna göre, gerçek veya tüzel kişi durumunda bulunan bağımlı acente;
 Türkiye'de, diğer akit devlet mukimi bu ana şirket adına mukavele akdetme yetkisine
sahip olur ve bu yetkisini mutaden kullanırsa,
 Söz konusu bağımlı acentenın faaliyetleri 4 üncü fıkrada belirtilen ve bu yeri “İşyeri”
haline getirmeyen nitelikteki faaliyetlerle sınırlı olmadıkça,
Diğer akit devlet mukimi olan ana işletmenin Türkiye'de bir “İşyerine” sahip olduğu
kabul edilecektir.
Yukarıdaki bölümde yapılan açıklamalardan OECD’nin bağımlı nitelikteki bir
acente’nin hizmetlerinin kullanılması yoluyla bir işyerinin ortaya çıkabilmesi için temel
koşulu mezkur bağımlı acentenın temsil ettiği ana şirket adına sözleşme aktedebilme yetkisine
sahip olmasına bağladığı görülmektedir. Bu durumda anlaşmaya diğer taraf olan ülkede
mukim olan ana işletmenin, Türkiye’de, işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü, işe ilişkin
sabit bir yerinin olmaması halinde bile eğer gerçek veya tüzel bir kişi, Türkiye'de bu diğer akit
devlet mukimi ana şirketi hukuken bağlayan, hizmet ifası ve satışına yönelik, sözleşmelerini
ana şirket veya kendi adına imzalamak suretiyle sonuçlandırırsa diğer akit ülkede mukim olan
ana işletmenin, Türkiye’de bir İşyeri olduğundan bahsedilebilecektir.
MVA’nın 5. maddesinin 5. fıkrasında düzenlenen bağımlı acente kavramı esasen
yurtdışında mukim olan ana işletmenin, Türkiye’de gerçekleştirdiği ticari faaliyetlerinin
hacmini ve etkinliğini arttırabilmek maksadıyla Türkiye’de yerleşik olan veya olmayan
gerçek veya tüzel kişilerin hizmetlerinden faydalanmasını ifade etmektedir. Bağımlı acente ile
yurtdışında mukim ana işletme arasında bu şekilde bir hukuki ilişki oluşabilmesi için
Türkiye’de faaliyet gösteren bağımlı acente’nın ana işletme yararına ifa ettiği hizmetler
dolayısıyla bu işletmeye bağımlı olması gerekmektedir.
Bağımlı acente ana şirketi bağlayıcı nitelikteki sözleşmelere taraf olurken bu
sözleşmenin önem arz eden maddelerinde herhangi bir değişiklik yapamaz. Bu gibi
durumlarda sözleşme şartları ve bağımlı acentenın müşterileri ile yapacağı fiyat vb.
pazarlıklar konusunda ana işletmenin belirlediği esaslar geçerlidir. Bağımlı acente, aynı
alanda faaliyet gösteren birden fazla işletmenin adına hareket edemez, prensip olarak yalnızca
yurtdışında mukim ana şirkete hizmet verebilir.
Uygulamada bağımlı acente İşyeri’nin çok uluslu işletmeler grubuna dahil yurtdışında
mukim bir şirket adına Türkiye’de pazarlama veya satış yapan yerel şirketler olarak ortaya
çıktığı gözlenmektedir. Bu şirketler yurt dışında mukim ana şirket adına hareket etmekte ve
çoğunlukla mal veya hizmet satış sözleşmelerini sonuçlandırma (sözleşmelerin imzalanması)

9. 9
yetkileri bulunmamasına rağmen sözleşmelerin hazırlanma sürecinde ana şirketten daha fazla
rol oynamaktadırlar.22
Bağımlı acente kavramı hakkında yukarıda anlatılanların genel bir değerlendirmesi
yapılması sonucunda, bağımlı acentenın taşıması gereken nitelikler aşağıda maddeler halinde
belirtilmiştir.
 Bağımlı acente’nın yurt dışında mukim ana şirket adına sözleşme imzalamaya yetkili
bulunması bu yetki kullanılmadığı sürece tek başına bir işyeri oluşturmaz.Bağımlı
acentenın fiilen ve sürekli olarak sözleşme sürecinde yer alması veya sözleşme
imzalama yetkisini kullanması gerekmektedir.Ancak burada bahsedilen sürekliliğin
kesin bir tanımı yoktur.Bu husus ana işletmenin işinin olağan akışına göre farklılık
gösterebilir.
 Bağımlı acente ana işletmeyi bağlayan sözleşmeleri ana şirket adına imzalayabileceği
gibi bu işletmeyi hukuki sorumluluk altına sokabilecek şekilde kendi adına da
imzalayabilir.
 Bağımlı acente, yurt dışında mukim ana işletmeye ekonomik ve hukuki açılardan
bağımlı olmalıdır.
