1. ISSAI 1240
Международные стандарты высших органов финансового контроля, ISSAI, принимаются
Международной организацией высших органов финансового контроля, ИНТОСАИ. Дополнительная
информация содержится по адресу: www. issai. org
ИНТОСАИ
Рекомендации по финансовому аудиту
Обязанности аудитора в отношении
мошенничества в рамках аудита
финансовой отчетности
2. КОМИТЕТ ПРОФЕССИОНАЛЬНЫХ СТАНДАРТОВ ИНТОСАИ
ПОДКОМИТЕТ ФИНАНСОВОГО АУДИТА - СЕКРЕТАРИАТ
Национальное аудиторское управление * 114 90 Стокгольм * Швеция
(Riksrevisionen. 114 90 Stockholm * Sweden)
Тел.: + 46 5171 4000 * Факс: +46 5171 4111 * Эл. почта: projectsecretariat@riksrevisionen. se
ИНТОСАИ
Генеральный секретариат ИНТОСАИ - RECHNUNGSHOF
(Счетный суд, Австрия)
ДАМПФШИФФШТРАССЕ, 2 (DAMPFSCHIFFSTRASSE 2)
А-1033 ВЕНА (VIENNA)
АВСТРИЯ (AUSTRIA)
Тел.: ++43 (1) 711 71
Факс: ++43 (1) 718 09 69
intosai@rechnungshof. gv. at;
http://www. intosai. org
Настоящие Рекомендации по финансовому аудиту основаны на Международном стандарте аудита
(МСА) 240 «Обязанности аудитора в отношении мошенничества в рамках аудита финансовой
отчетности», разработанном Комитетом по международным стандартам аудита и
подтверждения достоверности информации (IAASB), и опубликованных Международной федерацией
бухгалтеров (МФБ). МСА включен в настоящие Рекомендации с разрешения IFAC.
Содержание ISSAI 1240
3. Содержание ИССАИ 1240
Практическое примечание[1] к Международному стандарту аудита (МСА) 240 ....................4
Общая информация.....................................................................................................................4
Введение в МСА .......................................................................................................................4
Содержание Практического примечания............................................................................4
Применимость МСАдля аудита в государственном секторе............................................4
Дополнительные рекомендации по специфике государственного сектора ..................4
Общая информация...................................................................................................................4
Определения...............................................................................................................................5
Профессиональный скептицизм...............................................................................................6
Обсуждение между членами рабочей группы.........................................................................6
Процедуры оценки рисков, и сопутствующая деятельность.................................................6
Выявление и оценка рисков существенного искажения информации по причине
мошенничества...........................................................................................................................7
Реагирование на оцененные риски существенного искажения информации по причине
мошенничества...........................................................................................................................7
Оценка аудиторских доказательств.........................................................................................7
Аудитор не имеет возможности продолжить проведение проверки ....................................7
Контакты с руководством и высшим руководством проверяемой организации..................7
Контакты с регулирующими и правоохранительным органами ............................................7
Приложение 1: Примеры дополнительных факторов риска мошенничества в
государственном секторе ..........................................................................................................9
Приложение 2: Дополнительные примеры возможных аудиторских действий,
являющихся ответной реакцией на оцененные риски существенного искажения
информации по причине мошенничества в государственном секторе.........................12
Приложение № 3: Дополнительные примеры обстоятельств, которые могут
указывать на возможность мошенничества в государственном секторе....................15
4. Практическое примечание[1] к Международномустандарту аудита
(МСА) 240
Обязанности аудиторав отношении мошенничества в рамках
аудита финансовой отчетности
Общая информация
Настоящее Практическое примечание является дополнительным пояснением к МСА 240 –
«Обязанности аудитора в отношении мошенничества в рамках аудита финансовой отчетности». Оно
применяется совместно с МСА. МСА 240 распространяется на аудит финансовой отчетности за период,
начинающийся с 15 декабря 2009 г. включительно. Практическое примечание действует с той же даты,
что и МСА.
Введение в МСА
В МСА 240 рассматриваются обязанности аудитора, связанные с мошенничеством, выявленным при
проведении аудита финансовой отчетности. В МСА 240 приводится подробная информация о том,
каким образом следует применять МСА 315[2] и МСА 330[3] в отношении рисков существенного
искажения информации по причине мошенничества.
Содержание Практического примечания
P1. Настоящее Практическое примечание содержит дополнительные рекомендации для аудиторов
государственного сектора в отношении:
(a) Общих вопросов данной темы.
(b) Значения терминов.
(c) Профессионального скептицизма.
(d) Обсуждения между членами рабочей группы.
(e) Процедур оценки рисков, и сопутствующей деятельности.
(f) Выявления и оценки рисков существенного искажения информации по причине мошенничества.
