Accertamento STUDI di SETTORE CHIARIMENTI delle ENTRATE e ULTIME NOVITÀ

1. LA SETTIMANA FISCALE – N. 27 9 luglio 2009
GUIDA PRATICA
GUIDA PRATICA
Accertamento
STUDI di SETTORE
CHIARIMENTI delle ENTRATE e ULTIME NOVITÀ
di Enrico Holzmiller
QUADRO NORMATIVO
L’Agenzia delle Entrate, con la na dei nuovi indicatori di nor- continuando con un’analisi del-
consueta circolare annuale sugli malità economica, la circolare af- l’utilizzo retroattivo degli studi,
studi di settore (C.M. 18.6.2009, fronta il tema dei correttivi, sia per concludere con una panorami-
n. 29/E), ripercorre le principali con riferimento all’aggiornamen- ca su alcune novità nella moduli-
novità introdotte sul tema. I con- to di quelli già esistenti, sia con stica, sulla situazione delle impre-
tenuti sono molteplici: in partico- riguardo alla revisione congiun- se sociali e la maggiorazione da
lare, dopo un’approfondita disami- turale (cd. «correttivi anti-crisi»), adeguamento.
STUDI di SETTORE – CHIARIMENTI della C.M. 29/ NUOVI TERMINI di APPROVAZIONE degli STUDI di
E/2009: la C.M. 18.6.2009, n. 29/E può essere SETTORE: la circolare ricorda come l’art. 33, co.
definita come la consueta «circolare annuale» 1, D.L. 25.6.2008, n. 112, conv. con modif. con L.
(1) sugli studi di settore. Tale appuntamento con 6.8.2008, n. 133 abbia modificato i termini di
il Fisco è di estrema importanza, in quanto in approvazione degli studi di settore, prevedendo
detto documento vengono raccolte: per il 2008, transitoriamente, la scadenza entro
● nella prima parte, un’analisi delle principali fine anno, ed a regime, per gli esercizi successi-
novità intervenute sull’argomento, che inte- vi, una dead-line a fine settembre.
ressano la globalità degli studi (oggetto del Tale scadenza è determinante per valutare da
presente articolo); che anno gli studi approvati potranno essere uti-
● nella seconda parte, dettagli specifici per lizzati ai fini dell’accertamento.
ogni singolo studio di settore. Tali informa- In altre parole, a partire dal periodo di impo-
zioni dovranno essere tenute in debita con- sta 2009 la pubblicazione entro il 30 settembre
siderazione qualora, in caso di mancata con- diventerà «condizione necessaria per poter uti-
gruità o incoerenza, il contribuente voglia lizzare gli studi ai fini dell’accertamento con ri-
procedere con l’inserimento, nell’apposito guardo al periodo di imposta medesimo ed a
quadro, di un’annotazione giustificativa quelli successivi».
(eventualmente seguita da un’attestazione da Con particolare riguardo agli studi che ver-
parte di un professionista abilitato). Gli ar- ranno applicati al Mod. Unico 2009 (esercizio
gomenti prodotti, infatti, dovranno essere 2008), si è assistito ad un approccio particolare:
coerenti con il funzionamento degli studi gli studi sono stati effettivamente approvati en-
stessi e con le variabili ivi tenute in conside- tro la scadenza prefissata (fine 2008), ma sono
razione (ad esempio, non si potrà addurre, stati successivamente profondamente rivisitati
quale giustificazione dell’incongruità, l’incre- con la recente introduzione dei correttivi anti-
mento del costo del carburante o delle ma- crisi di cui si dirà in seguito.
terie prime, se questo fatto è già stato cor- Tale approccio, se per l’anno appena chiuso
rettamente tenuto in considerazione da Ge- è da ritenersi legittimo, poiché a favore del con-
rico attraverso l’introduzione di un partico- tribuente, ci si augura non venga preso ad esem-
lare correttivo automatico). pio per il futuro, al fine di «bypassare» agevol-
Analizziamo di seguito i principali temi af- mente una scadenza anche nei casi in cui i cor-
frontati dall’Agenzia delle Entrate nella circolare rettivi dovessero essere sfavorevoli per il contri-
in commento. buente stesso (si pensi al caso, assolutamente
(1) Per gli esercizi precedenti più recenti si ricordano le CC.MM. 9.7.2007, n. 44/E e 23.10.2008, n. 38/E.
