Relazione del dott. Davide David sulla riscossione dei tributi

2. Atti, tempistiche e risvolti penali della
riscossione dei tributi
Verona - 26 ottobre 2018
a cura di Davide David
dottore commercialista in Monfalcone (GO)

3. RISCOSSIONE DEI TRIBUTI
versamenti diretti del
contribuente
ritenute alla fonte, Ires, Irpef, Irap, Iva, ecc.
riscossione mediante ruoli a seguito iscrizione a ruolo delle somme da parte dell’ente
impositore per:
➢ controlli automatici o formali della dichiarazione
➢ atti di accertamento per imposte indirette diverse dall’IVA
➢ altre entrate riscosse mediante ruolo (tasse auto, ecc.)
riscossione per
accertamenti esecutivi
a seguito avvisi accertamento emessi ai fini delle imposte sui redditi,
IVA e IRAP

4. AGENTE DELLA RISCOSSIONE
fino a 30.06.2016 => Equitalia S.p.A. controllante di Equitalia Nord,
Equitalia Centro e Equitalia Sud
da 1.07.2016 a 30.06.2017 => Equitalia Servizi di riscossione S.p.A.
(newco incorporante Equitalia Nord, Centro e Sud) => interamente
controllata da Equitalia S.p.A.
dal 1.07.2017 => soppressa Equitalia con passaggio delle competenze
e del personale a <<Agenzia delle entrate – Riscossione>>, ente
pubblico economico sottoposto alla vigilanza del MEF

5. COMPENSI DI RISCOSSIONE
Aggio = remunerazione attività Agente della riscossione
Misura:
➢ 8% (6%) => per pagamenti “a ruolo” effettuati dopo 60 giorni dalla
notifica della cartella (8% per carichi affidati all’Agente della
riscossione fino al 31.12.2015, 6% per quelli affidati
successivamente)
➢ 3,65% (3%) => per pagamenti “a ruolo” effettuati entro 60 giorni
dalla notifica della cartella (3,65% per carichi affidati all’Agente
della riscossione fino al 31.12.2015, 3% per quelli affidati
successivamente)
➢ 8% => per pagamenti “da accertamenti esecutivi” effettuati dopo il
termine per la presentazione del ricorso

6. PROCESSO TRIBUTARIO
Oggetto della giurisdizione tributaria (art. 2 DLgs 546/92)
➢ controversie su tutti i tributi, relative sanzioni, interessi e ogni altro
accessorio
➢ escluse solo le controversie riguardanti gli atti dell’esecuzione forzata
tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento e, ove
prevista, dell’intimazione ad adempiere di cui all’art. 50 del DPR
602/73

7. Atti averso i quali può essere proposto il ricorso (art. 19, co. 1, DLgs 546/92)
Atti autonomamente
impugnabili (elenco non
esaustivo)
➢ avvisi di accertamento e provvedimenti di irrogazione
sanzioni
➢ ruolo e cartella di pagamento
➢ atto di recupero crediti
➢ atto per responsabilità pagamento imposte a carico di
amministratori, liquidatori e soci di soggetti IRES (art. 36
DPR 202/73)
➢ iscrizione ipoteca
➢ fermo beni mobili
➢ intimazione ad adempiere (art. 50 del DPR 602/73)
Atti di “incerta” impugnabilità
autonoma (elenco non
esaustivo)
➢ avvisi bonari (favorevole Cass. 11.5.12 n. 7344, contraria
Cass. 26.7.07 n. 16428)
➢ atto di revoca di crediti d’imposta (favorevole Cass. 12.2.13
n. 3343)
➢ diniego della rateazione da parte dell’Agente della
riscossione
PROCESSO TRIBUTARIO

8. PROCESSO TRIBUTARIO
Impugnabilità degli atti (art. 19, co. 3, DLgs 546/92)
➢ “ognuno degli atti autonomamente impugnabili può essere
impugnato solo per vizi propri”
➢ “la mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili,
adottati precedentemente all’atto notificato, ne consente
l’impugnazione unitamente a quest’ultimo”

9. RISCOSSIONE MEDIANTE RUOLI
Ruolo
➢ elenco dei debitori e delle somme da essi dovute formato dall’ente impositore ai fini della
riscossione a mezzo dell’Agente della riscossione
➢ costituisce titolo per l’espropriazione forzata
Sequenza
➢ l’ente impositore iscrive a ruolo le somme dovute (per imposte, sanzioni e interessi)
➢ il ruolo viene trasmesso all’Agente della riscossione
➢ l’Agente della riscossione notifica la cartella di pagamento
➢ l’Agente della riscossione può promuovere azioni cautelari e conservative
➢ in caso di mancato pagamento nei termini della cartella di pagamento l’Agente della
riscossione procede ad espropriazione forzata
➢ decorso un anno dalla notifica della cartella di pagamento l’espropriazione forzata deve
essere preceduta dalla notifica dall’atto di intimazione ad adempiere di cui all’art. 50 del
DPR 602/73
Interessi da ritardata iscrizione a ruolo => calcolati dal giorno di scadenza del pagamento sino
a quello in cui il ruolo è stato consegnato all’Agente della riscossione (tasso di interesse
determinato con apposito DM)