(g) Реагирования на оцененные риски существенного искажения информации по причине
мошенничества.
(h) Оценки аудиторских доказательств.
(i) Невозможности аудитора продолжать проверку.
(j) Контактов с руководством и высшим руководством проверяемой организации.
(k) Контактов с регулирующими и правоохранительными органами.
Применимость МСАдля аудита в государственномсекторе
P2. МСА 240 применяется аудиторами организаций государственного сектора при выполнении ими
задачи аудиторов финансовой отчетности.
Дополнительные рекомендации по специфике государственного сектора
P3. В пп. А6, А57 и А67 МСА 240 содержится прикладной и иной пояснительный материал, включающий
в себя информацию о специфике различных организаций государственного сектора.
Общая информация
Р4. Цели финансового аудита в государственном секторе зачастую шире, чем только дача заключения о
том, была ли финансовая отчетность по всем основном вопросам подготовлена в соответствии с
применимой системой финансовой отчетности (т. е. в пределах МСА). Предусмотренный
законодательством, иными нормами, приказами министерств, требованиями проводимой
правительствами политики либо решениями законодательного органа аудиторский мандат полномочий
может включать в себя дополнительные задачи. Такие задачи могут заключаться, например, в
обязанности проведения аудита и предоставлении информации в контексте выявления аудиторами
государственного сектора фактов несоответствия требованиям органов власти, включая систему
5. бюджета и подотчетности, и/или информации об эффективности средств внутреннего контроля. При
этом даже если такого рода дополнительные задачи перед аудитором не ставятся, общество ожидает
от аудиторов государственного сектора сообщений о любых несоответствиях требованиям органов
власти, выявленных в ходе проведения аудиторских проверок, а также – сообщений об эффективности
систем внутреннего контроля. При планировании и проведении аудиторских проверок аудиторам
государственного сектора необходимо учитывать вышеуказанные дополнительные обязанности и
связанные с ними риски мошенничества.
P5. В пп. 2 и 3 МСА рассматриваются характеристики мошенничества. Как правило, мошенничество
связано с тремя факторами. Данные факторы в тех или иных формах складываются в государственном
секторе достаточно часто. А именно:
· Искушение или необходимость (реальные или субъективно воспринимаемые, в отношении
руководства или сотрудников, что является для последних мотивацией к совершению мошенничества) –
сотрудники в государственном секторе зачастую испытывают давление необходимости обеспечивать
высокий уровень работы при недостаточном количестве ресурсов и ограничении со стороны бюджета.
Данная проблема приобретает особое значение в сложной экономической ситуации, при которой
необходимость поддерживать уровень платежей и налогов является стимулом к завышению доходов и
занижению расходов. Кроме того, может возникать мотивация к расходованию оставшейся части
бюджетного финансирования до конца финансового года;
· Возможность (связанные с организацией особенности или обстоятельства, обеспечивающие
возможность совершения правонарушения) – сложности с кадрами, недостаток квалифицированного
персонала могут иметь в государственном секторе более широкое распространение. Такие ситуации
зачастую имеют тенденцию проявляться в недостатках системы внутреннего контроля, что, опять таки,
создает условия для правонарушений. Широкое распространение значительных объемов мелких
транзакций в наличных денежных средствах в ряде организаций государственного сектора, например,
движение наличности в полицейских департаментах или больницах, способно повышать
вышеуказанные риски. Несмотря на то, что суммы денежных средств могут быть незначительными,
такого рода ситуации могут привести к снижению уровня общественного доверия, уровня
подотчетности, и разочарованию в обществе;
· Оправдание или мировоззрение (поведенческие, личностные или этические ценностные критерии,
позволяющие лицам находить оправдание для совершения правонарушений) – как правило, более
низкий уровень заработной платы в государственном секторе по сравнению с частным сектором может
привести сотрудников к мысли о возможности оправдать нецелевое использование средств. Как и
предшествующий фактор, данное отношение сотрудников в состоянии привести к снижению уровня
общественного доверия, уровня подотчетности, и разочарованию в обществе.
