Audit brosura albastra

Corpul Experţilor Contabili şi
Contabililor Autorizaţi din România
DIRECŢIA GESTIUNE STAGIU
AUDIT
Suport de curs
pentru examenul de aptitudini în
vederea obţinerii calităţii de expert contabil
(conform Tematicii aprobate prin Regulamentul
privind efectuarea stagiului şi examenul de aptitudini)
Editura CECCAR, Bucureşti, 2010

Editor: Editura CECCAR
Intrarea Pielari nr. 1, sector 4, Bucureşti
Tel.: 021/330.88.69 / 70 / 71
Fax: 021/330.88.88
E-mail: edituraceccar@yahoo.com
www.ceccar.ro
Redactor: Nadia Marinescu
Tipărit: Tipografia EVEREST
Tel.: 021/433.07.01 / 02 / 03
Descrierea CIP a Bibliotecii Naţionale a României
Audit: suport de curs pentru examenul de aptitudini în
vederea obţinerii calităţii de expert contabil (conform tematicii
aprobate prin Regulamentul privind efectuarea stagiului şi
examenul de aptitudini). - Bucureşti: Editura CECCAR, 2010
ISBN 978-973-8414-77-8 657.63
Cuprins

AUDIT........................................................................................1
Cuprins......................................................................................2
L Generalităţi............................................................................5
A. CERTIFICARE VERSUS AUDIT........................................5
1.Clasificare................................................................................6
2.Relaţia tripartită.......................................................................6
3. Subiectul în cauză...................................................................6
conduita......................................................................................7
4.Criteriile...................................................................................7
5.Probele certificării...................................................................8
B. METODOLOGIA AUDITULUI STATUTAR......................9
1. Abordarea pe faze şi etape......................................................9
2. Abordarea pe cicluri de control............................................10
n. Practici de control.....................................11
al conturilor ..................................................11
A. IMOBILIZĂRI CORPORALE ŞI NECORPORALE..........11
10 domenii de control...............................................................11
42 proceduri (diligenţe) ale auditorului....................................11
1. Tabloul variaţiilor anuale ale imobilizărilor corporale şi
necorporale...............................................................................11
2.Inventarul fizic al imobilizărilor corporale şi necorporale.....13
3.Verificarea achiziţiilor de imobilizări corporale....................13
4.Verificarea imobilizărilor corporale produse de întreprindere13
5.Verificarea cheltuielilor ulterioare.........................................14
6.Verificările specifice imobilizărilor corporale - altele decât fondul
comercial şi cheltuielile de cercetare-dezvoltare......................14

7.Cheltuielile de cercetare-dezvoltare.......................................15
8.Fondul comercial...................................................................15
9. Amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale............16
10. Ieşirile de imobilizări..........................................................16
B. IMOBILIZĂRI FINANCIARE............................................17
11 domenii de control...............................................................17
49 proceduri de audit (diligente ale auditorului).......................17
1. împrumuturile acordate.........................................................17
2. Depozitele de garanţii şi cauţiunile acordate terţilor.............18
3. Titlurile de participare şi creanţele în societăţi legate...........18
3.1. Diligenţe cu caracter general.............................................18
C. STOCURI............................................................................26
9 domenii de control.................................................................26
36 proceduri (diligenţe) de audit...............................................26
Asistenta la inventarul fizic - diligente specifice......................26
Remarci preliminare.................................................................26
Diligente de audit cu ocazia analizei conturilor de...................29
închidere...................................................................................29
Controlul cantităţilor reţinute în stocurile contabile.................29
la închidere...............................................................................29
D. DATORII ŞI CHELTUIELI DE EXPLOATARE..........33
3 domenii de control.....................................33
20 proceduri (diligenţe) de audit...................33
E. CLIENŢI ŞI VENITURI DIN EXPLOATARE...................38
F. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI46
14 domenii de control...................................46

23 proceduri (diligenţe de audit)...................46
Controlul cifrelor comparative.......................46
G. TREZORERIE.....................................................................49
31 proceduri (diligente) de audit...............................................49
Controale de efectuat:...............................................................50
H. CAPITALURI PROPRII.....................................................55
19 proceduri (diligenţe) de audit...............................................55
Capitalul social şi aspectele juridice de ansamblu....................56
III. Supravegherea publică.............................60
în audit .........................................................60
IV. Raportarea în audit..........................................................62
V. Organizarea........................................................................63
activităţii de audit...................................................................63
ORGANIZAREA ŞI GESTIUNEA CABINETELOR DE
AUDIT............................................................63
Plan de prezentare........................................63
I. Organizarea generală a cabinetelor...........63
I. ORGANIZAREA GENERALĂ A CABINETELOR
Mijloacele de punere în aplicare a strategiei
cabinetului....................................................63
Nivelurile 4 şi 5:.......................................................................70
Lucrul în echipă Obiective:.......................................................70

Măsuri:......................................................................................70
7) Rapoartele.............................................................................76
Rolul expertului contabil (auditorului):....................................76
Mţjloace:...................................................................................76
VL Controlul de calitate.........................................................77
în audit ....................................................................................77
A. Controlul extern...................................................................77
1.Definiţie:................................................................................77
2.Scop:......................................................................................77
3.Obiective:...............................................................................77
4.Principii:................................................................................78
5.Metodologie:..........................................................................78
6.Referinţă:...............................................................................78
7.Arie de aplicare:.....................................................................78
8.Organizare:............................................................................78
9. Derulare:...............................................................................79
B. Controlul intern....................................................................79
1.Definiţie:................................................................................79
2.Obiective:...............................................................................79
VIL Standardele Internaţionale de Audit.............................80
I. 33 de standarde (ISA) clasificate în 8 grupe de studiu:.........82
1.Cadrul conceptual internaţional pentru misiunile de.............82
certificare..................................................................................82

2.Principii, obiective şi reguli generale care guvernează..........82
activitatea de audit....................................................................82
3.Planificarea unui audit...........................................................83
4.Situaţii speciale privind controlul intern................................83
8. Misiuni cu scop special.........................................................84
n. Norme Metodologice de aplicare (IAPS 1000-1100)...........84
Standardele Internaţionale pentru Misiunile de........................84
Examen Limitat (Revizuire) (ISRE 2000-2699) şi...................84
Normele Metodologice de aplicare (IREPS 2700-2999)..........84

L Generalităţi
A. CERTIFICARE VERSUS AUDIT
Misiunea de certificare reprezintă o misiune în care un prac-
tician îşi exprimă o concluzie al cărei scop este de a consolida
gradul de încredere al unui grup-ţintă cu privire la rezultatul
evaluării sau măsurării unui subiect în cauză pe baza unor criterii.
Un practician poate presta două tipuri de misiuni de
certificare:
• misiuni de certificare rezonabilă;
• misiuni de certificare limitată.
Când misiunea de certificare priveşte situaţiile financiare
istorice, misiunea de certificare rezonabilă se numeşte misiune de
audit şi este reglementată de ISA (Standardele Internaţionale de
Audit), iar misiunea de certificare limitată se numeşte examen
limitat (revizuire) şi este reglementată de ISRE (Standardele
Internaţionale pentru Misiuni de Examen Limitat (Revizuire)).
Celelalte misiuni de certificare sunt reglementate de IS AE
(Standardele Internaţionale pentru Misiuni de Certificare).
Nu sunt misiuni de certificare şi nu sunt acoperite de Cadrul
general:
• misiunile acoperite de ISRS (Standardele Internaţionale
pentru Servicii Conexe), cum ar fi misiunile cu privire la
procedurile convenite şi compilări;
• întocmirea declaraţiilor de impunere atunci când nu se
exprimă nicio concluzie;
• misiunile de consultanţă sau de consiliere cum ar fi con-
sultanţa fiscală şi de gestiune;
• misiunile care oferă probe în cadrul unei proceduri
juridice cu privire la aspecte contabile, de audit, fiscale
sau de altă natură;
• alte misiuni care includ opinii, păreri sau exprimări pro-
fesionale din care un anume utilizator ar putea obţine o
anumită certificare.
5

într-un raport care nu este un raport de certificare, profesio-
nistul trebuie să evite:
• să implice aplicarea Cadrului general, a ISA, a ISRE sau
alSAE;
• să utilizeze termeni ca,,certificare",,, audit"
sau,,examinare".
1. Clasificare
1.1. Din punct de vedere al comunicării către grupul-ţintă
de utilizatori, misiunile de certificare potfi:
• misiuni de raportare directă;
• misiuni pe bază de declaraţii.
1.2. Din punct de vedere al gradului de încredere furnizat
grupului-ţintă de utilizatori, misiunile de certificare
potfi:
• misiuni de certificare rezonabilă;
• misiuni de certificare limitată.
1.3. Din punct de vedere al ariei de aplicabilitate:
Când misiunea de certificare se referă la situaţiile financiare
istorice, misiunile de certificare rezonabilă se numesc misiuni de
audit, iar misiunile de certificare limitată se numesc examinări (re-
vizuiri) limitate. (Deci auditul este o certificare, dar nu orice
certificare este un audit.)
2. Relaţia tripartită
Misiunile de certificare implică trei părţi separate:
• un practician, termen mai cuprinzător decât termenul
„auditor";
• persoana responsabilă de informaţia prezentată;
• grupul-ţintă.
3. Subiectul în cauză
Subiectul în cauză şi informaţiile cu privire la subiectul în
cauză pot lua diferite forme, ca, de exemplu:
• performanţa sau condiţiile financiare; 6

• performanţa sau condiţiile nefinanciare;
• caracteristicile fizice;
• sistemele şi procesele;
• conduita.
Subiectele în cauză au caracteristici diferite şi sunt
considerate adecvate dacă:
• pot fi identificate şi supuse unei evaluări sau măsurări
constante pe baza unor criterii identificate;
• informaţiile cu privire la ele pot face obiectul
procedurilor de colectare a unor probe adecvate şi
suficiente pentru a susţine o certificare rezonabilă sau o
certificare limitată.
Subiectele în cauză pentru cenzori sunt stabilite prin lege sau
pot fi stabilite de grupuri-ţintă (de acţionari, de exemplu):
• „supravegherea gestiunii", care se poate divide în mai
multe subiecte în cauză, prin standarde sau norme pro-
fesionale;
• „legalitatea situaţiilor financiare şi concordanţa acestora
cu registrele", care se poate divide în mai multe subiecte
în cauză;
• „evaluarea elementelor patrimoniale", care se poate
divide în mai multe subiecte în cauză;
• „repartizarea profitului".
4. Criteriile
Criteriile sunt referinţele utilizate pentru a evalua sau măsura
subiectul în cauză.
Criteriile pot fi: legislaţia, reglementările, contractele, stan-
dardele, codurile de conduită, un nivel de performanţă convenit (de
exemplu, numărul prevăzut pentru întrunirile unui comitet etc.).
Criteriile trebuie să fie adecvate, adică să satisfacă
următoarele caracteristici:
• relevanţa;
• exhaustivitatea;
• credibilitatea;
• neutralitatea; 7

• claritatea.
Criteriile trebuie să fie la dispoziţia grupului-ţintă. Aceasta
se poate realiza prin mai multe modalităţi:
• în mod public;
• prin includerea, în mod clar, în raportul de certificare.
5. Probele certificării
Practicianul planifică şi realizează o misiune de certificare
cu scepticism profesional pentru a obţine probe cu privire la
prezentările eronate semnificative conţinute în informaţiile legate
de subiectul în cauză, pe baza cărora îşi va fonda concluzia.
Probele trebuie să fie suficiente şi juste (adecvate).
Suficienţa reprezintă măsura cantităţii probelor.
Caracterul adecvat reprezintă măsura calităţii probelor.
Credibilitatea probelor depinde de sursa şi de natura
acestora, precum şi de circumstanţele individuale în care acestea au
fost obţinute.
în general, credibilitatea trebuie apreciată ţinându-se seama
de următoarele:
• probele sunt mai credibile atunci când sunt obţinute din
surse independente, exterioare entităţii;
• probele generate intern sunt mai credibile când sistemele
de control intern - extern sunt adecvate;
• probele obţinute direct de practician sunt mai credibile
decât cele obţinute din surse independente, exterioare
entităţii;
• probele sunt mai credibile atunci când sunt sub forma
unor documente (pe suport de hârtie, electronic etc.);
• probele furnizate de documente originale sunt mai credi-
bile decât probele furnizate de fotocopii, faxuri etc.
TABLOUL-SINTEZĂ al misiunilor de control ale expertului contabil standardizate internaţional
8