10. Termini di notifica della cartella di pagamento
entro il 31 dicembre
➢ del secondo anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto
definitivo
➢ del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (per
le liquidazioni automatiche ex artt. 36-bis DPR 600/73 e 54-bis DPR 633/72)
➢ del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione
(per i controlli formali ex art. 36-ter DPR 600/73)
➢ del terzo anno successivo a quello di scadenza dell’ultima rata del piano di
rateazione per inadempimenti ex art. 15-ter DPR 602/73
N.B. controlli formali su fatti che rilevano per più annualità (es. detrazione
ristrutturazioni edilizie) => possibile sostenere che il termine decadenziale
decorre dalla prima dichiarazione (in analogia con recente orientamento
Cassazione su decadenza accertamento per ammortamenti)

11. CONTENUTO DELLA CARTELLA DI PAGAMENTO
➢ data di consegna del ruolo
➢ elementi del ruolo (ente creditore, specie del ruolo, codice fiscale
e anagrafica del debitore, anno e periodo di riferimento del
credito, importo di ogni componente del credito, totale degli
importi)
➢ intimazione ad adempiere entro 60 giorni dalla notificazione
➢ segnalazione che decorsi 60 giorni Agente della riscossione
procederà ad esecuzione forzata
➢ adeguata motivazione
➢ ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni
➢ responsabile del procedimento
➢ entità presso la quale è possibile promuovere un riesame o un
reclamo

12. ACCERTAMENTI IMMEDIATAMENTE ESECUTIVI
art. 29 DL 78/10
Atti ad “esecutività immediata”
➢ avvisi di accertamento emessi da AdE per imposte sui redditi, irap e iva
➢ successivi atti di rideterminazione degli importi (notificabili anche
mediante raccomandata a.r.) per:
o mancato versamento rate acquiescenza (ex art. 15 DLgs 218/97)
o mancato versamento rate avviso accertamento definito in adesione
o mancato versamento rate conciliazione giudiziale
o riscossione frazionata in pendenza di giudizio
➢ successivo atto per definitività accertamento impugnato
Avviso di accertamento
➢ contiene l’intimazione a pagare le somme richieste
➢ costituisce titolo per l’espropriazione forzata

13. ACCERTAMENTI IMMEDIATAMENTE ESECUTIVI
Sequenza
➢ pagamento entro il termine per la presentazione del ricorso
➢ il mancato pagamento comporta la debenza degli interessi di mora e
dell’aggio di riscossione, mentre non è applicabile la sanzione per
omesso versamento
➢ decorsi 30 giorni dal suddetto termine la riscossione viene affidata
all’Agente della riscossione ai fini dell’esecuzione forzata (mediante flussi
telematici e in deroga alle disposizioni sull’iscrizione a ruolo e sulla
preventiva notifica della cartella di pagamento)
➢ l’Agente della riscossione informa il contribuente con raccomandata
semplice o posta elettronica (anche ordinaria) dell’avvenuta presa in carico
➢ decorsi 180 giorni dall’affidamento in carico l’Agente della riscossione
procede ad espropriazione forzata
➢ l’Agente della riscossione può sempre promuovere azioni cautelari e
conservative (anche prima del decorso dei 180 giorni dall’affidamento in
carico)
➢ decorso un anno dalla notifica dell’avviso di accertamento
l’espropriazione forzata deve essere preceduta dalla notifica dall’atto di
intimazione ad adempiere di cui all’art. 50 del DPR 602/1973

14. TEMPISTICHE A SEGUITO AVVISO ACCERTAMENTO
Ipotesi senza mediazione:
➢ termine finale per impugnazione => 60 giorni (+ eventuale periodo feriale di 31 giorni)
➢ periodo minimo di attesa per affidamento riscossione => 30 giorni
➢ periodo minimo di attesa per espropriazione forzata => 180 giorni
➢ periodo minimo da notifica avviso accertamento a pignoramento => 60 + 30 +180 = 270
giorni (+ 31 giorni per eventuale periodo feriale)
Ipotesi con mediazione:
➢ termine finale per costituzione in giudizio => 150 giorni (+ eventuale periodo feriale di 31
giorni)
➢ periodo minimo di attesa per affidamento riscossione => 30 giorni
➢ periodo minimo di attesa per espropriazione forzata => 180 giorni
➢ periodo minimo da notifica avviso accertamento a pignoramento => 150 + 30 +180 = 360
giorni (+ 31 giorni per eventuale periodo feriale)
Ipotesi senza mediazione con istanza adesione:
➢ termine finale per impugnazione => 150 giorni (+ eventuale periodo feriale di 31 giorni)
➢ periodo minimo di attesa per affidamento riscossione => 30 giorni
➢ periodo minimo di attesa per espropriazione forzata => 180 giorni
➢ periodo minimo da notifica avviso accertamento a pignoramento => 150 + 30 +180 = 360
giorni (+ 31 giorni per eventuale periodo feriale)

15. CONTRASTO AD AZIONI PREGIUDIZIEVOLI
In ogni caso:
➢ in presenza di un fondato pericolo per la riscossione:
o l’affidamento in carico all’Agente delle riscossione può essere effettuato subito
dopo il termine per la presentazione del ricorso (senza dover attendere il
decorso dei 30 giorni)
o l’Agente della riscossione può operare l’esecuzione forzata senza dover
attendere il decorso dei 180 giorni
o l’Agente della riscossione non ha l’obbligo di comunicare l’avvenuta presa in
carico
➢ anche in assenza di un fondato pericolo per la riscossione l’Agente della riscossione
può promuovere azioni cautelari e conservative dal momento dell’affidamento in
carico (senza dover attendere il decorso dei 180 giorni)
Reato di sottrazione fraudolenta (art. 11 D.Lgs. 74/2000):
➢ punito con la reclusione da 6 mesi a 4 anni chi, al fine di sottrarsi al pagamento di
imposte, sanzioni e interessi per un ammontare complessivo > 50.000 euro, aliena
simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri beni o su altrui beni idonei a
rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva (per importi
> 200.000 euro reclusione da 1 anno a 6 anni)