 Yurtdışında mukim ana işletmenin Türkiye’de işe ilişkin herhangi bir sabit yeri
olmasına gerek bulunmadığı gibi bağımlı acente’nın da Türkiye’de herhangi surette
bir iş yeri bulundurmasına gerek bulunmamaktadır. Bağımlı acente faaliyetlerini
evinden de sürdürebilir.
 Bağımlı acente’nın Türkiye’de mukim olmasına gerek bulunmamaktadır.
 Bağımlı acente ile yurt dışında mukim ana işletme arasında ortaklık veya işveren-
çalışan ilişkisinin bulunması zorunlu değildir.
 Bağımlı acente, yurt dışında mukim ana şirket dışında başka bir şirkete hizmet
veremez.
 Bağımlı acente’nın ticari faaliyetlerini tamamıyla yurt dışında mukim ana işletmenin
sevk ve idaresinde gerçekleştirmesi gerekmemektedir.Bununla beraber, bağımlı acente
kendi günlük çalışma planını herhangi bir yerden talimat almaksızın belirleyebilir.
 Bağımlı acente’nın yurt dışında mukim ana şirket adına gerçekleştirdiği faaliyetlerin
hazırlayıcı ve yardımcı nitelikteki faaliyetlerden olmaması gerekmektedir.
MVA kapsamında bağımlı acente İşyerinin hangi şartlarda oluşabileceğine örnek olarak
Kanada Yüksek Vergi Mahkemesinin 16 Mayıs 2008 tarihli Knights of Columbus vakası
örnek gösterilebilir. Knights of Columbus kanuni ve iş merkezi ABD’de bulunan bir sigorta
şirketidir. Şirket Kanada’da gerçekleştirdiği ticari faaliyetlerini bu ülkede mukim olan 1 baş
acente, 1 saha yöneticisi, 22 genel acente ve 220 saha acentesi vasıtasıyla yürütmektedir.
Kanada Gelir İdaresi’nin mezkur acenteların faaliyetlerinin Knights of Columbus şirketi için
Kanada’da bir İşyeri oluşturduğu (bağımlı acente’nin hizmetlerinin kullanılması yoluyla
ortaya çıkan İşyeri) yönündeki tespitleri nedeniyle yapılan vergi tarhiyatları şirket tarafından
Kanada Yüksek Vergi Mahkemesine taşınmıştır. Yapılan yargılama sonucunda Kanada
Yüksek Vergi Mahkemesi her ne kadar saha acentelerinin Knights of Columbus şirketine
bağımlı olduğu sonucuna ulaşsa da bu acentelerin sözleşmelerin detayları üzerinde herhangi
bir değişiklik yapabilme yetkileri olmadığı ayrıca saha yöneticisi ve genel acentelerin de
bağımsız nitelikte olduklarından hareketle Knights of Columbus şirketinin Kanada’da bağımlı
22 OECD (2014),s.107-108

10. 10
nitelikteki bir acente’nin hizmetlerinin kullanılması yoluyla ortaya çıkan türde bir İşyeri
olmadığı yönünde karar vermiştir. 23
3.1.3. Bağımsız Nitelikteki Bir Acente’nin Hizmetlerinin Kullanılması
Durumunda MVA Kapsamında Bir İşyeri’nin Oluşmadığı Kabul Edilmektedir:
MVA’nın 5. maddesinin 6. fıkrası bağımsız acente kavramını düzenlemektedir. Bu
maddeye göre, yurtdışında mukim olan bir işletme, Türkiye'de, işlerini yalnızca kendi işlerine
olağan şekilde devam eden bir simsar, genel komisyon acentesi veya bağımsız statüde diğer
herhangi bir acente vasıtasıyla yürütürse Türkiye'de bir “İşyerine” sahip kabul
olunmayacaktır. Bu durumda yurtdışında mukim olan bir işletmenin, Türkiye’de mukim olan
bağımsız nitelikteki bir acente’nin hizmetlerini kullanması durumunda MVA kapsamında bir
İşyeri’nin oluşmadığı kabul edilecektir.
Bağımsız acente kavramı hakkında genel bir değerlendirme yapılması sonucunda,
bağımsız acentenın taşıması gereken nitelikler aşağıda maddeler halinde belirtilmiştir.
 Bağımsız acente yurt dışında mukim ana işletme adına hareket ederken bu faaliyetini
kendi işlerinin olağan akışını bozmayacak şekilde yürütmelidir.24
 Bağımsız acente ile yurt dışında mukim ana işletme arasında bir ortaklık veya işveren-
çalışan ilişkisi bulunmamalıdır.
 Bağımsız acente yurt dışında mukim ana işletmeye ekonomik veya hukuki açılardan
bağımlı olmamalıdır.
 Bağımsız acente, yurt dışında mukim ana işletme dışındaki şirketler veya kendi adına
da sözleşme akdetme veya satış yapabilme yetkisine sahip olmalıdır.
 Bağımsız acente ticari faaliyetlerini tamamıyla kendi sevk ve idaresinde, kar elde etme
amacıyla gerçekleştirmelidir.
