Il documento analizza l'evoluzione della programmazione e controllo negli enti locali italiani, evidenziando l'influenza del new public management e la transizione verso pratiche gestionali più flessibili e orientate ai risultati. Vengono discussi i principali interventi normativi dal 1990 a oggi, che hanno cercato di migliorare l'efficienza, l'efficacia e la responsabilizzazione nella gestione pubblica. Il cambiamento riguarda la distinzione tra politica e amministrazione, l'adozione di logiche aziendali e un rinnovato rapporto tra l'ente locale e i cittadini.

1. PROGRAMMAZIONE E
CONTROLLO NEGLI
ENTI LOCALI
DISPENSA
DA CITARE SOLO CON L’AUTORIZZAZIONE
DELL’AUTORE
SALVATORE RUSSO

2. 2
Sommario
Introduzione ............................................................................................3
I nuovi paradigmi nella cultura gestionale dell’ente locale 4
Il sistema dei controlli ........................................................................... 13
Il controllo di gestione........................................................................... 21
Gli strumenti di programmazione e controllo negli enti locali ............. 25
Il ruolo della contabilità economica ...................................................... 64

3. 3
INTRODUZIONE
Nell’ordinamento italiano a partire dagli anni ’90, in materia di
programmazione e controllo nelle amministrazioni pubbliche, si è
assistito a un progressivo avvicinamento fra quanto teorizzato a livello
economico-aziendale e quanto espresso dalla legislazione, che in buona
sostanza ha raccolto le istanze di una maggiore flessibilità e dinamicità
gestionale promosse dal mondo operativo.
In tal senso, grazie ai fenomeni culturali tra cui principalmente
spicca quello del New Public Managemnt (NPM), si è potuto assistere alla
costruzione di regole comportamentali che hanno favorito
l’avvicinamento di strumenti e meccanismi utilizzabili dalle
amministrazioni facenti parte del settore pubblico a quelli da sempre
presenti nel settore privato.
Si è così compiuto il tentativo di realizzare una stretta correlazione
fra risorse e impieghi nel settore pubblico, dando adito a soluzioni
variamente eterogenee che hanno fortemente influito sulla cultura
gestionale dell’ente locale. I modelli applicati, di stretta derivazione
delle discipline economico-aziendali, si sono concentrati
prevalentemente sul riordino della disciplina dei controlli interni e
sull’introduzione di processi di controllo direzionale attinenti
all'attività degli organi dirigenziali, chiamati ad operare delle scelte di
attribuzioni di responsabilità e di risorse, in funzione degli obiettivi da
realizzare, determinati dalle scelte di medio e lungo periodo operate
dall’organo politico.
In tal modo, il rapporto tra politica ed amministrazione si è andato
lentamente spostando sull’asse del modello di distinzione – integrazione,
proponendosi come una decisa correzione dei meccanismi fuorvianti,
derivati da una tipica commistione tra organi politi ed organi
burocratici e ponendosi come uno tra gli obiettivi irrinunciabili del
processo di riforma della pubblica amministrazione.
Sensibile ai nuovi messaggi di cambiamento, dovuti per lo più agli
ampi processi di managerialisation attuati in altri contesti europei ed
extraeuropei, il legislatore italiano ha dimostrato una certa versatilità
nel permettere al sistema di recuperare credibilità e fiducia nei confronti
dei cittadini, ponendo una certa enfasi su strumenti ritenuti idonei a

4. 4
migliorare le condizioni gestionali (economicità), a promuovere una
graduale responsabilizzazione sui risultati (accountability), coinvolgendo la
stessa collettività sugli obiettivi di carattere economico-finanziario. I
concetti di razionalità economica, efficienza ed efficacia hanno fatto
ingresso nella cultura stantia delle amministrazioni pubbliche, venendo
a stimolare quello che ormai, nel linguaggio comune, è conosciuto
come il "processo di aziendalizzazione " degli istituti pubblici.
I NUOVI PARADIGMI NELLA CULTURA GESTIONALE
DELL’ENTE LOCALE
Com’è noto, in Italia attività e processi nel settore pubblico sono stati
tradizionalmente ancorati ad un sistema di governo basato su regole
formali ed implicite e ciò ha fatto sì che il sistema della pubblica
amministrazione venisse visto come un sistema chiuso, autoreferenziale,
rispetto alle valutazioni di convenienza economica, nel quale l'assenza
di condivisione di idee ed il doversi necessariamente uniformare a
schemi normativi precostituiti era la consuetudine. [BORGONOVI, 2002].
Gli stessi studi sugli enti pubblici territoriali, ricoprendo questi un
ruolo nevralgico all'interno dell'ordinamento statale, da sempre
costituiscono una prerogativa delle branche giuridiche e soltanto di
recente, con una maggiore valorizzazione della loro funzione sussidiaria
e dunque con un ritrovato spazio d’azione, corroborato
dall’introduzione di tecniche e strumenti tipici delle aziende private,
hanno catturato una maggiore attenzione da parte di studiosi di altre
discipline.
A ben vedere la dottrina economico-aziendale, nel corso degli anni,
ha dedicato un’ampia letteratura a studi, analisi empiriche e
considerazioni riguardanti i sistemi di aziende pubbliche, adoperando
una propria classificazione in base alla quale nelle c.d. aziende
composte1
possono farsi rientrare quegli istituti che esercitano la
1"Si hanno aziende composte nelle quali i processi di produzione sono vincolati ai processi di consumo in intreccio
così avvincente da non poterne essere utilmente disgiunti rispetto agli organi che svolgono dissimili processi, ai
mezzi patrimoniali in essi investiti e ai processi".( ZAPPA , 1956:p. 189)
"L'azienda composta più notevole per l'ampia comunità degli interessi ricongiunti e per la vasta portata
sull'economia delle altre aziende è l'azienda composta dello Stato" (ZAPPA , 1956:p. 190).

5. 5
propria attività finalizzata prevalentemente all’erogazione di servizi alla
collettività. In tal senso l’ente locale è stato inteso come un istituto in
grado di applicare le regole proprie di un sistema aziendale, intendendo
con questo termine l'insieme dei criteri e dei metodi di svolgimento
delle attività che hanno lo scopo di realizzare un equilibrio tra bisogni e
risorse, tra domanda di servizi e offerta degli stessi. Soltanto
recentemente, è bene dirlo, vi è stata comunque una rivalutazione
dell’impatto degli studi economico-aziendali sul sistema delle aziende
pubbliche ed una conseguente sua apertura al variegato universo di
strumenti organizzativi e gestionali proposti.
Il fatto che l'ordinamento amministrativo e contabile di questi
istituti sia stato sempre regolato da rigide norme di diritto che sovente,
con i loro contenuti, non sono riuscite a fornire validi strumenti di
supporto, né tanto meno di dinamicità al modello gestionale, ha senza
dubbio, infatti, favorito il mancato rispetto dei principi di un
fisiologico funzionamento. Il processo di riequilibrio che attualmente
sembra essersi innescato, tra istanze politico-istituzionali ed avvertite
esigenze di una riconsiderazione del ruolo del management pubblico,
pertanto può essere ritenuto il motore propulsore del cambiamento.
L'ondata di riforme che ha positivamente investito l'apparato
burocratico del nostro Paese trova le sue radici in quel filone ideologico
che ha ispirato la modernizzazione degli apparati pubblici della gran
parte dei paesi occidentali: il new public management (NPM)2
.
In un celebre articolo HOOD [1991] individua nei punti seguenti le
sette componenti dottrinali del NPM:
Revisione del modello di amministrazione professionale;
Standard espliciti e misure di performance;
Maggiore enfasi sul controllo dei risultati;
Cambiamento per il decentramento nel settore pubblico;
2 La dizione NPM è stata coniata da Hood e Aucoin ed è il nome sintetico per l'insieme delle
dottrine amministrative che hanno dominato tale processo di riforme (Ghislieri Marazzi, 1996:p.
386).

6. 6
Cambiamento per una maggiore competitività nel settore
pubblico;
Enfasi sul modello privatistico della pratica manageriale;
Accento su una maggiore disciplina e parsimonia nell'uso delle
risorse.
Considerando alcuni elementi peculiari quali la tendenza a rivedere i
livelli della protezione sociale, le privatizzazioni, l'introduzione di
elementi di mercato nel settore pubblico e la diffusione all'interno dello
stesso di logiche manageriali, non è difficile asserire che il NPM abbia
perciò giocato un ruolo essenziale nel processo di modernizzazione
dell'amministrazione pubblica italiana.
I primi risultati di questo processo non a caso risalgono
all'approvazione della L. n. 142 del 1990 sulla "Riforma delle autonomie
locali" e dimostrano che quattro sono essenzialmente le sfide con cui il
NPM ha dovuto misurarsi in Italia[MENEGUZZO, 1997]:
la coerenza con il pluralismo amministrativo sociale, politico ed
economico;
il mantenimento di uno stretto collegamento con processi di
innovazione dal basso;
lo sviluppo della imprenditorialità pubblica;
la gestione delle reti interorganizzative ed interistituzionali.
Detto questo, dovrebbe essere semplice intuire come i nuovi
provvedimenti normativi, che, di fatto, si sono avvicendati fino ad oggi,
intrisi di principi e concetti mutuati dalle discipline economico-
aziendali, nascano con l'intento di riuscire a costruire una nuova
facciata all'edificio amministrativo.

7. 7
Reinventare3
la pubblica amministrazione è divenuto l’ideale
comune che ha dato luogo a sensibili mutamenti organizzativi, tecnici,
istituzionali, stimolando quel processo di apprendimento sociale che si è
rivelato estremamente utile per la diffusione di una nuova cultura,
all'insegna del raggiungimento dei risultati e del rispetto delle logiche di
un efficiente servizio alla collettività.
Tabella 1- La riforma degli enti locali dal 1990 ad oggi con i principali interventi normativi
L. n. 142/1990
Riordino delle
autonomie locali
• Distinzione fra momento politico e momento gestionale (art. 51, 2°
comma)
• Responsabilizzazione degli organi politici in termini di
programmazione (art. 32, 2° comma, lett. b)
• Responsabilizzazione dei dirigenti in termini di risultati (art. 51, 3°
comma)
• Possibilità di conferire incarichi direttivi settoriali a tempo
determinato, con verifica ex post del conseguimento degli obiettivi
(art 51, comma 5 bis ss.)
• Introduzione dell'obbligo della contabilità economica (art 55, 6°
comma)
• Introduzione della revisione economico-finanziaria (art. 57)
L. n. 81 del 1993, • Elezione diretta del Sindaco e del Presidente della Provincia
D. lgs. n. 29/1993
Riforma generale del
pubblico impiego
• Estensione a tutta la P.A.. del principio della distinzione
/integrazione fra politica e amministrazione, quindi fra indirizzo e
controllo , da una parte , e gestione dall'altra
• Esplicitazione di un primo nucleo di logica budgetaria: obbligatoria
disaggregazione del bilancio dello Stato per direzioni generali
• introduzione di servizi di controllo economico interno o nuclei di
valutazione
D. lgs. n.77/1995
Nuovo ordinamento
finanziario e
contabile degli enti
locali
• Disciplina del bilancio di previsione su cui si fonda l'autorizzazione
all'esecutivo da parte del d.lgs, e il "piano esecutivo di gestione",
strumento innovativo
• Prima disciplina organica del controllo di gestione
• Disciplina della "contabilità economica
L. n. 127/1997
c.d. "Bassanini bis"
Modifiche ed
integrazioni ai tre
precedenti interventi
normative
• E' intervenuta andando ad integrare le norme precedenti, in punti già
elencati, con l'obiettivo di snellire i procedimenti amministrativi
D. lgs. n. 80/1998 Modifiche ed
integrazioni al D.
Lgs. n. 29/1993
• Accentuazione della distinzione tra indirizzo politico-amministrativo
da un lato e amministrazione dall'altro, con esplicita attribuzione
della responsabilità gestionale in via esclusiva ai dirigenti (art.3)
D.P.R. 3 agosto 1998, n.
326,
• Approvazione dei modelli e schemi contabili relativi alla relazione
previsionale e programmatica
3 La formula "reinventing government", di origine statunitense (Osborne D. - Gaebler T. (1992),
Reinventing Government: How the entrepreneurial Spirit is transforming the public sector from
Scholhouse to Statehouse, City hall to the Pentagon. Reading, MA: Addison Wesley) sin
dall'inizio dei rivolgimenti nel settore pubblico, in qualunque paese, ha giocato un ruolo
cruciale ed la sua valenza è destinata a perdurare. In un recente articolo, in cui vengono messe
in evidenza le componenti del NPM, probabilmente al fine di dare un sostegno alla memoria
dello studioso, viene proposto il modello delle 5 R, delle quali una sta proprio per "Reinventare"
le altre sono Ristrutturare, Riprogettare, Riallineare e Ripensare. Tutte naturalmente riferite ad
un'implementazione strategica del NPM (Jones - Thompson, 1997)

8. 8
L. 3 agosto 1999, n. 265. • Modifiche ed integrazione della L. n. 142 del 1990
D.lgs n. 286/1999 Riordino e
potenziamento dei
meccanismi di
monitoraggio.
“Controlli interni”
• Controllo di regolarità amministrativa e contabile
• Controllo di gestione
• Valutazione della dirigenza
• Controllo strategico
D. lgs n. 267/2000
T.U.E.L.
• Accorpamento di tutta la disciplina normativa organizzativa,
gestionale e contabile sulle autonomie locali
Legge Costituzionale
n. 3/ 2001
Modifiche al Titolo
V della parte
seconda della
Costituzioane
• Competenze amministrative dallo Stato ai Comuni
• Autonomia finanziaria di enti locali e regioni
• Sussidiarietà verticale ed orizzontale
I principali interventi normativi che hanno contribuito al graduale
cambiamento del Enti Locali (Tab. 1) sono principalmente incentrati
sui seguenti punti:
l'adozione di una logica programmatoria, poiché l'ente locale, in
qualità di azienda, deve operare anch'esso secondo i principi di
autonomia e durabilità;
il perseguimento di criteri di efficacia, efficienza ed economicità
adoperando, con le dovute misure precauzionali, gli stessi
strumenti utilizzati dalle aziende appartenenti al settore privato;
la distinzione/integrazione tra apparato politico ed apparato
burocratico, con una diversa attribuzione di competenze ed una
differente imputazione di responsabilità;
la ridefinizione del rapporto tra amministrazione locale e
cittadino con una rivalutazione del ruolo di quest’ultimo, insieme
soggetto economico, fruitore/cliente e finanziatore dei servizi;
il graduale abbandono dei controlli formali in favore di un più
attento monitoraggio della gestione in cui si dispiegano le energie
dei dirigenti, sottoposti ad un processo di valutazione e partecipi
del sistema di controllo direzionale, e si profondono gli sforzi
politici tesi a ridisegnare percorsi e a realizzare manovre con un
effetto feedback a livello di controllo strategico;
E’ dunque in questa rinnovata ottica che vanno inquadrati i
principali fattori cui è possibile imputare il profilarsi di eterogenei
modelli di ente locale, dovuto al differente utilizzo nella prassi dei
nuovi meccanismi operativi. A ciò si aggiunge che le stesse modifiche
avvenute nei livelli di governance (si veda la figura del direttore generale e

9. 9
la distinzione del ruolo affidato a quest’ultimo rispetto al segretario nei
casi in cui i due ruoli non coincidano nello stesso soggetto) degli enti
locali, la revisione dei ruoli interni e la linea di demarcazione segnata tra
politica ed amministrazione, rafforzate dai meccanismi di monitoraggio
introdotti dal D. Lgs. n 286/1999 e fatti propri dal TUEL, all’art 147, si
sono rivelati cruciali nella ridefinizione dei livelli di condotta strategica
e operativa. Ultimo, e non certo per importanza, il carattere estensivo
dell’autonomia attribuita a comuni e province a livello statutario,
normativo, organizzativo ed amministrativo, seguito dalla modifica del
titolo V della Costituzione, che ha sancito l’autonomia finanziaria degli
enti locali. Quest’ultima, unitamente all’autonomia organizzativa
prevista dall’art. 6 del TUEL, comportando“una modifica sostanziale
dei processi e delle logiche di reperimento delle risorse finanziarie
necessarie al normale funzionamento ed allo sviluppo degli enti locali”,
in realtà avvalora ancor più il presupposto della responsabilizzazione sia
sul versante politico che su quello dirigenziale/burocratico (Mussari,
2001)
Il concatenarsi di questi passaggi sembra, infatti, aver dato maggiore
coerenza al disegno riformistico iniziale della L. 142/1990, letto alla
luce del D. Lgs. n. 29/1993. La riforma generale del pubblico impiego,
nel tentativo di eliminare i potenziali elementi di conflittualità tra
organi politici e organi burocratici, ha visibilmente segnato una linea di
demarcazione tra il vecchio modello organizzativo ed il nuovo, più
aderente a orientamenti di tipo manageriale, con i quali si è palesato
l’effettivo spostamento da uno stile direzionale orientato ad una
"direzione per compiti" ad uno stile direzionale orientato verso una
"direzione per obiettivi"4
.
Sono così divenuti fattori chiave:
4 Circa la differenza tra "direzione per compiti" e "direzione per obiettivi", si veda FARNETI (1995),p. 66-67.
La direzione per compiti e fondata essenzialmente sui seguenti punti:
- burocratizzazione dei ruoli in strutture tendenzialmente gerarchiche;
- pianificazione di facciata ispirata a logiche esclusivamente incrementali;
- gestione del personale pressoché assente;
- mancata utilizzazione del sistema informativo;
- bassa propensione verso le innovazioni tecnologiche, organizzative e normative.
La direzione per obiettivi si distingue per le seguenti caratteristiche:
- pianificazione sviluppata secondo criteri di non episodicità, integrità, integralità, continuità e flessibilità;
- stile direzionale di tipo partecipativo;
- propensione al recepimento sostanziale delle norme;
- apertura alle innovazioni finalizzata al soddisfacimento dei clienti-utenti;
- distinzione fra momento politico e momento gestionale;
- considerazione della centralità dell'individuo in quanto soggetto di competenze che contribuiscono ad accrescere il
"valore aziendale"

10. 10
l'orientamento della gestione per obiettivi e l'azione per
programmi;
l'adozione sistematica di regole di convenienza economica
(efficacia ed efficienza) come base per le decisioni di bilancio;
la conseguente diffusione della responsabilità economica;
il monitoraggio dei risultati, come modalità per assicurare un
effettivo governo della gestione, consentendo tempestivamente
azioni di correzione, qualora necessario [MARCON, 1997: p. 757].
L’introduzione di una logica budgetaria, con cui gli organi politici
definiscono gli obiettivi, i programmi, le direttive e assegnano le risorse
finanziarie necessarie allo svolgimento della gestione, attribuita in via
esclusiva ai dirigenti, avrebbe altresì perso di significato se al tempo
stesso la gestione dell’ente locale non fosse stata corredata di strumenti
in grado di potenziare la dimensione economica dell’ente in termini di
efficacia ed efficienza. Basti pensare ai sistemi di controllo direzionale
promossi negli enti locali o ancora alla riformulazione delle stesse
rendicontazioni, non più semplicemente basate sul criterio di
competenza finanziaria ma agganciate a quello di competenza
economica (MARCON, 1996:p. 279).
In definitiva, la tendenza è stata quella di accrescere e diffondere la
responsabilizzazione dell’operatore pubblico, al fine di ottenere una
maggiore oculatezza nelle scelte di amministrazione ed una gestione
ispirata a criteri di razionalità economica nell'acquisizione e
nell'impiego delle risorse e di trasparenza informativa5
. A seguito
all’implementazione dei processi di delega gestionale i dirigenti sono
ritenuti "responsabili in via esclusiva dell'attività amministrativa, della
gestione e dei relativi risultati" (art. 3, 2° comma , come modificato dal
D. Lgs. n. 80/1998).
In tal senso l'aspetto cruciale della responsabilizzazione dirigenziale
ha posto enfasi su un’altra dimensione ritenuta cruciale, quella
dell'accountability e cioè del dover rendere conto dell'uso del denaro
pubblico facendo sì che i dirigenti divenissero il vero collettore della
5

11. 11
democrazia, il trait d'union tra classe politica e cittadini-utenti11
. Anche
in campo organizzativo la cosiddetta privatizzazione del rapporto di
pubblico impiego ha subito un'ulteriore impennata con il completo
affidamento delle determinazioni inerenti ai rapporti di lavoro agli
organi preposti alla gestione che sono ora pienamente in grado di
operare "con la capacità e i poteri del privato datore di lavoro" (Art. 4,
2° comma come modificato dal D. lgs. n. 80/1998).
La svolta effettiva nelle procedure gestionali degli Enti locali ha
toccato l'apice con l'emanazione del D.Lgs. n. 77/1995 hanno assunto
una certo spessore in quanto, nonostante il titolo "ordinamento
contabile e finanziario degli enti locali", il provvedimento ha disposto
una serie di strumenti diretti all'attuazione di una più generale riforma
organizzativa e gestionale della tecnostruttura degli enti destinatari.
La riforma in questione, così come può essere intesa oggi dopo le
modifiche apportate al Titolo V della Costituzione, va senz’altro
considerata come “l’antecedente storico” dell'autonomia finanziaria,. E’
bene ricordare a tal proposito come la stessa riforma costituzionale
abbia riconosciuto agli enti locali ed alle regioni pari dignità
costituzionale di enti autonomi, tutti dotati di autonomia finanziaria ed
abbia contestualmente abrogato l’art. 130 Cost. concernente la funzione
di controllo degli atti da parte dei Co. Re. Co. La categoria logica
dell’autonomia finanziaria deve in effetti essere letta nelle sue due
accezioni: una più forte riguardante "l'autonoma capacità di individuare
i modi della <<provvista>> anche dal lato delle entrate"; l'altra più
debole relativa all'autonomia di spesa, senza la quale, secondo la teoria
istituzionale, non si potrebbe parlare nemmeno di autonomia
amministrativa, ma soltanto di autonomia contabile" (ANDREANI,
1995:p.1715). E’ per questi motivi che il discorso afferente la contabilità
degli enti locali è ritenuto dalla teoria e nella prassi comune inscindibile
da quello riguardante la finanza locale . Ciò giustifica peraltro il
dibattito che si è svolto, prima dell'approvazione del D. lgs. 77 e che si è
11 "Accountability is an obligation to present an account of and answer for the execution of
responsabilities to those who entrusted those responsabilities. On this obligation depends the
allocation af praise and blame reward and sanction so often seen as the hallmarks of
accountability in action".(Gray - Jenkins, 1993:p. 55) Accountor é colui al quale è affidata una
particolare responsabilità; Accountee è colui che affida la responsabilità. Tutto ciò si può
tradurre in una visione dei dirigenti, come Accountor, e degli organi politici nella doppia veste
di accountor e accountee, mentre la collettività rimane l'accountee per antonomasia.