16. RATEAZIONE PER ACQUIESCENZA O DEFINIZIONE IN ADESIONE
Acquiescenza o definizione in adesione
➢ possibilità di optare per il pagamento a rate trimestrali (massimo 8 rate, aumentato a 16 rate per
importi > 50.000 euro)
➢ pagamento prima rata => entro termine per il ricorso (per acquiescenza) ed entro 20 giorni dalla
sottoscrizione dell’atto (per definizione in adesione)
➢ pagamento rate successive => entro l’ultimo giorno di ciascun trimestre
Mancato pagamento di una delle rate diverse dalla prima entro il termine per il pagamento della rata
successiva:
➢ decadenza dalla rateazione
➢ l’Ufficio invia (anche mediante raccomandata A.R.) un invito ad adempiere al pagamento dei residui
importi dovuti (per imposte, interessi e sanzioni) e della sanzione per omessi versamenti
(aumentata della metà) applicata sul residuo importo dovuto a titolo d’imposta
➢ il pagamento deve essere effettuato entro 60 giorni dal ricevimento dell’invito
➢ il mancato pagamento comporta la debenza degli interessi di mora e dell’aggio di riscossione,
mentre non è applicabile la sanzione per omesso versamento
➢ in caso di mancato pagamento nei 60 giorni la riscossione è affidata all’Agente della riscossione ai
fini dell’esecuzione forzata (mediante flussi telematici e in deroga alle disposizioni sull’iscrizione a
ruolo e sulla preventiva notifica della cartella di pagamento)
➢ l’Agente della riscossione informa il contribuente con raccomandata semplice o posta elettronica
(anche ordinaria) dell’avvenuta presa in carico
➢ l’Agente della riscossione procede ad espropriazione forzata (non opera la sospensione di 180 giorni)
➢ l’Agente della riscossione può sempre promuovere azioni cautelari e conservative

17. RISCOSSIONE IN PENDENZA DI GIUDIZIO
Nella maggior parte delle ipotesi, in caso di ricorso il contribuente è tenuto a pagare:
➢ un terzo delle imposte (con i relativi interessi) entro il termine per la presentazione del ricorso
➢ dopo la sentenza sfavorevole di primo grado => i restanti due terzi delle imposte (con i relativi
interessi) e due terzi delle sanzioni
➢ dopo la sentenza sfavorevole di secondo grado => le somme residue per imposte, sanzioni e
interessi
N.B. per ricorsi in materia di abuso del diritto la riscossione opera solo dopo la sentenza
sfavorevole di primo grado, per due terzi delle imposte e relativi interessi e delle sanzioni (art. 10 -bis, co.
10, L 212/00)
Sequenza a seguito sentenze sfavorevoli di primo e/o secondo grado
➢ l’Ufficio invia (anche mediante raccomandata A.R.) un invito ad adempiere
➢ il pagamento deve essere effettuato entro 60 giorni dal ricevimento dell’invito
➢ il mancato pagamento comporta la debenza degli interessi di mora e dell’aggio di riscossione,
mentre non è applicabile la sanzione per omesso versamento
➢ in caso di mancato pagamento nei 60 giorni la riscossione è affidata all’Agente della riscossione ai
fini dell’esecuzione forzata (mediante flussi telematici e in deroga alle disposizioni sull’iscrizione a
ruolo e sulla preventiva notifica della cartella di pagamento)
➢ l’Agente della riscossione informa il contribuente con raccomandata semplice o posta elettronica
(anche ordinaria) dell’avvenuta presa in carico
➢ decorsi 180 giorni dall’affidamento in carico l’Agente della riscossione procede ad espropriazione
forzata
➢ l’Agente della riscossione può sempre promuovere azioni cautelari e conservative (anche prima del
decorso dei 180 giorni dall’affidamento in carico)

18. CONCILIAZIONE GIUDIZIALE
Sanzioni ridotte:
➢ conciliazione in primo grado => sanzioni nella misura del 40% del minimo
➢ conciliazione in secondo grado => sanzioni nella misura del 50% del minimo
Perfezionamento:
➢ conciliazione fuori udienza => sottoscrizione accordo conciliativo (costituisce
titolo per la riscossione)
➢ conciliazione in udienza => redazione processo verbale (costituisce titolo per la
riscossione)
Pagamenti:
➢ possibilità di optare per il pagamento a rate
➢ pagamento delle somme dovute o della prima rata entro 20 giorni dalla
sottoscrizione dell’accordo o dalla redazione del processo verbale