3.1.4.Grup Şirketleri Arasında Bulunan Kontrol İlşkisinin MVA Kapsamında Bir
İşyeri’nin Oluşumu Üzerindeki Etkileri:
MVA’nın 5. maddesinin 7. fıkrasına göre, bir Akit Devletin mukimi olan bir işletme,
Türkiye’nin mukimi olan veya Türkiye’de ticari faaliyette bulunan (bir işyeri vasıtasıyla veya
diğer bir şekilde) bir işletmeyi kontrol eder ya da onun tarafından kontrol edilirse, bu
işletmelerden herhangi biri diğeri için bir “İşyeri” oluşturmayacaktır.
MVA’nın 5. maddesinin 7. fıkrası, ana işletme ve iştirakler arasındaki birbirlerinin
ortaklık paylarını elde bulundurmadan kaynaklanan kontrol ilişkisinin tek başına bir işyeri
oluşturmayacağını ifade etmektedir. Bu durumda yurtdışında mukim ana işletmenin
Türkiye’de bulunan bir iştirakinin ana işletme adına Türkiye’de bir işyeri oluşturabilmesi için
Türkiye’de ki iştirakin işyerinin, ana işletmenin kendi faaliyetlerini icra edebilmesi
maksadıyla, ana işletmenin kendi kullanımında bulunması ve bu “İşyerinde” gerçekleştirilen
faaliyetlerin ana işletmenin ticari organizasyonuna olumlu bir katkı sağlaması gerekmektedir.
Bununla beraber ÇVÖA’na taraf olan bir ülkede mukim olan bir işletmenin Türkiye’de
doğrudan bir iştiraki olmasa bile bağlı olduğu çok uluslu şirketler grubuna dahil bir başka
23 Elliffe, Craig, Meaning of ‘Permanent Establishment’ in Article 5 of Double Tax Conventions (November 19,
2009). New Zealand Journal of Taxation Law and Policy, Vol. 16, No. 1, March 2010 . Available at
SSRN:http://ssrn.com/abstract=1625603
24 OECD (2014),s.109

11. 11
işletmenin “İşyerini” kendi faaliyetleri için sürekli olarak kullanması durumunda MVA’nın 5.
maddesinin 1. fıkrası kapsamında bir işyerinin mevcudiyeti kabul edilecektir.25
4.SONUÇ:
MVA’nın 5. maddesi ve bu madde hükümlerinin OECD yorumlarının birlikte
değerlendirilmesi neticesinde, kanuni ve iş merkezi yurtdışında bulunan bir işletmenin,
Türkiye'de işe ilişkin sabit bir yerin kullanılması yoluyla ortaya çıkan (MVA Mad. 5/1) bir
“İşyeri” olduğundan bahsedilebilmesi için; dar mükellef kurumun Türkiye’de ki ticari
faaliyetlerini herhangi bir erişim kısıtlaması olmaksızın kısmen veya tamamen sevk ve idare
ettiği sabit bir İşyerine sahip olması ve bu işyerinde kayda değer ölçüde ticari faaliyet
gerçekleştirilmesi gerekmektedir. Bu şartların birlikte sağlanması neticesinde ortaya çıkan
İşyeri MVA’nın 7/1. maddesi uyarınca Türkiye’de kurumlar vergisi ödemek durumundadır.
Ancak kurumlar vergisi uygulamasında mezkur İşyerine atfedilecek olan gelir, dar mükellef
kurumun Türkiye’de bu İşyeri vasıtasıyla elde ettiği gelirden MVA’nın 7/2. maddesi uyarınca,
üstlenilen fonksiyonlar, kullanılan iktisadi varlıklar ve katlanılan ticari risk dikkate alınmak
suretiyle, hesaplanan gelirden daha fazla olamaz.
KAYNAKÇA:
Elliffe, Craig, Meaning of ‘Permanent Establishment’ in Article 5 of Double Tax Conventions (November 19,
2009). New Zealand Journal of Taxation Law and Policy, Vol. 16, No. 1, March 2010
Klaus Vogel, Double Tax Treaties and Their Interpretation, 4 Int'l Tax & Bus. Law. 1 (1986). Available at:
http://scholarship.law.berkeley.edu/bjil/vol4/iss1/1
Lennard, M. (2009): The UN Model Tax Convention as Compared with the OECD Model Tax Convention –
Current Points of Difference and Recent Developments,in:Asia-Pacific Tax Bulletin,January/February 2009,4-11
OECD (2014), Model Tax Convention On Income And On Capital: Condensed Version 2014, OECD
Publishing, http://dx.doi.org/10.1787/mtc_cond-2014-en, s.26-27
Talk Tax Blog (2006). India: telecommunications, PE issues and attribution of profits. Erişim tarihi: 26.05.2015,
22:10. http://worldtax.blogspot.com.tr/2006/04/india-telecommunications-pe-issues-and.html,
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu
213 sayılı Vergi Usul Kanunu
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
25 OECD (2014),s.111