B. METODOLOGIA AUDITULUI STATUTAR
Practica internaţională de audit cunoaşte două moduri de abor-
dare a unei misiuni de audit statutar:
• abordarea pe faze şi etape (didactică şi mai teoretică);
• abordarea pe cicluri de control (mai operaţională).
1. Abordarea pe faze şi etape
Misiunea de audit statutar poate fi decupată în trei faze şi 10
etape (grupe de lucrări).
Faza iniţială:
- Este faza cunoaşterii entităţii controlate şi a planificării
misiunii de audit.
- Se caracterizează prin aceea că majoritatea activităţilor sunt
desfăşurate la sediul auditorului.
Cuprinde două etape:
• acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor de audit;
• orientarea şi planificarea auditului.
Faza controluluipropriu-zis:
Explicaţii Misiuni de certificare Misiuni conexe
Misiuni de audit Misiuni de certificare
Natura
serviciilor
prestate
Audit statutar şi
audituri speciale
Examen limitat
(revizuire)
Informaţii
financiare
previzionale
Alte misiuni de
certificare
Proceduri
convenite
Compilări
Nivel de asigurare
(încredere) oferit
Asigurare
(încredere)
ridicată, dar nu
absolută
Asigurare
moderată
Bază rezonabilă - încredere
rezonabilă
- încredere
limitată
Nicio asigurare Nicio asigurare
Forma de exprimare a
concluziei în raport
Asigurare
pozitivă
Asigurare
negativă
Certificare
pozitivă
-certificare
pozitivă
-certificare
negativă
Fără concluzii
(doar constatări)
Fără concluzii
Standarde interna-
ţionale aplicabile
ISA 100-999 NM
1000-1999
ISRE 2000-2699
NM 2700-2999
ISAE 3000-3699 NM 3700-
3999
ISRS 4000-4699 NM 4700-
4999
Dacă Directiva a 8-a
este aplicabilă
Da Da Nu Nu Nu Nu
Dacă profesionistul
contabil trebuie să
aibă calitatea de au-
ditor şi să fie înre-
gistrat în Registrul
auditorilor
Da Da Nu Nu Nu Nu
9

- Este faza evaluării controlului intern şi a verificării
conturilor.
- Se caracterizează prin aceea că activităţile sunt desfăşurate
în teren.
Cuprinde trei etape:
• evaluarea controlului intern;
• controlul conturilor;
• examenul situaţiilor financiare.
Faza finalizării lucrărilor şi elaborării raportului:
- Este faza lucrărilor de închidere şi a elaborării raportului de
audit.
- Se caracterizează prin aceea că activităţile se desfăşoară la
sediul auditorului.
Cuprinde cinci etape:
• evenimente posterioare închiderii exerciţiului;
• utilizarea lucrărilor altor specialişti;
• alte lucrări necesare închiderii misiunii de audit;
• raportul de audit;
• documentarea lucrărilor de audit.
2. Abordarea pe cicluri de control
Abordarea pe cicluri de control presupune succesiunea prin-
cipalelor faze şi etape ale auditului în cadrul fiecărui ciclu.
Misiunea de audit se decupează pe 14 cicluri, în cadrul fiecărui
ciclu urmărind trei faze succesive: cunoaşterea operaţiilor, evaluarea
controlului intern şi controlul conturilor:
1. Cumpărări - furnizori;
2. Imobilizări corporale şi necorporale;
3. Vânzări - clienţi;
4. Stocuri şi producţie în curs;
5. Trezorerie;
6. Imobilizări financiare;
7. împrumuturi şi obligaţii financiare;
8. Fonduri improprii;
10

9. Personal şi sociale;
10. Impozite şi taxe;
11. Alte pasive;
12. Alte active;
13. Alte venituri şi cheltuieli;
14. Estimări contabile.
n. Practici de control
al conturilor______________
A. IMOBILIZĂRI CORPORALE ŞI NECORPORALE
□ 10 domenii de control
□ 42 proceduri (diligenţe) ale auditorului
Afectarea contabilă a unei cheltuieli între cheltuielile
perioadei şi imobilizări este un subiect de audit foarte important.
1. Tabloul variaţiilor anuale ale imobilizărilor corporale
şi necorporale
- Pentru fiecare cont de imobilizări se disting valorile
brute, amortizarea acumulată, eventualele provizioane
pentru depreciere şi valorile nete contabile, şi se
elaborează un tablou care să scoată în evidenţă variaţiile
exerciţiului.
- Verificaţi soldurile de deschidere şi de închidere cu cele
din bilanţ şi confruntaţi amortizarea înregistrată pe
conturi cu creşterea amortizărilor evidenţiată în bilanţ.
- Apreciaţi ponderea activului net imobilizat în totalul
activului bilanţier şi în totalul capitalurilor proprii ale
întreprinderii.
- Stabiliţi nivelul investiţiilor anuale ale întreprinderii
după variaţia activului imobilizat (în valori brute) şi
după tabloul fluxurilor de trezorerie elaborat cu ocazia
auditului trezoreriei; apreciaţi nivelul investiţiilor în
raport cu cifra de afaceri sau cu excedentul brut de
exploatare.
11

- Analizaţi vârsta medie a echipamentelor întreprinderii şi
consecinţele asupra structurii financiare a întreprinderii.
12

2. Inventarul fizic al imobilizărilor corporale şi
necorporale
- Cel puţin o dată pe an, întreprinderea trebuie să procedeze la
inventarierea generală şi totală a imobilizărilor (existenţa
activelor); cu această ocazie se identifică provizioanele pentru
deprecieri.
- Analizaţi documentele de sinteză ale inventarierii şi confruntarea
cu evidenţa contabilă.
3. Verificarea achiziţiilor de imobilizări corporale
- Identificaţi achiziţiile exerciţiului.
- Verificaţi dacă contabilizarea s-a făcut efectiv la data recepţiei.
- Cercetaţi achiziţiile de la sfârşitul anului pentru a vă asigura că nu
s-a omis contabilizarea în activ în exerciţiul respectiv.
- Verificaţi facturile furnizorilor pentru a vă asigura că între-
prinderea este proprietara activului cumpărat, că valoarea
achiziţiei a fost bine determinată.
- Verificaţi cheltuielile accesorii achiziţiei bunului şi modul lor de
contabilizare: taxe recuperabile, cheltuieli financiare, cheltuieli de
transport angajate după instalarea activului, comisioane, onorarii
etc.
- Pentru imobilizările de valori importante, analizaţi modul de
finanţare şi consecinţele asupra structurii financiare a firmei.
- Pentru achiziţiile de imobilizări de la întreprinderi legate sau de la
acţionari, identificaţi eventualele dezechilibre şi anomalii.
4. Verificarea imobilizărilor corporale produse de
întreprindere
- Identificaţi imobilizările produse de întreprindere (de ea însăşi).

- Verificaţi că valoarea brută a acestora corespunde efectiv costului
de producţie; atenţie la cheltuielile de cercetare şi dezvoltare,
cheltuielile financiare şi cheltuielile generale de administraţie;
cheltuielile financiare incluse se pot referi numai la costurile
îndatorării aferente exclusiv perioadei de construcţie.
- Identificaţi lucrările imobilizate aferente producţiei în curs la
sfârşitul exerciţiului.
- Controlaţi soldul contului „Producţie imobilizată".
5. Verificarea cheltuielilor ulterioare
- Asiguraţi-vă că cheltuielile care conduc la creşterea valorii sau a
duratei de viaţă a activului imobilizat au fost înregistrate în activ.
- Verificaţi şi asiguraţi-vă că cheltuielile de întreţinere, a căror
finalitate este să conserve bunul în starea în care se află, sunt
contabilizate în cheltuielile perioadei.
- Verificaţi şi asiguraţi-vă că cheltuielile de reparaţii, având ca scop
menţinerea bunului în stare de utilizare, sunt contabilizate în
cheltuielile exerciţiului.
6. Verificările specifice imobilizărilor corporale - altele
decât fondul comercial şi cheltuielile de cercetare-
dezvoltare
- Verificaţi cheltuielile de înfiinţare şi cele de majorare de capital şi
modul lor de amortizare.
- Verificaţi imobilizările necorporale constând în mărci; distingeţi
mărcile achiziţionate de mărcile create de întreprindere; asiguraţi-
vă că mărcile create de întreprindere sunt contabilizate pentru un
cost care corespunde cheltuielilor efectuate până la depunerea
mărcilor (concepţie, depozitare), iar cele achiziţionate sunt
contabilizate la costul lor de achiziţie; mărcile achiziţionate nu se
amortizează, dar pot face obiectul unui provizion pentru
14

depreciere; mărcile create de întreprindere, dimpotrivă, pot fi
amortizate pe durata producţiei juridice a acestora.
- Verificaţi brevetele; distingeţi între brevetele achiziţionate (care
se contabilizează la costurile de achiziţie) şi brevetele create de
întreprindere (care se contabilizează la nivelul cheltuielilor de
cercetare, dezvoltare şi depozitare, care pot fi imobilizate dacă se
fac pe durata mai multor exerciţii); brevetele se pot amortiza pe
durata lor de exploatare previzională.
7. Cheltuielile de cercetare-dezvoltare
- Identificaţi aceste cheltuieli şi asiguraţi-vă că ele nu au fost făcute
în cadrul unui contract al unui client şi că ele se referă la un
proiect anume, individualizat, care are şanse de reuşită, deci de a
genera venituri viitoare.
- Verificaţi modul de amortizare.
8. Fondul comercial
- Identificaţi existenţa unui fond comercial în bilanţ.
- Examinaţi originea fondului comercial (cumpărare sau creare) şi
elementele sale componente (activităţi, clientelă etc.), precum şi
modul de stabilire a valorii înscrise în bilanţ.
- Verificaţi dacă întreprinderea amortizează fondul comercial;
amortizarea este permisă pe maxim cinci ani numai dacă fondul
comercial beneficiază de o protecţie juridică; el poate face
obiectul unui provizion pentru depreciere.
- Analizaţi modul de evaluare a fondului comercial, ştiind că
aceasta se face prin tehnici de evaluare bazate pe fluxurile de
trezorerie viitoare, pe baza unei metodologii de evaluare;
auditorul va aprecia pertinenţa acestei metodologii.
- Asiguraţi-vă de justificarea valorii nete contabile a fiecărei
componente a fondului comercial înscris în bilanţ.
15

9. Amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale
- Separaţi imobilizările corporale şi necorporale care nu fac
obiectul unei amortizări; acestea pot face obiectul unui provizion
pentru depreciere.
- Verificaţi modul de calcul şi de contabilizare al amortizării.
- Pentru noile intrări de imobilizări, apreciaţi temeinicia duratelor
de viaţă şi a metodelor de amortizare reţinute.
- Asiguraţi-vă că planul de amortizare al exerciţiului este acelaşi cu
cel al exerciţiului precedent; verificaţi dacă planul de amortizare
contabilă corespunde sau nu cu planul de amortizare fiscală.
- Identificaţi imobilizările construite pe un teren care aparţine
altcuiva şi asiguraţi-vă că durata de amortizare a acestora nu
depăşeşte durata de folosinţă a terenului.
- Identificaţi imobilizările a căror valoare netă este evident
inferioară valorii de realizare (cazul clădirilor), ceea ce se poate
traduce prin profituri latente.
10. Ieşirile de imobilizări
- Identificaţi ieşirile de imobilizări corporale şi necorporale ale
exerciţiului: prin vânzare sau prin casare.
- Validaţi schema contabilă utilizată pentru aceste ieşiri; pentru
aceasta se studiază şi soldurile de închidere ale conturilor
cheltuielilor excepţionale şi veniturilor excepţionale; asiguraţi-vă
că amortizarea cumulată şi provizioanele pentru deprecieri
aferente au fost eliminate din bilanţ.
- Asiguraţi-vă că ieşirile de imobilizări s-au făcut în interesul
întreprinderii; pentru aceasta se cercetează acele vânzări care s-au
făcut la scurt timp de la achiziţie; identificaţi vânzările la preţuri
inferioare valorii de piaţă.
- Analizaţi ieşirile care au condus la diferenţe negative faţă de
valoarea rămasă; aceste diferenţe pot însemna fie un preţ de
vânzare mic, fie o politică de amortizare contabilă neadecvată;
16

trebuie revizuit planul de amortizare? Prezentaţi impacturile
contabile.
- Asiguraţi-vă că procedurile de inventariere permit identificarea
imobilizărilor neutilizate şi că în conturile de imobilizări
corporale şi necorporale sunt cuprinse numai active utile
întreprinderii.
B. IMOBILIZĂRI FINANCIARE
□ 49 proceduri de audit (diligente ale auditorului)
1. împrumuturile acordate
- Obţineţi o situaţie nominală a împrumuturilor acordate
personalului şi confruntaţi suma totală cu cele înscrise în bilanţ.
- Stabiliţi un tablou de mişcări ale împrumuturilor în timpul
exerciţiului, verificaţi soldurile la deschidere, analizaţi noile
împrumuturi acordate în timpul exerciţiului, rambursările şi
soldurile la sfârşitul exerciţiului.
- Controlaţi, prin sondaj, corecta reflectare în contabilitate a
clauzelor din contractele de împrumut.
- Studiaţi şi identificaţi cazurile de riscuri de nerambursare din
partea unor salariaţi şi corecta înregistrare a unor împrumuturi
considerate creanţe nerecuperabile; identificaţi eventualele
provizioane.
- Controlaţi corecta contabilizare a dobânzilor.
- Pentru împrumuturile care fac obiectul unui abandon de creanţă,
asiguraţi-vă că nu aveţi de-a face cu remuneraţii deghizate.
17