19. CONCILIAZIONE GIUDIZIALE
Mancato pagamento delle somme dovute o di una delle rate (compresa la prima) entro il
termine per il pagamento della rata successiva:
➢ decadenza dalla rateazione
➢ l’Ufficio invia (anche mediante raccomandata A.R.) un invito ad adempiere al
pagamento dei residui importi dovuti (per imposte, interessi e sanzioni) e della
sanzione per omessi versamenti (aumentata della metà) applicata sul residuo
importo dovuto a titolo d’imposta
➢ il pagamento deve essere effettuato entro 60 giorni dal ricevimento dell’invito
➢ il mancato pagamento comporta la debenza degli interessi di mora e dell’aggio di
riscossione, mentre non è applicabile la sanzione per omesso versamento
➢ in caso di mancato pagamento nei 60 giorni la riscossione è affidata all’Agente della
riscossione ai fini dell’esecuzione forzata (mediante flussi telematici e in deroga alle
disposizioni sull’iscrizione a ruolo e sulla preventiva notifica della cartella di
pagamento)
➢ l’Agente della riscossione informa il contribuente con raccomandata semplice o posta
elettronica (anche ordinaria) dell’avvenuta presa in carico
➢ l’Agente della riscossione procede ad espropriazione forzata (non opera la
sospensione di 180 giorni)
➢ l’Agente della riscossione può sempre promuovere azioni cautelari e conservative

20. ACCERTAMENTI IMPUGNATI E DIVENUTI DEFINITIVI
Sequenza
➢ l’Ufficio invia (anche mediante raccomandata A.R.) un invito ad adempiere al
pagamento dei residui importi dovuti (per imposte, interessi e sanzioni)
➢ il pagamento deve essere effettuato entro 60 giorni dal ricevimento dell’invito
➢ il mancato pagamento comporta la debenza degli interessi di mora e dell’aggio di
riscossione, mentre non è applicabile la sanzione per omesso versamento
➢ in caso di mancato pagamento nei 60 giorni la riscossione è affidata all’Agente della
riscossione ai fini dell’esecuzione forzata (mediante flussi telematici e in deroga alle
disposizioni sull’iscrizione a ruolo e sulla preventiva notifica della cartella di
pagamento)
➢ l’Agente della riscossione informa il contribuente con raccomandata semplice o
posta elettronica (anche ordinaria) dell’avvenuta presa in carico
➢ l’Agente della riscossione procede ad espropriazione forzata (non opera la
sospensione di 180 giorni)
➢ l’Agente della riscossione può sempre promuovere azioni cautelari e conservative

21. COMPENSAZIONI
Quadro normativo attuale a seguito D.Lgs. 158/15 di revisione sistemi
sanzionatori amministrativi e penali (decorrenza 1.1.16)
Natura dei crediti (cfr. art. 13, commi 4 e 5, DLgs 471/97)
➢ inesistenti => crediti in relazione ai quali manca, in tutto o in parte, il presupposto
costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante i controlli
automatici/formali di cui agli artt. 36-bis e 36-ter del DPR 600/73 e all’art. 54-bis del DPR
633/72 (aspetti fraudolenti – ris. 36/E/18)
➢ esistenti => tutti gli altri (comprese «eccedenze» in dichiarazioni oggetto di rettifica - ris.
36/E/18)
Recupero dei crediti
➢ inesistenti => contestabili con atto di recupero o avviso di accertamento => termine
notifica: 31 dicembre dell’ottavo anno successivo all’utilizzo in compensazione
➢ esistenti => contestabili con avviso bonario o atto di recupero => termine notifica: per i
periodi d’imposta da quello in corso al 31.12.2016 a quelli successivi (di norma dal 2016
in poi) => 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della
dichiarazione (settimo anno successivo a quello previsto per la presentazione in caso di
dichiarazioni omesse o nulle); per i periodo d’imposta precedenti (di norma periodi fino
al 2015 compreso) => 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione
della dichiarazione (quinto anno successivo a quello previsto per la presentazione in
caso di dichiarazioni omesse o nulle), con raddoppio in presenza di reati tributari

22. COMPENSAZIONI
Sanzioni amministrative per indebito utilizzo in compensazione di crediti
➢ inesistenti => dal 100 al 200% (non riducibile per acquiescenza)
➢ esistenti => 30% (per «eccedenze» dichiarazioni rettificate sanzione
assorbita da quella per infedele dichiarazione – ris. 36/E/2018)
Sanzioni penali per indebito utilizzo in compensazione di crediti per
importi annui > 50.000 euro
➢ inesistenti => reclusione da 18 mesi a 6 anni
➢ esistenti => reclusione da 6 mesi a 2 anni
Crediti da dichiarazioni omesse
➢ Sanzioni amministrative => compensazione valida (Cass. 17757/16)
➢ Sanzioni penali => integra il reato (per Cass. 41229/18 credito non
spettante, per Cass. 43627/18 credito inesistente)

23. COMPENSAZIONI
Attenzioni particolari
➢ limite compensazioni annue = € 700.000 (art. 34, co. 1, L
388/00)
➢ divieto di compensazione in presenza di iscrizioni a ruolo per
debiti erariali > € 1.500 (art. 31 DL 78/10)
o sanzione = 50% debito iscritto a ruolo fino a concorrenza
dell’ammontare compensato
o ammessa la compensazione delle somme iscritte a ruolo (in
F24 con codice «RUOL»)

24. BLOCCO DELLE COMPENSAZIONI
art. 37, co. 49-ter, DL 223/06 (comma inserito da L 205/17)
Provvedimento direttoriale 28.08.18
entrata in vigore 29.10.18
➢ AdE può sospendere fino a 30 giorni F24 contenenti compensazioni con
profili di rischio (sospeso l’intero contenuto della delega)
➢ esito positivo (corretto utilizzo credito) o decorsi 30 giorni => compensazioni
e versamenti considerati effettuati dalla data della delega
➢ esito negativo => compensazioni e versamenti si considerano non effettuati