12. 12
strettamente intrecciato con il prospettarsi di nuovi meccanismi di
finanziamento. I primi risultati evidenti si riferiscono al passaggio dal
sistema di finanziamento accentrato (tipico degli anni '70 e '80) ad un
sistema di finanza decentrato o di "finanza mista" nel quale emerge il
riconoscimento dell'autonomia degli enti locali che, in tale dimensione,
per espletare le funzioni economiche assegnate, devono puntare più
verso un'acquisizione autonoma delle risorse, anziché contare
esclusivamente sui trasferimenti dello Stato o della regione di
appartenenza.
Ne consegue una maggiore responsabilità degli stessi enti, e quindi di
chi li amministra, a ricercare un proprio equilibrio economico
attraverso la statuizione di tributi, le decisioni relative ai prezzi da
applicare ai servizi offerti, e persino la possibilità di disporre del
proprio patrimonio e di ricorrere al prestito come fonte di
finanziamento [BORGONOVI,1996:224, MUSSARI, 1997:167-168]. Tanto
più allo stato attuale in cui la prospettiva del federalismo fiscale si è fatta
realtà. La revisione costituzionale configura infatti una svolta epocale
nel sistema delle autonomie territoriali, collocandole al fianco dello
Stato, come elementi costitutivi della Repubblica. Al pari di regioni e
Stato, le autonomie locali posseggono dignità e legittimazione, pur nella
diversità delle rispettive competenze, essendo la potestà legislativa
attribuita allo Stato ed alle Regioni e riconoscendosi a Comuni,
Province e Città metropolitane la natura di enti autonomi con propri
statuti, poteri e funzioni, secondo quanto previsto dall'articolo 114
della Costituzione. In questo modo il “teorema” del ribaltamento dei
contenuti previsti dall’ordine previgente rispetto alla L. n. 142/1990,
nonché la loro naturale evoluzione nel T.U.E.L., ha indubbiamente
prodotto il “corollario” di un nuovo ordine gestionale cui si è venuta
affiancando la nuova architettura del sistema dei controlli che ha
superato la prima fase di rodaggio sollevando tutta una serie di
questioni esegetiche.

13. 13
IL SISTEMA DEI CONTROLLI
Quanto ai controlli, la prima considerazione che va fatta riguarda il
tentativo compiuto dalle riforme degli anni ’90 di diminuire l’ambito e
la pervasività di un tipo di controllo incentrato sulle regole (controllo
burocratico) e di aumentare l’importanza di forme di controllo funzionali
all’attività gestionale, incentrate sui risultati in rapporto a obiettivi e
programmi predeterminati (controllo manageriale), con ben precise
conseguenze sulla professionalità e sul senso dell’agire della dirigenza
La legge n.142/1990 ha rappresentato un momento di svolta
essenziale, operando un primo cambiamento col non fare menzione di
alcuna forma di controllo di merito, riconoscendo quindi una maggiore
discrezionalità all’azione amministrativa degli enti locali, e devolvendo
al Comitato regionale di controllo (Co.re.co) funzioni di controllo
esterno di legittimità, preventivo sugli atti e successivo sugli organi.
Mentre il controllo interno in concreto si sostanzia in una collaborazione
tra controllore e controllato, nel controllo esterno la distinzione tra
soggetto controllore e soggetto controllato è netta e la finalità è di
tutelare un interesse pubblico in qualche modo prevalente sugli interessi
dell’ente controllato.
Il secondo meccanismo di controllo previsto dalla legge n.142/1990,
all’articolo 57 (adesso regolato dall’art. 234 del TUEL), è quello affidato
al collegio dei revisori, composto da tre professionisti iscritti ai
rispettivi albi. Si tratta in questo caso di un controllo interno, attuato in
collaborazione con il consiglio, volto a presidiare la regolarità contabile
e finanziaria degli atti dell’ente. Di pari tenore è il dispositivo
concernente il controllo preventivo di legittimità che il segretario
dell’ente deve effettuare su ogni proposta di deliberazione sottoposta
agli organi di governo. Nella stessa ipotesi è inoltre richiesto il parere
preventivo di regolarità tecnica (da parte del responsabile del servizio
interessato) e contabile (da parte della Ragioneria). Il decreto legislativo

14. 14
n.29/1993, che segna ormai storicamente il momento normativo di
svolta per aver individuato nella comparazione di costi e rendimenti
una forma embrionale di controllo di gestione, all’articolo 20 (ormai
abrogato dal D.Lgs. 286/1999), prevede l’obbligo di istituzione del
servizio di controllo interno o nucleo di valutazione. Il ruolo del nucleo
di valutazione nel rapporto d’impiego della dirigenza viene indagato nel
capitolo dedicato al rapporto d’impiego. L’organo che, nonostante le
modifiche apportate da interventi normativi successivi, è sopravvissuto
a garanzia di un cambiamento determinante nelle procedure valutative
interne della P.A., agisce in autonomia e ha come referenti i soggetti
istituzionali coinvolti nella direzione politica. Il suo compito è di
verificare, mediante valutazioni comparative dei costi e dei rendimenti,
la realizzazione degli obiettivi, la corretta ed economica gestione delle
risorse pubbliche, l’imparzialità ed il buon andamento dell’azione
amministrativa. Si è quindi affermato gradualmente come lo strumento
più idoneo mediante il quale gli organi politici possono esercitare la
funzione di controllo che già la legge n. 142/1990 assegnava loro.
A ciò va aggiunto che in materia di controlli, questa disposizione
può essere considerata di fatto il primo tentativo di conciliare il
principio di economicità con il principio di garanzia, come sancisce
l’articolo 97 della Costituzione, ponendo sullo stesso piano
“imparzialità” e “buon andamento”.
Quindi, se alla legge n. 142/1990 va il merito di aver contenuto i
controlli di legittimità, tramite la previsione del solo controllo di
legittimità e la limitazione di questo ad alcuni atti puntualmente
individuati, al decreto legislativo n. 29/1993 è da far risalire una prima
forma di controllo interno coerente con la logica di gestione per
obiettivi.
Cambiando l’ambiente di riferimento degli enti locali, col passaggio da
uno scenario socioeconomico ad evoluzione lenta ad un ambiente
fortemente dinamico, nel quale un controllo burocratico troppo
pervasivo sarebbe risultato paralizzante per l’attività degli enti, sono
anche mutate alcune variabili interne all’ente locale. La crisi della finanza
pubblica e la necessità di decentrare parte delle funzioni istituzionali ha
gradualmente condotto il sistema a finanza derivata degli enti locali, che
incideva fortemente sul bilancio dello Stato, verso una maggiore
autonomia, rendendo non più giustificabile un sistema di controlli

15. 15
statali a dir poco farraginoso. Contestualmente ha fatto aumentare la
complessità dell’attività amministrativa dell’ente locale stesso, rendendo
necessaria la ricerca di forme di controllo adatte ad una gestione
razionale delle risorse.
Figura 1-Controllo burocratico e controllo manageriale a confronto [Fonte: Borgonovi, 1996]
Tuttavia i due modelli di controllo non si escludono a vicenda,
specialmente nel caso del settore pubblico, ma possono essere
considerati complementari. Si tratta in sintesi di passare da una cultura
in cui il principio di garanzia, il rispetto della legge e dei regolamenti è
l’unico movente dell’azione del management ad una cultura in cui la
CONTROLLO
BUROCRATICO
• Presuppone un concetto di
amministrazione neutrale
• Attività come sistema chiuso e
scomponibile in singole
operazioni, che sono l’oggetto
del controllo
• Controllo esterno preventivo
e/o successivo (verifica)
• Attività è interpretabile
attraverso modelli astratti e
immutabili nel tempo: ricerca
dell’ottimo
• Lo scostamento della realtà dal
modello è patologico
• Il rispetto delle procedure è in
sé garanzia di ottenimento dei
risultati: responsabilizzazione
sulle procedure
CONTROLLO
MANAGERIALE
• Presuppone un concetto di
amministrazione strumentale
• Attività come sistema
influenzato dall’ambiente e
composto da sottosistemi
interrelati
• Controllo interno
concomitante
• Attività mutabile nel tempo
perché funzionale a obiettivi e
ambiente: ricerca del
miglioramento continuo
• Lo scostamento della realtà
dal modello che ha guidato
l’azione è fisiologico
• Focalizzazione e
responsabilizzazione sui
risultati: responsabilità
economica

16. 16
legittimità è uno, ma non l’unico, riferimento determinante. Ciò vale in
misura diversa nelle diverse aree di attività poiché, com’è ovvio, alcune
si prestano a controlli di tipo manageriale più di altre (BORGONOVI,
2002; MARCON, 1996).
L’importanza della forma di controllo per l’agire della dirigenza è
evidente. Essa attiva un tipo di responsabilità piuttosto che un’altra, ed
entra a far parte della cultura organizzativa, influenzando così il
comportamento. In particolare, con riferimento all’oggetto del
controllo, esso viene collegato al meccanismo degli incentivi e segnala al
management “che cosa è importante”: il rispetto delle procedure nel
caso del modello burocratico, il raggiungimento dei risultati nel caso del
modello manageriale. Il modello di controllo manageriale è quindi
contemporaneamente premessa e conseguenza di un aumento della
complessità e del contenuto discrezionale della funzione dirigenziale
consentendo che tra vertice politico e dirigente si venga a configurare
così un rapporto che ha sempre più le caratteristiche dell’agenzia
(nell’ambito del quale è possibile e opportuno un controllo sui risultati)
piuttosto che quelle dell’autorità, che è un rapporto nel quale è invece
opportuno un controllo sulle procedure.
Il decreto legislativo n. 77/1995, consolidando le istanze emerse con
i precedenti provvedimenti non ha esitato ad introdurre una forma più
sistematica di controllo ovvero il controllo di gestione, che è a tutti è
destinato a rappresentare il controllo manageriale all’interno dell’ente.
Coerentemente, la legge n.127/1997 ha diminuito l’ambito del
controllo di legittimità da parte del Coreco: l’obbligo riguarda solo
statuto, regolamento di consiglio, bilanci e rendiconto (cfr. art.17,
commi da 33 a 45) ed è stato anche limitato il controllo eventuale, cioè
su richiesta.
Ciò è accaduto per di più in un momento storico in cui si è sempre
più andata diffondendo la convinzione che l’inefficienza delle
amministrazioni pubbliche penalizzasse la qualità della vita delle
persone stimolando maggiori aspettative ed esigenze da parte dei
cittadini e che la rigorosa osservanza formale degli atti fosse la causa
principale di un aumento dei costi diretti e indiretti per le stesse
imprese nel mercato globale (Borgonovi, 2002) .

17. 17
Questa prima disciplina non è stata, però, esente da critiche, che
soltanto recentemente, con il propagarsi di logiche di progettazione
gestionale autonome ma omogeneee nella loro impostazione, hanno
trovato talune risposte. Il Nucleo di Valutazione o Servizio di
Controllo Interno è nella sua prima versione un organo che opera in
autonomia, contrariamente a quanto impone il rigore applicativo di una
logica di controllo direzionale, poiché la funzione di controllo non può
per definizione essere disgiunta dalla funzione di gestione. Più
precisamente, i dirigenti stessi, spinti dalla responsabilizzazione sui
risultati, dovrebbero dotarsi degli strumenti di controllo di gestione che
ritengono più opportuni (Borgonovi, 2002). Il D. Lgs. n. 29/1993
sancisce invece l’obbligo di istituzione di un unico presidio, che opera
in staff agli organi politici e agisce autonomamente. Si ritiene che
questa collocazione organizzativa sia stata una diretta conseguenza di
un altro problema: la confusione tra controllo a fini valutativi e
controllo a fini direzionali/decisionali.
Il D. Lgs. n. 286/1999, prendendo atto delle contraddizioni
suesposte, ha ripensato la disciplina, contribuendo in parte a superare
questa distorsione: il controllo di gestione viene infatti concettualmente
e operativamente separato dalla valutazione della dirigenza. Inoltre la
stessa collocazione organizzativa dell’unità di controllo di gestione
all’interno della P.A. subisce delle modifiche sostanziali poiché viene
posta in posizione di staff rispetto alla dirigenza al vertice di ogni unità
organizzativa.
Con questa logica l’obiettivo del D. Lgs. n. 286/1999 è stato il
riordino dei meccanismi di controllo e valutazione dell’attività della
pubblica amministrazione. Si è trattato di una serie di disposizioni
pensate in funzione dell’organizzazione ministeriale, prescindendo dalle
specificità del comparto enti locali, ai quali è stata data la possibilità di
recepirle tramite la propria potestà regolamentare. L’articolo 1
distingue quattro tipi di controlli interni, di cui le pubbliche
amministrazioni devono dotarsi e precisamente:(Vedi figura 2)
1. il controllo di regolarità amministrativa e contabile;
2. il controllo di gestione;
3. la valutazione della dirigenza;

18. 18
4. il controllo strategico.
Sono state così compiute tre tappe fondamentali:
1. il controllo di regolarità amministrativa e contabile (controllo
di legittimità) è stato distinto dal controllo di gestione;
2. l’attività di valutazione della dirigenza è stata distinta
dall’attività di controllo di gestione;
3. nell’ambito del controllo di gestione si sottolinea la fase di
predisposizione degli interventi correttivi;
A ciò va aggiunta l’importante statuizione dei vincoli organizzativi
all’assegnazione delle competenza sulle funzioni di controllo secondo
cui:
la valutazione dei dirigenti e controllo di gestione deve essere
svolta da soggetti/strutture separati/e;
il controllo di legittimità non può essere affidato a nessuna
delle strutture che si occupano degli altri tipi di controlli
interni.
TIPOLOGIA OGGETTO CRITERI
Controllo di regolarità
amministrativa e contabile
Azione amministrativa
Regolarità e correttezza
(principi della revisione
aziendale) e legittimità.
Controllo di gestione
Efficienza dell’azione
amministrativa Indicatori di efficacia,
efficienza ed economicità
Valutazione della dirigenza Prestazioni della dirigenza
Sulla base dei dati del
controllo di gestione;
coerenza con i CCNL.
Valutazione e controllo
strategico
Scelte di attuazione
dell’indirizzo politico Congruenza dei risultati
conseguiti rispetto agli
obiettivi predefiniti.

19. 19
Figura 2 Sistema dei controlli interni
In seguito con l’emanazione del TUEL quanto previsto dal D. Lgs.
n. 77 del 1995, con riferimento al sistema dei controlli interni, è stato
ampliato con il contenuto dell'art. 147, che in buona sostanza ha
recepito l’architettura prevista dal D. Lgs. n. 286 del 1999 . Per
chiarezza espositiva l’articolo è riportato nel quadro 1.
Quadro 1 Art. 147 TUEL
E’ dunque nell’insieme di queste norme che va inquadrato il
controllo di gestione di cui si fa soltanto menzione nell’art. 147 e che
trova un suo specifico assetto nell'ordinamento finanziario e contabile,
contenuto nel TUEL, dall'art. 196 all'art. 198 dove sono disciplinati a
grandi linee il suo significato ed il suo svolgimento.
"Al fine di garantire la realizzazione degli obiettivi programmati la
corretta ed economica gestione delle risorse pubbliche, l'imparzialità ed
il buon andamento della pubblica amministrazione e la trasparenza
dell'azione amministrativa, gli enti locali applicano il controllo di
gestione" con un esplicito rinvio a modalità che da una parte la legge ha
provato a delineare nel successivo art. 197 e dall'altra, la stessa norma ha
1. Gli enti locali, nell'ambito della loro autonomia normativa ed organizzativa, individuano
strumenti e metodologie adeguati a:
a) garantire attraverso il controllo di regolarità amministrativa e contabile, la legittimità,
regolarità e correttezza dell'azione amministrativa;
b) verificare, attraverso il controllo di gestione, l'efficacia, efficienza ed economicità
dell'azione amministrativa, al fine di ottimizzare, anche mediante tempestivi interventi
di correzione, il rapporto tra costi e risultati;
c) valutare le prestazioni del personale con qualifica dirigenziale;
d) valutare l'adeguatezza delle scelte compiute in sede di attuazione dei piani, programmi
ed altri strumenti di determinazione dell'indirizzo politico, in termini di congruenza tra
risultati conseguiti e obiettivi predefiniti.
2. I controlli interni sono ordinati secondo il principio della distinzione tra funzioni di indirizzo
e compiti di gestione, quale risulta dagli articoli 3, comma 1, lettere b) e c), e 14 del decreto
legislativo, 3 febbraio 1993, n. 29, e successive modificazioni ed integrazioni.
3. L'organizzazione dei controlli interni e' effettuata dagli enti locali anche in deroga agli altri
principi di cui all'articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 286.
4. Per l'effettuazione dei controlli di cui al comma 1, più enti locali possono istituire uffici unici,
mediante convenzione che ne regoli le modalità di costituzione e di funzionamento.
5. Nell'ambito dei comitati provinciali per la pubblica amministrazione. d'intesa con le province,
sono istituite apposite strutture di consulenza e supporto, delle quali possono avvalersi gli enti
locali per l'esercizio dei controlli previsti dal decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 286. A tal fine, i
predetti comitati possono essere integrati con esperti nelle materie di pertinenza.

20. 20
lasciato alla discrezionalità ed all'autonomia dell'ente. Lo statuto ed il
regolamento di contabilità sono apparsi, infatti, i documenti interni in
cui l'Ente può disciplinare le fasi di svolgimento del controllo di
gestione, modellandole secondo le esigenze degli amministratori e
tenendo conto della propria struttura organizzativa e delle proprie
dimensioni. Dunque “l'Ente è libero di organizzare e caratterizzare la
propria struttura di controllo direzionale in diretta rispondenza alle
esigenze specifiche gestionali" (D'Alessio, 1997). In un'interpretazione
ancor più estesa, senza giungere a una forzatura, ciò significa che, se la
norma fornisce le indicazioni generali in base alle quali gli architetti del
controllo di gestione possono muoversi e che vanno comunque
rispettate affinché lo stesso processo di controllo non venga a perdere il
suo significato originale, il dettaglio applicativo di tali modalità rientra
nelle scelte e nella piena autonomia degli amministratori.
Il sistema di controllo indicato dall'art. 197 è ripartito in tre fasi:
1. predisposizione di un piano di obiettivi;
2. rilevazione dei dati relativi ai costi e ai proventi nonché
rilevazione dei risultati raggiunti;
3. valutazione dei dati predetti in rapporto al piano degli
obiettivi al fine di verificare il loro stato d'attuazione e di
misurare l'efficacia, l'efficienza ed il grado di economicità
dell'azione intrapresa.
E' perciò a partire da questa basilare e generica impostazione che si
snoda, con i dovuti adattamenti organizzativi, la logica di progettazione
di un sistema di controllo direzionale all’interno dell’ente locale,
ovviamente in una prospettiva più ampia, che sappia incidere sulla
cultura gestionale dei dirigenti e del personale ed integrarsi con i
processi di pianificazione e programmazione tipici dell’azienda
pubblica. La programmazione ed il controllo direzionale diventano in
tal modo una filosofia gestionale che conduce al raggiungimento degli
obiettivi del sistema spronando i dirigenti a pianificare la gestione,
negoziando i propri obiettivi e risorse in sede di budget e controllando
il grado di collaborazione da parte del personale di cui dispongono,
senza mai tralasciare di rendere coerenti le direttive dell’organo
politico, gli obiettivi da perseguire e le risorse umane, finanziarie e
strumentali disponibili (Anselmi 2002).

21. 21
IL CONTROLLO DI GESTIONE
LE FINALITÀ DEL CONTROLLO DI GESTIONE
Il controllo è concepito generalmente come l’insieme delle
procedure dirette a verificare lo stato di attuazione degli obiettivi
programmati e, attraverso l’analisi delle risorse acquisite e della
comparazione tra i costi e la quantità e qualità dei servizi offerti, la
funzionalità dell’organizzazione, l’efficacia, l’efficienza ed il livello di
economicità nella realizzazione degli obiettivi.
Nell’azienda dell’ente locale la prima e fondamentale finalità del
controllo di gestione deve consistere nella responsabilizzazione degli
operatori che ricoprono incarichi dirigenziali e direttivi ad ottimizzare
il rapporto fra risorse e risultati. Questo si traduce in una gestione
mirata al perseguimento dell'efficacia e dell'efficienza, che soltanto con
una diffusione della responsabilità economica all'interno
dell'organizzazione è possibile ottenere. In mancanza del ricorso al
controllo di gestione, infatti, non si saprebbero predefinire i risultati
attesi, né valutare i risultati effettivi alla luce delle direttive, né, in
definitiva, valutare la gestione. La determinazione, e poi il
funzionamento, dei centri di responsabilità rappresenta un momento
cruciale nell’implementazione del sistema in quanto, da un lato deve
offrire ai responsabili le leve d’azione necessarie da contrapporre alla
responsabilità attribuita, dall’altro, questo dovrebbe risultare mezzo di
stimolo della motivazione e della partecipazione.
Una seconda finalità del controllo di gestione, strettamente
discendente dalla prima, è la motivazione degli operatori a
comportamenti sistematicamente coerenti con il principio di
convenienza economica. In questo modo si vuole sottolineare che il
controllo di gestione esige stili di direzione e regole di funzionamento
organizzativo capaci di sospingere gli operatori ad agire concretamente,
di fronte ad ogni specifica azione, in conformità ai criteri di efficacia e
di efficienza. In altri termini, il controllo di gestione è strumento
direzionale volto ad introdurre nell'organizzazione una tensione verso
un sistematico miglioramento del rapporto fra risorse e risultati.