INDICI NOVITÀ GUIDA PRATICA PRIMO PIANO ENTI NON COMMERCIALI QUESITI VARIE PREVIDENZA AGENDA
CFF ➊ – CFF ➋ : vedi CODICI
– 11 – FISCALI FRIZZERA n. 1 o n. 2

2. LA SETTIMANA FISCALE – N. 27 9 luglio 2009
GUIDA PRATICA
auspicato, di una ripresa dell’economia, con singoli cluster), il cui «sforamento» dà luogo al
correlata necessità per gli studi di alzare il livel- calcolo di un maggior ricavo, che va ad aggiun-
lo della congruità dei ricavi dichiarati). gersi a quello determinato dall’analisi di con-
gruità degli studi.
INDICATORI di NORMALITÀ ECONOMICA: DIFFE- In estrema sintesi, gli Ine presenti nel Mod.
RENZA tra «TRANSITORI» e «SPECIFICI»: l’Agen- Unico 2009 risultano essere i seguenti:
zia delle Entrate ripercorre sinteticamente la dif- 1) per i professionisti gli indicatori sono:
ferenza tra le due tipologie di indicatori, ricor- ● rendimento orario: calcolato come rappor-
dando che: to tra le variabili «valore aggiunto» e «ore
● gli indicatori transitori sono i medesimi per annue lavorate»;
tutti gli studi di settore di uno stesso com-
● incidenza delle altre componenti negati-
parto (imprese, professioni), mentre gli Ine
ve sui compensi e incidenza dei costi re-
specifici, ovvero «a regime» sono stati speci-
siduali di gestione dei ricavi: prendono in
ficamente elaborati per ciascuno studio;
considerazione alcune delle variabili con-
● gli indicatori transitori sono stati individuati tabili di costo che non risultano rilevanti
con riferimento all’intera platea dei contri- ai fini dell’analisi di congruità, in rappor-
buenti facenti parte di uno studio, mentre gli to ai ricavi/compensi stimati;
indicatori specifici sono stati identificati «ad
● rapporto ammortamenti sul valore stori-
hoc» per ciascun gruppo omogeneo.
co dei beni strumentali mobili: verifica che
Inoltre (anche se la C.M. 29/E/2009 non lo vi sia coerenza tra le quote di ammorta-
ricorda) gli Ine transitori non sono stati appro- mento dei beni mobili strumentali ed il
vati dalla Commissione di esperti, che invece dà valore degli stessi esposto ai fini dell’ap-
il necessario «sigillo» sia agli studi di settore plicazione degli studi di settore;
che agli Ine specifici, per tal motivo riducendo 2) per le attività d’impresa, rispetto a quelli uti-
fortemente la valenza probatoria dei primi ri- lizzati per il periodo di imposta 2007, i nuovi
spetto ai secondi. indicatori presentano due novità essenziali:
Tale duplice presenza contemporanea (che ● in luogo dell’indicatore «incidenza tra costi
presto verrà meno: con l’approvazione dell’ulti- di disponibilità dei beni strumentali e
ma «tornata» degli studi evoluti, entro settem- valore degli stessi», applicato per il 2007,
bre 2009, gli Ine transitori verranno eliminati) sono stati introdotti, affinando la metodo-
comporta un diverso livello di adeguamento, ed logia precedentemente adottata, i seguenti
in particolare: (2) tre differenti indicatori:
● per gli studi di settore in evoluzione che a. incidenza degli ammortamenti per beni
entrano in vigore a partire dall’anno 2008 e strumentali mobili rispetto al valore
per quelli già entrati in vigore nel 2007 (ca- storico degli stessi;
ratterizzati dalla presenza di Ine specifici), il b. incidenza dei costi per beni mobili ac-
livello di adeguamento è pari al ricavo o quisiti in dipendenza di contratti di lo-
compenso puntuale; cazione finanziaria rispetto al valore
● per gli altri studi (ovvero quelli che verranno storico degli stessi;
evoluti entro settembre 2009, per i quali «la- c. incidenza dei costi per beni mobili, ac-
vorano» ancora gli Ine transitori), il livello di quisiti in dipendenza di contratti di lo-
adeguamento è pari al maggior valore tra: cazione non finanziaria rispetto al va-