25. BLOCCO DELLE COMPENSAZIONI
Criteri selettivi riferiti a:
➢ tipologia debiti pagati
➢ tipologia crediti utilizzati
➢ coerenza dati indicati in F24
➢ dati sui soggetti indicati in F24 presenti nell’Anagrafe Tributaria o resi disponibili da enti pubblici
➢ analoghe compensazioni in F24 effettuate in precedenza
➢ pagamento di debiti iscritti a ruolo «bloccanti» le compensazioni (dal 29.10.18 il gli F24 per il
pagamento devono essere presentati telematicamente, pena il rifiuto della delega di pagamento)
Comunicazioni al soggetto trasmittente F24 telematico:
➢ comunicazione della sospensione
➢ verifica non corretto utilizzo => comunicazione scarto => tutti i pagamenti e le compensazioni in F24 si
considerano non eseguiti
➢ verifica corretto utilizzo => per F24 a zero comunicazione del perfezionamento => per F24 a debito
invio richiesta addebito su conto con informativa al soggetto trasmittente
➢ mancata comunicazione nei 30 giorni => operazione da considerare effettuata alla data di trasmissione
F24 telematico
Esempi di mancato perfezionamento istituti deflattivi e di decadenza rateazioni (rischio in caso di scarto)
➢ accertamento con adesione => mancato pagamento prima rata => definitività avviso accertamento (se
decorso il termine per il ricorso)
➢ rateazioni ex art. 15-ter DPR 602/73 => mancato pagamento di una rata => decadenza benefici premiali
e pagamento intero residuo

26. ATTO DI RECUPERO CREDITI D’IMPOSTA
Funzione => riscossione crediti indebitamente utilizzati in compensazione e dei
relativi interessi e sanzioni
Contenuto motivazionale dell’atto di recupero => deve essere adeguatamente
motivato con esatta identificazione del credito contestato e, in caso di sostenuta
inesistenza del credito, con relativa dimostrazione
Alternatività => procedimento che l’AF può adottare (facoltà e non obbligo) in
alternativa ad altri procedimenti (avviso bonario, avviso accertamento, ecc.) => parte
della giurisprudenza ritiene che il disconoscimento di un credito (anche esistente)
deve avvenire attraverso un atto specificatamente motivato (avviso accertamento o
atto di recupero, ecc.) e non quindi con un avviso bonario => impugnabilità
cartella di pagamento emessa dopo il solo avviso bonario per mancanza
di un atto prodromico “valido”
Atto di revoca del beneficio (quando previsto) => autonomamente
impugnabile => il successivo atto di recupero impugnabile solo per vizi propri
(Cass. 3343/13)

27. ATTO DI RECUPERO CREDITI D’IMPOSTA
Sequenza
➢ il pagamento deve essere effettuato entro 60 giorni dalla notifica dell’atto
(senza possibilità di rateizzazione)
➢ il mancato pagamento comporta la debenza degli interessi di mora e dell’aggio
di riscossione, mentre non è applicabile la sanzione per omesso versamento
➢ in caso di mancato pagamento nei 60 giorni la riscossione è affidata all’Agente
della riscossione ai fini dell’esecuzione forzata (mediante flussi telematici e in
deroga alle disposizioni sull’iscrizione a ruolo e sulla preventiva notifica della
cartella di pagamento)
➢ l’Agente della riscossione informa il contribuente con raccomandata semplice o
posta elettronica (anche ordinaria) dell’avvenuta presa in carico
➢ l’Agente della riscossione procede ad espropriazione forzata (non opera la
sospensione di 180 giorni)
➢ l’Agente della riscossione può sempre promuovere azioni cautelari e
conservative
Riscossione in pendenza di giudizio (per impugnazione atto di recupero)
➢crediti inesistenti => da ritenersi esclusa la riscossione frazionata (cfr. art. 24, co.
19, DL 185/2000)
➢crediti esistenti => dovrebbe trovare applicazione la riscossione frazionata

28. ISCRIZIONI A RUOLO RESIDUALI
Nell’ambito delle attività di verifica e accertamento l’iscrizione a ruolo
con preventiva notifica della cartella di pagamento persiste, tra l’altro,
per il pagamento delle somme dovute (e delle relative rateazioni)
nelle seguenti ipotesi:
➢ liquidazione automatica e controllo formale delle dichiarazioni
➢ irrogazione sanzioni non collegate a tributi (es. violazioni in
materia di RW)
➢ definizione in adesione in fase di verifica (ante notifica dell’avviso
di accertamento)

29. RATEAZIONI
In caso mancato pagamento rate per rateazioni indicate in art. 15-ter DPR
602/73:
➢ per rateazioni accertamenti con adesione => su residuo importo
applicata la sanzione per omessi versamenti aumentata della metà
➢ per tutte le rateazioni => sanzioni dovute in misura piena (decadenza
dai benefici premiali di riduzione delle sanzioni)
➢ per tutte le rateazioni esclusa la decadenza per lieve inadempimento
dovuto a:
o insufficiente versamento della rata fino a 3% (e comunque non
superiore a € 10.000)
o tardivo versamento non superiore a 7 giorni
➢ per rateazioni avvisi bonari esclusa la decadenza in caso di pagamento
della prima rata entro 30 giorni dal ricevimento dell’avviso (con
possibilità di ravvedere il tardivo versamento)
➢ per tutte le rateazioni esclusa la decadenza in caso di pagamento delle
rate diverse dalla prima entro il termine di pagamento della rata
successiva (con possibilità di ravvedere il tardivo versamento)