2. Depozitele de garanţii şi cauţiunile acordate terţilor
- Identificaţi contractele de depozit şi cauţiune înscrise în activul
imobilizat la închiderea exerciţiului; studiaţi clauzele, identificaţi
eventualele riscuri de nerecuperare a acestor active şi vedeţi dacă
nu era necesară constituirea unui provizion pentru deprecierea
acestor active.
- Asiguraţi-vă că acele contracte aferente depozitelor sau
cauţiunilor din bilanţ sunt încă în vigoare şi că nu sunt probleme
privind recuperarea acestora.
- Dacă unele active au făcut obiectul unei rambursări, dar ele
figurează în continuare în activul imobilizat, cercetaţi dacă trebuia
constituit un provizion pentru depreciere sau era necesară
soldarea acelor active printr-un cont de cheltuieli.
3. Titlurile de participare şi creanţele în societăţi legate
3.1. Diligenţe cu caracter general
Titlurile de participare imobilizate se referă, în principiu, la
titlurile de participare în posesia durabilă a întreprinderii (ele permit
exercitarea unei influenţe sau a unui control asupra societăţii în care s-
a investit; în general, în această categorie intră deţinerile de cel puţin
10% din capitalul societăţii respective) şi la titlurile imobilizate ale
activităţii de portofoliu, adică titlurile achiziţionate de societăţi a căror
activitate constă în investirea în capitalul diferitelor întreprinderi.
- Sintetizaţi într-un tablou portofoliul de titluri de participare
ale societăţii auditate şi scoateţi în evidenţă mişcările din
timpul exerciţiului; precizaţi pentru fiecare categorie un
titlu, cantitatea deţinută, valoarea unitară, valoarea totală a
fiecărei categorii şi procentul deţinut în capitalul societăţii
emitente; confruntaţi acest tablou cu soldurile contabile din
bilanţ şi cu cele din balanţa sintetică.
- Elaboraţi un tablou al mişcărilor provizioanelor pentru
deprecierea fiecărei categorii de titluri: provizioane de des-
18

chidere, dotări în timpul exerciţiului, reluări în timpul
exerciţiului şi provizioane la sfârşitul exerciţiului; con-
fruntaţi acest tablou cu soldurile din bilanţ şi cu contul de
rezultate.
- Pentru fiecare categorie de titluri înscrisă în activul imo-
bilizat, asiguraţi-vă de caracterul imobilizabil al acestor
titluri, adică verificaţi dacă titlurile imobilizate nu sunt de
fapt valori mobiliare de plasament, care trebuie contabili-
zate în conturile de trezorerie; obligaţiile simple sunt con-
siderate valori mobiliare, în timp ce obligaţiile rambursa-
bile, convertibile sau convertibile în acţiuni pot fi tratate ca
titluri imobilizate ale activităţii de portofoliu.
- Pentru fiecare participaţie imobilizată în bilanţ, precizaţi
forma juridică a societăţii deţinătoare, ştiut fiind că riscurile
şi răspunderile pentru acţionari nu sunt aceleaşi.
- Pentru fiecare participaţie înscrisă în bilanţ, obţineţi ulti-
mele situaţii financiare şi rapoartele auditorilor, care nu
trebuie să fie mai vechi de 90 de zile (societatea trebuie să
elaboreze situaţii financiare intermediare, care să se
încadreze în termenul de 90 de zile).
- Pentru fiecare societate în participaţie, analizaţi situaţia
financiară de ansamblu: situaţia capitalurilor proprii,
rezultatul exerciţiului, evoluţia cifrei de afaceri; pentru
societăţile cu dificultăţi, analiza este mult mai profundă.
- Pentru fiecare dintre societăţile în participaţie, precizaţi
metoda de determinare a valorii de inventar deţinute de
societatea auditată; analizaţi coerenţa metodelor de evaluare
a titlurilor şi respectarea de către societate a principiului
permanenţei metodelor; în caz de schimbare a metodelor
contabile, verificaţi că aceasta este justificată şi dacă a fost
corect şi complet prezentată în anexe; societatea auditată nu
este obligată să aplice aceeaşi metodă de evaluare pentru
toate titlurile de participare; aceeaşi metodă de evaluare
19

trebuie însă folosită pentru achiziţiile succesive de titluri ale
aceleiaşi societăţi în participaţie.
Metodele de apreciere a valorii de inventar a titlurilor de parti-
cipare sunt, în principal, următoarele:
• evaluarea patrimonială - în funcţie de capitalurile proprii ale
societăţii în participaţie şi de cota de participare; se au în
vedere capitalurile proprii contabile ajustate de unele
elemente extracontabile, cum ar fi plusvalorile latente
asupra activelor, angajamentele extrabilanţiere etc.;
• evaluarea pe baza performanţelor - se are în vedere valoarea de
randament a societăţii în care s-a investit; valoarea de inventar
rezultă din veniturile istorice, previzionale sau combinate, servite
de societatea în participaţie acţionarilor acesteia;
• evaluarea bursieră - valoarea de inventar rezultă din cursul mediu
ponderat al acţiunii cotate, pe o perioadă dată (de regulă, maxim
trei săptămâni anterioare).
3.2. Achiziţia de titluri imobilizate în cursul exerciţiului
- Identificaţi noile achiziţii ale exerciţiului; pentru fiecare achiziţie,
obţineţi documentele juridice care validează transferul de
proprietate şi asiguraţi-vă că ele au fost înregistrate în
contabilitate la data transferului de proprietate.
- Daţi atenţie formei juridice a întreprinderilor în care s-a investit şi
faceţi distincţie între achiziţiile de pe pieţele reglementate şi
achiziţiile negociate.
- Asiguraţi-vă că nu este vorba de valori mobiliare, deci titluri care
nu trebuie imobilizate.
- Analizaţi preţul de achiziţie plătit în comparaţie cu costul
înregistrat în bilanţ; asiguraţi-vă că cheltuielile de achiziţie a
titlurilor (onorarii, comisioane, cheltuieli cu actele etc.) sunt
excluse din costul de înregistrare a titlurilor achiziţionate în
20

conturile de imobilizări; asiguraţi-vă că costul de înregistrare în
bilanţ este independent de modalitatea de plată a preţului către
vânzătorul titlului.
- Pentru fiecare achiziţie de titluri de participare, evaluaţi di-
ferenţele între preţul plătit vânzătorului şi cota-parte din
capitalurile proprii ale întreprinderii în care aţi investit; dacă
aceste diferenţe sunt semnificative, trebuie să se verifice
temeinicia: existenţa unei plusvalori sau a unei minusvalori
latente, rentabilitatea ridicată a titlurilor, interesul economic şi
strategic, anticiparea de sinergii etc.
3.3. Valoarea de inventar stabilită prin metoda evaluării
patrimoniale
- Identificaţi categoriile de titluri de participare pentru care
valoarea de inventar face referire la situaţia netă contabilă a
întreprinderii emitente; asiguraţi-vă că o valoare de inventar
distinctă este determinată pentru fiecare ansamblu de titluri de
aceeaşi natură şi deţinătoare de aceleaşi drepturi; astfel, trebuie
verificat că nu s-au făcut compensări între diferitele categorii de
titluri şi că aceeaşi evaluare s-a făcut pentru titluri de aceeaşi
natură, achiziţionate, eventual, în tranşe succesive.
- Pentru fiecare categorie de titluri, calculaţi cota-parte a situaţiei
nete corespunzătoare, pornind de la capitalurile proprii ale
societăţii în participaţie şi de la procentajul de participare al
societăţii auditate.
- Analizaţi temeinicia retratării extracontabile a capitalurilor proprii
efectuate de societatea auditată; indentificaţi şi alte retratări ce
trebuie luate în calcul; verificaţi coerenţa retratărilor de la un
exerciţiu la altul.
21

- Comparaţi valoarea contabilă a titlurilor din bilanţ cu cota- parte a
situaţiei nete corectate - determinată ca mai sus - pentru fiecare
categorie de titluri de participare;
- Verificaţi şi asiguraţi-vă că titlurile de participare nu fac obiectul
unei reevaluări contabile (valoarea brută a titlurilor trebuie să
corespundă costului lor istoric).
3.4. Valoarea de inventar stabilită prin metoda de randament
- Indentificaţi categoriile de titluri pentru care metoda de evaluare
de inventar face referire la valoarea de randament a întreprinderii
în care s-a investit; asiguraţi-vă că societatea determină o valoare
de inventar pentru fiecare ansamblu de titluri de aceeaşi natură şi
deţinătoare de aceleaşi drepturi; verificaţi dacă nu s-au făcut
compensări între diferitele categorii de titluri şi dacă s-a făcut o
evaluare unică pentru titlurile de aceeaşi natură, achiziţionate,
eventual, în tranşe succesive.
- Pentru fiecare categorie de titluri, analizaţi principiile reţinute de
societate pentru calcularea valorii de randament a societăţii în
participaţie; apreciaţi coerenţa şi asiguraţi-vă de permanenţa
metodelor de la un exerciţiu la altul; evaluarea societăţii în
participaţie se face, de regulă, pornind de la dividendele
distribuite, de la rezultatele anuale sau de la fluxurile de trezorerie
anuale; calculul valorii de randament presupune aplicarea
tehnicilor de actualizare.
- Pentru fiecare categorie de titluri controlate, de îndată ce valoarea
de randament a titlurilor este inferioară valorii contabile din
bilanţ, societatea trebuie să constituie un provizion de depreciere
a titlurilor; dacă întreprinderea audi- tată nu va ajusta valoarea
contabilă a titlurilor, studiaţi-i argumentele în vederea formării
unei opinii.
3.5. Valoarea de inventar stabilită pe baza evaluării bursiere
22

- Identificaţi categoriile de titluri de participare pentru care
societatea a decis să ia în calcul valorile bursiere pentru evaluare;
pentru fiecare participaţie, analizaţi modul de stabilire a valorii de
inventar: luarea în calcul a unui curs
mediu pe o perioadă mai lungă sau mai scurtă (ultima lună,
de exemplu), media cursurilor lunare etc.; analizaţi dacă
perioada de referinţă reţinută este adaptată ţinând seama de
fluctuaţiile de curs susceptibile să afecteze fiecare titlu şi de
evenimentele excepţionale sau punctuale ale pieţei.
- Oricare ar fi metodele de calcul reţinute, apreciaţi dacă este
suficientă folosirea numai a metodelor bursiere de evaluare;
astfel, folosirea numai a cursurilor de la bursă este
pertinentă doar pentru societăţile în participaţie pe care
societatea auditată nu le controlează; ele se aplică, de
asemenea, participaţiilor minoritare, care constituie mai
degrabă plasamente financiare decât participaţii strategice.
- Verificaţi, pentru fiecare categorie de titluri, că în cazul în
care valoarea de inventar este inferioară valorii din bilanţ,
un provizion pentru depreciere a fost constituit la încheierea
exerciţiului; dacă nu s-a procedat aşa, studiaţi argumentele
societăţii şi apoi stabiliţi procedura de urmat.
3.6. Valoarea de inventar stabilită prin alte metode de
evaluare
Societatea poate decide să evalueze titlurile prin alte metode
decât cele prezentate mai sus sau să determine o valoare medie
obţinută prin folosirea mai multor metode de evaluare. în toate
cazurile, trebuie să faceţi următoarele:
- Analizaţi principiile de evaluare folosite de întreprindere.
- Apreciaţi coerenţa metodelor folosite ţinând cont de natura
titlurilor.
23