Определения
Р6. В соответствии со ст. 1 Раздела I «Цель контроля» Лимской декларации ИНТОСАИ, «Организация
контроля является обязательным элементом управления общественными финансовыми средствами,
так как такое управление влечет за собой ответственность перед обществом. Контроль - не самоцель, а
неотъемлемая часть системы регулирования, целью которой является вскрытие отклонений от
принятых стандартов и нарушений принципов, законности, эффективности и экономии расходования
материальных ресурсов на возможно более ранней стадии с тем, чтобы иметь возможность принять
корректирующие меры, в отдельных случаях, привлечь виновных к ответственности, получить
компенсацию за причиненный ущерб или осуществить мероприятия по предотвращению или
сокращению таких нарушений в будущем». Таким образом, аудиторы государственного сектора во
время проведения аудита отслеживают факты злоупотреблений. В данном контексте Практическое
примечание добавляет дополнительное определение:
· Злоупотребление – поведение, которое является недостаточным или ненадлежащим по сравнению с
поведением, которое добросовестное лицо посчитало бы обоснованной и необходимой практикой в
соответствующей сфере отношений, принимая во внимание соответствующую ситуацию и
обстоятельства. Злоупотребление включает в себя превышение или ненадлежащее использование
полномочий или должности в целях экономической выгоды лично нарушителя, либо членов его семьи,
близких родственников или бизнес-партнеров. Злоупотребление не обязательно является
мошенничеством, нарушением законодательства, иных норм, условий договора или соглашения о
финансировании. Злоупотребление – это отклонение от концепции добросовестности, которая связана
с общими принципами надлежащего финансового управления в государственном секторе, и
поведения государственных должностных лиц.
6. Профессиональный скептицизм
Р7. В соответствии с МСА, в обязанности аудитора входит поддержание уровня профессионального
скептицизма на протяжении всего времени проведения аудиторской проверки, данный вопрос
рассматривается в ISSAI 1200.
Р8. В государственном секторе для поддержания аудитором уровня профессионального скептицизма на
протяжении всего срока проверки согласно пп. 12-14 МСА могут существовать следующие сложности:
· Характер личных или профессиональных отношений, возникающих в результате политического
процесса/иных обстоятельств;
· Исключительный мандат аудиторской организации государственного сектора, результатом чего
является отсутствие конкуренции; а также
· При некоторых обстоятельствах – отсутствие обязательного требования о регулярной ротации
аудиторов.
Таким образом, аудиторы государственного сектора предпринимают необходимые меры для решения
вышеперечисленных сложностей. Меры могут включать в себя гарантии, предусмотренные в ISSAI
1220.
Р9. В случае получения информации, указывающей на признаки возможного злоупотребления,
аудиторы государственного сектора определяют, способно ли возможное злоупотребление
существенно повлиять на финансовую отчетность. Для этого учитываются как качественные, так и
количественные факторы. Аудиторы государственного сектора не дают надлежащих гарантий
выявления злоупотребления, но при этом рассматривают необходимость доведения такого рода
ситуаций до сведения соответствующих инстанций.
Обсуждение между членами рабочей группы
Р10. Пункт 15 МСА предусматривает необходимость проведения между членами рабочей группы
дискуссии, а также – необходимость принятия исполнительным партнером решения о том, о каких
вопросах следует сообщить тем членам рабочей группы, которые не участвовали в дискуссии. В
государственном секторе дискуссия может охватывать дополнительные задачи и сопутствующие риски
существенного искажения информации, согласно обсуждаемому выше в п.4. В число аудиторов
государственного сектора могут входить аудиторы, участвующие в проведении аудита эффективности,
или иной аудиторской деятельности в отношении организации, являющейся предметом дискуссии.
Процедуры оценки рисков, и сопутствующая деятельность
Р11. При рассмотрении требований п. 17(с) МСА аудиторы государственного сектора могут также
направит запрос об обмене информацией между руководством проверяемой организации и другими
государственными органами.
Р12. При рассмотрении требований о направлении запросов в адрес высшего руководства в рамках п.
21 МСА, аудиторы государственного сектора вправе также включить в их число ответственных
должностных лиц, например, министерства, членов коллегиального органа, членов соответствующих
комитетов законодательного органа.
Р13. Согласно п.22 МСА, аудитор оценивает, действительно ли выявленные в ходе аналитической
работы необычные или неожиданные взаимоотношения, в том числе – связанные с учетом доходов,
могут указывать на риск существенного искажения информации по причине мошенничества. В
государственном секторе в дополнение к учету доходов могут существовать и иные значимые для
целей проведения аналитических процедур сферы, в зависимости от характера деятельности
проверяемой организации. Для многих организаций государственного сектора более важными, чем учет
доходов, являются такие сферы, как закупки и финансирование. При проведении аналитических
процедур аудиторам государственного сектора необходимо учитывать такие специфические сложности,
как кассовый метод учета доходов и расходов, и связанные с ним возможности манипулирования
финансовой информацией.
Р14. При оценке факторов риска мошенничества согласно п. 24 МСА, принимая во внимание примеры
из Приложения № 1 к МСА, аудиторам государственного сектора необходимо учитывать возможность
наличие в государственном секторе дополнительных факторов риска. Примеры дополнительных
факторов риска мошенничества в государственном секторе приводятся в Приложении № 1 к
Практическому примечанию.