30. OBBLIGATORIETA’ SOLIDALE
art. 1292 c.c.
solidarietà passiva = più debitori di un unico creditore => il creditore può pretendere
l’intera prestazione da uno qualunque dei debitori, il cui adempimento libera tutti gli altri
art. 1306 c.c.
“ La sentenza pronunziata tra il creditore e uno dei debitori in solido … non ha effetto contro
gli altri debitori …”
“ Gli altri debitori possono opporla al creditore, salvo che sia fondata sopra ragioni
personali al condebitore …”
Inerzia del coobbligato
➢ Mancata impugnazione atto impositivo presupposto
➢ Possibilità di avvalersi del giudicato favorevole ottenuto da altro coobbligato => a
condizione che non vi sia già stato un giudicato difforme ovvero che non sia già stata
soddisfatta «volontariamente» l’obbligazione tributaria (il pagamento effettuato per
evitare l’espropriazione forzata è «forzoso» e quindi non impeditivo, Cass. 2231/18)

31. OBBLIGATORIETA’ SOLIDALE
Responsabilità dei soci di società di persone per le imposte della società (IVA, IRAP, …)
Preventiva escussione (art. 2304 c.c.)
“ i creditori sociali, anche se la società è in liquidazione, non possono pretendere il pagamento dai singoli soci, se non
dopo l’escussione del patrimonio sociale”
Cassazione n. 232060 del 27.09.2018
➢ è “indubbio che il beneficium excussionis si possa, anzi, si debba opporre dinanzi al giudice tributario
allorquando si riceva notificazione della cartella: è in quel momento e in quella sede che il contribuente ha titolo
per contestare la sussistenza della condizione posta al fisco per agire esecutivamente contro di lui”
➢ “l’iscrizione a ruolo avvenuta in violazione del beneficium excussionis, conformando l’attività di riscossione, è
illegittima e tale illegittimità, riguardando il presupposto indefettibile della predisposizione e della notificazione
della cartella, si riverbera su di essa, determinandone un vizio proprio”
Cassazione n. 6531 del 16.03.2018
➢ il giudicato sfavorevole alla società non ha efficacia per la riscossione nei confronti dei soci
➢ la mancata notifica ai soci dell’avviso di accertamento non invalida la cartella di pagamento emessa nei confronti
dei soci
➢ in caso di mancata notifica dell’avviso di accertamento i soci possono impugnare la cartella di pagamento
facendo valere anche i motivi di doglianza relativi al presupposto impositivo oggetto dell’avviso di accertamento

32. OBBLIGATORIETA’ SOLIDALE
Responsabilità per i debiti tributi delle associazioni non riconosciute
Obbligazioni (art. 38 c.c.)
“ Per le obbligazioni assunte dalle persone che rappresentano l’associazione … rispondono anche
personalmente e solidalmente le persone che hanno agito in nome e per conto dell’associazione”

33. STRUMENTI CAUTELARI
Iscrizione di ipoteca (art. 77 DPR 602/73)
➢ per iscrizioni a ruolo => dopo 60 giorni dalla notifica della cartella di pagamento
➢ per accertamenti esecutivi => dall’affidamento in carico
➢ iscrizione a scopo cautelare solo per crediti > € 20.000
➢ comunicazione preventiva al proprietario di iscrizione dell’ipoteca in caso di mancato pagamento
entro 30 giorni => atto da ritenersi impugnabile (Cass. 26129/17)
➢ notificazione iscrizione di ipoteca => atto impugnabile (anche in caso di mancata impugnazione della
comunicazione preventiva, Cass. 26129/17)
➢ nullità iscrizione ipoteca in assenza della comunicazione preventiva (Cass. 2879/16)
Fermo amministrativo di beni mobili registrati (art. 86 DPR 602/73)
➢ per iscrizioni a ruolo => dopo 60 giorni dalla notifica della cartella di pagamento
➢ per accertamenti esecutivi => dall’affidamento in carico
➢ non consentito su beni strumentali all’attività di impresa o della professione
➢ comunicazione preventiva al proprietario di iscrizione dell’ipoteca in caso di mancato pagamento
entro 30 giorni => atto da ritenersi impugnabile (Cass. 26129/17)
➢ nessun obbligo di notificazione del fermo