22. 22
Entrambe le finalità espresse non possono comunque prescindere dal
postulato fondamentale che il controllo di gestione, finalizzato al
perseguimento dell'efficacia e dell'efficienza, in un quadro di
distinzione/integrazione fra responsabilità politica e responsabilità
gestionale, deve necessariamente promanare da scelte strategiche degli
organi politici.
LE COMPONENTI DEL CONTROLLO DI GESTIONE
Il controllo di gestione, come espresso in letteratura, ha tre componenti
essenziali: due componenti strutturali (struttura organizzativa e
struttura informativa) e una componente dinamica (il processo di
controllo)
LA STRUTTURA ORGANIZZATIVA DEL CONTROLLO
Per struttura organizzative del controllo si intende il meccanismo che presiede alla
attribuzione della responsabilità economica all'interno dell'organizzazione. Tale
struttura si concretizza in un sistema di centri di responsabilità, corrispondenti alle
partizioni organizzative che si ritiene di poter/dover coinvolgere nel processo
decisionale allocativo, ovvero alle partizioni organizzative che si ritiene di
poter/dover coinvolgere:
nell'analisi di supporto alle attività di definizione degli obiettivi e di
individuazione dei programmi rientranti nella funzione tipica degli organi di
vertice;
nella formazione e gestione dei programmi;
nella conseguente gestione delle risorse.
Ogni responsabile di centro di responsabilità dovrà vedersi attribuito un budget,
contenenti tre grandi categorie di dati:
gli obiettivi assegnati;
i programmi da gestire;
le risorse disponibili per realizzare i programmi.
Nella struttura organizzativa, in funzione di staff del vertice politico e dirigenziale,
va collocata l'azione del controller nell'ambito di un'unità organizzativa per il
governo complessivo del sistema di controllo di gestione.
L'unità preposta al controllo svolge funzione di supporto a beneficio tanto degli organi di vertice
che dei centri di responsabilità, ai fini di un corretto impianto del sistema e dei progressivi
aggiustamenti che dello stesso si rendono necessari nel corso del tempo. Detto
supporto è, anzitutto, di tipo metodologico. In secondo luogo, esso attiene alla
predisposizione/integrazione di tutte le informazioni, necessarie al controllo di
gestione, che - per loro natura o per scelta dell'amministrazione - non siano
direttamente gestibili dai centri di responsabilità.

23. 23
LA STRUTTURA INFORMATIVA DEL CONTROLLO
Per struttura informativa del controllo si intende l'insieme delle informazioni:
raccolte ed elaborate per conoscere l'attività dell'organizzazione e orientarla a criteri di
razionalità economica (sistema informativo direzionale);
diffuse all'interno dell'organizzazione (organi di vertice; centri di
responsabilità) o all'esterno della medesima (enti e organismi pubblici e
privati interessati) per far conoscere gli esiti dell'attività di controllo (sistema di
reporting, ovvero sistema di rapporti di gestione o di documenti informativi).
Più precisamente, la struttura informativa o tecnico-contabile del controllo è
costituita da tre componenti fondamentali:
Il budget:
budget economico: attività/costi/ricavi e proventi;
budget finanziario: entrate/uscite;
budget patrimoniale: struttura degli investimenti e delle fonti di
finanziamento.
La contabilità analitica:
analisi dei costi per centro di costo;
analisi dei ricavi e dei proventi.
Il sistema di reporting:
interpretazione dei risultati;
analisi degli scostamenti fra previsioni e risultati effettivi;
diffusione delle informazioni relative ai risultati, ai fini delle eventuali
azioni di correzione.
E' il caso di sottolineare che il budget non solo assume il ruolo di strumento
principe nel sistema di controllo di gestione, ma funge da collegamento tra due
momenti rilevanti del più ampio processo di programmazione, vale a dire la
formulazione e l'attuazione delle strategie.
La struttura informativa si compone di rilevazioni contabili e rilevazioni extracontabili.
Nelle Amministrazioni Provinciali il sistema di rilevazioni è basato sulla contabilità
finanziaria e, per le esigenze in fase di rendicontazione, su quella economico-patrimoniale,
così come previsto dal decreto legislativo n. 77.del 1995 e successive modificazioni.
Le rilevazioni extracontabili sono tutte quelle - già esistenti o da creare - volte a
misurare attraverso appropriati indicatori:
gli obiettivi;
i volumi di attività;
i volumi di impiego dei fattori (con particolare riferimento al fattore lavoro);
per combinazione dei dati precedenti con dati finanziari (entrate/uscite) o
economici (ricavi e proventi/costi), l'efficacia e l'efficienza dell'azione.
Infine, due sono le regole fondamentali che devono essere osservate per il buon
funzionamento del sistema informativo:

24. 24
è necessario porre la direzione aziendale e tutta l'organizzazione in grado di
combinare socialità ed economicità;
come immediata conseguenza del punto precedente, la definizione degli
obiettivi sociali e degli obiettivi aziendali deve essere finalizzata ad innescare
un circolo virtuoso in cui il raggiungimento dell'equilibrio economico-
finanziario, il perseguimento di interessi sociali ed una continua tensione al
miglioramento ed allo sviluppo devono rappresentare le priorità assolute.
IL PROCESSO DI CONTROLLO
Nell'ottica del controllo di gestione - che è attività di guida o di governo e non
mero riscontro o verifica - il controllo è una sequenza concatenata di azioni senza soluzione
di continuità. Tale sequenza comprende:
l'individuazione e l'analisi dei bisogni;
la definizione delle priorità e degli obiettivi;
l'individuazione, l'analisi e la scelta delle attività e dei programmi più efficaci
ed efficienti;
l'attuazione delle attività e dei programmi;
la rilevazione dei risultati effettivi e il loro confronto con quelli programmati;
l'analisi degli scostamenti e l'individuazione delle possibili azioni di
correzione;
la tempestiva adozione delle azioni di correzione opportune e possibili.
Il processo così concepito poggia sulla concreta esistenza delle due componenti
statiche: la struttura organizzativa del controllo e il supporto informativo. La
struttura organizzativa assunta nel controllo deve riflettere la reale allocazione
delle leve decisionali (responsibility) cui sono commisurate le responsabilità
(accountability). Diversamente, il processo di delega viene distorto nel senso che il
centro di responsabilità cui vengono conferiti determinati ambiti di azione non
coincide con il centro di responsabilità cui vengono imputati i risultati rilevati . Il
supporto informativo al controllo consta di due componenti (Marcon, 1996) il
sistema informativo direzionale, che è il sistema di raccolta delle informazioni
necessarie al processo di controllo e il report, che è in un certo senso il prodotto
del processo di controllo, contenente i risultati del processo, le interpretazioni e
le azioni correttive. Il budget può essere considerato il piano di sintesi degli
obiettivi di breve periodo, dei programmi predisposti per il loro raggiungimento
e delle risorse di cui i responsabili delle diverse unità organizzative necessitano
per l’attuazione dei programmi. La logica di budget è quindi strettamente
collegata al controllo di gestione. Insieme sono strumenti di diffusione della
responsabilità economica, cioè della responsabilità sui risultati e con essa di una
nuova professionalità del management (Marcon, 1997; Borgonovi, 1996): in
quanto tali, il sistema di budgeting e il controllo di gestione sono di centrale
importanza nell’esame dell’evoluzione della funzione della dirigenza per effetto
del processo di delega gestionale. Ne consegue che il controllo direzionale diviene
fondamentale anella misura in cui si sviluppa un processo di delega ed emerge la

25. 25
necessità di orientare il management verso gli obiettivi stabiliti da chi detiene le
prerogative di indirizzo della gestione (Bergamin Barbato, 1992)
GLI STRUMENTI DI PROGRAMMAZIONE E
CONTROLLO NEGLI ENTI LOCALI
I DOCUMENTI DI PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO
Uno dei principali elementi innovativi dell’ordinamento
finanziario e contabile introdotti dal D. Lgs n. 77 del 1995 è il
nuovo sistema complessivo di bilancio. Nel precedente sistema,
regolato dal D.P.R. n. 421 del 1979, i documenti di bilancio
ruotavano attorno al bilancio di previsione annuale, considerato il
nodo centrale dell'impianto normativo, sia sotto il profilo
programmatorio, sia sotto il profilo gestionale. Tale sistema ha
però gradualmente prodotto due serie di conseguenze negative,
ovvero:
1) la redazione in maniera automatica e ripetitiva del
bilancio pluriennale;
2) l'assenza di validi e veridici contenuti di programmazione
nella relazione previsionale e programmatica.
Il nuovo palinsesto normativo previsto dal d lgs n. 77 del
1995 e dal D.P.R. n. 194 del 1996, considera i documenti di
programmazione unitamente ai documenti di gestione (Fig. 3),
delineando un sistema unitario di bilancio costituito puntando ad
una stretta connessione tra i seguenti documenti principali:
1) relazione previsionale e programmatica;
2) bilancio pluriennale di previsione;
3) bilancio annuale di previsione;
4) piano esecutivo di gestione (per gli enti tenuti ad
adottarlo o che intendano farlo).

26. 26
Figura 3- Il sistema di bilancio quale strumento tecnico-contabile del controllo di gestione [Fonte
Giovannelli,1997]
A fini di una più completa attuazione del processo di
programmazione e controllo sono inoltre da considerare due
ulteriori strumenti:
1) la contabilità economica;
2) il rendiconto della gestione.
Tale predisposizione è stata dettata dall’intento di dare una
reale coerenza agli atti di bilancio in sede di formulazione degli
stessi e di assicurare il mantenimento di tale coerenza anche in fase
di gestione. Ciò implica una considerazione “complessiva” del
sistema di bilancio, un raccordo stabile e duraturo tra le diverse
previsioni (contabili, gestionali, di politiche, di obiettivo) incluse
nei documenti di programmazione. Nel concreto e nel pratico
svolgimento dell’attività amministrativa tutto questo si è
gradualmente realizzato mediante l’abbandono di una gestione
legata alla necessità del momento ed attraverso il perseguimento, da
parte delle strutture dell’ente, di fini e scopi delineati e conosciuti.
La potestà regolamentare degli enti locali trova nella
disciplina del sistema complessivo di bilancio uno dei punti più

27. 27
qualificanti ed un serio banco di prova per il reale esercizio
dell’autonomia. Le norme ordinamentali in materia di “bilancio”
costituiscono una grande cornice, con alcune uniformità essenziali
e determinate regole non eludibili, anche se non sufficienti a
fornire una disciplina completa, per la quale è necessaria la
presenza di specifiche e peculiari disposizioni dettate dall’ente per i
propri fini organizzativi e per l’affermazione della propria identità,
in relazione allo svolgimento delle funzioni ed al raggiungimento
degli obiettivi individuati. La coerenza del sistema e la
concatenazione tra i vari documenti contabili e di bilancio è fissata
nel regolamento di contabilità che rappresenta, a tutti gli effetti, un
momento di aggregazione e coerenza interna del sistema
informativo-contabile dettato dal nuovo ordinamento.
A questo proposito l’art. 152 del TUEL prevede che l’ente
locale si doti di un regolamento di contabilità con il quale si
applicano i principi contabili stabiliti dall’ordinamento, con le
modalità organizzative corrispondenti alle caratteristiche di
ciascuna comunità, ferme restando le disposizioni previste
dall’ordinamento per assicurare l’unitarietà ed uniformità del
sistema finanziario e contabile. La competenza a adottare e variare
il regolamento di contabilità è attribuita al Consiglio dell’ente
locale. Il regolamento di contabilità contiene generalmente norme
applicative, senza ripetere quelle proprie dell’ordinamento generale
ma riadattandole alle esigenze organizzative ed offrendone una
migliore leggibilità.
LA RELAZIONE PREVISIONALE E PROGRAMMATICA (RPP)
Nella nuova ottica gestionale dell’ente locale l’approccio con il quale
vengono affrontati i procedimenti di formazione dei documenti contabili
dell’ente deve necessariamente partire dalla programmazione, attraverso la
relazione previsionale e programmatica ed il bilancio pluriennale. In tal modo
sulla base della definizione quantitativa e qualitativa di obiettivi può essere
attivato il circolo virtuoso che, partendo da una previsione delle risorse
disponibili, preordina gli strumenti mediante i quali monitorarne l’utilizzo.
Alla fase di programmazione segue dunque la predisposizione del bilancio di
previsione annuale che trova una sua dettagliata articolazione in quello che
sempre più è considerato il budget dell’ente locale e in altre parole il piano
esecutivo di gestione.

28. 28
In effetti come si è avuto modo di appurare anche nelle esperienze più
avanzate di programmazione dell’ente locale la corretta applicazione del
nuovo modo di amministrare gli enti locali si colloca ancora più in alto
rispetto alla RPP, nel rispetto di un percorso che parte dal programma
amministrativo del candidato sindaco o presidente, transita attraverso le linee
programmatiche comunicate all’organo consiliare dopo l’elezione, trova
esplicitazione nel piano generale di sviluppo dell’ente per sostanziarsi infine nei
documenti tradizionali della programmazione più su enunciati
Occorre però precisare che i valori inseriti nei documenti di programmazione
(bilancio pluriennale, annuale e PEG) sono valori finanziari e che il nuovo
ordinamento finanziario e contabile non trascura affatto di mettere in
evidenza l’aspetto economico della gestione ( a titolo d’esempio si pensi ai
risultati della gestione che devono essere determinati mediante procedimenti
che presuppongono la tenuta di un sistema di contabilità economica, oppure
la valutazione delle forme di gestione, la formulazione degli obiettivi
analizzando le diverse alternative, la misurazione dei risultati ai fini della
quantificazione delle componenti accessorie degli stipendi del personale, la
individuazione dei costi nell’ambito del controllo di gestione).
Ne consegue che i valori finanziari, a preventivo, devono esprimere la
dimensione finanziaria di fatti economici previamente valutati. Così il
controllo finanziario durante la gestione, come si esprime attraverso le norme
che si propongono di realizzare costantemente nel tempo una eccedenza degli
accertamenti sugli impegni, impone un vincolo, finanziario rispetto a fatti
che, sotto il profilo gestionale, devono sempre essere valutati nella loro
dimensione economica. Questo impone che la programmazione finanziaria, se
preceduta da quella economica, deve tendenzialmente essere agevole e
soprattutto attendibile nei valori che elabora.
In tale contesto assume particolare rilevanza il ruolo della relazione
previsionale e programmatica, il cui contenuto tecnico-descrittivo consente la
produzione di un documento altamente efficace, sia in funzione dei dati, non
solo finanziari, che può esporre sia in funzione dello spazio che può riservare
alle illustrazioni, alle comparazioni, alle motivazioni, non solo tecniche.
L’art. 170 del TUEL offre un’elencazione puntuale dei contenuti della
relazione stessa, ponendo in particolare evidenza il carattere generale della
relazione, considerando che essa racchiude l’intero quadro programmatorio,
sia in termini di tempo – il periodo compreso nel bilancio pluriennale - sia in
termini di contenuti, comprendendo gli aspetti finanziari ed economici, ma
anche gli aspetti fisici, strutturali e politici, della manovra di bilancio.
Da un punto di vista operativo, la redazione della Relazione comporta
cinque momenti, o fasi, strategici e caratterizzanti:
1) la ricognizione delle caratteristiche generali;

29. 29
2) la individuazione degli obiettivi;
3) la valutazione delle risorse;
4) la scelta delle opzioni;
5) la individuazione e redazione dei programmi e dei progetti.
Vediamoli più da vicino.
Ricognizione
Innanzitutto è previsto un susseguirsi di azioni volte ad una sorta di
rilevazione statistica, o di monitoraggio, degli oggetti puntualmente elencati:
1) popolazione:
2) territorio;
3) economia insediata;
4) servizi, con evidenziazione di risorse umane, strumentali e
tecnologiche.
Ne consegue una rappresentazione della situazione esistente e dunque un
quadro dettagliato di quello che deve essere il punto di partenza della
programmazione. Sulla base di questa analisi preliminare va appunto costruito
il piano di sviluppo dell’ente, compreso nel periodo interessato dalla relazione.
Si acquisiscono dunque i dati sulla popolazione, a partire dalle risultanze
dell’ultimo censimento, fino alla consistenza risultante alla fine del penultimo
anno precedente, definendo ed aggiornando appositi trend per fasce di età.
Questa raffigurazione nel tempo dell’evoluzione della popolazione considerata
(nonché ogni altra informazione, quale i tassi di natalità e di mortalità) è utile
per guidare e sostenere la programmazione. Si consideri, a titolo d’esempio,
l’importanza del tasso di natalità e l’entità di popolazione in età prescolare per
orientare gli investimenti in materia di edilizia scolastica, oppure l’incidenza
della popolazione in età più avanzata al fine di programmare interventi di
assistenza agli anziani. In seconda battuta viene analizzato il territorio,
osservandone le caratteristiche fisiche, altimetriche, morfologiche; acquisendo
anche informazioni sull'igiene ambientale, sugli strumenti urbanistici e
programmatori vigenti, proprio in funzione del disposto del comma 7 dell’art.
170 del TUEL il quale, impone la fornitura di "adeguati elementi che
dimostrino la coerenza delle previsioni annuali e pluriennali con gli strumenti
urbanistici". Viene poi lasciato uno spazio all'economia insediata, per evidenziare

30. 30
le varie componenti del tessuto produttivo, e per una corretta individuazione
dei bisogni sociali e degli opportuni interventi nel campo del lavoro, della
distribuzione, del terziario. Per ultimo la ricognizione si rivolge ai servizi
dell'ente, evidenziandone dapprima le risorse umane e poi le risorse
strutturali, strumentali e tecnologiche, fino ad individuare quei servizi
pubblici locali gesti nelle forme previste dall’art. 113 del TUEL ovvero in
economia, in concessione a terzi, tramite aziende speciali, istituzioni, società
per azioni o a responsabilità limitata a prevalente composizione pubblica ed
infine tramite società per azioni “senza vincolo della proprietà pubblica
maggioritaria”.
Gli obiettivi
Una volta esaminata e descritta la situazione generale dell’ente, la RPP passa a
formulare i propri obiettivi programmatori. A tal proposito le proposte di
obiettivi formulate dai vari Responsabili dei servizi, nel rispetto di un’ordinata
e sistematica articolazione della programmazione, devono assumere a proprio
orientamento ed indirizzo:
1) il programma amministrativo del Sindaco o del Presidente;
2) le linee programmatiche comunicate all’organo consiliare;
3) il piano generale di sviluppo dell’ente;
4) i risultati della ricognizione effettuata;
5) le direttive generali della giunta o, in mancanza, le singole direttive
assessoriali;
6) le indicazioni proprie dei servizi, basate sulle esperienze maturate
direttamente sul campo.
Le risorse
Preso atto delle finalità che devono essere perseguite nel corso della gestione,
la RPP è tenuta ad esplicitare una valutazione generale sui mezzi finanziari,
individuando le fonti di finanziamento ed evidenziando l’andamento storico
degli stessi ed i relativi vincoli.
La valutazione e dunque la ponderazione dei mezzi finanziari necessari per la
realizzazione dei programmi e dei progetti della spesa presuppone:
1) l’individuazione della tipologia;
2) la quantificazione in relazione al singolo cespite;

31. 31
3) la descrizione in rapporto alle rispettive caratteristiche;
4) la misurati in termini di gettito finanziario.
Contestualmente devono essere individuate le forme di finanziamento, avuto
riguardo alla natura dei cespiti, se ricorrenti e ripetitivi (quindi correnti)
oppure se straordinari (e quindi riferiti ai movimenti di capitale ed ai
movimenti di fondi). Infine la valutazione delle risorse deve offrire, a conforto
della veridicità della previsione, un trend storico che evidenzi gli scostamenti
rispetto agli “accertamenti”, tenuto conto dell’andamento delle riscossioni,
non già alle previsioni, degli esercizi precedenti. Proprio per tale caratteristica,
la relazione deve quindi operare una sorta di verifica preventiva. Deve cioè
verificare il finanziamento delle spese del primo periodo, valutare gli effetti
che le stesse possono produrre nei periodi successivi, ed adeguare in
conseguenza la previsione dell’entità dei mezzi finanziari da reperire per i
periodi corrispondenti. Ciò si traduce in una selezione dei mezzi finanziari da
attivare, privilegiando quelli che offrono maggiore affidabilità. Portare, infatti,
le fonti di finanziamento ai regimi massimi, come un’aliquota tributaria al
livello più alto o un ricorso al credito al limite della delegabilità delle entrate
correnti, rappresenta una pericolosa forma di irrigidimento, specie in funzione
degli esercizi successivi, e crea i presupposti per ridurre il livello di veridicità.
Le alternative
Partendo dai dati e dalle informazioni rilevati con la fase della ricognizione,
individuati gli obiettivi programmatici, verificato che le risorse finanziarie
non sono quasi mai sufficienti a perseguire tutti gli obiettivi, è possibile
dunque la scelta tra più opzioni. Nel rispetto, infatti, delle scelte politiche
dell’amministrazione, occorre considerare i dati finanziari, vale a dire la
destinazione delle risorse e la capacità di assorbimento del sistema, vale a dire
il grado di reattività degli organi burocratici e la loro capacità di orientare
l’azione amministrativa verso gli obiettivi, definendo le modalità di
svolgimento dei processi. In tale ottica la priorità spetta certamente al
finanziamento delle spese correnti consolidate, vale a dire riferite ai servizi
essenziali e strutturali, al mantenimento del patrimonio e dei servizi ritenuti
necessari. La parte rimanente può quindi essere destinata alla spesa di
sviluppo, intesa quale quota di risorse aggiuntive che s’intende destinare al
potenziamento quali-quantitativo di una certa attività, o alla creazione di un
nuovo servizio, indipendentemente dalla natura della spesa. Infine la
previsione di spese d’investimento, il cui finanziamento, attraverso l’istituto
dell’accantonamento di quote d’ammortamento ed attraverso il
comportamento virtuoso imposto dal “patto di stabilità interno” (di cui all’art.
28 della legge n. 448 del 1998), sarà sempre più riservato a risorse di parte
corrente.