- Asiguraţi-vă de respectarea principiului permanenţei me-
todelor de la un exerciţiu la altul.
- Validaţi calculul eventualelor provizioane pentru depre-
cierea titlurilor.
Valoarea de inventar a titlurilor poate rezulta şi din punerea în
echivalenţă a titlurilor.
3.7. Diligenţe complementare pentru participaţiile la
societăţi a căror situaţie netă este degradată
De îndată ce situaţia netă contabilă a unei societăţi-filială este
negativă, teoretic, trebuie provizionată valoarea contabilă a titlurilor.
- Analizaţi dacă, ţinând seama de situaţia juridică a societăţii
în care s-a investit, societatea auditată ar putea să suporte şi
alte pierderi decât valoarea contabilă a titlurilor de par-
ticipare; dacă da, analizaţi necesitatea constituirii unui pro-
vizion pentru riscuri şi cheltuieli.
- Verificaţi dacă în funcţie de natura juridică a societăţii
afiliate societatea auditată nu a consimţit şi la unele anga-
jamente financiare în favoarea celei afiliate (care, de regulă,
sunt în afara bilanţului); dacă da, studiaţi dacă nu există
riscul activării acestor angajamente; acest lucru se va
traduce printr-un cost pentru societatea auditată, ceea ce
face necesară constituirea unui provizion pentru riscuri şi
cheltuieli.
3.8. Dividende primite de o societate de capitaluri în care
societatea auditată deţine o participaţie
- Identificaţi societăţile în participaţie susceptibile să dis-
tribuie dividende.
- Pornind de la procesele-verbale ale adunării generale ordi-
nare a fiecărei societăţi în participaţie, determinaţi suma
dividendelor teoretic primite de societatea auditată în cursul
24

exerciţiului; dividendele depind de cota de participare şi de
natura acţiunilor.
- Dacă statutul societăţii în participaţie nu conţine clauze de
majorare automată a rezultatului reportat, dividendele puse în
distribuţie trebuie contabilizate la data adunării generale ordinare
care le-a votat; societatea auditată trebuie deci să contabilizeze la
venituri aceste dividende, la aceeaşi dată; deci rezultatul
exerciţiului n distribuit în baza unei adunări generale ordinare
ţinute în exerciţiul n+1 conduce la contabilizarea unui venit în
exerciţiul n+1; regăsiţi sumele respective în contul de rezultate.
- Analizaţi regimul fiscal al dividendelor primite.
- Asiguraţi-vă că societatea nu a comis erori în contabilizarea
avansurilor din dividende acordate în cursul exerciţiului;
verificaţi temeinicia juridică a acestor avansuri şi asiguraţi-vă că
aceste avansuri nu sunt înregistrate în rezultatul exerciţiului.
- Dacă în situaţiile financiare auditate figurează dividende de primit
aferente participaţiilor cedate în timpul exerciţiului, verificaţi
recuperarea efectivă a acestor creanţe; dacă dividendele nu au fost
puse în plată la data cedării titlurilor, dividendele aferente, de
regulă, revin cumpărătorului.
- Dacă societatea a primit dividende în acţiuni, verificaţi schema
contabilă efectuată; un venit contabil este constatat în
contrapartidă cu o creştere a valorii titlurilor de participare
înscrise în activul bilanţului.
3.9. Diligenţe în legătură cu cesiunea titlurilor de participare
- Identificaţi ieşirile de titluri de participare în cursul exerciţiului.
- Pe baza documentelor juridice validate, identificaţi condiţiile de
cesiune şi preţurile de cesiune.
- Validaţi calculul plusvalorii de cesiune şi reluarea even-
tualelor provizioane pentru deprecierea titlurilor şi a even-
tualelor provizioane pentru riscuri şi cheltuieli aferente.
25

- O categorie de titluri obţinută prin achiziţii succesive poate
face obiectul unei cesiuni parţiale; în acest caz, verificaţi
metoda de evaluare folosită (FIFO este singura metodă
acceptată) şi principiul permanenţei metodelor.
C. STOCURI
□ 36 proceduri (diligenţe) de audit
Auditul stocurilor presupune o abordare cantitativă şi una
calitativă. Prima abordare constă în principal în participarea la
inventarul anual şi în analiza procedurilor existente şi a celor aplicate.
Abordarea calitativă se referă la analiza costurilor de producţie şi a
costurilor de achiziţie a bunurilor din stoc.
Diligenţele de audit trebuie să permită asigurarea că sunt
respectate principiul separării exerciţiilor contabile şi cel al perma-
nenţei metodelor de la un exerciţiu la altul.
Asistenta la inventarul fizic - diligente specifice
Remarci preliminare
La finele exerciţiului, stocurile fac obiectul unui inventar fizic,
în mod obligatoriu, indiferent dacă în cursul exerciţiului s-a aplicat
metoda inventarului permanent. Deci trebuie verificată respectarea
acestei obligaţii. Asistarea la inventarul fizic al stocurilor şi revizuirea
procedurilor folosite de întreprindere pentru respectarea acestei obli-
gaţii fac parte din sarcinile oricărui audit asupra situaţiilor financiare.
în cazurile foarte rare în care stocurile sunt nesemnificative, auditorul
poate trece peste aceste obligaţii ale sale.
Diligenţeprealabile asistării la inventar
- Identificaţi diferitele categorii de stocuri în funcţie de activitatea
întreprinderii: mărfuri, materii prime, în curs de fabricaţie,
produse finite. Asiguraţi-vă că societatea a respectat distincţia ce
26

trebuie făcută între stocuri şi imobilizări, pe de o parte, şi între
stocuri şi cheltuielile constatate în avans, pe de altă parte.
- Precizaţi dacă inventarul fizic priveşte toate categoriile de stocuri,
în integralitatea lor sau prin sondaj (inventarierea generală şi
totală a stocurilor). In practică, societatea nu poate proceda la
inventarierea prin sondaj dacă în cursul anului nu a ţinut evidenţa
prin metoda inventarului permanent.
- Precizaţi data la care s-a efectuat inventarul fizic şi con- fruntaţi-1
cu datele înregistrate în conturi la sfârşitul anului, aducând
ajustările necesare în funcţie de operaţiile dintre data inventarului
şi data închiderii.
- Verificaţi dacă întreprinderea a redactat şi a adus la zi o procedură
scrisă de inventar fizic anual; identificaţi punctele slabe care ar
putea fi ameliorate. Dacă întreprinderea nu are proceduri scrise,
stabiliţi - în funcţie de importanţa stocurilor - dacă trebuie
elaborată o astfel de procedură.
- Identificaţi, exhaustiv, toate localizările de stocuri; identificaţi
dacă există stocuri la terţi şi procedaţi la circularizarea acestora.
Concluzionaţi asupra exhaustivităţii perimetrului inventarului
fizic.
- Identificaţi cazurile de stocuri existente fizic în întreprindere, dar
care nu îi aparţin acesteia.
Asistarea la inventarulfizic anual şi analiza procedurilor
- Verificaţi dacă toate elementele stocate sunt clasate şi grupate de
o manieră care să permită diminuarea riscurilor de eroare de
identificare a lor (riscul de confuzie).
- Asiguraţi-vă că în cursul inventarului fizic nu au avut loc mişcări
de stocuri care înseamnă cantităţi inventariate eronat.
Recomandat este să fie oprite producţia, recepţiile şi livrările.
Dacă nu se poate opri total activitatea, trebuie să existe o
procedură de identificare şi de tratare contabilă a fluxurilor care
au avut loc în timpul inventarului fizic.
27

- Pentru activităţile de producţie, apreciaţi stocurile în curs; dacă
sunt semnificative, includeţi-le în sondajele prevăzute în
continuare.
- în prealabil separaţi stocurile „în curs" pe diferite etape ale
procesului de fabricaţie; fără această lucrare nu se pot stabili în
mod rezonabil costurile de producţie ale acestor stocuri.
- Analizaţi unităţile de măsură reţinute de întreprindere pentru
inventariere: greutate, cantitate, lungime etc.; verificaţi dacă
acestea sunt conforme naturii fizice a producţiei în stoc.
- Analizaţi derularea practică a măsurării efectuate la inventarul
fizic sub aspectele următoare:
❖ componenţa echipei de numărare, de măsurare;
❖ exhaustivitatea - toate produsele în stoc au făcut obiectul
numărării, al măsurării?
❖ cum sunt identificate articolele deja măsurate (numărate)?
❖ există o procedură de măsurare (numărare) dublă?
❖ calitatea instrumentelor folosite pentru măsurare, numărare;
❖ persoanele implicate în inventariere au cunoştinţe suficiente
despre produsele în stoc? Există riscul confundării?
- Analizaţi procedurile de colectare a listelor de inventariere;
procedura folosită asigură prevenirea riscului ca anumite
liste de inventariere să nu fie centralizate?
Controlul cantităţilor în stoc
- Dacă întreprinderea utilizează metoda inventarului per-
manent, obţineţi stocul teoretic (scriptic) existent la finele
exerciţiului pentru stocurile cu valori mai importante şi
comparaţi-1 cu cel obţinut prin inventarierea fizică.
- Dacă întreprinderea utilizează metoda inventarului inter-
mitent, comparaţia se face între stocul obţinut la inventarul
fizic şi cel obţinut pe baza stocului existent la inventarul
fizic de la închiderea exerciţiului precedent şi rulajele de
intrări şi ieşiri din cursul exerciţiului auditat:
28

(Si + I - E = Sf).
- în cazul inventarului fizic, procedaţi la renumărarea (recân-
tărirea) unor articole dinainte selecţionate, asigurându-vă că
aceste articole nu sunt depozitate în mai multe locuri.
- în cursul vizitei la locurile de depozitare, identificaţi stocu-
rile depreciate sau fără mişcare.
- Concluzionaţi în legătură cu calitatea inventarului fizic al
stocurilor.
Diligente de audit cu ocazia analizei conturilor de
închidere
Controlul cantităţilor reţinute în stocurile contabile
la închidere
Valoarea contabilă a stocurilor rezultă din cuantificarea şi
evaluarea unitară a fiecărui sortiment din stoc; obiectivul controalelor
de mai jos constă în verificarea faptului că acele cantităţi care au fost
reţinute în contabilitate sunt conforme cu inventarul fizic anual.
- Obţineţi o situaţie a stocurilor la închidere actualizată în funcţie
de rezultatele inventarierii fizice anuale. Pentru fiecare produs,
această situaţie cuprinde în principiu: cantităţile în stoc, preţul
unitar şi valoarea totală; verificaţi că această situaţie corespunde
cu soldurile din contabilitatea generală. Dacă sunt diferenţe
identificate, căutaţi explicaţia acestora.
- Preluaţi cantităţile pe care le-aţi constatat cu ocazia asistării la
inventarul stocurilor; fiecare poziţie pe care aţi controlat-o prin
sondaj comparaţi-o cu cantităţile înscrise în această situaţie finală
a stocurilor şi analizaţi diferenţele, care pot avea drept cauze:
erori care vă aparţin, centralizarea eronată a cantităţilor, anumite
ajustări justificate sau nu etc.
- Verificaţi dacă anumite poziţii nu au fost omise în situaţia finală
a stocurilor: numărul de poziţii cuprinse în stocul final
corespunde cu numărul de poziţii de la inventarul fizic?
29

- Când au avut loc mişcări de stocuri între data realizării
inventarului fizic şi data închiderii exerciţiului contabil, analizaţi
dacă acestea au fost luate în calcul cu ocazia valorificării finale a
cantităţilor în stoc.
- Asiguraţi-vă că stocurile care sunt pe teren, dar nu aparţin
întreprinderii nu au fost cuprinse în soldul de la sfârşitul
exerciţiului, iar cele care se află la terţi au fost cuprinse.
Evaluarea mişcării stocurilor
- Precizaţi metoda de evaluare a ieşirilor din stoc folosită de
întreprindere şi pronunţaţi-vă cu privire la respectarea
principiului permanenţei metodelor. Metodele curent folo-
site sunt FIFO şi CMUP. Metoda LIFO poate fi folosită, dar
este interzisă de standardele internaţionale (din anul 2004).
- Dacă a fost schimbată metoda, se va stabili impactul asupra
rezultatelor şi se va verifica dacă s-au făcut menţiuni în
anexe.
Evaluarea costurilor de achiziţie şi a costurilor
de producţie
Verificarea valorii stocurilor la închiderea exerciţiului contabil
presupune validarea prealabilă a costurilor unitare de achiziţie şi de
producţie reţinute de întreprindere. De exemplu, valoarea contabilă a
produselor finite în stoc la închidere depinde de:
• valoarea stocului la deschidere;
• cantitatea produselor exerciţiului;
• costurile de producţie (sau de achiziţie) totale înregistrate în
cursul exerciţiului;
• metodele de evaluare a ieşirilor din stoc (CMUP, FIFO,
LIFO).
- Verificaţi ansamblul cheltuielilor constitutive ale costului
de achiziţie a materiilor prime, materialelor şi produselor.
30