34. DILAZIONE PAGAMENTI DA PARTE DELL’AGENTE DELLA RISCOSSIONE
Dilazione ex art. 19 DPR 602/1973
➢ richiedibile all’Agente della riscossione dichiarando temporanea situazione di obiettiva difficoltà
➢ ripartizione somme dovute fino a max 72 rate mensili
➢ per somme > 60.000 euro occorre documentare la temporanea situazione di obiettiva difficoltà
➢ rateazione prorogabile fino a ulteriori 72 rate mensili in caso di comprovato peggioramento della situazione
di obiettiva difficoltà
➢ il numero delle rate può essere portato fino a 120 mesi (con ulteriore proroga di 120 mesi) se il debitore si
trova, per ragioni estranee alla propria responsabilità, in una comprovata e grave situazione di difficoltà
legata alla congiuntura economica
➢ non sono richieste garanzie
➢ dal ricevimento della richiesta l’Agente della riscossione (qualora accoglibile):
o non può iscrivere ipoteche o operare il fermo di beni mobili
o non può avviare nuove azioni esecutive e, dopo il pagamento della prima rata, non può proseguire, in
presenza di determinate condizioni, quelle già avviate
➢ il mancato pagamento di 5 rate anche non consecutive comporta:
o decadenza automatica dalla rateazione
o riscossione in una unica soluzione degli importi ancora dovuti
o possibilità per l’Agente della riscossione di iscrivere ipoteche e operare il fermo di beni mobili
o possibilità per il debitore di richiedere una nuova rateazione solo a seguito del pagamento delle rate
scadute (con ripartizione nel numero massimo delle rate della precedente dilazione non ancora
scadute) => con conseguente impossibilità per l’Agente della riscossione di iscrivere ipoteche o
operare il fermo di beni mobili
Dilazione per accertamenti esecutivi (art. 29 DL 78/2010)
➢ dilazione ex art. 19 DPR 602/1972 può essere concessa dall’Agente della riscossione solo dopo l’affidamento
del carico => quindi dopo il decorso del periodo di 30 giorni dal termine per la presentazione del ricorso
➢ gli aggi di riscossione sono dovuti in misura piena (8%)

35. DILAZIONE PAGAMENTI DA PARTE DELL’AGENTE DELLA RISCOSSIONE
Temporanea situazione di obiettiva difficoltà (Direttiva Equitalia n. 2070 del
27.03.2008)
Situazione “in cui si trova il debitore che è nell’impossibilità di pagare in unica soluzione il debito
iscritto a ruolo e, tuttavia, è in grado di sopportare l’onere finanziario derivante dalla ripartizione
dello stesso debito in un numero di rate congruo rispetto alle sue condizioni patrimoniali”
Esempi:
➢ carenza temporanea di liquidità finanziaria
➢ stato di crisi aziendale dovuto ad eventi di carattere transitorio, quali situazioni temporanee
di mercato, crisi economiche settoriali o locali, processi di riorganizzazione, ristrutturazione
e riconversione aziendale
➢ trasmissione ereditaria dell’obbligazione iscritta a ruolo
➢ contestuale scadenza di obbligazioni pecuniarie, anche relative al pagamento corrente (in
autoliquidazione) di tributi e contributi
➢ precaria situazione reddituale

36. DILAZIONE PAGAMENTI DA PARTE DELL’AGENTE DELLA RISCOSSIONE
Documentazione per somme > 60.000 euro
➢ persone fisiche (compresi imprenditori individuali in semplificata)
o ISEE per prestazioni sociali agevolate (o altra documentazione attestante modifiche
alla situazione risultante dall’ISEE)
o entità del debito
➢ società e imprenditori individuali in ordinaria
o indice di liquidità = (liquidità immediata + liquidità differita)/passività correnti
o indice Alfa (solo per stabilire numero rate) = debito complessivo/valore della
produzione x 100
Inibizione misure cautelari ed azioni esecutive
➢ istanze presentate entro 60 giorni dalla notifica della cartella => inibiscono l’azione di
qualsiasi azione cautelare e di azioni esecutive
➢ istanze presentate decorsi 60 giorni dalla notifica della cartella
o non comportano la revoca di misure cautelari già adottate
o non sospendono le azioni esecutive in corso
o inibiscono l’avvio di nuove misure cautelari e l’inizio di azioni esecutive
Accertamenti esecutivi
Agente della riscossione può promuovere azioni cautelari dal momento dell’affidamento in
carico => assenza termine per inibizione avvio azioni cautelari (non opera il periodo di
“sospensione” di 60 giorni previsto per le cartelle)

37. SOSPENSIONE AMMINISTRATIVA DELLA RISCOSSIONE
Art. 39 DPR 602/1973
➢ richiedibile all’Agenzia delle entrate in caso di ricorso contro il
ruolo o l’accertamento esecutivo
➢ l’Agenzia delle entrate ha la facoltà di disporla in tutto o in parte
fino alla data di pubblicazione della sentenza della CTP

38. SOSPENSIONE IN FASE DI MEDIAZIONE
Art. 17-bis DLgs 546/1992
➢ ricorso con reclamo per controversie di valore non superiore a
50.000 euro
➢ termine per la mediazione => 90 giorni dalla notifica del
ricorso
➢ termine per la costituzione in giudizio => 30 giorni successivi
al termine del periodo per la mediazione
➢ sospensione della riscossione fino alla scadenza del periodo
per la mediazione (90 giorni dalla notifica del ricorso)

39. SOSPENSIONE GIUDIZIALE
Artt. 47, 52 e 62-bis DLgs 546/1992
Gradi di giudizio
➢ ricorso in CTP (da richiedere alla CTP):
o sospensione dell’esecuzione dell’atto impugnato
➢ appello in CTR (da richiedere alla CTR):
o sospensione della esecutività della sentenza impugnata (richiedibile dall’appellante,
quindi anche dall’Ufficio)
o sospensione dell’esecuzione dell’atto impugnato (richiedibile solo dal contribuente)
➢ ricorso per cassazione (da richiedere alla CTR):
o sospensione della esecutività della sentenza impugnata (richiedibile dal ricorrente,
quindi anche dall’Ufficio)
o sospensione dell’esecuzione dell’atto impugnato (richiedibile solo dal contribuente)
Presupposti
➢ potenziale fondatezza del ricorso (fumus boni iuris)
➢ danno grave ed irreparabile (periculum in mora)