32. 32
Individuazione e redazione dei programmi e dei progetti.
Occorre affrontare ora il problema del processo di formazione dell’indirizzo,
cioè del processo che, partendo da obiettivi generali, conduce alla definizione
di programmi e progetti per l’azione amministrativa, per la gestione e per
l’organizzazione. Non sembra che il legislatore abbia voluto modificare la
portata dei programmi se non per la maggiore dignità formale che gli ha
voluto assegnare. Di conseguenza, dovendo dettarne le caratteristiche,
considerandone compatibilmente il grado di realizzabilità, occorre individuare
quale sia la struttura dello strumento previsionale. Occorre in buona sostanza
stabilire se l’ente debba formularli all’interno di ciascuna singola funzione
ovvero se possa liberamente formularli trasversalmente. La prima soluzione
conduce alla formulazione di un «programma endofunzionale» ed appare la
più semplice anche per la fissazione di schemi omogenei, in quanto così il
programma diviene la specificazione organizzativa della funzione. La seconda,
detta per «programmi interfunzionali o plurifunzionali», ha però il vantaggio
di assecondare meglio la volontà degli enti e la libera espressione di una parte
del complessivo piano di attività dell’ente, assolutamente non comprimibile
entro spazi predefiniti. Questa soluzione, che farebbe propendere per l’analisi
corretta della normativa, evidenzia che il programma ed i singoli progetti che
lo compongono sono il cardine della programmazione, incentrando l’intera
preparazione del bilancio sui loro contenuti che divengono un imprescindibile
momento per la struttura del bilancio e per la definizione dei rapporti tra gli
organi politici e tra questi e la struttura dell’ente nonché per la corretta
informazione sui contenuti effettivi delle scelte al
cittadino/utente/contribuente. evidenza pubblica e comunicazione sociale del
bilancio annuale e pluriennale. Nella costruzione, formulazione e
approvazione dei programmi si sostanzia, infatti, l’attività di definizione delle
scelte politiche che è propria del massimo organo elettivo preposto
all’indirizzo e al controllo. In questa sede si deve esprimere la migliore forma e
la migliore qualità delle decisioni politiche che caratterizzano l’ente. E’
d’uopo, al riguardo, il riferimento alle linee programmatiche presentate dal
Sindaco e dal Presidente della provincia al Consiglio che, a tutti gli effetti,
rappresentano il momento della pianificazione strategica dalla quale promana
la successiva definizione dei programmi pluriennali e annuali. L’art. 170
TUEL parla di programmi anche nell’ultimo periodo del comma 5 laddove si
afferma che «la parte spesa è leggibile anche per programmi dei quali è fatta
analitica illustrazione in apposito quadro di sintesi del bilancio e nella
relazione previsionale e programmatica». Pertanto i programmi sono
contenuti:
1) in apposito quadro di sintesi del bilancio;

33. 33
2) nella relazione previsionale e programmatica.
Dei programmi occorre fare analitica illustrazione prendendo coscienza che da
qui inizia il processo di definizione degli indirizzi e delle scelte che deve
portare all’affidamento di obiettivi e risorse ai responsabili dei servizi e quindi
della gestione e dei risultati. Inizia di qui il collegamento tra indirizzo politico-
amministrativo, bilancio dell’amministrazione e budget a disposizione dei
responsabili dei servizi. In questa fase si ha una definizione dei programmi e
quindi nel bilancio programmatico che dovrà poi condurre al bilancio
gestionale.
E’ proprio in questa fase che possono essere introdotti progetti di contenuto
applicativo dei singoli programmi e che scandiscono le concrete attività da
porre in essere. Conseguentemente con la definizione dei programmi e degli
eventuali progetti si compie un passo essenziale per la
distinzione/integrazione tra indirizzo politico e amministrazione su questa
base si cerca di riportare la politica nell’ambito e alla qualità suoi propri - gli
obiettivi, le scelte e le mediazioni di fondo, gli indirizzi operativi, la
distribuzione delle macrorisorse - e di valorizzare, entro questi confini,
l’autonomia delle amministrazioni, che non è meramente esecutiva, ma
presuppone delle scelte. Il raccordo in seguito è assicurato dal controllo degli
organi politici sui risultati della gestione affidata ai responsabili dei servizi.
Predisposizione del modello della relazione
Il D.P.R. 3 agosto 1998, n. 326, ha approvato i modelli e schemi
contabili relativi alla relazione previsionale e programmatica. Nel nuovo
modello è stato disegnato un preciso percorso per la piena applicazione del
disposto dell’art. 12 del D. Lgs. n. 77 del 1995 (adesso art. 170 del TUEL),
prima citato. Il modello è suddiviso in sei sezioni così rubricate:
1. caratteristiche generali della popolazione, del territorio,
dell’economia insediata e dei servizi dell’ente;
2. analisi delle risorse;
3. programmi e progetti;
4. stato di attuazione dei programmi deliberati negli anni precedenti e
considerazioni sullo stato di attuazione;
5. rilevazione per il consolidamento dei conti pubblici;

34. 34
6. considerazioni finali sulla coerenza dei programmi rispetto ai piani
regionali di sviluppo, ai piani regionali di settore, agli atti
programmatici della regione.
Il modello contiene le indicazioni minime necessarie, vale a dire che lo stesso
può essere liberamente integrato di altre indicazioni, di altri prospetti, di altri
elementi e di altre informazioni che siano ritenute utili ai fini della
illustrazione del bilancio annuale e del bilancio pluriennale, nonché dei
programmi e dei progetti negli stessi contenuti. La forma grafica è per altro
obbligatoria per le sezioni da 2 a 6, restando facoltativa per la sezione 1
riservata alle caratteristiche generali. Prescindendo quindi da quest’ultima, e
dalle valutazioni conclusive, solo descrittive, di cui alla Sezione 6, si
richiamano taluni aspetti delle Sezioni centrali, da 2 a 5. Per completezza di
materia, si avverte che ai fini di consentire la corrispondenza generale delle
previsioni col bilancio pluriennale, è utile aggiungere un prospetto nel quale si
possano inserire anche gli oneri della restituzione dei prestiti.
Analisi delle risorse
E’ strutturata in successivi prospetti che, partendo da un quadro riassuntivo,
esaminano ciascun titolo dell’entrata, evidenziandone i cespiti con sostanziale
riferimento alle categorie ed imponendo per ciascuno una serie di valutazioni,
descrizioni, analisi, ritenute necessarie per dimostrare l’attendibilità della
previsione di entrata, quale affermata tra i principi fondamentali del bilancio
di previsione. Ciascun prospetto si compone di una serie di colonne, riunite in
due raggruppamenti principali, il trend storico e la programmazione
pluriennale, e concluse con l’indicazione della percentuale di scostamento tra
la previsione dell’esercizio in corso e la previsione del bilancio annuale
proposto, dando così attuazione al disposto dell’art. 170, comma 5 del TUEL.
La parte riferita al trend storico comprende due colonne contenenti dati di
rendiconto, ovvero gli accertamenti, per ciascuna voce indicata, degli ultimi
due esercizi precedenti quello in corso. Ad esempio in sede di
programmazione del bilancio 2003, le due colonne indicano le risultanze
consuntive degli esercizi 2000 e 2001. La terza colonna è invece riservata alla
previsione dell’esercizio in corso (nel nostro esempio il 2002). Le risultanze
che vi devono essere indicate vanno riferite alla previsione assestata del
bilancio, ovvero devono comprendere tutte le variazioni che nel corso
dell’esercizio sono state apportate alle previsioni iniziali. La parte invece
riferita alla programmazione pluriennale comprende semplicemente le tre
colonne riferite a ciascuno degli anni cui il bilancio pluriennale si riferisce
Programmi e progetti

35. 35
L’art. 170, comma 3, prevede che per la parte relativa alla spesa la relazione
previsionale e programmatica contempli espressamente programmi ed
eventuali progetti.
Ciascun programma ha i seguenti contenuti:
1) scelte adottate con specificazione delle finalità che si intende
conseguire e con indicazione di parametri ponderali utili a misurare
il grado di raggiungimento del risultato atteso;
2) indicazione delle risorse umane utilizzate;
3) indicazione delle risorse strumentali impiegate;
4) motivazione.
Ogni programma contiene altresì i seguenti altri elementi come risultano allo
schema approvato dal legislatore con il D.P.R. n. 326 del 1998 :
1. dimostrazione della copertura finanziaria: si espone, anno per
anno del triennio, quanto si finanzia con entrate specifiche,
quanto con entrate correlate ai servizi e quanto con risorse
generali e cioè con il complesso delle risorse indistinte iscritte in
bilancio;
2. analisi della spesa nel triennio: si indica, anno per anno, la spesa
corrente consolidata, rigida e immodificabile per atti assunti in
precedenza, quella di sviluppo e quella per investimento.

36. 36
Figura 4- Relazione tra programmi e RPP (Fonte : Bisio 2001)
Stato di attuazione dei programmi
Per una maggior presenza di dati e per il completamento della ricognizione,
anche finanziaria, dello stato attuale dell’ente, questa Sezione della Relazione
Previsionale prevede un prospetto che elenca, analiticamente, i progetti di
opere pubbliche finanziati negli esercizi precedenti e non ancora, in tutto o in
parte, realizzati, avendo riferimento:
1) all’oggetto dell’opera;
2) al Servizio di riferimento, alla struttura cioè che sta curando, o che
avrebbe dovuto curare, la realizzazione dell’opera;
3) all’anno di impegno dei fondi;
4) all’importo totale dell’opera, con evidenza della parte già liquidata;
5) alla fonte di finanziamento.
Una seconda parte, descrittiva tende invece ad illustrare lo stato di attuazione
dei programmi e, semmai, ad argomentare l’elenco più o meno corposo delle
opere non ancora completate.
Relazione previsionale e
programmatica
Linee programmatiche
per azioni e progetti
Programma Programma
Descrizione del programma
Motivazione delle scelte
Finalità da conseguire
Risorse umane da impiegare
Risorse strumentali da utilizzare
Coerenza con i piani regionali di
settore

37. 37
La rilevazione per il consolidamento dei conti pubblici.
L’ultima sezione comprende un prospetto di grandi dimensioni, nella
doppia versione D.P.R. n. 421 del 1979, ormai obsoleta, D. Lgs. n. 77 del 1995
e D.P.R. n. 194 del 1996. Il prospetto comprende due quadri. Il primo,
contraddistinto con la lettera A), riferito alle spese correnti, il secondo,
contraddistinto con la lettera B), riferito alle spese in conto capitale.La
compilazione risulta relativamente agevole, comprendendosi sostanzialmente
l’elencazione degli Interventi di spesa, integrati con alcune specificazioni,
specie sui destinatari pubblici della spesa, cui corrisponde una serie di colonne
intestate alle singole funzioni della spesa stessa.
IL BILANCIO PLURIENNALE
Caratteristiche e finalità del bilancio pluriennale.
L’art. 171 del TUEL prevede che gli enti locali alleghino al bilancio
annuale di previsione un bilancio pluriennale. Ciò evidenzia ancora una volta
l’importanza e gli obblighi della programmazione negli enti locali. Questa si
articola in un processo le cui fasi sono definite scandite e che, partendo dalla
presentazione delle linee programmatiche al Consiglio dell’Ente si concretizza
nella fissazione di indirizzi generali, nell’individuazione dei mezzi a
disposizione e delle effettive possibilità operative, nella redazione del piano
generale di sviluppo dell’ente (come previsto dall’art. 165, comma 7) e nella
successiva costruzione dei programmi che costituiscono la chiave di lettura del
bilancio pluriennale e della relazione previsionale e programmatica.
Tra i documenti della programmazione delle attività degli enti locali, il
bilancio pluriennale si inserisce, pertanto, quale strumento essenziale di analisi
finanziaria. Riveste un’importanza fondamentale assieme alla relazione
previsionale e programmatica, poiché è proprio mediante questi due
documenti che si concretizza la capacità di programmazione di medio termine
degli organi di governo degli enti locali. Occorre precisare che se la relazione
previsionale e programmatica ha lo scopo di individuare un piano generale
degli interventi dell’ente locale, illustrando i programmi, i progetti e le relative
risorse da utilizzare, il bilancio pluriennale ha la principale funzione di verifica
complessiva dell’entità e della tipologia dei mezzi finanziari idonei a garantire
il mantenimento degli equilibri finanziari nel tempo e, in particolare, la
copertura delle spese di funzionamento e di investimento, ovvero quelle che
riguardano un intervallo di tempo che riguardi più esercizi. A questo
proposito la norma prevede che la durata del periodo contemplato dal bilancio
pluriennale sia pari a quello della regione di appartenenza e comunque non

38. 38
inferiore a tre anni e che il primo esercizio indicato nel bilancio pluriennale
coincide con il periodo preso in considerazione dal bilancio annuale.
. Della medesima durata è del resto il periodo contemplato ed
analizzato dalla relazione previsionale e programmatica.
Tale verifica prende in considerazione un periodo di più anni in relazione a
vari elementi, fra i quali si distinguono le opere pubbliche e gli altri
investimenti che usualmente comportano spese in conto capitale e oneri
indotti in grado di produrre effetti finanziari anche a lunga distanza di tempo
dal momento della decisione e di avvio dell’intervento. Vi sono inoltre alcune
fonti di finanziamento, come i mutui passivi, che per loro natura incidono
sugli equilibri dei bilanci futuri, in termini di spese per interessi passivi e
rimborsi di capitale.
I riflessi finanziari delle decisioni già prese e delle altre da maturare, come
descritte nella relazione previsionale e programmatica, debbono essere
attentamente vagliati per la corretta elaborazione del bilancio pluriennale; ciò
per rispettare i principi della veridicità e della coerenza delle previsioni di
bilancio. Si può, pertanto, affermare che, in via generale, l’attendibilità e la
veridicità del bilancio pluriennale discendono dall’esistenza di una valida ed
efficace programmazione, che si traduce nell’individuazione di “programmi”
da indicare nella relazione previsionale e programmatica e nel bilancio
pluriennale.
Il bilancio pluriennale è un bilancio di competenza finanziaria, prendendo in
considerazione le entrate e le uscite per le quali si prevede sorga il diritto
all’accertamento e l’obbligo all’impegno, senza tenere conto dei rispettivi
momenti successivi dell’incasso e del pagamento (movimentazioni effettive di
cassa). Un elemento di grande novità introdotto dal nuovo ordinamento, che
rafforza e qualifica maggiormente la fase di programmazione dell’ente locale, è
certamente il carattere autorizzatorio del bilancio pluriennale.
Ciò significa, innanzitutto, che gli stanziamenti di spesa costituiscono limite
di assunzione degli impegni di spesa per ciascun esercizio indicato dal bilancio
pluriennale e sono aggiornati annualmente, come indica l’art. 171, comma 4,
in sede di approvazione del bilancio di previsione. Per le entrate, invece, gli
stanziamenti rappresentano le somme che secondo i principi di veridicità e di
attendibilità si ritiene di poter ragionevolmente accertare in ogni esercizio
contemplato dal bilancio pluriennale. Gli stanziamenti di entrata in tal modo
sono destinati a tradursi in linee di indirizzo e programmi che l’organo
consiliare assegna all’organo esecutivo per il reperimento delle risorse
finanziarie necessarie al finanziamento delle spese di funzionamento e di
investimento.
Come diretta conseguenza del carattere autorizzatorio del bilancio pluriennale
si pone, fra l’altro, la necessità di assumere impegni sul bilancio pluriennale
qualora dalle scelte amministrative derivino spese a carico degli anni futuri e
non si rientri nella fattispecie di cui all’art. 183, commi 2 in virtù del quale
per taluni impegni non è necessario un impegno di spesa ( si tratta di impegni
ricorrenti per spese dovute come quelle relative al personale, o
all’ammortamento di mutui e prestiti o per spese derivanti da contratti o

39. 39
disposizioni di legge e alcune spese in conto capitale). E’ in questo caso
attribuita una specifica competenza al responsabile di servizio cui spetta
indicare, nell’assunzione dell’impegno di spesa (determinazioni), tutti gli
elementi necessari ad una corretta quantificazione delle spese, non solo
nell’esercizio considerato ma anche in quelli successivi. Spetta poi al
responsabile del servizio finanziario la responsabilità di verifica e di controllo
della copertura finanziaria. Particolare attenzione deve essere, inoltre, prestata
alla previsione di spese che per loro natura hanno durata superiore a quella del
bilancio pluriennale e di quelle che iniziano dopo il periodo considerato dal
bilancio pluriennale; tali spese derivano perlopiù dalle opere pubbliche e dagli
altri investimenti. Per tali previsioni di spesa sarà opportuno provvedere alla
redazione di uno specifico prospetto ai fini del successivo inserimento nei
documenti di bilancio.
Quanto alla programmazione degli investimenti e ai piani economico-
finanziari, l’art. 200 del TUEL dispone che per tutti gli investimenti degli enti
locali comunque finanziati:
1) si dà atto della copertura delle maggiori spese determinate
dall’investimento nel bilancio pluriennale originario
eventualmente modificato dall’organo consiliare;
2) si assume l’impegno di inserire nei bilanci pluriennali successivi le
ulteriori o maggiori previsioni di spese relative a servizi futuri.
In ogni caso gli stanziamenti del bilancio pluriennale sono aggiornati
annualmente per scorrimento in sede di approvazione del bilancio di
previsione. Va ricordata la necessaria coerenza con il programma triennale
delle opere pubbliche e con l’elenco annuale.
Struttura del bilancio pluriennale
Il bilancio pluriennale è redatto nell’osservanza di tutti i principi
previsti per il bilancio annuale dall’art. 162 del TUEL e validi per il Bilancio
preventivo, tranne quello dell’annualità. Differisce dal bilancio annuale perché
presenta una struttura sintetica, in diretta correlazione con la struttura della
relazione previsionale e programmatica. Per l’appunto queste diverse
caratteristiche lo differenziano dal bilancio annuale, il quale conserva il suo
ruolo di documento in assoluto più completo della programmazione
finanziaria
Per la parte riguardante le entrate il bilancio pluriennale comprende il quadro
dei mezzi finanziari che, per ciascuno degli anni considerati, si prevede di
destinare:
1) alla copertura di spese correnti;

40. 40
2) al finanziamento di spese d’investimento, con indicazione della
capacità di ricorso alle fonti di finanziamento.
In particolare rileva:
3) l’avanzo di amministrazione applicato al bilancio nelle sue varie
forme: soggetto a vincolo, destinato al finanziamento di investimenti,
collegato al fondo ammortamento ed infine contenente una parte non
vincolata;
4) i titoli di entrata, con esclusione delle categorie, delle risorse e dei
servizi per conto di terzi;
5) le singole risorse con le seguenti indicazioni:
- gli accertamenti dell’ultimo esercizio chiuso;
- le previsioni dell’esercizio in corso;
- le previsione del bilancio pluriennale indicate anno per anno e nel
totale;
6) il riepilogo dei titoli, dell’avanzo ed il totale generale.
Con riferimento alle Spese il Bilancio Pluriennale è invece strutturato
per programmi, per titoli, per servizi e interventi.
In corrispondenza di ciascun programma, titolo, servizio e intervento, è è
individuato l’ammontare delle spese correnti di gestione, suddivise tra spese
consolidate e di sviluppo, anche derivanti dall’attuazione delle politiche
d’investimento, nonché le spese d’investimento previste; tutto ciò
distintamente per ognuno degli anni considerati. Ciascun programma o
servizio rileva a sua volta gli interventi suddivisi per titoli, con il totale per
titoli ed il totale finale per l’intero programma o servizio. Ogni intervento di
spesa, infine, nell’ambito di ciascun titolo rileva:
1) gli impegni dell’ultimo esercizio chiuso;
2) le previsioni definitive dell’esercizio in corso;
3) le previsioni del pluriennale, anno per anno, e con distinzione per
ciascun anno della spesa consolidata e di quella di sviluppo
A conclusione è invece riportato un quadro di sintesi.
Il nuovo ordinamento finanziario e contabile prevede l’impiego c.d metodo per
scorrimento nella redazione del bilancio pluriennale, come del resto avveniva già
in precedenza sotto il regime dall’ordinamento, di cui al D.P.R. 19 giugno
1979, n. 421. Il bilancio pluriennale viene, infatti, definito scorrevole poiché

41. 41
ogni anno rileva un periodo di tempo traslato in avanti di un esercizio
finanziario e deve pertanto essere aggiornato in sede di approvazione del
bilancio di previsione, visto che il primo esercizio del bilancio pluriennale per
definizione coincide con l’esercizio contemplato dal bilancio annuale. Ciò
comporta una particolare attenzione agli impegni pluriennali già assunti che
debbono essere rideterminati in ragione di ogni anno previsto, per non
incorrere nell’errore di prevedere stanziamenti di bilancio insufficienti a
coprire gli impegni già presi, oltre, ovviamente, alle altre spese obbligatorie e
fisse. Ci si riferisce, in particolare, sia agli impegni sul bilancio pluriennale veri
e propri sia alle spese derivanti da scelte pregresse, ma che si manifestano in
anni successivi al periodo indicato nel bilancio pluriennale (si pensi ad
esempio agli oneri indotti degli investimenti). Vi sono, poi, le spese che per
loro natura ricadono anche negli anni successivi come, ad esempio, le rate di
ammortamento dei mutui ed i premi assicurativi. In tal modo, tutte le
fattispecie di spesa sopra indicate devono essere vagliate e rimodulate ogni
anno per la corretta determinazione degli stanziamenti. Si evidenzia
l’importanza di questa fase di previsione, poiché dalla correttezza di queste
operazioni deriva direttamente la veridicità e l’attendibilità, nonché il rispetto
degli equilibri del bilancio stesso. Emerge, in tale ambito, la competenza del
responsabile del servizio nell’indicare correttamente le previsioni di spesa dei
servizi di propria competenza ed anche la successiva responsabilità di verifica e
di controllo da parte del responsabile del servizio finanziario.
Quanto alle possibili variazioni che intervengono a riquantificare gli obiettivi
predeterminati, il bilancio pluriennale, considerato il collegamento diretto
esistente con il bilancio di previsione annuale, è soggetto alle stesse regole
previste per le variazioni in corso di esercizio previste per quest’ultimo. Il
carattere autorizzatorio del bilancio pluriennale impone, in particolare,
l’adozione di delibere di variazione dello stesso, laddove l’approvazione di
progetti esecutivi di opere pubbliche o, comunque, qualsiasi altra scelta da
effettuare in corso di esercizio, comportino differenti previsioni di spesa
rispetto alla originaria formulazione del bilancio pluriennale; ciò
nell’osservanza del principio della copertura finanziaria, al fine di mantenere
gli equilibri di bilancio. E’ bene tener conto, infine, che le variazioni del
bilancio pluriennale devono corrispondere alle variazioni della relazione
previsionale e programmatica, per la loro natura di strumenti di
programmazione inscindibilmente e reciprocamente correlativi e collegati.
IL BILANCIO DI PREVISIONE
Il bilancio annuale di previsione, con i suoi principi e le sue
caratteristiche, resta il principale documento di programmazione,
conservando la sua funzione di autorizzazione e limite e dando concreta
attuazione alla distinzione tra indirizzo e controllo da un lato e gestione e
relativi risultati dall’altro. Innovando rispetto alle precedenti disposizioni, la