- Verificaţi ansamblul cheltuielilor constitutive ale costului
de producţie a bunurilor produse de întreprindere.
- Analizaţi modul de stabilire a costurilor de producţie uni-
tare.
- Verificaţi respectarea principiului permanenţei metodelor.
Provizioanele pentru deprecierea stocurilor
Provizioanele pentru deprecierea stocurilor exprimă o pierdere
de valoare, având patru origini:
• provizioane pentru aducerea valorii nete contabile a bunurilor în
stoc destinate vânzării (mai mare) la valoarea de piaţă a acestora
(mai mică);
• provizioane pentru deprecierea valorii contabile a materiilor
prime destinate consumului într-un ciclu de fabricaţie, atunci când
costul de intrare în stoc conduce la un cost de revenire a
produsului finit superior valorii de piaţă a acelui produs finit;
• provizioane pentru stocurile fără mişcare cărora datorită factorului
timp li se reduce valoarea de utilitate sau valoarea de piaţă;
• provizioane pentru deteriorare, degradare etc.
- Elaboraţi un tablou al evoluţiei provizioanelor pentru deprecierea
stocurilor de la un exerciţiu la altul.
Controlul înregistrărilor contabile
- Validaţi contabilizarea stocurilor la închidere în activul bilanţului
şi înregistrările variaţiei stocurilor în contul de rezultate.
- Validaţi înregistrările dotărilor şi reluărilor de provizioane pentru
deprecierea stocurilor. Ajustarea anuală a provizioanelor pentru
deprecierea stocurilor poate rezulta din două scheme de
înregistrare:
❖ fie variaţia anuală a provizionului va face obiectul unei dotări
sau al unei reluări a provizionului; varianta se aplică mai ales
31

când stocurile la care se referă provizioanele sunt relativ de
aceeaşi natură;
❖ fie provizionul precedent este în întregime reluat, iar noul
provizion, în întregime creat (dotat) la închidere; varianta se
aplică atunci când stocurile diferă ca natură.
32

Marja brută şi ratioul de nivel de stocuri
- Calculaţi pentru exerciţiul auditat maij a brută degaj ată de
întreprindere. Marja brută este egală cu diferenţa dintre
cifra de afaceri şi consumurile exerciţiului (care sunt egale
cu Si +1 - Sf).
- Calculaţi apoi rata de marjă brută ca raport între marja brută
şi cifra de afaceri a exerciţiului şi evoluţia acesteia de la un
exerciţiu la altul; o variaţie nejustificată poate ascunde
anomalii în contabilizarea stocurilor.
- Confruntaţi valoarea brută a stocurilor la închiderea exer-
ciţiului cu cifra de afaceri a exerciţiului. Comentaţi evoluţia
acestui ratio în ultimele exerciţii; care este evoluţia greutăţii
stocurilor asupra structurii financiare a întreprinderii? Cal-
culaţi acelaşi ratio şi folosind stocurile nete (fără provi-
zioane).
- Măsuraţi consecinţele inadecvării nivelului stocurilor asu-
pra activităţii firmei: subproducţie, neproducţie, pierderi de
cifră de afaceri ca urmare a insuficienţei stocurilor sau,
invers, greutăţi financiare ca urmare a unor stocuri supra-
dimensionate.
D. DATORII ŞI CHELTUIELI DE EXPLOATARE
Obiectivul major al acestei secţiuni este de a se asigura de
respectarea principiilor contabile fundamentale privind separarea
exerciţiilor contabile şi legarea cheltuielilor de veniturile corespun-
zătoare. Deci diligenţele auditorului trebuie să îi permită să se asigure
de exhaustivitatea şi de caracterul justificat al cheltuielilor reţinute
33

în rezultatul exerciţiului. Auditul presupune analiza soldurilor de
furnizori în bilanţ şi studiul costurilor referitoare la cumpărări şi „alte
cheltuieli de exploatare".
Analiza soldurilor debitoare şi creditoare ale conturilor
de furnizori
Obiectivele sunt verificarea corectei înregistrări în bilanţ a da-
toriilor şi creanţelor vizavi de furnizori şi asigurarea că societatea a
respectat principiul separării exerciţiilor contabile, şi se realizează
astfel:
- Identificaţi ansamblul creanţelor şi datoriilor legate de
conturile de furnizori care figurează în activul şi pasivul
bilanţului; faceţi un tablou comparativ al soldurilor con-
tabile de la un exerciţiu la altul; verificaţi concordanţa
soldurilor cu cele din balanţa generală.
- Asiguraţi-vă că prezentarea în bilanţ a soldurilor de fur-
nizori nu se face compensând soldurile debitoare şi cre-
ditoare.
- Verificaţi dacă sunt înregistrate în conturi distincte operaţi-
ile care se referă la furnizorii din exploatare, furnizorii de
imobilizări şi la eventuale reţineri în contul garanţiilor; aten-
ţie mare trebuie acordată furnizorilor din exploatare, deoa-
rece orice ajustări aduse acestor conturi au un impact direct
asupra rezultatului contabil, pe când cele asupra conturilor
de furnizori pentru imobilizări influenţează numai modul de
prezentare în bilanţ şi masele contabile şi financiare.
- Apreciaţi dacă contabilizarea soldurilor conturilor de fur-
nizori se face reflectând regimul de fiscalitate indirectă
aplicabil; contabilizarea distinctă a fluxurilor cu furnizorii
trebuie să faciliteze controlul TVA.
- Confruntaţi soldurile conturilor de furnizori din balanţa
generală cu balanţa analitică a conturilor de furnizori; pot
34

să apară diferenţe datorate faptului că anumite operaţii referitoare
la furnizori au fost înregistrate în jurnalul de operaţiuni diverse şi
trebuie văzute motivele existenţei acestei situaţii.
- Pornind de la balanţa analitică a furnizorilor, identificaţi soldurile
debitoare ale unor furnizori; acestea pot apărea, de regulă, ca
urmare a încasării unor avansuri sau a plăţii unor sume mai mari
decât cele datorate; selecţionaţi principalele solduri debitoare şi
analizaţi originea acestora; asiguraţi-vă că acestea nu se datorează
unei erori de contabilizare sau plăţii unor tranzacţii neefectuate.
- Precizaţi dacă întreprinderea dispune de programe informatice
pentru cumpărări şi plata furnizorilor.
Analiza modului de închidere a conturilor de furnizori
- Pornind de la balanţa analitică, identificaţi conturile de furnizori
fără mişcare în timpul exerciţiului (nicio cheltuială, nicio plată);
aceasta se realizează prin analiza rulajelor sau prin compararea cu
balanţa analitică anterioară; se pot depista astfel profiturile latente
existente în bilanţul de închidere corespunzătoare unor datorii
vechi către furnizori, a căror plată nu a fost nici făcută, nici
reclamată.
- Verificaţi dacă neplata furnizorilor nu este motivată printr-un
litigiu, care poate să genereze riscuri de aprovizionare; verificaţi
dacă la anularea acestor profituri latente, prin înregistrarea lor în
rezultatul excepţional, s-a ţinut seama de termenele de prescripţie;
în cadrul termenelor de prescripţie, profiturile latente pot fi izolate
într-un cont din grupa 46 „Creditori diverşi" în aşteptarea
înregistrării lor la rezultatul excepţional.
- Studiaţi termenele de plată a furnizorilor (pe baza contractelor
comerciale).
- Apreciaţi evoluţia ratioului:
Sold cont furnizori din exploatare Total cumpărări
35

(Soldurile conturilor de furnizori cuprind furnizorii din
exploatare, efectele de plătit, facturile nesosite şi cheltuielile
constatate în avans; conturile de cumpărări cuprind conturile din
clasa 3 şi conturile 60,61 şi 62; conturile de furnizori sunt
retratate de TVA-ul inclus.) Comparaţi acest ratio cu termenele
teoretice de plată şi analizaţi originea diferenţelor.
- Selecţionaţi principalele solduri de furnizori la data închiderii şi
verificaţi preluarea lor corectă în exerciţiul următor.
- Verificaţi că în soldul contului „Furnizori - efecte de plătit" nu
figurează decât efectele a căror scadenţă este posteri- oară datei
de închidere şi că preluarea în exerciţiul următor s-a făcut corect.
- Verificaţi primele plăţi din exerciţiul următor şi asiguraţi-vă că ele
corespund datoriilor reflectate în bilanţ.
- La verificarea conturilor de cumpărări - plăţi, asiguraţi-vă că
explicaţia înregistrărilor este pertinentă, că facturile s-au
contabilizat pe baza unui jurnal de cumpărări, că plăţile au fost
contabilizate pe baza unui jurnal de trezorerie, iar conturile au fost
corect intitulate şi soldurile, corect identificate. Orice anomalie
face ca auditorul să pună în lucru proceduri suplimentare.
- Identificaţi şi analizaţi contul „Furnizori - garanţii reţinute";
verificaţi dacă nu sunt reţineri în contul garanţiei care nu au fost
eliberate la cererea furnizorilor, deşi trebuiau eliberate, şi care
constituie de fapt profituri latente.
Analiza cheltuielilor aferente cumpărărilor şi
prestaţiilor externe
- Identificaţi principalele posturi de cheltuieli de exploatare
referitoare la: cumpărări de materii prime, cumpărări de mărfuri,
cheltuieli externe, cheltuieli cu subcontractările, închirieri, energie
etc.
- în cazul activităţilor de producţie, determinaţi cheltuielile
cuprinse în costul de producţie şi identificaţi conturile în care s-au
înregistrat.
36

- Identificaţi cheltuielile „pe bază de abonament" (a căror sumă este
predeterminată) şi periodice (chirii, energie, anumite onorarii etc.)
şi identificaţi conturile în care s-au înregistrat; verificaţi atât
corecta lor raportare la exerciţiu, cât şi exhaustivitatea.
- Verificaţi respectarea principiului separării exerciţiilor astfel:
• Pentru cumpărările în stoc, verificarea se face prin validarea
stocurilor la data închiderii; în acest caz, cheltuiala
exerciţiului depinde de înregistrările privind variaţia
stocurilor. Pentru cumpărările în stoc, dacă stocurile au fost
corect evaluate la închiderea exerciţiului, cheltuiala
exerciţiului este inexactă în următoarele ipoteze:
❖ cumpărările contabilizate în stoc la închiderea
exerciţiului nu au fost în prealabil contabilizate în
cheltuieli; înregistrarea variaţiei stocului anulând o
cheltuială necontabilizată, rezultatul este în mod fictiv
majorat;
❖ livrările primite după închiderea exerciţiului, ne- făcând
parte (pe bună dreptate) din stocul de la
sfârşitul exerciţiului, sunt contabilizate cu întârziere în
cheltuielile exerciţiului; în acest caz, rezultatul este în mod
fictiv micşorat.
• Verificaţi jurnalul de cumpărări al ultimei luni din exerciţiu şi al
primei luni a exerciţiului următor, selectaţi câteva cheltuieli
contabilizate şi confruntaţi facturile cu celelalte documente de
livrare (bonuri de lucru, bonuri de recepţie, avize de expediţie,
scrisori de trăsură, contracte etc.) pentru a vedea dacă se referă la
exerciţiul auditat sau nu.
• Pe baza balanţelor generale lunare, studiaţi evoluţia lunară a
sumelor reprezentând cumpărări din timpul exerciţiului şi din
primele luni ale exerciţiului următor; în afara unei activităţi
37

specifice a întreprinderii (sezonieră) acest studiu poate conduce la
concluzia existenţei unor iregularităţi.
• Prin procedura circularizării externe, verificaţi soldurile contabile
prin confruntarea cu sumele comunicate de furnizori; pot rezulta
cazuri de impact asupra rezultatului: cheltuieli neînregistrate
(facturi de primit, de exemplu).
• Asiguraţi-vă că anumite sume, deşi trebuiau contabilizate în
imobilizări, au fost contabilizate în cheltuielile cu cumpărările.
• Alte cheltuieli de exploatare se referă, deseori, la redevenţe şi
royalităţi vărsate; acordaţi o atenţie particulară acestor posturi,
pentru a înţelege temeinicia operaţiilor.
E. CLIENŢI ŞI VENITURI DIN EXPLOATARE
□ 38 proceduri (diligente) de audit
Auditul conturilor de clienţi din bilanţ şi al cifrei de afaceri
din contul de rezultate presupune o cunoaştere prealabilă a
activităţii întreprinderii: ce bunuri sau servicii vinde, cine sunt
clienţii, care sunt termenele curente de plată, care sunt principiile
de contabilizare a cifrei de afaceri aplicabile sectorului de activitate
etc.
în practică, auditul acoperă două aspecte:
• validarea valorii nete contabile a creanţelor înscrise în
activ (este important să se verifice că valoarea netă
contabilă a creanţelor este conformă valorii de realizare-
recuperare);
• verificarea respectării stricte a principiului separării exer-
ciţiilor contabile (cut-off) în contabilizarea cifrei de
afaceri.
Atunci când întreprinderea are o activitate bazată pe
contracte pe termen lung, controlul cifrei de afaceri se face de o
manieră specifică.
38