40. SOSPENSIONE GIUDIZIALE
Procedura
➢ istanza proposta nel ricorso/appello o con atto separato (da notificare
autonomamente alle parti e depositare in giudizio)
➢ fissazione della trattazione per la prima camera di consiglio utile
➢ trattazione in camera di consiglio
➢ emanazione dell’ordinanza (di rigetto o accoglimento) non impugnabile
➢ in caso di accoglimento, fissazione della trattazione della lite non oltre 90 giorni
dalla pronuncia
➢ gli effetti della sospensione cessano dalla data di pubblicazione della sentenza con
la quale è stata decisa la lite
Eccezionale urgenza
➢ il presidente della commissione può disporre la provvisoria sospensione
dell’esecuzione fino alla pronuncia del collegio
Garanzie
➢ in tutti i gradi di giudizio la sospensione può essere subordinata alla presentazione
delle garanzie indicate nel DM n. 22 del 06.02.2017

41. IMPUGNAZIONI
Nullità degli atti “successivi” non preceduti dalla notifica dell’atto
“presupposto”
Sequenza negli accertamenti esecutivi
➢ avviso di accertamento
➢ informativa dall’Agente della riscossione sulla avvenuta presa in carico
➢ ipoteca e fermi (eventuale)
➢ intimazione ad adempiere di cui all’art. 50 del DPR 602/1973
Sequenza nella liquidazione “automatica” delle dichiarazioni (ex artt. 36-bis DPR 600/73 e 54-bis DPR
633/72)
➢ invio avviso bonario (ex art. 36-bis, co. 3, DPR 600/73)
➢ iscrizione a ruolo
➢ trasmissione del ruolo all’Agente della riscossione
➢ cartella di pagamento
➢ ipoteca e fermi (eventuale)
➢ intimazione ad adempiere di cui all’art. 50 del DPR 602/1973
N.B. => la mancata impugnazione dell’avviso bonario non dovrebbe comportare la non impugnabilità “nel
merito” della cartella di pagamento (in quanto l’avviso bonario non pare poter rappresentare un atto
“presupposto”)
Sequenza per i ruoli
➢ iscrizione a ruolo
➢ trasmissione del ruolo all’Agente della riscossione
➢ cartella di pagamento
➢ ipoteca e fermi (eventuale)
➢ intimazione ad adempiere di cui all’art. 50 del DPR 602/1973

42. IMPUGNAZIONI
Impugnazione della cartella di pagamento – principali vizi “propri” comportanti la nullità:
➢ vizi di notifica
➢ mancato rispetto termini di decadenza
➢ omessa notifica atto presupposto
➢ vizi di motivazione
Impugnazione cartelle emesse a seguito attività di liquidazione o controllo delle
dichiarazioni
➢ obbligo preventivo invio dell’avvio bonario a pena di nullità “qualora sussistano
incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione” (art. 6, co. 5, Statuto del
contribuente)
➢ la pretesa è avanzata tramite la cartella stessa e non mediante un atto presupposto =>
la cartella deve essere motivata in modo congruo, sufficiente, intellegibile e
comprensibile
o è nulla per difetto di motivazione la cartella «da controllo formale» in caso di
mancata allegazione dell’atto (comunicazione di irregolarità) al quale rinvia
(Cass. 18224/18)
o costituisce vizio di motivazione anche l’assenza delle indicazioni strumentali per
la verifica della congruità degli aggi e degli interessi da ritardata iscrizione a ruolo
e/o della descrizione dettagliata, con i relativi conteggi, degli interessi richiesti
o per le cartelle notificate ai coobbligati in solido costituisce vizio di motivazione
anche la mancata descrizione delle ragioni dell’obbligazione solidale

43. 10-bis omesso versamento
ritenute dovute da
770 o certificazioni
rilasciate ai sostituiti
non versate entro il termine di
presentazione del 770 per
ammontare > € 150.000 (per
periodo imposta)
da 6 mesi a 2 anni
10-ter omesso versamento
IVA dovuta da
dichiarazione
annuale
non versata entro il termine per il
versamento dell’acconto per l’anno
successivo per ammontare > €
250.000 (per periodo imposta)
da 6 mesi a 2 anni
10-
quater,
comma
1
indebita
compensazione
(crediti esistenti)
mancato versamento somme dovute
per indebito utilizzo in
compensazione di crediti per
ammontare > 50.000 (per periodo
imposta)
➢ da 6 mesi a 2 anni
10-
quater,
comma
2
indebita
compensazione
(crediti inesistenti)
mancato versamento somme dovute
per indebito utilizzo in
compensazione di crediti per
ammontare > 50.000 (per periodo
imposta)
➢ da 18 mesi a 6 anni
REATI TRIBUTARI

44. REATI TRIBUTARI
Cause di non punibilità per omessi versamenti e indebite compensazioni
(art. 13, co. 1, DLgs 74/00)
➢ per reati 10-bis, 10-ter e 10-quater, comma 1
➢ no per reato 10-quater, comma 2
➢ pagamento prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di
primo grado
➢ anche per conciliazione, accertamento con adesione e ravvedimento
Riduzione pena per omessi versamenti e indebite compensazioni (art. 13-
bis DLgs 74/00)
➢ per reato 10-quater, comma 2
➢ pagamento prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di
primo grado
➢ anche per conciliazione, accertamento con adesione e ravvedimento
➢ riduzione fino alla metà e inapplicabilità pene accessorie