42. 42
legge n. 142 del 1990 (interamente ripresa dal TUEL) ne ha enfatizzato la sua
funzione programmatica imponendo di accludervi la RPP. Conseguentemente
il bilancio nelle nuove forme e nei nuovi contenuti stabiliti dalla riforma ha il
compito di correlare gli indirizzi strategici ai valori contabili in esso esplicitati
in modo da costituire il primo riscontro utile ad attivare le leve di gestione e
quindi il controllo in termini di analisi e valutazione degli andamenti e dei
risultati. I principi6
del bilancio ricevono indicazione nell’art. 162 e sono stati
integrati da un recente documento (4 luglio 2002), costituito dai postulati e dai
principi generali, approvato dall’Osservatorio per la finanza e la contabilità degli enti
locali. Va considerato che la riforma non ha sconvolto la precedente
impostazione del bilancio, ma ne ha sostanzialmente confermato e meglio
definito i criteri classici, espliciti o meno, delle precedenti esperienze
normative. Tra gli altri, è rimasto confermato il tradizionale principio
finanziario della competenza, mentre è scomparso quello della cassa, anche se
le ultime norme sul patto di stabilità interno hanno ridato spazio alle
valutazioni di cassa. Un commento a sé merita l’introduzione, tra gli altri, del
principio della veridicità, ovviamente da sempre implicito, ma ora
normativamente rilevante. Traspare la particolare attenzione del legislatore
non solo nel definirlo, ma poi nel connettervi riscontri metodologici
dell’organo di revisione contabile, che tra l’altro deve dare un motivato
giudizio sulla sua osservanza. Le norme evidenziano anche il carattere
autorizzativo, tipico della contabilità finanziaria. La riforma, nel confermarlo, si
è dato carico di regolare le connessione con la contabilità economica e le sua
esigenze di trasparenza e modernità tanto che la stessa interpretazione dei
postulati di bilancio da parte dell’Osservatorio sottolinea come i valori
finanziari, a preventivo, debbano esprimere la dimensione finanziaria di fatti economici
previamente valutati. Dal carattere autorizzativo discende altresì il limite agli
impegni di spesa, che il legislatore ha inteso garantire puntualmente affidando
al servizio finanziario il compito di verificarne l’osservanza e consentendo,
solo dopo tale verifica, il perfezionamento dell’iter amministratico-contabile
Unica eccezione è costituita dai servizi per conto di terzi, per i quali non
rappresenta limite per l’assunzione degli impegni di spesa e quindi in quei casi
può essere superato lo stanziamento iscritto. Conseguentemente l’impegno
che dovesse essere assunto per importo che superi lo stanziamento deve
trovare corrispondente accertamento di entrata, anch’esso superiore alla
previsione iscritta, senza incidere in alcun modo sull’equilibrio complessivo
del bilancio. Ovviamente, il tipo dei capitoli iscrivibili in questa parte del
6I postulati individuati dalla norma sono quelli già noti per il bilancio di previsione annuale degli enti
pubblici seguenti:
1. Unità
2. Annualità
3. Universalità
4. Integrità
5. Veridicità ed attendibilità
6. Pareggio finanziario
7. Pubblicità

43. 43
bilancio è rigidamente predefinita e non è possibile un so ampliamento, quale
che sia la motivazione. Infine occorre ribadire il collegamento tra bilancio di
previsione annuale e gestione degli impegni pluriennali che il legislatore
annovera tra le caratteristiche. Per essa, è imposto che nel bilancio annuale di
previsione sia data idonea copertura agli impegni pluriennali assunti negli anni
precedenti. L’applicazione dell’art. 183, commi 6 e 7 demanda all’ente, ed in
definitiva al suo consiglio, di operare un’attenta azione ricognitiva degli
impegni pluriennali assunti e ricadenti nell’anno finanziario cui il bilancio si
riferisce per assicurare e verificare la copertura con idoneo finanziamento.
Struttura del bilancio di previsione annuale
La struttura del bilancio di previsione è disciplinata dall’art. 165
TUEL, che conferma sostanzialmente la precedente impostazione generale di
classificazione dell’entrata in sei titoli, secondo la fonte di provenienza, e della
spesa in quattro titoli secondo la classificazione economica. La novità di
rilievo è costituita dalle nuove unità elementari del bilancio, rispettivamente
la risorsa per le entrate e gli interventi per la spesa.
Ha determinante rilievo, anche per la corretta definizione dei compiti
del consiglio, la disposizione del comma 9 dell'art. 165 TUEL il quale
stabilisce che a ciascun servizio é affidato, col bilancio di previsione, un complesso di mezzi
finanziari, specificati negli interventi assegnati, dei quale risponde il responsabile del servizio.
L’affidamento si connette all’altro compito, parimenti importante, della
definizione degli indirizzi strategici da osservare e dei programmi da realizzare
che sono contenuti nella RPP.
Ne deriva da un lato uno snellimento delle procedure, dall’altro una
mancanza di riscontro da parte del Consiglio sulla realizzazione degli obiettivi
indicati dalla relazione previsionale programmatica, che resta l’unico
strumento in grado di definire obiettivi e programmi sottoposto al suo vaglio
All’affidamento consegue, quando ricorre, l’operazione effettuata in sede di
PEG di dettaglio dell’assegnazione dei mezzi finanziari ai responsabili di
risultato di gestione. Sul piano generale va anche precisato che sulla struttura
del bilancio e compatibilmente con le normative dell’ordinamento occorre
recepire le norme recate dalla regione di appartenenza per le entrate e le spese
relative alle funzione delegate. L’art. 165, comma 12, con riferimento alle
funzioni delegate dalle regioni agli enti, stabilisce, infatti, che i bilanci di
previsione degli enti locali recepiscano, purché non in contrasto con la
normativa del TUEL, le norme recate dalle leggi delle rispettive regioni di
appartenenza per quanto concerne le entrate e le spese relative a funzioni
delegate, in modo tale che la regione possa effettuare un controllo sulla
destinazione dei fondi assegnati agli enti locali e e verificare l'omogeneità delle
classificazioni di dette spese nel bilanci di previsione degli enti rispetto a quelle
contenute nei rispettivi bilanci di previsione regionali. Prevede, infine,
espressamente il divieto per gli enti locali di indicare entrate e spese attinenti
alle funzioni delegate dalle regioni tra i servizi per conto di terzi nei bilanci di
previsione

44. 44
Quanto ai servizi di terzi, e questa costituisce proprio un’altra
innovazione, v’è da dire che hanno sostituito le partite di giro. Essi hanno
avuto una precisa definizione come servizi che impongono entrate e spese,
costituenti al tempo stesso un credito ed un debito dell’ente. Sono
puntualmente definiti dall'art. 2, comma 8, del D.P.R. n. 194 del 1996 e non
sono assolutamente modificabili.
Le entrate
Le entrate sono strutturate nel modo seguente:
1) titoli, secondo la fonte di provenienza delle entrate, ossia la natura
dell’entrata
Titolo 1 - Entrate tributarie;
Titolo II - Entrate derivanti da contributi e trasferimenti correnti dello
Stato, della regione e di altri enti pubblici anche in rapporto
all'esercizio di funzioni delegate dalla regione;
Titolo III - Entrate extratributarie;
Titolo IV - Entrate derivanti da alienazioni, da trasferimenti di capitale
e da riscossioni di crediti;
Titolo V - Entrate derivanti da accensioni di prestiti;
Titolo VI - Entrate da servizi per conto di terzi;
2) categorie, secondo la tipologia delle entrate all’interno della fonte di
provenienza;
3) risorse, in base all’oggetto dell’entrata (singoli mezzi finanziari),
specificatamente individuato all’interno della categoria di appartenenza. Le
risorse non sono definite e sono quindi rimesse alle decisioni dell’ente
locale.
Per l’entrata l’unità elementare è la risorsa, in corrispondenza dell’indicazione
della classificazione della spesa per interventi, stabilita dall’art. 165 del TUEL.
La risorsa individua specificatamente l’oggetto dell’entrata e riguarda la
dotazione di mezzi di cui l’ente può disporre al fine di impiegarli nell’esercizio
della propria attività. In linea generale, le risorse sono indistintamente
destinate ad essere impiegate nelle diverse attività di competenza dell’ente.
Soltanto la legge può disciplinare la destinazione di risorse specifiche a
particolari e precisate attività. Si tratta di risorse che individuano entrate
aventi vincolo di specifica destinazione stabilito per legge. Per tutte le altre
vale il principio dell’unità del bilancio con la destinazione a tutte le spese del
bilancio del blocco dell’entrata. Anche in riferimento ai servizi, definiti dai
commi 8 e 9 dell’art. 165 del TUEL, le risorse si possono distinguere tra
"indistinte e generali", se non risultano riferibili a determinati e individuati
servizi, o specifiche e tipiche se risultano ascrivibili a servizi determinati o
determinabili nella struttura organizzativa dell’ente. Si individuano, altresì, le

45. 45
risorse costituite dai "proventi dei servizi" che sono direttamente correlate ai
servizi organizzati e resi dall’Ente. Ciò ha determinante rilievo ai fini della
programmazione. La risorsa, quale insieme di mezzi di cui l’ente può disporre,
costituisce anche lo dell’attività dell’ente rivolta all’acquisizione degli stessi. È
quindi oggetto e misura della responsabilità gestionale nei servizi (risorse
specifiche e proventi dei servizi) e in funzione di supporto (risorse generali).
Quindi, sulle risorse si manifesta una responsabilità diretta di tipo
gestionale da parte del responsabile del procedimento individuato nel servizio
interessato e una responsabilità di verifica, controllo e rilevazione in funzione di
supporto da parte del responsabile del servizio finanziari.
Le spese
Il prospetto delle spese del bilancio è stato profondamente innovato
nella struttura e nel contenuto rispetto alla previdente disciplina. Le spese
sono graduate in titoli, funzioni, servizi e interventi. I titoli aggregano le spese in base
alla loro natura e destinazione economica e si distinguono, secondo quanto
stabilito dall’art. 165, comma 6 del TUEL, in
Titolo I - Spese correnti;
Titolo II - Spese in conto capitale;
Titolo III - Spese per rimborso di prestiti;
Titolo IV - Spese per servizi per conto di terzi.
Le funzioni individuano in modo più articolato le spese in relazione alla
tipologia delle attività espletate dall’ente locale. È importante, a questo
riguardo, fare riferimento al concetto di attività, cioè all’oggettivo esercizio di
operazioni da parte delle articolazioni organizzative dell’ente a cui le stesse
sono affidate per l’ottenimento di risultati. Non si tratta di analisi funzionale
su base finanziaria, ma di individuazione di "cosa fare", per quali finalità e
scopi e soprattutto con quali strumenti e mezzi. Le funzioni considerate nella
struttura di bilancio, distinte per tipologia di ente, sono stabilite dal D.P.R. n.
194 del 1996. L'articolazione della parte spesa del bilancio nelle funzioni così
individuate non è derogabile o modificabile da parte degli enti locali.
Con il bilancio e i suoi allegati sono individuate tutte le attività che l’ente
prevede di svolgere nel periodo di riferimento: su di esse sono espresse le
competenze degli organi di governo in termini di indirizzo e di controllo e le
competenze dei responsabili gestionali in termini di svolgimento concreto
delle attività e di risultato. Il concetto di funzione si differenzia da quello di
attività che viene inteso come possibile modalità di assolvimento della
funzione. L’attività è considerata come contenuto concreto dato all’esercizio
di una funzione riferita alla programmazione annuale e pluriennale realizzata
con il bilancio. Il concetto di servizio, rappresenta un nevralgico nella innovata
struttura del bilancio. I servizi sono, infatti, determinati dal D.P.R. n. 194 del
1996 e non sono modificabili, salvo per la facoltà concessa ai comuni con
popolazione inferiore a 5000 abitanti ed alle comunità montane di utilizzare il

46. 46
"servizio prevalente", vale a dire individuare nell'ambito di ciascuna funzione
un servizio che abbia carattere di prevalenza nello svolgimento delle attività
riferibili alla funzione stessa ed iscrivere gli stanziamenti di spesa relativi alla
funzione nei soli interventi di quel servizio. Ciò consente agli enti di evitare
frammentazioni di stanziamenti nei casi di funzioni di scarso rilievo
finanziario. Per servizio si può intendere sia il reparto organizzativo semplice
o complesso composto di persone e mezzi per l’articolazione di un’area
organizzativa dell’ente, sia le attività che vi fanno capo per l’esercizio di parte
di una funzione propria dello stesso ente deputata all’erogazione di prestazioni
ai cittadini (funzioni finali) ovvero a fini interni di supporto e di strumentalità
(funzioni strumentali e di supporto). Il concetto di servizio ha il vantaggio di
consentire di misurare gli effetti economici delle decisioni dei responsabili
delle singole unità organizzative elementari, costituendo in tal modo il punto
di partenza per l’implementazione dei sistemi di controllo direzionale. L’art.
165 del TUEL introduce e definisce il servizio al comma 8 nei seguenti termini
:
1) a ciascun servizio è correlato un reparto organizzativo dell’ente;
2) il reparto organizzativo può essere semplice o complesso. Nel caso
semplice il reparto organizzativo può essere individuato anche quale
centro di costo e/o di provento, o di entrata. Nel caso complesso il
reparto organizzativo è distinto in sotto-ordinati centri di costo, che
devono avere la stessa configurazione e gli stessi elementi essenziali
costitutivi del servizio: individuazione del responsabile e delle risorse.
L’individuazione dei centri di costo è lasciata alle autonome scelte
organizzative dell’ente, così come l’individuazione dei responsabili principali
ed eventualmente sotto-ordinati;
3) il servizio è composto di persone e mezzi che devono consentire
l’esercizio di un’attività quale contenuto di una funzione dell’ente;
4) al servizio è preposto un responsabile: cioè è riferibile ad un soggetto
determinato, cui sono attribuiti poteri, quote del bilancio e obbligo di
dimostrazione di risultati. Può essere possibile che ad un responsabile
facciano capo più servizi, così come si possono individuare responsabili
diversi sotto-ordinati all’interno di un servizio, come già detto.
Il comma 9 dell’art. 165 completa la definizione di servizio,
prevedendo che a ciascun servizio è affidato, con il bilancio di previsione, un
complesso di mezzi finanziari. Quindi il responsabile riceve in «consegna»
dotazioni finanziarie che si affiancano alle persone e ai mezzi che
costituiscono la struttura organizzativa e operativa del servizio stesso per
completare e perfezionare la propria capacità di svolgere attività sia rivolte
all’erogazione di prestazioni ai cittadini (funzioni finali), sia di supporto e
strumentali, sia di coordinamento.

47. 47
L’introduzione della lettura del bilancio per programmi, servizi e
interventi, voluta dal legislatore della legge n. 142 del 1990 (ormai parte
integrante del TUEL), ha indicato tale ultimo termine come specificazione
obbligatoria del bilancio stesso e rappresenta una novità di grande rilievo. Al
fine di dare un senso concreto alla specificazione voluta dal legislatore, riferita
sia alla spesa corrente sia a quella in conto capitale, il legislatore ha accolto la
tesi che l’intervento serva a contraddistinguere "la tipologia e l’uso dei fattori
produttivi, nel senso che a ciascuno di essi ne corrisponde un tipo" sia
caratteristico che non. Si tratta di dare alla locuzione "intervento" un
significato strettamente strumentale, ossia di elemento o mezzo per il
raggiungimento del fine del servizio. Gli interventi sono specificati nel D.P.R.
n. 194 del 1996 e non sono assolutamente modificabili. In questo modo si
possono individuare i vari tipi di intervento quali fattori produttivi
particolarmente utili ai fini della valutazione economica dei fatti di gestione. I
tipi di intervento servono per specificare, qualificare e individuare le dotazioni
finanziarie costituenti parte del complessivo budget del servizio. All’interno di
quest’ultimo si combinano e si utilizzano i fattori assegnati con gradi di libertà
che devono esaltare il principio dell’efficienza gestionale e attivare la
responsabilità del soggetto che risponde dell’attività svolta dal servizio.
L’introduzione dei fattori produttivi e l’impiego degli stessi consente di
evidenziare centri di responsabilità verticali all’interno di ogni servizio e
centri di responsabilità orizzontali (personale globalmente considerato,
acquisti per la generalità dei servizi, interessi passivi e così di seguito).
L’introduzione del concetto di fattore produttivo è pertanto un passo
fondamentale per realizzare chiarezza a livello di responsabilità organizzative
e responsabilità economiche. Questa è la ragione di fondo che rende necessaria
la scelta di una nozione generalizzata per il termine intervento, estesa a tutto il
piano di attività ricompreso nel bilancio e che non lascia spazio a soluzioni di
tipo parziale. All’interno di ogni area o funzione devono potersi esprimere le
previsioni solo in relazione ai servizi e, per ciascuno di essi, ai tipi di
intervento, onde poter costituire in capo a ciascuno di essi le responsabilità del
preposto budget di risorse assegnate e da amministrare. Si determina così un
sistema informativo contabile per centri di responsabilità (servizi) che
utilizzano fattori produttivi, e cioè una modalità di aggregazione delle
quantità economiche che considera la distribuzione delle responsabilità
organizzative. Spetta in un secondo momento alla contabilità per centri di
responsabilità collegare le responsabilità sull’impiego delle risorse e sulle
prestazioni erogate alle responsabilità formali proprie dell’organizzazione. Se
l’intervento è indicativo della natura economica dei fattori produttivi
nell’ambito di ciascun servizio ne deriva che il sistema informativo contabile
non può limitarsi a fornire il dato su base finanziaria descrittiva dell’impiego e
dei risultati che dall’uso del fattore derivano per l’ente. E’ indispensabile
affiancare all’insieme delle informazioni su base finanziaria (che affluiscono al
conto del bilancio) anche le valutazioni economiche (che affluiscono al conto
economico) e patrimoniali (che affluiscono al conto del patrimonio).

48. 48
Trattando della struttura del bilancio si sono incontrati principi e
norme che estendono la loro valenza all’intero quadro dell’ordinamento sino
alla rilevazione dei risultati passando per i processi di gestione. Ma la
definizione di centro di responsabilità applicata al servizio non sarebbe
completa se a esso non fosse possibile imputare attività e responsabilità
nell’acquisizione delle risorse specifiche del servizio e nella gestione del
patrimonio. In questo modo il servizio assume la sua definitiva configurazione
che collega la responsabilità organizzativa con la responsabilità economica.
Quadri riepilogativi
Il D.P.R. 31 gennaio 1996, n. 194 ha stabilito che tra i modelli di
bilancio di previsione di province, unioni di comuni e comuni ve ne sia uno
definito “quadro generale riassuntivo”, che riepiloga le previsioni dei vari titoli di
entrata e di spesa ed un altro definito “risultati differenziali” che dimostra come
segue i principali equilibri di bilancio:
A) Equilibrio economico-finanziario
Entrate Titolo I – II – III (+) €
Spese correnti (-) €
_______________
Differenza €
Quote di capitale ammortamento mutui(-) €
_______________
Differenza * €
===========
B) Equilibrio finale
Entrate finali
(av. + titoli I + II + III + IV) (+) €
Spese finali (dis. + titoli I e II) (-) €
______________
Saldo netto Finanziare (-) €
Impiegare (+) €
Nel caso in cui la suddetta differenza, contrassegnata da asterisco, si
presenti negativa, in conseguenza di spese previste per importo

49. 49
complessivamente maggiore delle entrate, lo stesso modello prevede come
segue l’indicazione del relativo finanziamento:
* La differenza di €. ………………………………. è finanziata con:
1) mutuo per debiti fuori bilancio €
2) avanzo di amministrazione per debiti fuori bilancio €
L’indicazione, tuttavia, non è esaustiva per l’espandersi dei casi di
finanziamento di spese correnti con risorse diverse da quelle tradizionali dei
primi tre titoli di bilancio. Si aggiungono, a quelli del modello, i seguenti, che
vanno comunque evidenziati:
1) finanziamento di spese correnti per manutenzione ordinaria del
patrimonio comunale con i proventi delle concessioni e delle
sanzioni edilizie di cui alla legge 28 gennaio 1977, n. 10 e
successive modificazioni;
2) finanziamento con mutuo delle spese per ripiano dei disavanzi
di esercizio delle aziende di trasporto pubblico locale e per
l’attribuzione di contributi a fronte di contratti di servizio;
3) finanziamento con avanzo di amministrazione delle spese di
funzionamento non ripetitive;
4) finanziamento con alienazione di beni patrimoniali disponibili
di spese correnti rivelatesi pregiudizievoli degli equilibri di
bilancio, in sede di verifica annuale al 30 settembre.
Allegati al bilancio di previsione
L’art. 172 del TUEL dispone che al bilancio di previsione, oltre alla
relazione previsionale e programmatica ed al bilancio pluriennale, siano
allegati:
1) il rendiconto deliberato dal penultimo esercizio antecedente quello
cui si riferisce il bilancio di previsione, quale documento necessario
per il controllo da parte del competente organo regionale;
2) le risultanze dei rendiconti o conti consolidati delle unioni di
comuni, aziende speciali, consorzi, istituzioni, società di capitali
costituite per l’esercizio di servizi pubblici, relativi al penultimo
esercizio antecedente quello cui il bilancio si riferisce; tali
risultanze sono utili per il consolidamento dei conti e per la verifica

50. 50
dei rapporti finanziari tra l’ente e gli organismi esterni anche ai fini
del rispetto del principio di equilibrio del bilancio degli stessi;
3) la deliberazione, da adottarsi annualmente prima dell’approvazione
del bilancio, con la quale i comuni verificano la quantità e qualità
di aree e fabbricati da destinarsi alla residenza, all’attività
produttive e terziarie – ai sensi delle leggi 18 aprile 1962, n. 167, 22
ottobre 1971, n. 865 e 5 agosto 1978, n. 457 – che potranno essere
ceduti in proprietà od in diritto di superficie. Con la stessa
deliberazione i comuni stabiliscono il prezzo di cessione per
ciascun tipo di area o di fabbricato;
4) il programma triennale dei lavori pubblici di cui all’art. 11 della
legge 11 febbraio 1994, n. 109 e successive modificazioni. Tale
programma va formulato sulla base degli schemi tipo che saranno
definiti con decreto del Ministro dei lavori pubblici;
5) le deliberazioni con le quali sono determinati, per l’esercizio
successivo, le tariffe, le aliquote d’imposta e le eventuali maggiori
detrazioni, le variazioni dei limiti di reddito per i tributi locali e
per i servizi locali, nonché, per i servizi a domanda individuale, i
tassi di copertura in percentuale del costo di gestione dei servizi
stessi; si rammenta che l’art. 54 del D.Lgs 15 dicembre 1997, n. 446,
prevede che le province ed i comuni approvano le tariffe e i prezzi
pubblici ai fini dell’approvazione del bilancio di previsione;
6) la tabella relativa ai parametri di riscontro della situazione di
deficitarietà strutturale prevista dal decreto ministeriale 6 maggio
1999, n. 227; l’inserimento di tale tabella negli allegati al bilancio di
previsione introduce gli “indicatori” nella predisposizione del
piano previsionale e quindi rappresenta la volontà espressa dal
legislatore di impiegare tale importante strumento conoscitivo e di
controllo, ad iniziare dalla fase previsionale, per continuare nella
gestione sino alla rendicontazione.
IL PIANO ESECUTIVO DI GESTIONE (PEG)
Con l’introduzione del piano esecutivo di gestione, l’intervento del
legislatore mira a realizzare una vera demarcazione tra attività di
direzione/controllo e attività di gestione, in concomitanza con una corretta
valutazione degli aspetti di razionalità economica e riesce, conseguentemente,
a delineare il quadro effettivo delle responsabilità. Il PEG rappresenta, infatti,