7. Выявление и оценка рисков существенного искажения информации по причине
мошенничества
Р15. В государственном секторе учет доходов не всегда является сферой предположительно
наибольшего риска мошенничества в контексте п. 26 МСА. Учет доходов может иметь существенное
значение для налоговых или иных органов, аккумулирующих финансовые поступления, например,
государственных университетов и колледжей, больниц или регулирующих органов, которые взимают
плату за предоставленные услуги, либо получают пожертвования. При этом во многих организациях
государственного сектора основное значение имеют расходы, и, соответственно, такие вопросы, как
закупки и предоставление финансирования. Таким образом, в дополнение к учету расходов аудиторы
государственного сектора в зависимости от ситуации вправе рассмотреть и иные сферы
предполагаемого риска мошенничества.
Реагирование на оцененные риски существенного искажения информации по
причине мошенничества
Р16. При планировании и проведении дополнительных аудиторских действий, характер, сроки и рамки
которых являются реакцией на оцененные риски существенного искажения информации по причине
мошенничества на уровне согласования, принимая во внимание п. 30 МСА и примеры из Приложения
№ 2 к МСА, аудиторам государственного сектора необходимо учитывать, что в государственном секторе
могут применяться дополнительные аудиторские процедуры. Примеры таких процедур в рамках
государственного сектора приводятся в Приложении № 2 к Практическому примечанию.
Р17. В пункте 32(с) МСА рассматриваются существенные транзакции, выходящие за рамки обычной
деятельности проверяемой организации. В качестве примеров таких транзакций в государственном
секторе возможно привести нижеследующие:
· Стимулирование экономического развития;
· Несправедливые условия коллективных трудовых договоров;
· Приобретение или продажа недвижимости;
· Обмен земельными участками;
· Предоставление прав пользования;
· Частно/государственные партнерства;
· Приватизация государственных услуг;
· Досрочное погашение задолженностей; а также
· Предоставление государственных гарантий в целях помощи предприятиям частного сектора в случае
финансовых проблем у последних.
Оценка аудиторских доказательств
Р18. Согласно п. 35 МСА, в случае выявления искажения информации аудитору необходимо оценить,
какова вероятность, что выявленное искажение может являться результатом мошенничества. При
наличии признаков мошенничества аудитору необходимо оценить последствия искажения информации.
В Приложении № 3 МСА приводятся обстоятельства, которые могут указывать на вероятность
мошенничества. Примеры дополнительных обстоятельств в государственном секторе приводятся в
Приложении № 3 к Практическому примечанию.
Аудитор не имеет возможности продолжить проведение проверки
Р19. Аудиторы государственного сектора обычно не располагают возможностью прекращения проверки
согласно п. 38 (с) МСА. Таким образом, аудиторам государственного сектора необходимо учесть
последствия дачи аудиторского заключения, а также – требования в отношении иных форм
аудиторского отчета, в том числе – существует ли возможность предоставления отдельного отчета в
законодательный орган, и/или составления засекреченного отчета, либо отчета с ограниченным
доступом.
Контакты с руководством и высшим руководством проверяемой организации
Р20. Аудиторы государственного сектора могут быть обязаны либо могут принять решение о том, чтобы
сообщить об изложенных в п. 41 МСА вопросах кроме высшего руководства проверяемого лица также и
иным адресатам, например, законодательному органу.
Контакты с регулирующими и правоохранительным органами
8. Р21. Обязанность сообщить о мошенничестве в государственном секторе может быть
регламентирована специальными нормами аудиторского мандата полномочий, действующего
законодательства или иных норм, в соответствии с п. 43 МСА в отношении контактов с третьими лицами
вне проверяемой организации. В число таких лиц могут входить регулирующие и правоохранительные
органы. В некоторых ситуациях может существовать обязанность по передаче информации о признаках
мошенничества в следственные органы, вплоть до сотрудничества с такими органами для выяснения
факта совершения мошенничества или злоупотребления. В иных ситуациях аудиторы государственного
сектора могут быть обязаны сообщать об обстоятельствах, которые могут указывать на вероятность
мошенничества или злоупотребления, в компетентный орган по юрисдикции, либо соответствующую
структуру исполнительной или законодательной власти, например, в прокуратуру, полицию, а также
(если соответствует законодательству) – заинтересованным третьим лицам. Аудиторам
государственного сектора необходимо избегать вмешательства в потенциально возможные
следственные или судебные действия. Аудиторам государственного сектора необходимо также знать
действующее законодательство и иные нормы в сфере предоставления информации, взаимодействия и
документального оформления признаков или подозрений на мошенничество. Кроме того, аудиторам
государственного сектора следует рассматривать необходимость обращения по вопросам признаков
мошенничества за юридической помощью.