Diligenţe cu caracter general asupra conturilor de clienţi
Auditorul trebuie să se asigure că datoriile şi creanţele din
bilanţ legate de contul „Clienţi" sunt justificate şi corect evaluate.
Riscul de audit cel mai semnificativ constă în supraevaluarea
creanţelor în raport cu posibilităţile de recuperare, şi deci
provizioanele pentru depreciere sunt necesare.
- Stabiliţi un tablou de sinteză din care să rezulte evoluţia, în
timpul exerciţiului, a conturilor de activ şi de pasiv
privind clienţii: creanţe în activ, avansuri primite în
pasiv, venituri constatate în avans în pasiv; confruntaţi
soldurile cu sumele din bilanţ; asiguraţi-vă că în bilanţ nu
s-au făcut compensări între soldurile debitoare şi
creditoare.
- Verificaţi dacă societatea înregistrează distinct clienţii în
funcţie de regimul de TVA (ceea ce va facilita controlul
TVA).
- Identificaţi creanţele intragrup (creanţe referitoare la
societăţile din grup).
- Obţineţi o balanţă analitică a clienţilor la închiderea exer-
ciţiului şi comparaţi-o cu sumele din balanţa generală şi
cu cele din bilanţ.
- Identificaţi clienţii cu solduri creditoare; în mod normal,
ele reprezintă avansuri primite sau sume plătite peste cele
normale; asiguraţi-vă că nu este vorba de contabilizarea
unor încasări (clasa 5 la clasa 4) fără înregistrarea cifrei
de afaceri corespunzătoare (clasa 4 la clasa 7).
- Calculaţi ratioul următor: Credit clienţi la sfârşitul
exerciţiului / Cifra de afaceri a exerciţiului; creanţele
clienţi pot astfel să fie exprimate în număr de zile de cifră
de afaceri; comparaţi rezultatul cu termenele teoretice de
încasare prevăzute în contractele de livrare şi justificaţi
diferenţele semnificative.
39

- Circularizaţi soldurile clienţilor.
Diligenţe care permit controlul încasării clienţilor
Obiectivul este să se verifice caracterul realizabil al
creanţelor clienţi înscrise în activ la închiderea exerciţiului, ceea ce
echivalează cu asigurarea că valoarea netă contabilă a creanţelor
clienţi reprezintă sume pe care întreprinderea le va încasa efectiv cu
titlu de creanţe.
- Obţineţi o balanţă analitică a clienţilor la data închiderii
şi grupaţi clienţii pe vechime; selecţionaţi creanţele cele
mai vechi şi cu sumele cele mai importante; verificaţi
care dintre acestea au fost încasate până la data când
efectuaţi
auditul, studiind fie creditările contului „Clienţi", fie
extrasele de bancă sau conturile de trezorerie.
- Aplicaţi procedura circularizării externe.
- Pentru creanţele neîncasate până la data auditului, verifi-
caţi-le pe cele cu întârziere semnificativă şi asiguraţi-vă
de motivele întârzierii faţă de termenele scadente şi de
faptul că nu apar elemente care ar pune în pericol încasa-
rea lor; de îndată ce un risc de neîncasare există, trebuie
să vă întrebaţi asupra ajustărilor care trebuie aduse valorii
nete contabile, care trebuie reţinută din bilanţ; comparaţi
necesarul de provizionat cu provizioanele deja constituite
şi cereţi ajustările necesare.
- Controlul caracterului realizabil al creanţelor clienţi
trebuie să se refere la toate categoriile de clienţi: clienţi,
clienţi - facturi de efectuat, clienţi - efecte de primit,
efecte remise la încasare, precum şi creanţe
extracontabile.
- Efectuaţi o analiză a indicatorilor: Creanţe auditate / Cre-
anţe bilanţiere; Creanţe încasate la data auditului / Total
40

creanţe în sold la închidere; Creanţe a căror neîncasare
este justificată / Total creanţe în sold la închidere minus
creanţe încasate până la data auditului etc.
Exhaustivitatea şi justificarea costului creanţelor
îndoielnice
Obiectivul acestor diligenţe este de a verifica dacă provizioa-
nele pentru depreciere din bilanţ sunt suficiente pentru a ajusta
valoarea netă contabilă a ansamblului creanţelor clienţi, în funcţie
de valoarea lor de realizare, sau dacă creanţele clienţi nu au fost
depreciate nejustificat, antrenând o degradare fictivă a rezultatului
şi un risc fiscal.
- Faceţi un tablou care să scoată în evidenţă variaţiile la
închidere faţă de deschidere pentru deprecierile
creanţelor:
sume la deschidere, dotări şi reluări de provizioane, sume la
închidere.
- Studiaţi principiile avute în vedere pentru trecerea unei creanţe
în categoria celor care trebuie provizionate: calculul unui
provizion rezultă dintr-o reglementare sau dintr-o analiză
specifică fiecărui client în parte; apreciaţi respectarea
principiilor prudenţei şi a permanenţei metodelor.
- Arătaţi şi studiaţi rata (ratele) de depreciere aplicată (aplicate)
de întreprindere în funcţie de vechime.
- Obţineţi un calcul detaliat al provizioanelor pentru depreciere şi
comparaţi-1 cu cel din exerciţiul anterior; asiguraţi-vă că o
creanţă nu a făcut obiectul unui dublu calcul de provizionat.
- Verificaţi ca acele creanţe care au fost luate în calculul
provizioanelor să fie fără TVA.
- Pentru creanţele depreciate la închiderea exerciţiului, asiguraţi-
vă că, iniţial, au fost înregistrate în conturile de venituri (şi în
veniturile anticipate); în caz contrar, contul de rezultate va fi de
două ori micşorat prin provizioane.
41

- Verificaţi dacă, în cursul exerciţiului, societatea a încasat (chiar
parţial) o creanţă care fusese provizionată; în caz afirmativ, se
poate reţine că societatea a fost prea prudentă, antrenând o
diminuare anormală a rezultatelor, şi comportă un risc fiscal.
- Concluzionaţi în ceea ce priveşte caracterul justificat al
provizioanelor pentru depreciere şi în ceea ce priveşte valoarea
netă contabilă a creanţelor.
- Concluzionaţi asupra respectării principiului permanenţei
metodelor contabile, atât în ceea ce priveşte regulile generale
de depreciere, cât şi în ceea ce priveşte cotele (ratele) de
depreciere.
- Obţineţi o situaţie detaliată a creanţelor contabilizate în
cheltuieli ca fiind nerecuperabile; în principiu, nerecupera-
bilitatea poate fi stabilită de oficiul juridic sau de o instanţă;
pentru a evita riscul fiscal, este indicat să se manifeste maximă
prudenţă în trecerea la nerecuperabile a creanţelor, trecerea pe
cheltuieli şi înlăturarea din bilanţ; preferaţi menţinerea în
bilanţ, fie şi cu valoare nulă, via provizion.
- Calculaţi indicatorul „costul îndoielnicilor", care figurează în
contul de rezultate; acesta este egal cu suma dotărilor la
provizioane plus cheltuielile legate de creanţele nerecuperabile
minus suma provizioanelor anulate (reluate în rezultate);
studiaţi evoluţia acestui indicator de la un exerciţiu la altul,
ceea ce poate conduce la concluzii cu privire la modul de
gestionare a afacerilor comerciale.
- Observaţi dacă societatea beneficiază de un sistem de asigurare
contra riscului de neîncasare.
Analiza principiilor de contabilizare în cifra de afaceri
- Examinaţi principiile transferului de proprietate în coerenţă cu
constatarea veniturilor în contabilitate. Faptul generator al unei
vânzări depinde, în contabilitate, de natura activităţii
întreprinderii:
42

• vânzările de bunuri sunt, în principiu, contabilizate la data
livrării lor; prin excepţie, poate fi reţinută data punerii la
dispoziţie a bunurilor către client sau data preluării de către
transportator (livrările FOB);
• vânzările de prestaţii de servicii sunt, în principiu,
contabilizate la data efectuării prestaţiilor; prin excepţie, în
cazul contractelor pe termen lung (construcţii), veniturile
contabile pot fi constatate în avans.
- Dacă principiile de contabilizare în cifra de afaceri aplicate de
întreprindere fac excepţie de la cele prezentate mai
sus, analizaţi temeinicia acestui fapt; pentru orice
anomalie identificată, apreciaţi consecinţele asupra
rezultatului contabil anual, asupra situaţiei nete la
încheierea exerciţiului şi identificaţi eventualele riscuri
fiscale.
- Verificaţi dacă întreprinderea respectă principiul perma-
nenţei metodelor contabile de la un exerciţiu la altul în
înregistrarea cifrei de afaceri; în caz contrar, evaluaţi im-
pactul asupra rezultatului şi dacă obligaţiile în materie de
informare financiară au fost respectate.
- Deseori, vânzările de bunuri şi prestările de servicii sunt
însoţite de condiţii de plată particulare: vărsarea unor
aconturi, plăţi la termen etc.; verificaţi dacă înregistrarea
cifrei de afaceri se face independent de orice specificitate
în materie de plată.
- Deseori, vânzările de bunuri şi servicii sunt însoţite de o
clauză referitoare la proprietate; verificaţi dacă societatea
respectă principiul înregistrării cifrei de afaceri cu o
astfel de clauză.
- Verificaţi dacă cifra de afaceri se contabilizează la net
(fără taxe recuperabile) şi independent de eventuale raba-
turi sau sconturi acordate clienţilor, care trebuie
contabilizate distinct.
43

- Verificaţi dacă vânzările efectuate în devize sunt conta-
bilizate reţinând cursul de schimb aplicabil la data efec-
tuării tranzacţiei; acesta nu trebuie să afecteze cifra de
afaceri contabilă.
Verificarea cifrei de afaceri anuale şi a respectării
principiului separării exerciţiilor
Ţinând cont de activitatea întreprinderii, apreciaţi importanţa
livrărilor sau prestaţiilor în curs la data închiderii exerciţiului;
verificaţi coerenţa tratamentului contabil al acestora cu principiul
separării exerciţiilor.
Obţineţi o detaliere a soldului contului „Venituri constatate în
avans" şi confruntaţi-1 cu suma figurând în bilanţ, şi controlaţi dacă
este vorba de operaţiuni aferente exerciţiului următor; verificaţi că
aceste venituri constatate în avans au fost contabilizate fără TVA.
Obţineţi o detaliere a soldului contului „Clienţi - facturi de emis" şi
asiguraţi-vă că:
• vânzările respective se referă efectiv la exerciţiul încheiat;
• vânzările respective nu au făcut deja obiectul unei contabilizări
curente în contul de clienţi, deci nu există o dublă contabilizare;
pentru siguranţă, verificaţi, prin sondaj, facturarea efectivă a
acestor operaţiuni ulterior închiderii exerciţiului.
Asiguraţi-vă de corecta contabilizare a rabaturilor, reducerilor şi
risturnurilor acordate clienţilor, dacă sunt sume importante, prin
diminuarea cifrei de afaceri; pentru aceasta:
• analizaţi rabaturile, reducerile şi risturnurile contabilizate
posterior datei închiderii exerciţiului; dacă aceste reduceri se
referă la operaţiuni înregistrate în cifra de afaceri a anului
încheiat, trebuie verificat dacă s-au constituit provizioane la
închidere pentru aceste reduceri;
• identificaţi rabaturile, reducerile şi risturnurile acordate
contractual clienţilor; calculul acestora poate fi făcut în funcţie
44

de volumul afacerilor; asiguraţi-vă de corecta înregistrare a
acestor angajamente;
• dacă activitatea întreprinderii presupune acordarea regulată a
acestor reduceri, apreciaţi evoluţia anuală a ratioului Rabaturi,
risturnuri, reduceri / Cifra de afaceri şi explicaţi orice evoluţie
semnificativă.
45