51. 51
lo strumento attraverso il quale si mettono in evidenza i piani operativi per
l’allocazione delle risorse, nonché di impiego e combinazione degli interventi
(fattori produttivi), distinguendoli dalla pianificazione strategica e dalla
programmazione. Il PEG si configura come uno strumento con il quale si è
puntato ad introdurre, nel contesto degli enti locali, una logica budgetaria. Gli
enti obbligati alla redazione del PEG sono individuati negli enti locali aventi
un numero di abitanti pari o superiore a 15.000 abitanti. Per gli altri enti
l’adozione del PEG è facoltativa. Frequentemente, comuni con popolazione
inferiore al limite fissato dal legislatore hanno adottato il PEG quasi
esclusivamente per poter conservare con esso i capitoli di bilancio del vecchio
impianto contabile. A distanza di un quinquennio dalla sua sperimentazione è
possibile affermare in ogni caso che la redazione del PEG è raccomandabile
quando i volumi degli interventi assumano entità rilevante e si ritenga utile
una più penetrante separazione tra gli obiettivi di bilancio, da motivarsi nella
relazione previsionale programmatica e gli obiettivi gestionali.
La predisposizione di tale documento spetta alla giunta, che è l’organo
di governo; in tal senso s’inquadra nell’ambito dei poteri di
indirizzo/controllo propri degli organi di governo politico. Sulla base delle
disposizioni contenute nell’art. 169, comma 1, si realizza un sostanziale
collegamento del PEG con il bilancio di previsione annuale deliberato dal
consiglio e, di conseguenza, con la relazione previsionale e programmatica,
specificandone in maniera più dettagliata le previsioni. Il PEG individua gli
obiettivi specifici della gestione da raggiungere. A tal fine il documento
generalmente si compone di una parte descrittiva e di un’analisi quantitativa
basata su elementi aventi natura extra-contabile che corredano gli elementi di
tipo quantitativo-monetario previsti nel comma 2. Il conseguimento dei
menzionati obiettivi è affidato ai responsabili dei diversi servizi, che sono i
gestori di ciascun aspetto dell’attività dell’ente e che ricevono a tal fine le
dotazioni di mezzi ( risorse materiali e finanziarie, nonché risorse umane )
necessarie per lo svolgimento dei compiti loro assegnati.
In considerazione di quanto esposto, va osservato che il dettaglio di
bilancio predisposto per il PEG presenterà delle particolarità rispetto
all’analisi di bilancio svolta per le altre finalità nell’ambito del controllo di
gestione. Nel dettaglio operativo previsto dal PEG, infatti, assume un
significato rilevante la suddivisione dei servizi in centri di costo: proprio in
ragione dell’assegnazione di responsabilità a cascata, tale da riferirsi a
specifiche unità organizzative anche se all’interno del medesimo servizio.
L’osservazione appena formulata assume certamente rilevanza per i servizi
giudicati più importanti dall’ente (così per il servizio scolastico si potrebbe
prevedere un’articolazione riferita ai diversi raggruppamenti di scuole),
oppure per i servizi “complessi”, aventi per oggetto attività diverse (potrebbe
essere il caso di un unico servizio da suddividersi in assistenza scolastica,
trasporto e refezione). La redazione del PEG costituisce un momento
fondamentale al fine di una razionale gestione dell’ente pubblico; in sostanza il
PEG esplicita il “piano operativo”, che trova espressione quantitativa nel “
budget “, ma che si compone anche di una descrizione qualitativa e altresì

52. 52
della considerazione di quantità non monetarie. Data la necessità per gli enti
di dotarsi di tale strumento di gestione, si deve osservare che nel caso in cui lo
stesso non venga predisposto o non venga compilato in termini soddisfacenti,
il suo contenuto dovrà essere comunque espresso nella relazione previsionale e
programmatica, che conterrà quindi i necessari dettagli operativi, o dovrà
essere integrato con successive deliberazioni della giunta.
Figura 5 RPP e PEG
L’area presa in considerazione copre “tutta” l’attività dell’ente e in
riferimento a tale aspetto va ricordato che per il contenuto dell’art. 165,
comma 8, “a ciascun servizio è correlato un reparto organizzativo, semplice o
complesso, composto da persone e mezzi, cui è preposto un responsabile”.
L’art. 169, comma 2, prevede un ulteriore dettaglio:
1) delle risorse dell’entrata in capitoli, individuati suddividendo ulteriormente
le diverse voci nell’ambito dello stesso oggetto (ad esempio, per le entrate
derivanti dalla riscossione dell’ICI per i comuni si potrebbe ipotizzare la
suddivisione tra le entrate relative al possesso della prima abitazione e
quelle derivanti da altre fattispecie);
Relazione previsionale e
programmatica
Programma
Piano esecutivo di gestione
Progetto
Obiettivi di
gestione
Descrizione del programma
Motivazione delle scelte
Finalità da conseguire
Risorse umane da impiegare
Risorse strumentali da utilizzare
Coerenza con i piani regionali di
settore

53. 53
2) degli interventi di spesa in capitoli, da effettuare tramite un’ulteriore
suddivisione all’interno delle rispettive tipologie di fattori produttivi.
Pertanto l’intervento relativo all’acquisizione dei servizi può operare una
distinzione tra servizi a rete, consulenze, ecc., o anche una suddivisione
nell’ambito degli stessi servizi a rete; quest’ultima ipotesi, seppure
funzionale a una dettagliata analisi della spesa per finalità di controllo, di
fatto potrebbe però portare a un irrigidimento del PEG, che risulterebbe
molto vincolante e imporrebbe in conseguenza numerose variazioni;
3) dei servizi in centri di costo. Un centro di costo può essere inteso come
una costruzione contabile tramite la quale si mira a raccogliere, con
riferimento ad aggregati di operazioni elementari o di complessi di
operazioni svolte in unità organizzative individuate e/o individuabili,
secondo il livello di aggregazione ritenuto utile per l’osservazione, la
spesa dei fattori produttivi impiegati. Sotto quest’ultimo profilo la
denominazione “centro di costo” ha pieno significato con riferimento
alle voci economiche considerate che, nell’ambito della contabilità
economica, sono destinate a rilevare i rispettivi costi; nell’ambito del
PEG però i valori considerati in ogni centro sono di natura finanziaria e,
con le disaggregazioni di cui si è detto, considerano invece, in fase
previsionale e durante la gestione, i soli valori di spesa.
Figura 6 – Unità elementari del PEG
Così strutturato, il piano esecutivo è in grado di garantire un raccordo tra gli
obiettivi programmati e le risorse finanziarie previste per il loro
raggiungimento o, per meglio dire, un legame tra il sistema informativo programmatico e
quello contabile. Un’impostazione di questo tipo può sicuramente cercare di
avvicinare l’ente ad una logica di azione che si ispiri alla direzione per
obiettivi, prima ricordata in nota . Tuttavia, un legame che appare ancora
debole, è quello tra gli aspetti programmatico-contabili, visti in precedenza, e
quelli di natura organizzativa. Ciascun ente, infatti, per adempiere alla propria
missione, deve avere affidato alle sue strutture funzioni da presidiare, prodotti
Unità elementare programmatica Unità elementare contabile
Obiettivo di gestione Capitolo di entrata e di spesa
PIANO ESECUTIVO DI GESTIONE

54. 54
e servizi da erogare. I prodotti/servizi costituiscono, in tal senso, l’unità
elementare di natura organizzativa del nostro sistema. .
Figura 7 Raccordo tra sistemi informativi organizzativi, programmatici e contabili.
Quello rappresentato nella figura 6 rappresenta il raccordo tra sistemi informativi
organizzativi, programmatici e contabili e costituisce uno schema completo mediante il
quale non si rischia una pericolosa disomogeneità tra gli strumenti adottati
all’interno di un ente. Il PEG diviene un vero e proprio budget che deriva
dalle indicazioni della pianificazione strategica e fa riferimento ai servizi,
prima di definire gli obiettivi di breve periodo e le risorse necessarie al loro
raggiungimento.
L’articolazione della previsione nell’ambito delle risorse, dei servizi e
degli interventi va interpretata nel senso di soddisfare la necessità che consegue
dall’esigenza di dare effettivo contenuto operativo agli obiettivi precisati.
Pertanto, non essendoci delle regole predefinite; l’articolazione di cui si è
detto deve, infatti, essere strumentale all’esercizio della delega, permettendo il
passaggio delle responsabilità dall’organo di indirizzo a quello di gestione. Se a
ciò si aggiunge che il legislatore ha preferito tacere su uno schema standard di
PEG, lasciando ampia discrezionalità ai singoli enti locali circa la fissazione di
schemi di PEG, se ne può dedurre quanto lo stesso documento sia il risultato
di un adattamento alle esigenze proprie di ciascuna organizzazione.
Unità elementare programmatica Unità elementare contabile
Obiettivo di gestione Capitolo di entrate e di spesa
PIANO ESECUTIVO DI GESTIONE
Macro attribuzione organizzativa Micro attribuzione organizzativa
Funzione Prodotto/Servizio
ATTRIBUZIONI ORGANIZZATIVE DELL’ENTE

55. 55
Il documento, avendo un carattere polifunzionale, può essere visto sotto più
profili (Bisio, 2001) :
a) il profilo preventivo poiché viene deliberato successivamente all’approvazione
del bilancio annuale di previsione;
b) il profilo programmatico poiché è strutturato per obiettivi;
c) il profilo finanziario poichè è articolato in entrate e spese;
d) il profilo autorizzatorio poiché definisce le linee guida espresse dagli
amministratori rispetto all’attività di gestione dei dirigenti e costituisce un
limite agli impegni di spesa assunti dagli stessi
Il documento prevede, in collegamento con il bilancio annuale di
previsione, l'attribuzione dei capitoli (articolazioni degli interventi) ai centri
di costo (in cui vengono suddivisi servizi) ed i correlati obiettivi. Il
collegamento con il bilancio e l'attribuzione di capitoli ai centri di costo
consente ai dirigenti di compiere autonomamente atti di impegno per
l'acquisizione dei fattori produttivi, affidando così ad essi la correlata
responsabilità.
Elementi Descrizione
Definizione Costituisce il documento di budgeting dell’ente avente carattere
finanziario, preventivo ed autorizzatorio. Esso è redatto in
conformità agli indirizzi delle linee programmatiche per azioni e
progetti, della relazione previsionale e programmatica e del
bilancio pluriennale ed annuale di previsione.
Con il Piano esecutivo di gestione la Giunta assegna ai dirigenti,
responsabili dei centri di responsabilità, gli obiettivi di gestione e
le dotazioni finanziarie, umane e strumentali necessarie al loro
raggiungimento.
Natura Programmatica
Contabile
Preventiva
Finanziaria
Autorizzatoria
Di budget
Struttura
programmatica
Per progetti
Struttura contabile
dell’entrata
Per budget di centro di responsabilità e di progetto
Struttura contabile
della spesa
Per budget di centro di responsabilità e di progetto
Unità elementare
contabile
Capitolo, per le entrate e per le spese
Periodo di
riferimento
Esercizio finanziario
Organo deliberante Giunta
Riferimenti
normativi
Art. 169 del TUEL
Art. 175, c. 9 del TUEL
Art. 177 del TUEL
Tabella 2 Caratteristiche del piano esecutivo di gestione
In realtà sul significato che può assumere, alla luce del PEG, la
responsabilità dei dirigenti si sono costituiti più filoni interpretativi. Un

56. 56
primo filone, pur ravvisando la parzialità delle informazioni contenute PEG ,
ne avvalora la funzione assoluta quale budget dell’ente locale7
. Un secondo
filone sostiene evidenzia come le funzioni del PEG8
non possano appieno
coincidere con le funzioni di un budget globale, considerato il suo contenuto
esclusivamente finanziario, che necessita di costruzioni logiche di tipo
economico ed in piena sintonia con i valori desumibili dalla tenuta di una
contabilità analitica per centri di costo.
Quest’ultima impostazione, pur non discostandosi eccessivamente dalla
prima, puntualizza che nel caso del PEG. Si tratta, infatti, di responsabilità
sull'acquisizione delle risorse e quindi sull'economicità del processo che
comporta tale acquisizione. I vari responsabili, attraverso l'autonoma
possibilità di impegno acquistano risorse che possono essere utilizzate sia nel
centro attinente alla persona che ha provveduto all'impegno, che in altri
centri. La responsabilità budgetaria si riferisce invece alle risorse utilizzate per
il raggiungimento degli obiettivi. Nel caso del PEG quindi la capacità di spesa
potrebbe, da un lato evidenziare risorse non utilizzate dal centro, ma dallo
stesso acquisite e, dall'altro, risorse utilizzate dal centro ma acquisite da altri.
Diverse sono, infatti, le responsabilità connesse all'acquisto rispetto a quelle
relativi all’utilizzazione.
In conseguenza di ciò, ed in armonia con quanto stabilito dall'art. 14 del d.lgs.
29/93 nel P.E.G. devono essere evidenziate anche le risorse utilizzate nel
centro pur se acquisite o prestate da altri, poiché la sua lettura in chiave
budgetaria impone l'evidenziazione del rapporto tra risorse da utilizzare e
risultati da conseguire. Ciò che interessa, infatti, non è tanto quale unità
organizzativa gestisce l'acquisizione delle risorse (in ogni azienda c'è la
direzione acquisti, personale, ecc. che gestiscono certe risorse a livello
centralizzato per motivi di convenienza) ma chi ne gestisce l'utilizzo (e quindi
ne decide l'acquisizione). L'ipotesi di riferire ad ogni centro i capitoli della cui
gestione è responsabile risulta percorribile solo dal punto di vista teorico in
quanto operativamente verrebbe a crearsi una rigidità tale del PEG a causa
dell'elevato aumento degli oggetti di riferimento e quindi dell'attività
amministrativa relativa agli impegni, da bloccarne di fatto l'operatività.
Affinché il PEG. rappresenti un documento di riferimento per la gestione
anziché un semplice adempimento burocratico-amministrativo, diventa
cruciale una individuazione dei centri di responsabilità coerente con i principi
del controllo di gestione, che se in un primo momento può avvenire
prendendo a riferimento la struttura organizzativa di base, successivamente
deve fondarsi su un reciproco adattamento tra questa e la struttura del
controllo; inoltre una eccessiva analiticità dei centri di responsabilità crea
rigidità e accentuazione della valenza autorizzativa del PEG. Anche le
modalità di determinazione degli obiettivi e delle dotazioni possono
contribuire a far assumere al PEG una configurazione budgetaria se gli
7
Si veda per tutti Farneti
8
Si veda per tutti Marcon e Del Bene

57. 57
obiettivi derivanti da un processo partecipato, non sono ambigui e sono fissati
i modo da non creare ambiti decisionali predefiniti ed eccessivamente analitici,
ma rappresentano strumenti di guida per l'attività.
Le funzioni
L’art. 169 del TUEL stabilisce che con il piano esecutivo, la Giunta assegna ai
dirigenti responsabili dei centri di responsabilità gli obiettivi di gestione e le
dotazioni finanziarie, umane e strumentali necessarie al loro raggiungimento.
Nonostante la dimensione finanziaria che lo contraddistingue, da attribuire
alla stretta derivazione dal bilancio preventivo annuale, può essere considerato
a tutti gli effetti il budget dell’ente locale. Esso possiede altresì le seguenti
funzioni:
circoscrive gli ambiti decisionali e di intervento di organi politici ed organi burocratici,
essendo in grado di coordinare le linee di indirizzo politico con l’attività di
realizzazione ditali indirizzi che è propria dei dirigenti;
disegna le sfere d’azione dei dirigenti e dei responsabili in generale di diversi centri di
responsabilità.;
snellisce l’iter di attuazione degli obiettivi rendendo esecutivi gli indirizzi definiti a livello
politico, poiché mediante l’apposizione del parere di regolarità tecnica dei
responsabili dei centri di responsabilità, costituisce un piano di fattibilità
condiviso in merito alla possibilità di realizzazione degli obiettivi, date le
risorse assegnate;
responsabilizza sull’utilizzo delle risorse e sul raggiungimento dei risultati;
rappresenta il punto di partenza per una regolare e sistematica attività di controllo direzionale;
rappresenta lo strumento al quale può essere legata la valutazione dei dirigenti;
evita attraverso l’automatica autorizzazione della spesa il dilatarsi dei tempi delle procedure;
articola i contenuti della relazione previsionale e programmatica
Logiche di PEG e centri di costo
Secondo quanto afferma Bisio (2001) analizzando le principali esperienze di questi
primi anni di applicazione, si nota come, nell’utilizzo del PEG quale strumento di
gestione si siano verificate almeno due principali tipi di situazione:
alcuni enti hanno interpretato la norma dell’art. 169 TUEL assegnando le risorse ai
dirigenti che impegnano la spesa. In questi casi, si è data priorità a chi redige l’atto
amministrativo e gestisce tutte le procedure per giungere al suo
perfezionamento - approccio giuscontabile;
altre amministrazioni hanno invece fatto riferimento al dirigente al quale è destinata
la spesa, indipendentemente dal fatto che questi impegni in prima persona o che
venga supportato da un servizio di tipo “trasversale”, quali ad esempio
l’economato, il personale - approccio budgetario
Tale scenario impone due linee di approfondimento, una di taglio aziendalistico,
l’altra di tipo normativo.

58. 58
Innanzitutto, è opportuno ricordare che il concetto di budget è un concetto
prioritariamente organizzativo. Per questo motivo, va inteso come l’insieme delle risorse
finanziarie destinate ad un dato centro di responsabilità per il raggiungimento dei propri obiettivi
gestionali. L’enfasi è quindi sulla responsabilizzazione del dirigente che deve erogare il
servizio, indipendentemente dal fatto che impegni direttamente la spesa.
È opportuno perciò che, all’interno del budget di centro di responsabilità,
vengano classificati sia i capitoli impegnati direttamente dal responsabile sia quelli
impegnati da servizi trasversali e ad esso destinati (figura 21)9
.
Ciò avviene poiché:
tali capitoli hanno ragione d’essere in quanto “richiesti” dal servizio finale;
è ancora il dirigente del servizio finale che ha la responsabilità di gestione di ciò
che è stato finanziato, anche nel caso di indiretta acquisizione dei beni/servizi.
Dal punto di vista normativo, invece, occorre analizzare l’art. 169 del TUEL il
quale, pone in capo alla Giunta l’affidamento di obiettivi e risorse ai responsabili
dei servizi, ma non chiarisce cosa si intenda con questo termine.Nonostante ciò, è
possibile un’interpretazione analogica della norma. Infatti, l’art. 165, c. 5 del TUEL
(Struttura del bilancio) stabilisce che la parte spesa è ordinata (tra l’altro) in funzioni
e servizi, in relazione alle funzioni degli enti e ai singoli uffici che gestiscono un
complesso di attività. Lo stesso comma chiarisce come la spesa sia leggibile anche
per programmi.
Se analizziamo il dettato normativo rileviamo come emerga costantemente il principio
di destinazione della spesa, anche se riferito ad ambiti diversi:
per le funzioni, destinazione per macro area di bisogni;
per i servizi, destinazione organizzativo/funzionale;
per i programmi, destinazione programmatica.
La ratio di tale principio è, da un lato, quello di garantire al Consiglio
(soprattutto in relazione ai programmi) una migliore leggibilità della relazione
9
“Analizzando i capitoli di spesa [del piano esecutivo di gestione] si possono individuare tre
tipologie:
a) capitoli sui quali il responsabile impegna direttamente la spesa e i cui fondi sono
destinati al centro di responsabilità stesso (ad esempio le spese per l’affidamento
all’esterno della gestione di servizi socio-assistenziali quali l’assistenza domiciliare, i
centri diurni per disabili, ecc.);
b) capitoli sui quali l’impegno viene fatto da altri centri ma a favore del centro di
responsabilità in questione (ad esempio: acquisti effettuati dal provveditorato, spese per
il personale, manutenzione ordinaria, ecc.);
c) capitoli sui quali il responsabile impegna direttamente la spesa e i cui fondi sono
destinati ad altri centri di responsabilità (ad esempio le spese di formazione nel caso di
accentramento presso il settore personale del piano di formazione annuale e della
connessa gestione operativa ed amministrativa).” Tratto da Bisio L., Pignatti O., Il piano
esecutivo di gestione: l’esperienza della Provincia di Modena, Finanza locale, n. 6/00,
Maggioli editore, Rimini.

59. 59
previsionale e programmatica ed un’effettiva comprensione delle politiche
dell’amministrazione, dall’altro, quello di permettere il consolidamento dei conti
pubblici ed il confronto orizzontale tra enti avendo chiaro l’impiego di risorse nei
diversi ambiti di intervento e non chi gestisce i percorsi amministrativi di
“acquisto”. Pertanto, se il bilancio deve rispettare il principio di destinazione della
spesa diviene difficile pensare ad un PEG tutto centrato sulle responsabilità di tipo
giuridico-contabile e che non evidenzi le risorse destinate ad un centro di
responsabilità, dati certi obiettivi di gestione.
Strutturando, invece, il PEG “per destinazione della spesa”, si hanno i seguenti
vantaggi:
chiarezza e certezza sulle risorse, in quanto si considerano “assegnate” anche
risorse non impegnate ma destinate al proprio centro di responsabilità;
efficacia dei rapporti tra servizi trasversali e finali, poiché per costruire il PEG
diventa fondamentale il flusso di comunicazione tra detti servizi;
rispetto dei ruoli in presenza di variazioni di PEG, perché la variazione può
essere attivata da chi ha richiesto le risorse e non dal settore che le impegna, in
quanto centro di responsabilità di supporto.
Detto questo, approfondiamo ancora il concetto mediante un esempio relativo
all’apertura di un centro anziani che richieda un intervento di manutenzione
straordinaria (esempio tratto da Bisio 2001) e in cui sono coinvolti i responsabili dei
servizi sociali, dei lavori pubblici e del provveditorato-economato, oltre
naturalmente ai servizi finanziari.
A tali soggetti fanno capo responsabilità organizzative derivanti dal proprio ruolo e
dalle attività operative che presidiano.
Innanzitutto, è importante capire chi propone l’investimento in Giunta. Di norma,
essendo il programma triennale dei lavori pubblici un’attribuzione dell’ingegnere
capo, si intende di sua competenza la richiesta di fondi per la manutenzione
straordinaria del centro anziani, così come per qualsiasi altra opera pubblica. Tale
logica, tuttavia, pone eccessivamente l’accento su chi predispone l’atto
amministrativo ed impegna la spesa (nel nostro esempio la somma per la
manutenzione), mettendo in secondo piano il settore (e di conseguenza
l’assessorato) al quale le risorse sono effettivamente destinate (i servizi sociali). Lo
stesso discorso vale per le spese relative agli acquisti degli arredi.
Bisognerebbe, invece, ridefinire in modo corretto il rapporto tra settori trasversali e
finali.
I centri di risultato finali erogano servizi rivolti a soddisfare un insieme organico di
bisogni espressi dagli utenti (ad. es. viabilità, tutela dell’ambiente, attività
produttive, formazione professionale, servizi sociali, ecc.) e ad essi sono destinate le
risorse approvate nel bilancio e nel piano esecutivo di gestione.
I centri di risultato trasversali, hanno una prevalente funzione di supporto con finalità di
servizio interno (ad. es. servizi finanziari, lavori pubblici, economato, servizio
manutenzione, organizzazione del lavoro, ecc.) e gestiscono risorse in gran parte
destinate ai centri di risultato finali.