9. Практическое примечание 240
Приложение 1: Примеры дополнительных факторов риска мошенничества в
государственном секторе
Перечисленные в данном приложении факторы риска мошенничества являются примерами реальных
ситуаций, с которыми могут столкнуться аудиторы государственного сектора. Несмотря на то, что
данные факторы риска охватывают значительное количество реальных ситуаций, они являются лишь
примерами, и, соответственно, аудиторы государственного сектора в своей работе могут выявить
дополнительные или иные факторы. Не все из приведенных примеров применимы ко всем ситуациям,
некоторые могут быть более, некоторые – менее значимыми для организаций государственного
сектора, в зависимости от размера и особенностей организации, а также – от конкретных
обстоятельств. Примеры факторов риска в порядке их относительной значимости или частоты
проявления не располагаются.
Факторы риска, связанные с существенным искажением информации в результате
фальсификации финансовой отчетности
Факторы риска, связанные с искажением информации в результате фальсификации финансовой
отчетности классифицируются исходя из трех условий, обычно обуславливающих наличие
мошенничества: искушение/необходимость, возможности, и оправдание/мировоззрение. Далее
приводятся примеры факторов риска, связанных с искажением информации в результате
фальсификации финансовой отчетности.
Искушение/необходимость
Экономическая нестабильность, угрозы со стороны политической, экономической, бюджетной ситуации
или условий деятельности организации (или их признаки):
· Слабый контроль бюджета;
· Приватизация;
· Новые программы;
· Значительные изменения в существующих программах;
· Новые источники финансирования;
· Новое законодательство, иные нормы или указания;
· Политические решения, такие, как перенос места деятельности;
· Программы, не имеющие достаточно ресурсов и финансирования;
· Закупки товаров и услуг в ряде отраслей, например, оборонной;
· Поручение выполнения функций исполнительной власти третьим лицам;
· Деятельность, в отношении которой проводятся специальные расследования;
· Изменение политического руководства;
· Партнерства между государственными и частными структурами.
На руководство оказывается чрезмерное давление в плане соответствия требованиям или ожиданиям
третьих лиц или высшего руководства ввиду нижеследующего:
· Роста запросов общества;
· Более строгих, чем обычно, требований по исполнению бюджета;
· Сокращение бюджета без соответствующего сокращения плана работ.
Возможности
Специфика ситуации в государственном секторе создает возможности для составления
фальсифицированной финансовой отчетности в связи с нижеследующим:
· Закрытая система с крепкой политической системой и связями;
· Иерархические и бюрократизированные организационные структуры, результатом которых становится
обстановка лояльности и послушания, созданная мощной и четкой системой управления;
· Сложный порядок перемещения денежных средств между государственными органами, в результате
чего затрудняется отслеживание движения финансовых потоков, а также – срывается реальный
характер распоряжения средствами;
· Высокопоставленные должностные лица, которые имеют возможность злоупотребить своими
полномочиями;
10. · Потенциальная возможность после окончания срока работы на государственной должности занять
руководящую должность в частном секторе, например, в качестве вознаграждения за выигрыш
тендеров;
· Терпимое отношение к ошибкам в финансовой информации.
Мониторинг руководства является неэффективным по следующим причинам:
· Сильных политических мотивов, связей и личных отношений;
· Нестабильности в политической сфере.
Существует сложная либо нестабильная организационная структура, о чем свидетельствует
нижеуказанное:
· Значительное число сфер, в которых действует государство, например, муниципалитеты в
отдаленных областях.
Недостаточность элементов внутреннего контроля в результате нижеследующего:
· Сложностей в наборе кадров и/или отсутствия достаточно квалифицированного персонала;
· Отсутствие передового программного обеспечения и платформ, предназначенных специально для
нужд государственного сектора;
· Фрагментированная и не интегрированная инфраструктура информационных технологий.
Оправдание/мировоззрение
· В целом более низкий уровень заработной платы в государственном секторе по сравнению с частным
сектором может дать сотрудникам основания для оправдания фальсификации финансовой отчётности,
особенно если речь идёт о таких последствиях, как премиальное вознаграждение;
· Игнорирование в государственном секторе последствий тех действий, которые в частном секторе
могут привести к штрафам, увольнениям или лишению свободы.
Факторы риска, связанные с искажением информации, возникающим в результате нецелевого
распоряжения имуществом
Некоторые факторы риска, связанные с искажением информации по причине фальсификации
финансовой отчетности могут возникать в результате нецелевого распоряжения имуществом.
Например, неэффективный мониторинг руководства организацией, а также – недостатки системы
внутреннего контроля, могут являться факторами, способствующими возникновению искажения
информации либо в результате фальсификации финансовой отчетности, либо в результате нецелевого
распоряжения имуществом. Далее приводятся примеры факторов риска, связанных с искажением
информации, возникающим в результате нецелевого распоряжения имуществом.