a. il ricavo di congruità al livello minimo, lore storico degli stessi;
più il maggior ricavo evidenziato dagli Ine; ● è stato previsto un nuovo indicatore, ov-
b. il ricavo di congruità puntuale. vero «incidenza del costo del venduto e
del costo per la produzione di servizi sui
NUOVI INDICATORI di NORMALITÀ ECONOMICA: ricavi», con l’obiettivo di contrastare i
la C.M. 29/E/2009 effettua un’ampia disamina dei fenomeni più marcati di manipolazione dei
nuovi indicatori, fornendo esempi chiari sul loro dati attinenti ai costi variabili di produzio-
funzionamento, ai quali si rimanda per una va- ne, quali quelli delle materie prime, delle
lutazione più approfondita. merci, di produzione dei servizi, della con-
In generale, tutti gli indicatori applicano for- sistenza di magazzino.
mule specifiche, più o meno complesse, il cui Oltre agli indicatori suddetti, sono presenti i
risultato viene messo a confronto con una gri- già noti indicatori «durata delle scorte» e «inci-
glia di valori predeterminati (variabili in dipen- denza dei costi residuali di gestione dei ricavi»,
denza dello studio e, all’interno di questi, dei oltre ad altri che trovano applicazione limitata-
(2) Si vedano le Istruzioni agli studi di settore 2009, parte generale, paragrafo 9.
INDICI NOVITÀ GUIDA PRATICA PRIMO PIANO ENTI NON COMMERCIALI QUESITI VARIE PREVIDENZA AGENDA
CFF ➊ – CFF ➋ : vedi CODICI
– 12 – FISCALI FRIZZERA n. 1 o n. 2

3. LA SETTIMANA FISCALE – N. 27 9 luglio 2009
GUIDA PRATICA
mente ad uno o più studi di settore, specificati CORRETTIVI CONGIUNTURALI «ANTI-CRISI»: l’art.
nell’allegato 3 della C.M. 29/E/2009. 8, D.L. 29.11.2008, n. 185, conv. con modif. con
L. 28.1.2009, n. 2 [CFF ➋ 7185], ha previsto una
CORRETTIVI «di SETTORE»: già negli anni scorsi revisione congiunturale speciale degli studi di
sono stati introdotti, per taluni studi di settore, settore, al fine di tenere conto degli effetti che
alcuni correttivi al loro funzionamento tesi a la crisi economica ha generato nel periodo di
mantenere inalterata la loro efficacia nel perio- imposta 2008. Tali correttivi sono suddivisibili
do (pari a 3 anni) intercorrente tra una revisione nelle seguenti tipologie:
e l’altra. ● relativi al costo delle materie prime (studi
TD40U, TD41U, UD20U, UD32U);
Tali correttivi possono suddividersi in due ca-
tegorie: ● relativi al costo del carburante (studi TG90U,
UG61A/B/C/D/E/F/G/H, UG68U, UG72A/B);
● automatici, in quanto applicati direttamente
● relativi al credito d’imposta per caro petrolio
da Gerico. In altre parole, soddisfatte le con-
ed al familiare che svolge esclusivamente at-
dizioni necessarie, questi correttivi determi-
tività di segreteria (studio UG68U);
nano automaticamente una riduzione del li-
vello di congruità. La C.M. 29/E/2009 in com- ● specifici per mantenere la rappresentatività,
mento ricorda la presenza di detti correttivi per settori legati ad una riduzione dei margi-
nei seguenti studi di settore: UD21U, UD33U, ni di redditività (studi TD17U, TD25U, TD36U,
UD07A, UD07B, UD08U, UD13U, UD14U, TD44U, TG91U, UD09A, UD13U, UD14U,
UD18U, UM05U; UD18U, UM04U, UM05U);
● individuali, legati ad una sistematica riduzio-
● non automatici, così definiti in quanto la ri-
ne dei ricavi a causa di una rigidità produt-
duzione del livello di congruità non avviene
tiva non modificabile nel breve periodo (ri-
automaticamente, ma viene visualizzata in
guardano tutti gli studi di settore);
un’apposita area del programma Gerico,
● relativi all’analisi della normalità economica,
denominata «Riduzioni», per poter essere
eventualmente riconosciuta al contribuente ai fini di una corretta applicazione degli Ine.