- Studiaţi jurnalul de vânzări din perioada dintre închiderea
exerciţiului şi data realizării auditului şi asiguraţi-vă că aceste
vânzări nu se referă la exerciţiul auditat.
- Apreciaţi evoluţia cifrei de afaceri din ultimele 2-3 luni ale
anului în comparaţie cu lunile anterioare şi explicaţi orice
evoluţie neregulamentară.
- Calculaţi pentru exerciţiul auditat o marjă brută, rezultând din
diferenţa între cifra de afaceri şi principalele cheltuieli de
exploatare, în funcţie de specificul activităţii întreprinderii:
cheltuieli de personal, costul producţiei sau costul achiziţiei
mărfurilor. Calculaţi rata de maije degajată anual raportând
maija brută la cifra de afaceri corespunzătoare. Descompuneţi
evoluţia anuală a marjei, atât ca rată, cât şi ca volum:
• rată: (rata marjei pentru anul n - rata maijei pentru anul n -
1) x cifra de afaceri pentru anul n;
• volum: (cifra de afaceri pentru anul n - cifra de afaceri
pentru anul n - 1) x rata maijei.
- Explicaţi orice evoluţie a ratei marjei de la un exerciţiu la altul,
care poate ascunde aspecte ale respectării principiului separării
exerciţiilor.
F. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI
CHELTUIELI
□ 23 proceduri (diligenţe de audit)
Controlul cifrelor comparative
- Verificaţi dacă cifrele reportate în conturile de provizioane sunt
cele din conturile aprobate de AGA pentru anul precedent, atât
ca sumă, cât şi ca post (cont).
Analiza mişcărilor din exerciţiu
46

- Stabiliţi un tablou al mişcărilor.
- Obţineţi explicaţii pentru orice mişcare semnificativă.
- Confruntaţi mişcările din bilanţ cu cele din contul de profit şi
pierdere.
Respectarea principiilor contabile
- Verificaţi dacă principiile şi politicile contabile utilizate de
întreprindere sunt conforme principiilor general admise şi nu
au fost schimbate faţă de exerciţiul precedent.
- Dacă există schimbări, verificaţi regularitatea acestora, precum
şi dacă au fost corect şi complet prezentate în anexe şi în
raportul general. Asiguraţi-vă că schimbările au fost bine
analizate şi stabiliţi incidenţele asupra capitalurilor proprii şi
asupra rezultatului.
Fundamentarea provizioanelor la sfârşit de an
- Verificaţi modul de calcul al provizioanelor.
- Verificaţi conformitatea cu contracte şi/sau cu texte legale.
- Asiguraţi-vă că acestea corespund unor obligaţii faţă de terţi
care, probabil, vor provoca o ieşire de resurse.
Controlul mişcărilor în timpul exerciţiului
- Asiguraţi-vă de temeinicia dotărilor şi reluării provizioanelor.
- Controlaţi aplicarea principiului performanţei metodelor.
Provizioane pentru riscuri probabile
- Utilizând următoarele proceduri de audit, asiguraţi-vă că toate
riscurile au fost provizionate sau, în cazul unor incertitudini, au
fost descrise în anexe:
• confirmarea litigiilor de către avocaţi;
• examenul condiţiilor de vânzare şi garanţiile acordate
clienţilor;
47

• controalele fiscale în curs etc.
Tratamentul fiscal alprovizioanelor
- Verificaţi tratamentul fiscal al provizioanelor.
Verificarea informaţiilor din anexe
- Asiguraţi-vă de existenţa unor informaţii anexe.
- Verificaţi ca informaţiile furnizate să fie complete: descrierea,
modul de evaluare, incertitudinile privind evaluarea, utilizarea.
Declaraţiile conducerii
- Obţineţi declaraţii scrise ale conducerii privind evaluarea,
realitatea şi exhaustivitatea provizioanelor pentru riscuri şi
cheltuieli.
Provizioane pentru litigii
- Identificaţi litigiile care prezintă riscuri de cheltuieli pentru
întreprindere cu caracter probabil de a se produce.
- Comparaţi provizioanele contabilizate cu cele presupuse de
eventualitatea producerii riscurilor.
Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor
- Verificaţi baza de calcul a provizioanelor şi asiguraţi-vă
de caracterul probabil al costurilor cu reparaţiile.
Provizioane pentru pierderi asupra contractelor
- Examinaţi rezultatele la terminarea contractelor.
Provizioane pentru restructurare
- Asiguraţi-vă că provizioanele corespund unor situaţii
(vânzarea sau oprirea unor fabrici sau secţii,
reorganizarea etc.) pentru care există un plan de
48

restructurare precis în care întreprinderea este irevocabil
angajată.
- Asiguraţi-vă că provizioanele constituite corespund unui
plan aprobat de conducere, materializat înaintea
închiderii exerciţiului printr-un anunţ către terţi.
Lichidarea
- Verificaţi justificarea reluării provizioanelor.
G. TREZORERIE
□ 31 proceduri (diligente) de audit
Trezoreria este unul dintre posturile strategice ale oricărei în-
treprinderi, deoarece ea condiţionează capacitatea de finanţare a
activităţilor şi nevoilor întreprinderii. Se acordă, deci, importanţă
deosebită analizei conturilor de trezorerie şi înţelegerii evoluţiei
sale de la un exerciţiu la altul.
Auditul realizându-se la o dată de închidere anume, analiza
soldurilor de trezorerie ale exerciţiului este efectuată prin revizuirea
rezultatului financiar şi prin elaborarea tabloului de fluxuri de tre-
zorerie.
Controlul situaţiei trezoreriei la data închiderii
Obiectiv şi rol: verificarea faptului că soldurile conturilor de
trezorerie care figurează în bilanţ sunt justificate. O anomalie în sol-
durile conturilor de trezorerie poate însemna iregularităţi în proce-
durile interne (deturnări de fonduri etc.) şi poate pune în cauză situ-
aţia maselor bilanţiere. De exemplu, o supraevaluare a conturilor de
trezorerie se poate traduce printr-o subevaluare a NFR de
exploatare.
49

Controale de efectuat:
- Stabiliţi un tablou comparativ al evoluţiei de la o
închidere la alta a soldurilor conturilor bancare înscrise în
balanţa generală, separaţi soldurile pozitive de cele
negative şi verificaţi dacă la prezentarea în bilanţ s-a
respectat principiul necompensării soldurilor.
- Verificaţi dacă soldurile la închidere au fost corect
preluate la deschiderea exerciţiului următor.
- Studiaţi lista persoanelor care sunt autorizate să aprobe şi
să efectueze mişcări în aceste conturi: funcţii, poziţie ie-
rarhică, incompatibilităţi.
- Identificaţi conturile fără mişcare şi verificaţi justeţea
preluării soldurilor.
- Confruntaţi soldurile cu extrasele de cont bancare de la
data închiderii şi cu cele de la deschidere, stabiliţi
diferenţele şi explicaţiile acestora:
• în cazul operaţiilor care figurează în contabilitate, dar
nu apar în extrasele de cont, identificaţi plăţile vechi
şi dacă nu există venituri neînregistrate şi concluzio-
naţi cu privire la impactul ajustărilor făcute aplicând
principiul prudenţei.
- Circularizaţi la bănci şi confruntaţi soldurile primite cu
cele din extrase şi din contabilitate.
- Controlaţi conversia la data închiderii soldurilor în
devize.
Auditul casieriei
Casa este, în general, o zonă de risc puţin semnificativă,
întrucât, de regulă, prin lege, se stabilesc plafoane ale soldului de
casă. în unele cazuri însă, în comerţ, de exemplu, fluxurile sunt
foarte importante şi procedurile trebuie adaptate în consecinţă.
- Analizaţi procedurile interne de supraveghere şi control
ale casei; trebuie acordată atenţie respectării principiilor
de separare a funcţiilor.
50

- Confruntaţi soldurile contabile cu jurnalul de casă sau cu
orice alt document stabilit de întreprindere pentru inven-
tarierea mişcărilor înscrise în jurnalul de casă.
- Asiguraţi-vă că întreprinderea controlează periodic casa
prin inventar fizic; verificaţi separarea funcţiilor între
persoana care face sau validează inventarul fizic şi cea
care are sarcina curentă de supraveghere a casei.
- Studiaţi natura tranzacţiilor prin casă.
- Dacă soldurile sunt mari şi estimaţi că procedurile interne
sunt insuficiente, procedaţi la verificarea fizică a soldului
de casă la data auditului.
- Studiaţi, în timp, soldurile casei şi asiguraţi-vă că nu sunt
solduri creditoare.
- Pentru casa în devize, asiguraţi-vă de corectitudinea apli-
cării conversiei la data închiderii.
Analiza NFR de exploatare
- Analizaţi NFR de exploatare ţinând seama de volumul de
activitate al întreprinderii; dacă activitatea întreprinderii
generează un NFR pozitiv, analizaţi modalităţile de
finanţare ale acestuia.
- Analizaţi dacă la închidere nu există descoperiri de
conturi bancare.
- Apreciaţi dacă întreprinderea a procedat la cesiuni de
creanţe.
Angajamente în afara bilanţului
- Luaţi cunoştinţă de ansamblul cauţiunilor şi garanţiilor
date şi primite de societate, prin circularizarea cu
instituţiile de credit; verificaţi dacă aceste angajamente în
afara bilanţului figurează în anexele la situaţiile
financiare.
51

- Pentru angajamentele acordate de societate, determinaţi
nivelul riscului de activare a acestor angajamente; dacă
acesta antrenează cheltuieli suplimentare pentru
societate, verificaţi dacă nu este cazul constituirii unui
provizion pentru acestea.
Valori mobiliare de plasament
Obiectivul principal este de a stabili că veniturile şi
cheltuielile legate de plasamente de trezorerie sunt corect tratate şi
înregistrate în conturile auditate, ţinând cont de natura acestor
plasamente.
- Faceţi o recapitulare a plasamentelor existente la data în-
chiderii, precizând pentru fiecare dintre acestea
cantităţile deţinute, valorile unitare şi valoarea totală;
izolaţi plasamentele în obligaţiuni, al căror tratament
contabil diferă.
- Verificaţi concordanţa dintre valorile figurând în această
situaţie analitică şi soldurile conturilor din bilanţ;
confrun- taţi-le apoi cu răspunsurile primite la
circularizări; asiguraţi-vă că societatea este proprietara
valorilor mobiliare înscrise în bilanţ.
- Faceţi o situaţie recapitulativă a mişcărilor: intrări cores-
punzătoare achiziţiilor, ieşiri corespunzătoare vânzărilor.
- Apreciaţi metoda de evaluare a valorilor mobiliare cedate
reţinute de întreprindere şi validaţi conformitatea la regulile
fiscale; numai metoda FIFO sau CMUP (costul mediu unitar
ponderat) este admisă; asiguraţi-vă de respectarea principiului
permanenţei metodelor; dacă au avut loc schimbări de metode,
măsuraţi impactul asupra rezultatului şi verificaţi că s-au făcut
menţiuni anexe; prin sondaj, verificaţi respectarea metodei de
evaluare a ieşirilor de valori mobiliare în plasament.
- Controlaţi dacă:
52

• este aplicată metoda CMUP; dacă da, valoarea unitară a
plasamentelor la închiderea exerciţiului trebuie să
corespundă costului mediu unitar ponderat al ultimelor
intrări; faceţi aceasta pe categorii de titluri;
• este aplicată metoda FIFO; dacă da, valoarea unitară a
plasamentelor la închidere trebuie să corespundă costului
unitar al ultimelor intrări; faceţi aceasta pe categorii de
titluri.
- Pentru fiecare categorie de valori mobiliare, verificaţi dacă
valoarea netă contabilă din bilanţ la închidere este conformă
cursului real de închidere comunicat de instituţiile financiare;
evaluaţi, pentru fiecare categorie, plusvaloarea sau
minusvaloarea latentă; dacă este plusvaloare latentă, verificaţi
ca aceasta să nu fie prinsă în bilanţul de închidere (prudenţa);
în toate cazurile, verificaţi dacă analiza s-a realizat făcând
distincţia între fiecare categorie de valori şi că nu s-au făcut
compensări între plusvaloarea şi minusvaloarea latente.
- Pentru fiecare categorie de obligaţiuni figurând în bilanţ,
comparaţi valoarea lor contabilă cu cotaţia acestora şi
apreciaţi rezultatul latent; analiza se face separat pe categorii de
obligaţiuni şi nu se fac compensări.
- Analizaţi tratamentul contabil al dobânzilor neajunse la
scadenţă; în principiu, un venit financiar se contabilizează în
contrapartidă cu un cont de activ; corelativ, verificaţi dacă
cupoanele neajunse la scadenţă la închidere au făcut obiectul
unei înregistrări în contrapartidă.
- Evaluaţi ansamblul veniturilor financiare contabilizate în
timpul exerciţiului şi justificaţi-le făcând trimitere la con-
troalele precedente; explicaţi evoluţia veniturilor financiare de
la un exerciţiu la altul şi concluzionaţi cu privire la respectarea
principiului separării exerciţiilor.
Nivelul şi evoluţia trezoreriei
53