Искушение/необходимость
Негативные отношения между организацией и сотрудниками, имеющими доступ к наличным денежным
средствам или иному имуществу, поддающемуся краже, могут создать для указанных сотрудников
мотив для нецелевого распоряжения таким имуществом. Негативные отношения могут возникнуть,
например, в результате следующих факторов:
· Негибкая система вознаграждения в государственном секторе, не отвечающая запросам;
· Распределение вознаграждения в зависимости от старшинства должности, а не от эффективности
работы.
Специфические аспекты процесса закупок/тендеров в государственном секторе, например:
· Политически мотивированные сделки;
· Конкуренция за контракты на крупные объемы/крупные суммы может создать риск взяточничества и
откатов;
· Контракты между взаимосвязанными лицами;
· Рискованный характер некоторых видов государственной деятельности, например, рынки оружия,
природных ресурсов и т. п.
Злоупотребление властью и должностными полномочиями:
· Взяточничество при принятии решений по важным вопросам, например, решений о предоставлении
субсидий, разрешений на работу, видов на жительство, гражданства.
Возможности
11. Некоторые характеристики или обстоятельства могут увеличить риск нецелевого распоряжения
имуществом. Например, риск нецелевого распоряжения имуществом возрастает при наличии
следующих факторов:
· Расхождение между фактической и учетной стоимостью наследственного имущества;
· Занижение сумм при кассовом методе учета, например:
- Отсутствие учета определенного имущества;
- Ложная информация о принадлежности такого имущества, как земля или строения;
- Возможность манипулирования периодами учета операций;
- Бесконтрольный или бессистемный переход от учета по поступлению к учету по отгрузке.
Оправдание/мировоззрение
· Должностные лица государственного сектора не делают различия между личными и
государственными операциями, например, нецелевое использование рабочих кредитных карточек;
· Уверенность некоторых должностных лиц государственного сектора в том, что уровень их
должностных полномочий предполагает стиль жизни, аналогичный топ-менеджерам частного сектора,
тогда как уровень зарплаты, на который они согласились, является для такого стиля жизни
недостаточным;
· Терпимое отношение к неприемлемому поведению в ситуациях, когда увольнение или замена
сотрудников является затруднительной.
12. Практическое примечание 240
Приложение 2:Дополнительные примеры возможных
аудиторских действий, являющихся ответной реакцией на
оцененные риски существенного искажения информации по
причине мошенничества в государственномсекторе
Особенности ответной реакции – искажение информации в результате
фальсификации финансовой отчетности
Примеры реагирования в рамках государственного сектора, в дополнение к примерам МСА:
Планирование аудита
Поскольку в Приложении № 1 к Практическому примечанию приводятся риски общего характера,
реагирование на такие риски может потребовать достаточно трудоемкого планирования. При том, что
сами процедуры могут остаться теми же, что и в частном секторе, для проведения работы по оценке
потенциально более высокого риска может потребоваться более тщательная проверка.
В контексте усиления процесса планирования возможно рассмотреть нижеследующее:
Конфликт интересов
· Формирование, поддержание и пополнение базы дополнительных данных, связанных, например, со
следующим:
- Сообщениями о мошенничестве;
- Сообщениями СМИ;
- Дисциплинарными мерами в отношении сотрудников;
- Жалобами;
- Отзывами общественности и заинтересованных лиц;
- Ссылками на признанную аудиторами государственного сектора релевантной информацию,
полученную от регулирующих органов, прокуратуры, подразделениями по борьбе с тяжкими
экономическими преступлениями, иными следственными органами;
- Информацией от должностных лиц по приему жалоб, информаторов, т. д.;
- Результатами судебных расследований или аудитов эффективности (особенно в отношении закупок и
инфраструктурных инвестиций).
Процесс проведения закупок
Закупки в государственной сфере обычно регламентируются большим количеством законов и норм.
Такого рода законы и нормы зачастую включают в себя подробные процедуры проведения закупок,
предназначенные для того, чтобы все заинтересованные стороны получили одинаковые приглашения и
имели равные возможности участия в тендере по всем критериям. Данные процедуры часто
предназначены также и для того, чтобы обеспечить в ходе всех тендеров соответствие алгоритма
выбора победителя требованиям прозрачности и справедливости. При том, что процедуры могут
оставаться теми же, что и в частном секторе, для оценки более высокого уровня рисков может
потребоваться проведение более подробной проверки.