solo successivamente, in sede di contraddit- Tutti i correttivi anti-crisi sono automatici, in
torio, qualora l’Ufficio accerti in concreto l’esi- quanto vengono applicati, verificate le specifi-
stenza dei presupposti necessari per la rela- che condizioni previste, direttamente sulla base
tiva fruizione. Con riferimento a tale tipolo- delle informazioni richieste ai singoli contribuen-
gia di correttivi, anche se la circolare non ne ti nel Quadro X («Altre informazioni rilevanti ai
fa menzione, va posta l’attenzione su due fini dell’applicazione degli studi di settore»), pre-
aspetti interessanti: visto all’interno del modello dichiarativo relati-
– è da ritenersi che il contribuente, qualora vo agli studi, nel Mod. Unico 2009.
abbia gli elementi sufficienti a dimostrare Per un approfondimento si rinvia ai vari arti-
l’esistenza dei presupposti alla base dei coli già pubblicati su questa stessa Rivista. (4)
correttivi non automatici, possa già pre-
vedere direttamente in dichiarazione un ALTRI CHIARIMENTI: la C.M. 29/E/2009 evidenzia
adeguamento ad un livello di ricavi già molti altri aspetti di particolare interesse. Se ne
decurtato dell’incidenza dettata dai cor- riassumono di seguito i principali:
rettivi stessi;
a) utilizzo retroattivo: gli studi di settore evolu-
– in tale caso, sarà da valutare attentamen- ti possono essere utilizzati ai fini dell’accerta-
te la convenienza a procedere ad mento, ove più favorevoli al contribuente ed
un’eventuale adesione «pre-contradditto- a richiesta di quest’ultimo (CC.MM. 22.6.2002,
rio», (3) atteso che solo in quella sede il n. 23/E e 12.6.2007, n. 38/E). Tuttavia, si pre-
contribuente potrà dimostrare l’effettivo cisa, detta possibilità di utilizzo retroattivo è
diritto ad usufruire delle correlate ridu- esclusa per le risultanze che derivino dall’ap-
zioni. plicazione dei correttivi «anti-crisi», in quan-
La circolare ricorda che detti correttivi sono to «tengono conto degli effetti della crisi eco-
presenti, per il periodo di imposta 2008, ne- nomica del 2008 non applicabili con riguardo
gli studi di settore UG44U, TG40U e TG69U. ad annualità precedenti». Su punto si ritiene
(3) Ex D.L. 185/2008 e C.M. 16.2.2009, n. 4/E. Per un approfondimento, si veda dello stesso Autore, «Studi di settore –
Novità in tema di adesione al contraddittorio», ne «La Settimana fiscale» n° 11/2009, pagg. 17-20.
(4) In particolare, si vedano dello stesso Autore: «Studi di settore – Novità del decreto “anti-crisi” ed evoluzione degli
studi», ne «La Settimana fiscale» n° 4/2009, pagg. 11-14; «Studi di settore – Correttivi anti-crisi ed accertamento
supportato da redditometro», ne «La Settimana fiscale» n° 19/2009, pagg. 17-20; «Studi di settore e Unico 2009 –
Correttivi “anti-crisi” – Esemplificazioni “Quadro X”», ne «La Settimana fiscale» n° 22/2009, pagg. 11-15.