60. 60
Continuando con l’esempio, occorrerebbe evidenziare il ruolo proattivo del
responsabile dei servizi sociali. In tal senso le responsabilità dal lato della spesa
potrebbero connotarsi nel modo seguente (figura 8):
per il responsabile dei servizi sociali, la motivata richiesta di risorse finanziarie
finalizzata all’apertura del centro anziani e la gestione dello stesso (anche in via
indiretta mediante esternalizzazione del servizio);
per il responsabile dei lavori pubblici, la gestione dell’intero iter procedimentale
della manutenzione richiestagli dal Settore servizi sociali;
per il responsabile del Servizio provveditorato-economato, le procedure di
acquisto degli arredi.
Figura 8 - Ambiti di responsabilità
Fatte tali premesse il PEG potrebbe strutturarsi con una doppia indicazione dei
dati finanziari che evidenzi:
il budget di centro di responsabilità, inteso come insieme delle risorse destinate ad un
dato centro per il raggiungimento dei propri obiettivi gestionali;
tutto ciò che riguarda l’extra di un centro di responsabilità, che costituisce
l’insieme dei capitoli di spesa impegnati per altri dirigenti .
Nel nostro caso, il budget del Settore servizi sociali è costituito dalla somma dei
capitoli relativi alle spese per:
a) l’educatore (spese correnti);
Richiestadellerisorseper
l’aperturadelcentro
aggregazioneanziani
Richiestadellerisorse
Servizi
sociali
Procedimentodispesa Gestionedelservizio
Lavori
pubblici
Gestionedelprocedimento
relativoallamanutenzione
delcentroanziani
Convenzionecon
cooperativa“x”per
lagestionedelcentro
Controllosulla
gestione esternalizzata
delcentrodiaggregazione
Supportoalservizionella
definizionedelcosto
Dellamanutenzione
Provvedi-
torato/
Economato
Gestionedelprocedimento
relativoall’acquistoarredi
Supportoalservizionella
definizionedelcosto
Dell’acquistoarredi

61. 61
b) la manutenzione straordinaria (spese in conto capitale);
c) gli arredi (spese in conto capitale).
Le spese di cui ai punti b) e c) sono state riprese all’interno degli extrabudget dei
centri di responsabilità che le impegnano, al fine di chiarire il raccordo tra settori
trasversali e finali, sia dal punto di vista contabile sia da quello programmatico (ad
es. armonizzando i tempi di attuazione dei relativi obiettivi).
Figura 9 - Budget ed extrabudget di centro di responsabilità (approccio budgetario)
Processo di elaborazione del PEG (tratto ed integrato da Orlandini, 2001 (pp. 101-
104)
L'elaborazione del PEG deve essere oggetto di notevole attenzione a causa della
criticità delle scelte che vengono adottate. Queste sono meritevoli di attenta
valutazione, e, soprattutto lo sono gli aspetti legati alle finalità di programmazione e
coordinamento, a causa della complessità della gestione del comune/provincia e
delle strette relazioni che legano le sue diverse aree funzionali.
Il caso ipotizzato rispecchia un processo di formazione del PEG anteriore alla formazione del bilancio
preventivo, come sostenuto dalla maggior parte della Dottrina economico-aziendale. Si rammenta a tal
Centrodiresponsabilità
Lavoripubblici
Centrodiresponsabilità
Provveditorato-Economato
Centrodiresponsabilità
Servizisociali
Obiettivi
digestione
ExtraBudget
finanziario
Obiettivo:
-Manutenzionestraordinaria
centroaggregazioneanziani
Tempi:
-DaaprileaMaggio2001
Obiettivo:
-Acquistoarredicentro
aggregazioneanziani
Tempi:
-Giugno2001
Obiettivo:
-Aperturacentroaggregazione
anziani
Tempi:
-Settembre2001
Capitolo11100:Manutenzione
straordinariacentroanziani
€180.760
Capitolo11200:Acquistoarredi
centroanziani
€15.494
Capitolo11200:Acquisto
arredicentroanziani
€15.494
Capitolo11100:Manutenzione
straordinariacentroanziani
€180.760
Budget
finanziario
Capitolo11000:Educatore
cooperativaalfa
€20.658

62. 62
proposito che l’iter previsto dal TUEL antepone l’approvazione del bilancio preventivo alla formazione
del PEG (Ndr)
La fase iniziale riguarda generalmente la formulazione di un documento che
esprima e specifichi il quadro strategico, cioè i progetti di orientamento e le priorità
che l'amministrazione vuole perseguire nell'anno di riferimento. Il PEG, infatti, ha
la funzione di calare nella gestione operativa l'attuazione del piano delle strategie in
esso contenuto.
Questo documento deve derivare dal programma di mandato (al quale in precedenza è
stata collegata anche la RPP) e quindi per arrivare alla sua compilazione, è necessario il
coinvolgimento del sindaco/presidente e degli assessori (che compongono la giunta). È
opportuno che durante il processo di redazione si crei un coordinamento tra i vari
assessorati per giungere ad accordi su ciò che è prioritario fare in funzione dei
bisogni dei cittadini e delle singole istituzioni i cui interessi gravitano intorno all’ente locale, e sulla
base di una visione sistemica del comune/provincia. In questa fase é necessario un
supporto informativo collegato all'analisi dell'andamento del comune nel breve
periodo: tale supporto deve essere fornito dal servizio finanziario. In particolare il
servizio dovrebbe fornire alla giunta un documento in cui porta la valutazione dei
mezzi finanziari, cioè il quadro generale dei vincoli finanziari che debbono essere
considerati in sede di allocazione delle risorse. Per quanto riguarda le entrate,
sarebbe opportuno conoscere le entrate acquisite negli ultimi tre esercizi e la
previsione di entrata per i tre anni successivi; per la spesa, ciò che è stato sostenuto
negli ultimi tre anni e ciò che si prevede per la gestione corrente nei successivi tre
anni.
Da questo documento dovrebbero originarsi le linee guida gestionali redatte dal
direttore generale e/o segretario generale secondo la legge n. 127/97. Nelle linee
guida si dovrebbe trovare specificato il contenuto del servizio che si vuole erogare,
come si intende erogare detto servizio, il profilo dell'utenza, i sistemi di poteri e
garanzie.
Diventa quindi opportuno disegnare la struttura organizzativa dell'ente attraverso
la quale si identifichino i centri di responsabilità. La struttura organizzativa varia da
ente a ente, e nel tempo: il momento dell'elaborazione del PEG appare essere quello
utile per una verifica dell'adeguatezza dell'organizzazione in atto. La definizione
della struttura deve essere chiara, al fine di consentire la formulazione di obiettivi
conformi all'autorità e alle aree di controllabilità di ogni singolo dirigente.
Il direttore generale e/o il segretario comunale illustra, mediante la conferenza dei
servizi, le linee guida ai responsabili dei servizi. Il servizio finanziario o l'organo di
controllo di gestione, coadiuvato dal nucleo di valutazione, predispone le schede di
supporto per la redazione del PEG (in questo caso si ipotizza, come dovrebbe essere la
corrispondenza tra obiettivi e pesi attribuiti agli stessi in sede di formulazione di PEG e successiva
valutazione dei singoli responsabili dei servizi e dirigenti sul raggiungimento degli obiettivi prefigurati).
Queste schede dovrebbero essere raccolte in un insieme di moduli per la raccolta
omogenea di informazioni utili alla formulazione degli obiettivi. Esse possono
essere diverse da ente ad ente, in quanto devono essere studiate e predisposte in base
alla potenzialità del servizio informativo in dotazione, ed alla cultura manageriale
esistente nell’ente locale. In ogni caso la compilazione delle schede deve essere

63. 63
sostenuta da opportune iniziative di formazione (è auspicabile che lo sia) e da incontri
tra i responsabili dei servizi ed il personale del servizio finanziario, o, se è stato
costituito, del servizio controllo di gestione. Le schede diventeranno uno strumento
utile se saranno redatte in modo omogeneo; ma, per ottenere questo risultato, si
pone la necessità di promuovere un linguaggio comune, di dotare il personale di
istruzioni scritte per la compilazione, di nominare un responsabile, o, meglio
ancora, un coordinatore di PEG, il quale sappia fornire consulenza e suggerimenti
quando se ne manifestasse il bisogno. Le schede devono essere compilate in modo
diligente dai responsabili, e rispettando le tempistiche.
Una volta redatti questi documenti, essi devono confluire in un unico centro dove
procedere ad un primo consolidamento, allo scopo di consentire una verifica a
livello contabile di quello che dovrebbe divenire il PEG, senza però comportare
eccessivi impieghi di tempo. Il risultato consolidato va trasmesso per valutazioni
preliminari agli assessori, a seguito delle quali ha inizio un processo di negoziazione
che può dar luogo a problemi di integrazione e di conflittualità, innanzitutto tra gli
assessori medesimi, e in seconda battuta tra i responsabili dei centri. In certi casi
potranno nascere discussioni sulla fattibilità di alcune proposte, generate quasi
sempre dalla scarsità di risorse disponibili.
Il processo di negoziazione si conclude allorquando i conflitti interni hanno trovato
una soluzione soddisfacente per le parti in causa. Si addiviene così ad accordi tra i
vari assessori, e tra assessori e dirigenti, infine tra direttore generale e dirigenti.
Questi accordi sono necessari per la determinazione degli obiettivi da assegnare a
ciascun dirigente o responsabile di servizio.
Il processo descritto permette l'analisi e la definizione congiunta, da parte del
superiore e del subordinato, degli obiettivi che costituiscono il parametro di
valutazione delle prestazioni. (Si spiega in tal modo l’eventuale intervento del Nucleo di
valutazione) Nel contempo, verranno illustrati gli indicatori per la misurazione dei
risultati, i quali dovranno essere, pochi, accertabili, trasparenti, e controllabili da
parte del dirigente.
Conclusasi questa fase i risultati contabili delle schede di PEG possono tradursi
nella redazione del bilancio di previsione, il quale, dopo il consenso della giunta,
sarà presentato al consiglio per l’iter di approvazione
Se ciò si verifica in tempi brevi si può passare immediatamente alla delibera da parte
della giunta, e quindi alla formale assegnazione degli obiettivi e delle risorse ai
singoli dirigenti e responsabili di servizio
Nel caso in cui il consiglio non approvasse il PEG, si renderà necessaria una
ridefinizione degli obiettivi gestionali, con eventuale riapertura della fase negoziale.
[…] il PEG è un documento a carattere previsionale, e, come tale, può essere
soggetto ad aggiustamenti nel corso dell’anno. Il responsabile del servizio, nel caso
ritenga necessaria una modifica della dotazione assegnata, deve proporre all’organo
esecutivo le variazioni con le modalità definite nel regolamento di contabilità e/o dal
regolamento organizzativo. Le variazioni al PEG sono di stretta competenza dell’organo
esecutivo e possono essere adottate entro il 15 dicembre di ciascun anno. Qualsiasi
mancato accoglimento anche parziale della proposta di variazione deve essere

64. 64
adeguatamente motivata dall’organo esecutivo. Le variazioni possono concernere
tutte le dotazioni assegnate e quindi sia di quelle quantitativo-monetarie sia gli
obiettivi gestionali ed i relativi risultati attesi.
In previsione di tale eventualità sarebbe utile che il documento fosse predisposto sul
base periodica infrannuale, in modo tale permettere più agevolmente la verifica
dello stato di avanzamento dei progetti ed il grado di raggiungimento degli
obiettivi, e la susseguente valutazione circa le opportunità di autorizzare le
variazioni. Le autorizzazioni di variazione del PEG discendono dalle autorizzazioni
di variazione del bilancio di previsione e possono essere relative sia alle risorse che
agli interventi. Naturalmente, la variazione potrà portare ad una modifica degli
obiettivi e, possibilmente, alla ridefinizione dei livelli di riferimento degli indicatori
utilizzati per la valutazione delle prestazioni del dirigente. Gli attori che prendono
parte al processo della formulazione del PEG sono
• sindaco;
• giunta;
• direttore generale e/o segretario generale;
• servizio economico-fìnanziario;
• responsabili dei servizi/dirigenti.
IL RUOLO DELLA CONTABILITÀ ECONOMICA
In base a quanto sinora argomentato è ragionevole sostenere che la
contabilità economica assurge a elemento di grande portata innovativa
nel palinsesto normativo della riforma degli enti locali, ma ciò non
significa che tale inserzione non abbia dato adito a spunti di criticità. La
contabilità economica costituisce lo strumento tradizionale cui è
attribuita la funzione di determinazione dei risultati di gestione
attraverso l’elaborazione del conto economico e dello stato
patrimoniale Essa perciò, a differenza del sistema di contabilità
finanziaria, si configura come un sistema informativo in grado di :
1. Determinare il risultato economico mettendo in evidenza la reale
differenza tra proventi e costi della gestione di competenza di un
esercizio;
2. Spiegare le motivazioni di ordine economico e patrimoniale che
hanno generato i proventi ed i costi di competenza (competenza
economica);

65. 65
3. Rilevare la variazione positiva o negativa che il patrimonio netto
ha subito nel corso dell’esercizio come conseguenza della gestione
realizzata.
La previsione dell’art. 232 del TUEL (74 del D. Lgs. n. 77 del 1995)
deve pertanto essere letta come un suggerimento dato e finalizzato alla
rappresentazione della dimensione economica dei fatti di gestione
dell’ente che altrimenti rischia di sfuggire a qualunque altro tipo di
informazione. E’ in tal senso che la riscoperta della dimensione
economica va per sua natura legata al concetto di responsabilizzazione
su cui ha puntato la riforma, tenendo conto delle istanze provenienti
dal propagarsi di concetti come l’accountability, una maggiore necessità
di captare a livello decisionale interno il sistema di allocazione ed
utilizzo delle risorse, l’avvertita esigenza una maggiore trasparenza
dell’azione amministrative, possibile soltanto grazie ad un
miglioramento dell’informativa esterna dei dati attinenti alla gestione
tramite i bilanci.
La complessità scaturita dalla struttura di un sistema contabile che, a
prescindere dalle questioni interpretative, non sostituisce il precedente
ma ne amplia le capacità esplicative, ha posto gli interpreti di fronte a
diverse questioni che restano tuttora aperte, nonostante nella prassi
ormai sia possibile annoverare talune esperienze estremamente
significative.
Un primo punto controverso10
è costituito dalla dizione "contabilità
economica" utilizzata dal legislatore. Al di là di ogni speculazione
semantica a noi sembra che la norma, vista nell'insieme del decreto
possa essere interpretata con semplicità, pur non volendo negare le
ragionevoli obiezioni poste dalla dottrina. L'attributo "economica" è,
infatti, suscettibile di essere inteso o nell'accezione di "economico-
patrimoniale" o nell'accezione di "analitica". Nella maggioranza dei casi
anzi lo si è inteso in maniera duplice, tanto più che l’articolo
riguardante la contabilità economica è posto nella sezione dedicata al
rendiconto di gestione, ovvero laddove la contabilità economico-
patrimoniale è congeniale alla redazione del conto economico.
10 Il concetto di contabilità economica, che può costituire o una sintesi o un’integrazione della
contabilità economico-patrimoniale e di quella analitica ,“ dalla l. n. 142/1990 in avanti è
sempre rimasto fra le cose in via di definizione” ( MARCON, 1996:p. 298).

66. 66
La scelta di ciascuno dei due significati attribuibili conduce ovviamente
a conclusioni differenti, Con il termine contabilità economico-
patrimoniale, infatti, ci si riferisce abitualmente a quel sistema in grado
di rilevare sia l'aspetto economico della gestione (non numerario) sia
l'aspetto finanziario (numerario), al fine di determinare il risultato
economico d'esercizio (nel conto economico) e misurare la variazione
del capitale netto (nello stato patrimoniale). Con la dizione contabilità
analitica s’intende invece "l'insieme di rilevazioni di carattere
economico con le quali si imputano i costi ed i ricavi effettivamente
sostenuti alle singole parti in cui è suddivisa la struttura aziendale ed ai
singoli prodotti o famiglie di prodotti" [BRUSA- DEZZANI, 1983:53].
Generalmente nelle imprese i due sistemi coesistono e si intersecano nel
momento in cui la contabilità analitica sviluppa nel dettaglio i dati della
contabilità generale o economico patrimoniale.
Secondo questa logica quindi non sarebbe ipotizzabile un sistema di
contabilità analitica fondato sul sistema di contabilità finanziaria per i
motivi prima menzionati.
A ben vedere, la strutturazione logica e sequenziale dell’ ordinamento
finanziario e contabile degli enti locali che, come abbiamo avuto modo
di segnalare, ha introdotto anche il controllo di gestione, del quale la
contabilità analitica rappresenta lo strumento informativo di
riferimento, potrebbe consentire di riconoscere nella dizione
"contabilità economica" dei contenuti essenzialmente analitici. Del
resto proviene proprio dalla dottrina contabile l’insegnamento secondo
cui, una volta rispettata la fase dello stanziamento e dell'impegno, in
contabilità finanziaria, dal momento del ricevimento dei beni e dei
servizi in cui avviene una nuova registrazione, la rilevazione è simile a
quella di un'impresa infatti al momento del ricevimento del bene
ricevuto viene accreditato il conto finanziario “debiti vs fornitori “ed
accreditato il conto economico <<acquisti>>. Vedi Tab. 2
Vale a dire che da questo punto in poi i processi contabili di un'azienda
di produzione e di un'azienda pubblica sembrerebbero uguali anche se,
nella prima, i valori dei beni sono tenuti nello stato patrimoniale fino a
quando non sono utilizzati, e poi accreditati a centri di responsabilità.
Nella seconda, è verosimile l'accreditamento dell'importo ai centri di
responsabilità e ai programmi al momento dell'assunzione dell'impegno
e altri al momento del ricevimento dei beni o servizi.

67. 67
Ai fini di una quadratura fra contabilità dei costi e contabilità
finanziaria viene individuato l'uso di conti ausiliari, come il conto
rimanenze, "che consentano di tenere in sospeso i costi fino al
momento in cui le risorse sono consumate" (ANTHONY - YOUNG,
1994:p. 367). Tale procedimento, che rivedremo più avanti, ci riporta
comunque alla contabilità economico-patrimoniale, o meglio al
concetto temporale che la sottende: la competenza economica.
Quanto illustrato può fungere da spartiacque tra l'orientamento che si è
formato sulla norma dell'art. 74, circa l'identificazione della contabilità
economica con la contabilità analitica11
e quello che è schierato
innanzitutto a favore della contabilità economico-patrimoniale, senza
escludere che da questa si possa giungere alla contabilità analitica,
attraverso riadattamenti e opportune riclassificazioni.
Altro argomento di dibattito, strettamente connesso al precedente,
riguarda la composizione del sistema contabile nel nuovo ordinamento
degli enti locali, preso atto dell'introduzione della contabilità
economico-patrimoniale:
Le tre ipotesi formulate in sede legislativa sono state:
1. introduzione di un sistema di contabilità economico-patrimoniale in
aggiunta (e quindi in parallelo) al sistema di contabilità finanziaria;
2. introduzione di un sistema di contabilità economico-patrimoniale
sostitutivo del sistema di contabilità finanziario;
3. introduzione di un sistema di contabilità economico-patrimoniale
fondato sull'impianto della contabilità finanziaria, attraverso una
derivazione dei dati economici da quest'ultima (BORGONOVI, 1996:p.
351).
La scelta definitiva pare essere stata a favore della terza ipotesi anche se
considerati gli ampi margini lasciati dalla norma nella scelta del sistema
“più idoneo”, nella prassi si sono formate in maniera quasi speculare a
quella sopra esposta tre tipi di soluzioni:
1. un sistema di contabilità finanziaria estesa, basato sul tradizionale sistema di
contabilità finanziaria completato dalla rilevazione di informazioni
di tipo extracontabile strumentali alla redazione del conto
economico, del conto del patrimonio e del prospetto di
conciliazione;
11 Si veda ZUCCARDI MERLI, p. 144. L'A. asserisce che "esistono dei precisi collegamenti tra
aspetto finanziario ed aspetto economico della gestione, collegamenti che, se opportunamente
sfruttati, permettono anche in assenza di una regolare tenuta della contabilità economica, di
impostare, sulla base di adeguate integrazioni extra contabili, un sistema di contabilità
analitica per il controllo di gestione"

68. 68
2. un sistema integrato, che si fonda sulle rilevazioni della contabilità
finanziaria in grado di alimentare automaticamente anche il sistema
di contabilità generale;
3. un sistema di contabilità parallele, nel quale coesistono in maniera
autonoma e privi di collegamenti formali il sistema di contabilità
finanziaria in partita semplice ed il sistema di contabilità generale in
partita doppia.
Nella realtà operativa, come si può attingere dalle esperienze, prima fra
tutte quella recentemente realizzata dal Dipartimento della funzione
pubblica12
(Vedi Tab. 3) i sistemi più adoperati sono il primo ed il
secondo, tendenzialmente in un percorso evolutivo. Il terzo, ovvero
quello dei sistemi paralleli sembra il meno praticato per la complessità
di coordinamento delle due contabilità. E’ intuitivo che solo nel caso di
un sistema di contabilità finanziaria esteso si ponga il problema di come
derivare il dato fruibile dalla contabilità analitica.
Tabella 3 – Differenze tra i tre metodi
METODO
RILEVAZIONI
DURANTE IL PERIODO
AMMINISTRATIVO
RILEVAZIONI DI FINE
PERIODO
SISTEMA DI
CONTABILITÀ
FINANZIARIO ESTESO
Basate esclusivamente
sul sistema di
Contabilità finanziaria
accompagnato da un
insieme di rilevazioni
di tipo extra-contabile
relative ad
informazioni
necessarie alla
redazione del
prospetto di
conciliazione alla fine
del periodo
Due tipologie di
rettifiche ed
integrazioni
- quelle finalizzate
a ricondurre i
valori rilevati
secondo
competenza
finanziaria e quelli
rilevati per
competenza
contabile
- quelle finalizzate
al passaggio dalla
12
L’analisi riguarda “Il progetto finalizzato controllo di gestione: best practices” coordinato dal prof. Riccardo
Mussari tra il 2000 ed il 2001