В контексте усиления процесса планирования возможно рассмотреть нижеследующее:
Система проведения закупок
· Направление в адрес руководства организации запроса о том, была ли разработана и внедрена
система закупок, распространяется ли она на приобретение и товаров, и услуг, а также – на
распоряжение и сдачу в аренду государственной собственности;
· Проверка документации системы закупок на наличие требований, которые способны привести к
несправедливости, неравенству, непрозрачности, устранению конкуренции и неэкономичности;
· Сравнение документации системы закупок с действующим законодательством и установленными
требованиями;
· Проверка документации системы закупок на предмет выяснения, соответствует ли она требованиям
стандартов или нормативных показателей для такой системы.
Конфликт интересов
13. · В ходе обсуждения с руководством, проверки документации системы закупок и протоколов собраний
тендерного комитета, необходимо проверить, действительно ли ответственные за закупки должностные
лица и иные участвующие лица:
- Признали и сообщили о любых возможных конфликтах интересов;
- Равным образом относились ко всем поставщикам и потенциальным поставщикам;
- Не использовали своего положения в целях личного обогащения, или для ненадлежащего
обогащения иного лица;
- Не нарушили целостности и непредвзятости системы закупок путем принятия подарков, иных
выгод, либо путем иных действий;
- Добросовестно распоряжались государственным имуществом;
- Оказывали должностным лицам/органам власти, осуществляющим проверку, содействие в
борьбе с коррупцией и мошенничеством в системе закупок.
· Необходимо запросить и проверить, действительно ли организация внедрила систему контроля,
сообщающую о конфликте интересов, и о такой системе было сообщено сотрудникам;
· Проверить любую подтверждающую документацию, чтобы убедиться, действительно ли в
проверяемый период в организации действовала система соответствия этическим стандартам.
Ненадлежащее поведение/Несоответствие требованиям
· Запросить у руководства, имели ли место какие-либо обвинения в ненадлежащем поведении или
несоответствии требованиям системы закупок за проверяемый период;
· В случае выявления любого нарушения или неисполнения требований системы закупок в период
проведения любой иной части процесса аудита, проверить, было ли об этом сообщено, и последовала
ли надлежащая реакция. Кроме того, подтвердить, что в известность были поставлены
соответствующие инстанции;
· Запросить у руководства, имели ли место со стороны претендентов в течение проверяемого периода
какие-либо факты мошеннических действий при исполнении контракта. Если таковые имели место,
уточнить у руководства, были ли предложения таких претендентов отклонены.
· Если проверенное лицо применяет механизм осведомителей, проверить, каким образом в рамках
организации передается информация о фактах, каким образом организовано реагирование в ее
отношении. Обсудить и проверить результаты от работы осведомителей с помощью внутреннего
аудита, а также - проверить действия по исправлению в случаях несоответствия требованиям;
· Запросить от руководства, были ли за проверяемый период от соответствующих заинтересованных
лиц получены жалобы в отношении процесса закупок / информирования. В случае наличия такого рода
жалоб, необходимо определить, какие меры в связи с этим следует предпринять.
Проверка на существенность
· Проверить учетные записи и документацию на предмет нижеследующего:
- Необычных наименований или адресов поставщиков;
- Копий документов (счетов, заказов, т. п.), полученных вместо оригиналов;
- Заказов на имущество, уже имеющееся в достаточном количестве;
- Заказов на имущество, которое запланировано для утилизации по причине устаревания;
- Заказов на имущество, не соответствующее мандату полномочий и деятельности организации;
- Покупок, совсем немного не соответствующих критерию следующего уровня одобрения сделки
(по характеру или объему);
- Крупных закупок, разделенных на части с помощью документального оформления заказов или
иных методов для того, чтобы обойти установленные требования;
- Платежей поставщикам, проведенных вне стандартной системы закупок;
- Подписей руководства на документах, обычно подписываемых подчиненными (в целях обхода
стандартных процедур контроля);
- Поставщиков, существенная часть деятельности которых связана с организацией
государственного сектора;
- Цен, превышающих рыночные или планируемые рыночные цены, особенно в случае закупок
крупных партий;
- Закономерностей в заключении контрактов, которые могут указывать на сговор участников с
поочередным предложением наименьшей цены;
- Низкого качества в сочетании с высокими ценами / частым выходом продукции из строя;
- Закупок у единственного поставщика в достаточно существенных объемах;
- Чрезмерного применения исключительных / упрощенных / срочных процедур закупок.
14. Изменение бюджета
· Проверить соответствие бюджетного процесса требованиям законодательства;
· Проверить правильность одобрения бюджета;
· Проверить ежемесячную отчетность – как в рамках бюджетного процесса, так и фактическую:
- Проверить исключительные случаи (перерасход, недорасход), их причины, а также –
предпринятые в связи с этим меры;
- Проверить соблюдение требований о согласовании вышеуказанных исключений, если таковые
установлены.