INDICI NOVITÀ GUIDA PRATICA PRIMO PIANO ENTI NON COMMERCIALI QUESITI VARIE PREVIDENZA AGENDA
CFF ➊ – CFF ➋ : vedi CODICI
– 13 – FISCALI FRIZZERA n. 1 o n. 2

4. LA SETTIMANA FISCALE – N. 27 9 luglio 2009
GUIDA PRATICA
di dissentire, in quanto non si vede il motivo zione. La circolare specifica che essa è appli-
per cui, ove fosse dimostrabile l’esistenza cabile a tutti gli studi non evoluti nel 2008,
della crisi anche per gli esercizi precedenti al ancorché siano stati interessati dall’introdu-
2008, non si possano utilizzare i correttivi zione del correttivi «anti-crisi» (tale novità vie-
suddetti alla stessa stregua di altri correttivi ne infatti identificata come una semplice in-
di settore viceversa applicabili; tegrazione e non come una evoluzione degli
b) imprese multiattività: da quest’anno, i sog- studi);
getti che esercitano due o più attività d’im- d) imprese sociali: è ribadita la possibile critici-
presa, non rientranti nel medesimo studio di tà nell’applicazione degli studi di settore per
settore, dovranno compilare l’apposito pro- questa particolare tipologia di imprese, ca-
spetto delle «imprese multiattività» del mo- ratterizzate dalla mancanza dello scopo di
dello relativo all’attività prevalente esclusiva- lucro e dall’impiego di personale disabile o
mente qualora l’importo complessivo dei ri- svantaggiato. (5) Gli Uffici dovranno tenere
cavi derivanti dalle attività non prevalenti sia conto, di volta in volta, del requisito di mu-
superiore al 30% dell’ammontare complessi- tualità, valutando la credibilità dei ricavi pre-
vo dei ricavi dichiarati (nel Mod. Unico 2008 sunti a fronte di quanto dichiarato;
tale limite era pari 20%). L’Agenzia delle En- e) chiarimenti nella compilazione della moduli-
trate ricorda come, ai fini dell’attività di ac- stica. In particolare, si rileva quanto segue:
certamento, l’utilizzo diretto dei risultati di
non congruità potrà avvenire solo in caso in a. il valore dei beni strumentali rivalutati non
cui l’attività principale sia superiore al 70%; dovrà tener conto delle rivalutazioni ef-
viceversa, le risultanze degli studi potranno fettuate successivamente all’entrata in vi-
esser utilizzate solo ai fini della selezione delle gore delle norme di cui alla L. 21.11.2000,
posizioni da sottoporre a controllo con le or- n. 342 (Istruzioni del Quadro F, rigo F29);
dinarie metodologie; b. la quota Irap dedotta dal reddito d’impre-
c) maggiorazione dovuta ai fini dell’adeguamen- sa (10% dell’Irap dovuta «per cassa») deve
to: la maggiorazione prevista dall’art. 2, co. essere indicata, a seconda della tipologia
2-bis, D.P.R. 31.5.1999, n. 195 [CFF ➋ 7094b] è di attività, nel rigo G12 (professionisti) o
pari al 3% della differenza tra ricavi stimati nel rigo F23 (imprese);
da Gerico e ricavi dichiarati, ed è dovuta qua- c. viene introdotto un nuovo codice (n. «5»)
lora detta differenza sia superiore al 10%. Tale per individuare l’ipotesi di esclusione re-
maggiorazione non è dovuta per i periodi di lativa alla cessazione dell’attività nel 2008
imposta in cui lo studio trova applicazione e non successivamente iniziata entro sei
per la prima volta, anche a seguito di evolu- mesi.
(5) Per approfondimenti si vedano il D.Lgs. 24.3.2006, n. 155, la C.M. 21.5.1999, n. 110/E e la R.M. 14.11.2007, n.
330/E.
INDICI NOVITÀ GUIDA PRATICA PRIMO PIANO ENTI NON COMMERCIALI QUESITI VARIE PREVIDENZA AGENDA
CFF ➊ – CFF ➋ : vedi CODICI
– 14 – FISCALI FRIZZERA n. 1 o n. 2