- Completaţi tabloul de flux de trezorerie (anexat) şi analizaţi
evoluţia de la un exerciţiu la altul.
- Dacă activitatea a degajat excedente de trezorerie disponibilă
importante, apreciaţi modul de utilizare a lor: investiţii,
scăderea îndatorării, remuneraţii, acţionari etc.
- Dacă activitatea a degajat nevoi de finanţare suplimentare,
analizaţi originea: insuficienţa rezultatelor, definite în partea
superioară a bilanţului, NFR de exploatare în deteriorare etc.;
apreciaţi schema de finanţare folosită de întreprindere.
Fluxurile de trezorerie plurianuale dovedesc o situaţie
financiară sănătoasă şi ţinută sub control?
Capacitatea de autofinanţare de exploatare, plurianuală
n n-1 n-2 n-3
Rezultat net contabil_________________________________
+ Dotări la amortizări şi provizioane
- Reluări de amortizări şi provizioane
- Rezultat asupra cesiunilor de activ
- Cota-parte de subvenţii virate la rezultate = Capacitatea de
autofinanţare netă
+ Cheltuieli financiare efectuate (dobânzi etc.)
- Venituri financiare încasate (venituri etc.) +Cheltuieli
excepţionale plătite
- Venituri excepţionale încasate (altele decât cele asupra ieşirilor
de active)
= Capacitatea de autofinanţare de exploatare
- Variaţia pozitivă de NFR + Variaţia negativă de NFR
= I. Fluxul de trezorerie de exploatare
- Achiziţii de imobilizări (valori brute) + Ieşiri de imobilizări
(valori de ieşire)
- Creşterea brută a cheltuielilor de repartizat
54

- Variaţia pozitivă a NFR în afara exploatării + Variaţia
negativă a NFR în afara exploatării
= II. Fluxul de trezorerie privind activitatea de investiţii
+ împrumuturi realizate în exerciţiu (valori brute)
+ Subvenţii de investiţii notificate în timpul exerciţiului
+ Creşteri de capital
+ Creşterea altor pasive pe termen lung
- Rambursări de împrumuturi
- Cheltuieli financiare plătite
- Diminuări de capital
- Distribuiri de dividende
- Variaţia pozitivă a NFR a exerciţiului
- Variaţia negativă a NFR a exerciţiului
= III. Flux de trezorerie aferent activităţii de finanţare
= Variaţia netă a trezoreriei în exerciţiu (I + II + III)
+ Trezoreria la deschiderea exerciţiului
= Trezoreria la închiderea exerciţiului
H. CAPITALURI PROPRII
Diligenţele de realizat sunt atât contabile, cât şi juridice.
Obiectivul acestui program de lucru este validarea respectării de
către întreprindere a obligaţiilor juridice şi a corectului tratament
contabil al modalităţilor de afectare a rezultatului anual.
Un nivel insuficient al capitalurilor proprii antrenează în
unele cazuri diligenţe de audit specifice. De asemenea, unele acte
juridice cum ar fi majorările de capital, fuziunile, divizările
presupun recurgerea la diligenţe de audit particulare.
55

Capitalul social şi aspectele juridice de ansamblu
- Precizaţi forma juridică a societăţii, numărul de acţiuni
sau părţi sociale, structura capitalului social, structura
acţio- nariatului. Asiguraţi-vă că toate acţiunile sau
părţile sociale au acelaşi regim juridic sau unele dintre ele
prevăd dividende majorate, prioritare, fără drept de vot
sau cu drept de vot dublu.
- Analizaţi dacă o situaţie de autocontrol este conţinută de
capitalul social; o situaţie de autocontrol există atunci
când o parte din capitalul social al societăţii este deţinut
de filiale care se află direct sau indirect sub controlul
societăţii.
Verificaţi dacă drepturile de vot aferente acestor acţiuni de
autocontrol sunt suprimate în cadrul adunărilor generale (de
notat că drepturile pecuniare aferente acestor acţiuni de
autocontrol sunt menţinute).
- Pentru societăţile pe acţiuni, precizaţi dacă a fost în întregime
eliberat (vărsat) capitalul social subscris. Dacă nu a fost decât
parţial vărsat, verificaţi respectarea dispoziţiilor legale şi
consecinţele asupra vărsării dividendelor.
- în caz de reducere a capitalului social, analizaţi motivele:
• pierderi;
• optimizarea rentabilităţii capitalurilor proprii (strategie de
creare a valorii);
• ieşirea unui acţionar (unor acţionari).
Analiza nivelului capitalurilor proprii
- Evaluaţi dacă suma capitalurilor proprii este inferioară cotei de
50% din capitalul social; dacă da, obţineţi hotărârea AGE prin
care s-a decis continuarea activităţii de exploatare.
- în cazul în care capitalurile proprii sunt net deficitare şi alţi
indicatori financiari (evoluţia cifrei de afaceri, rezultatele,
nivelul îndatorării etc.) ridică dificultăţi semnificative,
56

întrebaţi-vă asupra riscului de punere în cauză a continuităţii
exploatării şi asupra consecinţelor care derivă din aceasta:
• necesitatea unei proceduri de alertă;
• informarea în anexele la situaţiile financiare în legătură cu
menţinerea convenţiei de continuitate a exploatării;
• impactul asupra opiniei auditorului: certificarea cu ob-
servaţii, certificarea cu rezerve sau refuzul de certificare.
- Independent de problemele juridice, nu vă pronunţaţi
asupra stării de sănătate a întreprinderii cu capitaluri
proprii deficitare; nivelul capitalurilor proprii reflectă nu
numai istoricul rezultatelor degajate de întreprindere, ci
şi o anumită politică de finanţare a nevoilor
întreprinderii, precum şi strategia de creare a valorii
adoptată de acţionari sau asociaţi.
Acoperirea nevoilor de finanţare ale întreprinderii se poate
face în mod curent prin autofinanţare, ceea ce presupune
capitalizarea rezultatelor degajate; aceasta se poate face, de
asemenea, prin îndatorare, adică recurgerea la împrumuturi externe.
Gestiunea capitalurilor proprii se face în corelaţie cu gestiunea
nivelului de îndatorare al societăţii, cu nevoile sale de finanţare şi
cu costul aferent autofinanţării şi datoriilor.
Finalitatea unei întreprinderi este crearea de valoare pentru
acţionarii săi; această creare de valoare se face maximizând
veniturile degajate de investiţiile iniţiale ale acţionarilor. Ţinând
cont de efectul de levier legat de datoriile financiare, nu este cert că
interesul acţionarilor este să capitalizeze rezultatele financiare în
fonduri proprii.
Examinarea principalelor evenimente juridice
ale exerciţiului
- Luaţi copii ale documentelor juridice ale exerciţiului: procese-
verbale ale reuniunilor organelor de conducere (consilii de
57

supraveghere, comitetul de direcţie, consiliul de administraţie).
Analizaţi-le şi reţineţi faptele sau deciziile care au avut sau vor
avea o influenţă semnificativă asupra viitorului societăţii sau
care permit o mai bună înţelegere a evoluţiei activităţii în
cursul exerciţiului auditat. Pentru orice informaţie
semnificativă, analizaţi tratamentul contabil; cel mai adesea
această analiză a documentelor menţionate contribuie la
identificarea de provizioane pentru riscuri şi cheltuieli omise în
bilanţul auditat.
- Luaţi copii ale proceselor-verbale ale AGO sau AGE. Analizaţi
modul de statuare asupra repartizării rezultatului contabil la
sfârşitul exerciţiului precedent: distribuirea de dividende,
punerea în rezerve etc.
Tratamentul rezervelor legale şi statutare
- Verificaţi dacă rezerva legală la sfârşitul exerciţiului precedent
a fost deja constituită conform normelor legale şi statutare.
- Asiguraţi-vă că nicio distribuire de dividende nu este prelevată
asupra rezervei legale şi că rezerva legală nu este utilizată cu
încălcarea dispoziţiilor legale.
- Verificaţi tratamentul contabil al tuturor operaţiilor legate de
rezervele legale.
- Verificaţi tratamentul contabil al tuturor operaţiilor legate de
rezervele statutare.
Analiza distribuirii de dividende
- Verificaţi că distribuirea de dividende nu se face decât
respectând condiţiile următoare:
• capitalul social a fost integral vărsat;
• cheltuielile de înfiinţare a societăţii, imobilizate, au fost
amortizate integral;
• rezervele legale au fost în prealabil constituite;
• reportul negativ din anii anteriori a fost în prealabil
compensat;
58

• adunarea generală a aprobat situaţiile financiare ale
exerciţiului.
- Dacă societatea a propus acţionarilor plata de dividende
în acţiuni, verificaţi tratamentul contabil al acestor
operaţii; aceasta se traduce prin majorarea capitalului
social fără modificarea valorii globale a capitalurilor
proprii ale întreprinderii.
- Verificaţi dacă societatea a procedat la plata unor
avansuri asupra dividendelor în cursul exerciţiului;
obţineţi documentele juridice ale unor astfel de plăţi:
decizii ale conducerii, un raport al cenzorului sau
auditorului etc. Asiguraţi* vă că la calculul avansurilor
din dividende s-a avut în vedere numai rezultatul
contabil provizoriu la data plăţii.
Diligenţe legate de evenimente specifice
- Dacă în cursul exerciţiului au avut loc majorări sau mic-
şorări de capital, verificaţi dacă există rapoarte indepen-
dente asupra acestor operaţii (cenzori, experţi contabili,
auditori etc.).
- Dacă în cursul exerciţiului au avut loc operaţiuni de
fuziune, divizare, asocieri cu părţi ale întreprinderii,
referiţi-vă la respectarea textelor legale care
reglementează astfel de operaţiuni.
- Verificaţi existenţa procedurilor de guvernanţă a
întreprinderii studiind relaţiile şi echilibrul de putere
între acţionari şi conducători:
• componenţa şi funcţionarea CA;
• disocierea funcţiilor CA de cele ale direcţiei;
• existenţa comitetelor specializate: comitetul de audit
etc.;
• transparenţa în gestiunea afacerilor etc. Reflecţiile de
mai sus sunt cu atât mai necesare în societăţile
59

cotate.
III. Supravegherea publică
în audit
______________________
Principiile supravegherii publice:
Toţi auditorii statutari şi toate firmele de audit trebuie să se
supună supravegherii publice.
Sistemul de supraveghere publică trebuie să fie guvernat de
nepracticieni care să cunoască bine problemele relevante pentru
auditul statutar; statele membre ale Uniunii Europene pot totuşi să
permită ca o minoritate de practicieni să se implice în conducerea
sistemului de supraveghere publică. Persoanele implicate în
supravegherea publică trebuie să fie selectate printr-o procedură de
nominalizare transparentă şi independentă.
Sistemul de supraveghere publică trebuie să aibă ca
obiectiv supravegherea următoarelor activităţi:
• agrearea şi înregistrarea auditorilor statutari şi ale
firmelor de audit;
• adoptarea standardelor referitoare la etică, a standardelor
de audit şi a celor referitoare la controlul intern al
firmelor;
• formarea continuă, asigurarea calităţii şi a sistemelor de
investigaţie şi disciplină.
Sistemul de supraveghere publică trebuie să fie abilitat ca,
atunci când este necesar, să conducă investigaţiile asupra
auditorilor statutari şi firmelor de audit şi să ia măsurile pe care le
consideră necesare.
Sistemul de supraveghere publică trebuie să fie transparent;
transparenţa presupune inclusiv publicarea programelor de lucru
anuale şi a rapoartelor de activitate.
60

Audit brosura albastra

Recommended

Recommended

More Related Content

Viewers also liked

Viewers also liked (11)

Similar to Audit brosura albastra

Similar to Audit brosura albastra (19)

Audit brosura albastra