69. 69
amministrativo competenza
contabile alla
competenza
economica
SISTEMA INTEGRATO Rilevazioni in
contabilità finanziaria
che alimentano anche
i conti della
contabilità generale
Rettifiche ed
integrazioni di fine
periodo finalizzate al
passaggio dalla
competenza contabile
alla competenza
economica
SISTEMA PARALLELO Indipendenza tra
Contabilità finanziaria
e Contabilità generale
Rettifiche ed
integrazioni di fine
periodo finalizzate al
passaggio dalla
competenza contabile
alla competenza
economica
In ogni caso l'innovazione si presta ad essere interpretata come la
manifestazione di volontà del cambiamento nel prendere atto
dell'incapacità del sistema tradizionale di assicurare adeguati
procedimenti di rilevazione in grado di rappresentare i meccanismi che
regolano l'attività aziendale pubblica; ciò vale a dire che, sull'onda delle
trasformazioni organizzative e gestionali, la contabilità finanziaria da
sola è apparsa insufficiente a reggere il fardello del cambiamento in
virtù dei limiti prima ricordati.
Con riferimento ai concetti di responsabilizzazione dirigenziale e
gestione efficiente ed efficace, due osservazioni sembrano assolutamente
indispensabili.
La prima riguarda le condizioni operative dell’azienda dell'ente locale:
• i componenti economici positivi sono in larga misura espressivi dei
proventi, che nel caso sono dati da ricchezza ottenuta a mezzo di
trasferimenti, imposizione fiscale ed in taluni casi da rilevanti risultati
di gestioni patrimoniali, quando invece nell'azienda di produzione i
componenti positivi sono costituiti principalmente dai ricavi;

70. 70
• il ruolo istituzionale dell'ente locale comporta una gestione
principalmente finalizzata al soddisfacimento dei bisogni della
collettività, mentre le relazioni delle aziende private sono sempre
dettate da scelte di convenienza.
La seconda converge invece sulla constatazione che l'obiettivo finale da
raggiungere con l'introduzione della contabilità economica negli enti
locali è dovuto alle nuove esigenze informative connesse alla
conoscenza economica delle risorse impiegate ed in vista del
raggiungimento di equilibri economici e patrimoniali nelle scelte di
gestione. A ciò va aggiunta inoltre la valenza politica degli
orientamenti, da intendere come necessità di rendere conto ai cittadini-
elettori, nonché utenti-contribuenti, dell'attività svolta e quindi quella
sociale, tenendo conto che la misurazione della performance di un ente
locale non può prescindere da un equilibrata relazione fra risorse,
attività ed obiettivi sociali.
La scelta del D. lgs. n. 77/1995 nel suggerire l'adozione della contabilità
economica per la redazione del rendiconto di gestione, sembra aver
voluto sopperire proprio a questa necessità.
A tale proposito è stato affermato che "il D. lgs. n. 77/1995 è frutto
della convergenza di due <<sistemi teorici >> o per essere più
modesti, di due filoni di studi sulla contabilità: quello che elitticamente
viene definito contabilità d'impresa (o privato) e quello della contabilità
pubblica (o della contabilità di Stato e degli enti pubblici)"
(BORGONOVI, 1997:p. 139).
Ma prima di procedere oltre è indispensabile fare qualche precisazione
in merito alle opportunità offerte dalla contabilità economica che si
incentra sui seguenti elementi:
• preminenza del contenuto informativo di aiuto alle decisioni su
quello vincolante per le decisioni;
• priorità data al momento della "rilevanza economica" delle decisioni,
ossia al momento della "variazione delle condizioni di economicità"
che si ha quando l'azienda acquisisce o cede ad altre aziende beni
aventi contenuto economico, ossia beni limitati rispetto ai loro
possibili utilizzi;
• rilevazione contestuale delle due "variazioni" determinate dalle
operazioni; quello che modifica le condizioni di economicità
(cosiddetti valori economici e/o non numerari) e quello che modifica
la disponibilità della generica ricchezza economica, ossia la moneta
(cosiddetti valori monetari e/o numerari) (BORGONOVI, 1997:p. 141).

71. 71
Di fronte alle suddette possibilità il D. lgs. n. 77/1995 ha predisposto un
complesso di scritture contabili in cui alla contabilità economica è
attribuito il compito di fornire un metodo per la redazione del
rendiconto della gestione nel quale è stato inserito il conto economico
che ha la funzione di evidenziare i componenti positivi e negativi
dell'attività dell'ente, secondo i criteri di competenza economica.
Tuttavia prima di seguitare su tale direzione è opportuno spiegare il
significato di quest'ultima locuzione.
Finora abbiamo distinto contabilità finanziaria e contabilità economica,
aspetti finanziari ed aspetti economici, ma ci si è riservati di delineare le
differenze temporali che sono connaturate nella determinazione di un
fatto finanziario e di un fatto economico. Abbiamo posto l'assunto che
nelle aziende pubbliche si assiste ad una serie di operazioni
prevalentemente finanziarie, ma abbiamo anche preso atto che molte di
queste operazioni hanno dei riflessi economici in relazione ai periodi di
tempo in cui va scandita la gestione aziendale. Si pensi al consumo di
scorte e di materie o al consumo dei beni cosiddetti a "fecondità
ripetuta"; difficilmente un sistema di contabilità finanziaria è in grado
di mettere in rilievo tali operazioni perché il momento dell'acquisto
differisce dal momento del consumo, quindi il momento della spesa
(intesa come valore finanziario o numerario) è diverso dal momento del
costo (inteso come valore economico o non numerario), così come il
momento dell'entrata è differente dal momento del ricavo inteso come
valore di un bene o servizio ceduto donde la differenza tra competenza
finanziaria e competenza economica (Vedi Tab. 4).
Tabella 4 – Confronto tra le rilevazione nelle fasi di acquisto in CF ed in CE
FASI
DELL’OPERAZIONE DI
ACQUISTO ED
UTILIZZO DEI BENI
RILEVAZIONE IN
CONTABILITÀ
FINANZIARIA
RILEVAZIONE IN
CONTABILITÀ
GENERALE
Decisione di Acquisto
Prenotazione
d’impegno facoltativa
Ordine/Stipula
contratto
Impegno -----
Ricevimento dei beni -----
Competenza
economica (Fatture da
ricevere)

72. 72
Ricevimento della
fattura
Momento a partire
dal quale è possibile
effettuare la
liquidazione
Competenza
economica (Acquisto)
Pagamento
Emissione del
mandato pagamento
e pagamento
Manifestazione
numeraria dell’uscita
di cassa
Utilizzo dei beni -----
Contabilizzazione
delle rimanenze se alla
fine del periodo i beni
non sono tutti
utilizzati
"Fatto finanziario e fatto economico combacerebbero se si considerasse
l'intera vita dell'azienda dal suo sorgere al suo cessare" e ancora meglio
"competenza finanziaria e competenza economica, mentre coincidono
nell'ipotesi dell'intera vita aziendale, non possono più coincidere in uno
degli intervalli di tempo in cui quella vita viene praticamente divisa"
(CASSANDRO, 1979: pp. 54-55).
L'art. 71, comma 1 del D. lgs. n. 77/ 1995 (adesso art. 229 del TUEL)
riferisce che il conto economico "comprende gli accertamenti e gli
impegni del conto di bilancio, rettificati al fine di costituire la
dimensione finanziaria dei valori economici riferiti alla gestione di
competenza, le insussistenze e sopravvenienze derivanti dalla gestione
dei residui e gli elementi economici non rilevati nel conto del bilancio".
Il conto è redatto in forma scalare, attraverso la contrapposizione dei
costi e ricavi, in maniera tale da rendere leggibile la determinazione dei
risultati parziali, il primo dei quali è il "risultato di gestione", fino a
giungere all'evidenziazione del "risultato economico dell'esercizio" che
corrisponderà all'incremento (o al decremento) subito dal valore del
patrimonio nell'esercizio.
Il comma 9 dello stesso articolo prevede la predisposizione di un prospetto
di conciliazione che, partendo dai dati finanziari della gestione corrente,
con l'aggiunta degli elementi economici e patrimoniali, determini il
risultato economico e la consistenza patrimoniale dell'ente.
E’ mediante questo documento che in teoria, senza l’obbligo del ricorso
ad un sistema di contabilità economico-patrimoniale, i fatti di gestione,

73. 73
dai quali scaturiscono i costi ed i ricavi/proventi, una volta giunti a
compimento dal punto di vista finanziario (pagamenti o riscossioni,
ovvero contrazioni di debiti o concessioni di crediti) trovano
registrazione nella contabilità finanziaria. Pertanto attraverso questo
strumento di raccordo (Vedi Fig. 1), nonché di trasformazione delle
scritture finanziarie in scritture economico-patrimoniali è possibile
giungere alla determinazione dei valori del conto economico e del conto
del patrimonio

74. 74
l
Impegni di
competenza
CONTO
ECONOMICO
COSTI PROVENTI
Accertamenti di
competenza
+/- +/-
Variazioni Variazioni
ALTRE POSTE ECONOMICHE
Insussistenze dell’attivo
Quote dia ammortamento
Accantonamento per
svalutazione crediti
Variazioni Rimanenze
materie prime o prodotti
di consumo
ALTRE POSTE ECONOMICHE
Insussistenze del passivo
Sopravvenienze attive
Incrementi per
immobilizzazioni per lavori
interni
Variazioni rimanenze
prodotti in corso di

75. 75
Dal punto di vista economico, gli importi impegnati ed accertati
andranno direttamente a confluire fra i costi ed i ricavi d'esercizio,
mentre il loro impatto sul patrimonio si sarà già manifestato poiché gli
aumenti e le diminuzioni saranno andati ad influire direttamente sulle
consistenze di cassa o sui valori dei debiti e crediti.
Infine dovranno essere attivate delle scritture di rettifica per stornare
dagli accertamenti e dagli impegni del conto di bilancio le entrate e le
spese che hanno già avuto manifestazione finanziaria, ma si riferiscono
alla competenza economica del successivo esercizio; naturalmente tali
scritture di rettifica riguarderanno sia il conto economico che il conto
del patrimonio.
I fatti di gestione, che abbiano avuto soltanto manifestazione finanziaria
ma non economica, non saranno rilevati invece sul conto di bilancio ma
nel prospetto di conciliazione, dove si procederà ad un'integrazione dei
costi o ricavi rispetto agli importi rilevati in termini di impegno e di
accertamento, e nel conto del patrimonio.
Da quanto su esposto si deduce che (MARCON, 1996):
♦ i valori finanziari sono assunti come base per giungere alla
conoscenza del risultato economico, quindi il valore degli
accertamenti e degli impegni, nella loro accezione rinnovata devono
essere integrati con gli elementi non rilevabili dalla contabilità
finanziaria;
♦ il conto economico non scaturisce necessariamente dall'adozione di
un sistema contabile che consenta la rilevazione concomitante dei
risvolti economici dei fatti di gestione ovvero il sistema economico-
patrimoniale basato sulla partita doppia.
Quest’ultima asserzione del resto è perfettamente allineata con la
norma dell’art. 231 del TUEL il quale lascia libere le amministrazioni
locali di adottare "il sistema di contabilità che più ritengono idoneo"
Non si può sottacere però che la norma, con tali previsioni, ha finito
con il prevedere un sistema di rilevazioni economiche "di derivazione
secondaria con l'effetto di degradare ancora una volta l'effettiva
centralità della dimensione economica. Lo sforzo di voler collegare i
due tipi di rilevazioni, attraverso scritture di fine esercizio, rischia di

76. 76
dar luogo ad un sistema contabile ibrido, poco apprezzabile ai fini
informativi, poiché viene a dipendere da una correzione finale dei dati
attuata a mezzo di scritture extra-contabili che rischiano di
approssimare il dato economico.
Nei sistemi contabili, economico-patrimoniale e finanziario, il
momento della rilevazione di un valore e l'attribuzione dello stesso ad
un determinato periodo temporale sono diversi per i valori finanziari
rispetto ai valori economici.
E' questa una delle cause per cui le rilevazioni di carattere economico
sono effettuate tenendo conto del principio della competenza
economica, secondo cui in un esercizio si hanno costi e ricavi a
prescindere dalle contestuali variazioni monetarie che conseguono ad
una normale operazione di scambio di beni o servizi.
In base al suddetto principio si rivela necessario procedere con apposite
scritture di chiusura che operino la rettifica dei valori, suddividendo
quelli attinenti all'esercizio in questione e quelli di competenza del
periodo amministrativo successivo .
A tal proposito può trattarsi di fatti gestionali che possono aver avuto
una corrispondente manifestazione monetaria o che ancora non hanno
avuto tale manifestazione ma che già hanno avuto manifestazione
economica (i ratei e i risconti, attivi e passivi).
Il principio di competenza finanziaria, invece, si riferisce a valori
riguardanti atti amministrativi per i quali in un determinato esercizio si
è avuta la prima fase di entrata o di uscita, rispettivamente
l'accertamento e l'impegno. In questo senso il D. lgs. 77/1995, peraltro
modificato in questo punto dal D. lgs n. 336/1996, è stato molto
incisivo ma destabilizzante poiché ha provveduto a riformulare sia il
concetto di impegno che quello di accertamento, rispetto alla vecchia
normativa del 197913
, tentando l’allineamento tra la competenza
economica e quella finanziaria.
La nuova versione, recata dall’art. 27 (adesso art. 183 del TUEL),
definisce per l’impegno i seguenti elementi costitutivi:
♦ esistenza di un’obbligazione giuridicamente perfezionata;
♦ determinazione della somma da pagare;
♦ determinazione del soggetto creditore ;
♦ individuazione della ragione del debito;
13 Il D.P.R. n. 421/1979 definiva gli impegni semplicemente come “le somme dovute in base a
legge, a contratto, a sentenza o ad altro titolo sempre che la relativa delibera venga assunta
entro il termine dell’esercizio” (art 20, comma 1°)

77. 77
♦ costituzione di un vincolo sulle previsioni di bilancio, nell’ambito
della disponibilità accertata ai sensi dell’art. 55, comma 5, della l. n.
142/1990 (adesso art. 151 del TUEL).
Una definizione senz’altro più rigorosa14
del concetto di impegno
di spesa precedentemente utilizzato dal legislatore altro non convalida
se non la teoria di una contabilità economica derivata dalla contabilità
finanziaria, arrivando per certi versi a forzare lo stesso postulato della
competenza finanziaria in modo tale da farlo coincidere per quanto
possibile con la competenza economica. Con una definizione così rigida
di impegno, infatti, persino la successiva definizione di liquidazione (
art. 28) rischia di apparire pleonastica, anche se la norma, ai fini della
regolarità di un impegno, non esige l’avvenuta liquidazione della
relativa spesa nell’esercizio ma richiede semplicemente la
determinazione dell’importo e del creditore. E’ ovvio che tale
situazione possa essere conciliabile con le esigenze della competenza
economica per l’acquisto di quei fattori produttivi il cui impiego si
esaurisce nell’arco dell’esercizio e la cui spesa può tradursi in costo. Al
contrario, nei casi in cui l’impiego del fattore produttivo non si
verifichi nell’esercizio in cui viene acquistato, occorrerà ricorrere alle
rettifiche ed integrazioni previste per la compilazione del prospetto di
conciliazione, così come previsto anche dalle raccomandazioni per la
redazione del prospetto di conciliazione, statuite dall’Osservatorio per
la finanza e la contabilità degli enti locali. Il prospetto di conciliazione
si fonda sulla logica della correlazione tra “aspetto originario o
numerario” della gestione (denaro, crediti e debiti di funzionamento) e
“aspetto derivato o economico” della medesima (componenti positivi o
negativi di reddito).
La disposizione normativa, è bene ricordarlo, è divenuta più
flessibile con le modifiche apportate dal D. lgs. n. 336/1996 che ha
concesso l’impegnabilità di quelle spese dovute a procedure in corso che
spesso si protraggono oltre il termine dell’esercizio finanziario (ad
esempio gli impegni di spesa relativi all’indizione di gare per
l’affidamento di lavori, di forniture o di servizi) per le quali altrimenti
14 Nel concetto di Accertamento dell’entrata viene invece meno l’obbligo preesistente che
imponeva la scadenza dei crediti accertati entro l’esercizio di riferimento. Soppressione che
appare perfettamente in linea con il tentato raccordo della contabilità finanziaria con quella
economica.

78. 78
non sarebbe possibile l’assunzione legittima dell’obbligo di pagamento.
La nuova definizione di impegno, come del resto quella di
accertamento, è stata dettata da un duplice obiettivo. Da un lato, la
norma, riducendo la discrezionalità amministrativa nell’assunzione
degli impegni, è tesa ad evitare l’iscrizione di valori fittizi e a garantire
un più corretto ciclo delle entrate e delle spese. Dall’altro lato, la
norma attua un coordinamento tra la contabilità finanziaria e la
contabilità economica. Così articolata, la logica dell’impegno sembra
sottendere “un avvicinamento del sistema della competenza al <<
sistema dei diritti constatati>>15
e quindi un avvicinamento
dell’impegno alla liquidazione”16
in maniera tale che con le opportune
riclassificazioni si possa facilmente giungere dal dato finanziario al dato
economico (MARCON, 1996:p.299). Ciò rileva ancor di più per quelle
operazioni, rientranti nell’attività tipica di erogazione da parte dell’ente
locale, per le quali non è possibile disporre di fatture come ad esempio
la concessione di contributi finanziari a terzi. (LOMBRANO, 2001: p.
299). Negli altri casi la determinazione dei dati economici può essere
veramente complessa, poiché è necessario attuare una rettifica ogni
qualvolta si è manifestato un impegno ma non ancora un costo, oppure
quando si sono formati costi per i quali l’obbligazione giuridica
(impegno) non si è perfezionata (formazione di ratei attivi e passivi), ed
ancora per operazioni liquidate e pagate per le quali il costo di
competenza ha dimensioni economiche diverse rispetto ai valori
finanziari attribuiti all’esercizio (formazione di risconti attivi e passivi)
(PEZZANI, 1997:p. 154).
Quindi, anche se le perplessità espresse in dottrina e le critiche mosse al
nuovo sistema circa l’esattezza del metodo sono state in parte superate
dagli sforzi compiuti da molti enti locali per sfruttare le opportunità di
15 Il sistema, conosciuto anche come “bilancio dei crediti e dei debiti” deve essere interpretato
come una forma intermedia tra sistema del bilancio di competenza e quello del bilancio di
cassa. La sua configurazione viene ipotizzata per aggirare le situazioni di incertezza derivanti,
al momento della determinazione dei residui attivi e passivi, dal bilancio di competenza.
Questo dipende dalla definizione delle fasi di entrata e di spesa. Il sistema attenua le
insicurezze gravanti sulle spese spostando l’attenzione sulla fase di liquidazione, mentre nulla
fa per la fase di accertamento delle entrate, per la quale rimane valido il principio della
scadenza entro il termine dell’esercizio. (GUARINI – GUARINI, 1987:p. 74-75). Si rammenta che,
nel caso degli enti locali, per l’accertamento è stato eliminato il vincolo della scadenza entro
l’esercizio.
16L'introduzione di una contabilità economico-patrimoniale derivata dalla contabilità
finanziaria smetterebbe di costituire un aggravio per gli operatori qualora si riuscisse a dare
autonoma rilevanza al momento della liquidazione. Ciò permetterebbe un'attivazione
automatica delle rilevazioni di contabilità generale (MARCON, 1990: p. 238).

79. 79
analisi economica e misurazione dei risultati offerte dal nuovo apparato
contabile, rimangono taluni punti controversi :
• la nuova struttura contabile rischia di "confinare la contabilità
economica in una specie di sistema virtuale" e la derivazione della
contabilità economica dalla contabilità finanziaria rischia davvero di
costituire un disagio anziché un supporto per gli operatori
(MARCON, 1996:p. 299);
• si sarebbe potuto evitare il groviglio dei due sistemi contabili,
promuovendo semplicemente un raccordo o l'aggancio della
contabilità economica alla contabilità finanziaria nel "punto di
snodo"17
costituito dall'accertamento-liquidazione dell'entrata e dalla
liquidazione della spesa; (MARCON, 1996:p. 299);
• oppure si sarebbe potuto creare un sistema di contabilità economica
autonomo e parallelo rispetto a quello di contabilità finanziaria
(PEZZANI,1997:p. 155)
In questo senso è ragionevole pensare che la riforma abbia voluto
incidere sul sistema vigente in maniera meno forte di quanto avrebbe
potuto fare qualora avesse introdotto un sistema di contabilità
economica in parallelo o addirittura sostitutivo. Sicuramente l'impatto
della norma sarebbe stato più efficace e significativo, ma molto più
traumatico per gli operatori interni, soprattutto per quelli appartenenti
ad enti di piccole dimensioni il cui sistema avrebbe potuto uscirne
svantaggiato dall'eccessiva onerosità degli strumenti previsti dalle
norme, rispetto ai benefici che si possono trarre dalle stesse. Tuttavia è
anche vero che dal momento in cui l'ordinamento ha predisposto nuovi
modelli di gestione finalizzati al miglioramento ed ad un uso ottimale
delle risorse, promuovendo una maggiore responsabilizzazione dei
dirigenti e degli operatori, ed attivando I canali di rilevazione finalizzati
17 Si pensi ad una normalissima operazione di acquisto di beni. Nel caso della contabilità
finanziaria deve necessariamente essere impegnato il prezzo del bene. Chiaramente nella
contabilità economica ciò non è richiesto.
In contabilità finanziaria dopo la fase dell'impegno si avrà la consegna della merce, l'emissione
della fattura, la liquidazione ed il pagamento.
In contabilità economico-patrimoniale verrà invece rilevata l'operazione al momento in qui la
fattura giunge presso l'ente acquirente e tali momenti non potranno coincidere con quelli
dell'impegno.
La scelta più indicata avrebbe dovuto essere riuscire a far coincidere il momento comune di
rilevazione con quello della liquidazione.

80. 80
alla rilevazione nei centri di costo ritagliati all’interno
dell’organizzazione, avrebbe dovuto quanto meno evitare ibridazioni
che se mal utilizzate od interpretate possono invalidare il complesso di
regole introdotte e vanificare lo sforzo iniziale.

81. 81
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