· Проверить любые существенные изменения бюджета, чрезмерное перемещение средств между
статьями в период приближения конца года, после его окончания, и основания для вышеизложенного;
· Проверить отчеты об исполнении бюджета в отношении существенных нарушений установленных
задач в рамках стратегического плана, существенного перерасхода и недорасхода на конец периода;
· Проверить все изменения бюджета в период приближения конца года или после его окончания на
предмет своевременного согласования с законодательным органом, если таковое предусмотрено.
Расходы на содержание персонала
· Проверить отчеты по командировочным и иным расходам на признаки:
- Включения личных расходов;
- Включения расходов на проживание и питание, не соответствующих установленным
требованиям;
- Согласования расходов иным лицом, чем обычно выполняющий данную функцию
контролирующий сотрудник;
- Необычной или необоснованной датировки, времени, или иных деталей, связанных с
возмещаемыми расходами.
· Проверить журнал учета рабочего времени на признаки:
- Согласования журнала иным лицом, чем обычно выполняющий данную функцию
контролирующий сотрудник;
- Отсутствия журналов, измененных или необычных записей, особенно если это повторяется в
отношении одних и тех же сотрудников;
- Чрезмерного или неожиданного объема переработок;
- Использования необычного или ненадлежащего формата времени, или классификационных
кодов сотрудников.
· Провести независимую проверку счетов заработной планы на наличие признаков:
- Чрезмерного или несанкционированного объема переработок;
- Необычных изменений бюджета по сравнению с фактическими данными или сезонными
изменениями;
- Платежей на необычные банковские реквизиты, или на счета в необычных местах (например,
более чем один платеж на один и тот же банковский счет в одном и том же периоде может являться
признаком наличия фиктивных сотрудников);
- Провести сравнение указанной в документах заработной платы на конец года для сотрудника /
группы сотрудников со стандартными уровнями заработной платы для соответствующей категории
работников.
· Проверить установленный порядок приема на работу, систему контроля приема на работу, а также –
проверить соответствие нижеизложенным критериям:
- Предлагаемые вакантные должности были надлежащим образом согласованы;
- Должности предлагаются и рекламируются в соответствии с установленными требованиями
(прозрачность, открытость, честная конкуренция, и т. д.);
- В ходе процесса найма сотрудников выполняются все необходимые действия (собеседование,
получение рекомендаций, возможно – проверка резюме, соответствующий уровень заработной платы, и
т. д.);
- В случае наличия признаков каких-либо близких личный отношений, предвзятости и т. п. были
предприняты необходимые меры;
- По всем жалобам, полученным в связи с процессом найма, были предприняты необходимые
действия.
15. Практическое примечание 240
Приложение №3: Дополнительные примеры обстоятельств,
которые могут указывать на возможность мошенничества в
государственномсекторе
Далее приводятся примеры обстоятельств, которые могут свидетельствовать о возможности
содержания в финансовой отчетности существенных искажений, являющихся результатом
мошенничества.
Расхождения в бухгалтерском учете:
· Перемещение значительных сумм денежных средств между сделками и/или программами.
Ненадлежащий бюджетный процесс:
· Существенные корректировки бюджета;
· Запросы на дополнительное финансирование;
· Отсутствие согласования изменений бюджета;
· Крупные суммы перерасхода и недорасхода бюджета;
· Показатели эффективности свидетельствуют о существенных недостатках.
Процесс закупок:
· Судебные процессы;
· Отсутствие законодательной регламентации закупок;
· Недавние изменения в законодательстве о закупках;
· Сложное или нечеткое законодательство;
· Значительные суммы денежных средств (например, в военной сфере);
· Инспекции со стороны регулирующих органов;
· Жалобы от потенциальных поставщиков на недобросовестные методы выбора победителей
тендеров;
· Работа бывших государственных должностных лиц в качестве топ-менеджеров компаний, выигравших
тендеры.
Субсидии, гранты и пожертвования:
· Несоответствие требованиям получения субсидий;
· Нечеткие требования к получателям субсидий;
· Субсидии не доходят до первоначально установленного получателя;
· Поступление жалоб от получателей либо групп заинтересованных лиц.
Имущество:
· Несанкционированное пользование имуществом;
· Наличие оборудования в личном пользовании, или используемого за рамками определенных
программ, например: сотовые телефоны, цифровые камеры, компьютеры, транспортные средства,
инструменты и т. д.;
· Реальные активы, которые возможно использовать в личных целях, или нецелевым образом,
например, неиспользуемые или малоизвестные строения, пустые земельные участки, устаревшее
оборудование, заброшенное имущество, и т. п.;
· Утраченное имущество, используемое в конфиденциальной государственной деятельности,
например, удостоверения личности и паспорта.
Комитет по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации
