1. ‫חובתו‬‫של‬‫תושב‬‫חוץ‬‫בניכוי‬‫מס‬‫במקור‬-
?‫האמנם‬
‫מאת‬
‫ירון‬" ,‫ד‬ ‫עו‬ ‫אלי‬)‫יועץ‬(‫מס‬*
‫מבוא‬
‫לא‬‫אחת‬‫ניצב‬‫יועץ‬‫המס‬‫בפני‬‫שאלת‬‫תחולתה‬‫והיקפה‬‫של‬‫החובה‬‫לנכות‬‫מס‬‫במקור‬
‫ככל‬‫שמדובר‬‫במשלם‬‫שהוא‬‫תושב‬.‫האם‬ ‫חוץ‬‫החובה‬)‫שהינה‬‫רחבה‬‫ביותר‬-‫כפי‬
‫שנעמוד‬,(‫הינה‬ ‫להלן‬‫מוחלטת‬‫או‬?‫באלו‬ ‫חלקית‬‫נסיבות‬‫לא‬‫תחול‬‫החובה‬‫לנכות‬‫מס‬
‫במקור‬‫על‬‫תושב‬,‫אם‬ ‫החוץ‬?‫בכלל‬
‫טול‬‫מקרה‬‫שבו‬‫חברה‬‫תושבת‬,‫שאין‬ ‫חוץ‬‫לה‬‫מוסד‬‫קבע‬,‫רוכשת‬ ‫בישראל‬‫את‬
‫מניותיה‬‫של‬‫חברה‬‫ישראלית‬‫מבעלי‬‫מניותיה‬)‫תושבי‬‫ישראל‬‫ותושבי‬.(‫האם‬ ‫חוץ‬
‫חלה‬‫חובת‬‫ניכוי‬‫מס‬‫במקור‬‫במקרה‬?‫האם‬ ‫זה‬‫החובה‬‫חלה‬‫אף‬‫ביחס‬‫לתמורה‬
‫המשולמת‬"‫י‬ ‫ע‬‫תושב‬‫חוץ‬‫לתושב‬‫חוץ‬?‫אחר‬
‫למותר‬,‫כי‬ ‫לציין‬‫מכירת‬‫מניותיה‬‫של‬‫חברה‬‫תושבת‬,‫חייבת‬ ‫ישראל‬‫במס‬,‫גם‬ ‫בישראל‬
‫כשהמוכר‬‫הוא‬‫תושב‬,‫וזאת‬ ‫חוץ‬‫מכוח‬‫סעיף‬89)( )‫ב‬3( )(‫לפקודת‬ ‫ג‬‫מס‬‫הכנסה‬]‫נוסח‬
- " ,[‫א‬ ‫התשכ‬ ‫חדש‬1961" : )‫להלן‬‫הפקודה‬, ("‫כי‬ ‫הקובע‬‫יראו‬‫רווח‬‫הון‬‫ממכירת‬‫זכות‬
‫למניה‬- -‫אדם‬ ‫בני‬ ‫בחבר‬‫תושב‬‫ישראל‬‫כרווח‬‫הון‬‫המופק‬.‫בישראל‬
‫האם‬‫חובת‬‫ניכוי‬‫מס‬‫במקור‬‫היא‬‫שיורית‬‫ביחס‬‫לכל‬?‫משלם‬
‫האם‬‫תושב‬,‫שאין‬ ‫חוץ‬‫לו‬‫כל‬‫פעילות‬‫או‬‫הכנסה‬,‫הרוכש‬ ‫בישראל‬‫את‬‫מניותיה‬‫של‬
‫חברה‬‫תושבת‬,‫חייב‬ ‫ישראל‬‫בניכוי‬‫מס‬‫במקור‬‫בגין‬‫התמורה‬‫המשולמת‬?‫למוכרים‬
,‫ניכוי‬ ‫כידוע‬‫המס‬‫במקור‬‫הינו‬‫אמצעי‬‫עזר‬‫לגביית‬‫המס‬"‫י‬ ‫ע‬‫פקיד‬‫השומה‬)‫אמצעי‬
‫נוסף‬‫הוא‬‫תשלום‬‫מקדמות‬‫לפי‬‫סעיף‬175.(‫בעזרת‬ ‫לפקודה‬‫אמצעי‬,‫מבטיח‬ ‫זה‬‫פקיד‬
‫השומה‬‫כי‬,‫או‬ ‫המס‬‫לפחות‬,‫יועבר‬ ‫חלקו‬‫אליו‬‫ישירות‬‫כבר‬‫בעת‬‫ביצוע‬.‫העסקה‬
‫תשלום‬‫המס‬‫ישירות‬‫לקופת‬, ,‫משיג‬ ‫כאמור‬ ‫האוצר‬‫שתי‬‫מטרות‬:‫חשובות‬
( )‫א‬‫מימון‬‫שוטף‬‫להוצאות‬;‫המדינה‬
( )‫ב‬‫הבטחת‬‫תשלום‬‫המס‬‫היום‬‫ומניעת‬‫חובות‬‫מס‬.‫בעתיד‬
*
‫הכותב‬‫הינו‬‫עורך‬‫דין‬‫ממחלקת‬‫המסים‬‫במשרד‬‫עורכי‬‫הדין‬, , , ,‫הלוי‬ ‫חודק‬ ‫קלינהנדלר‬ ‫גרוס‬
‫גרינברג‬.'‫ושות‬

2. ‫הוראות‬‫ניכוי‬‫המס‬‫במקור‬‫מוסדרות‬‫בשלושה‬‫דברי‬‫חקיקה‬:‫עיקריים‬
•‫תקנות‬‫מס‬‫הכנסה‬‫לעניין‬‫ניכוי‬‫מס‬‫במקור‬‫מריבית‬‫ומדיבידנד‬-‫חובת‬
‫ניכוי‬‫מס‬‫במקור‬‫מריבית‬‫ודיבידנד‬‫שהופקו‬‫או‬‫נצמחו‬,‫או‬ ‫בישראל‬‫מחוץ‬
‫לישראל‬‫בידי‬‫תושב‬‫ישראל‬]‫עד‬‫תיקון‬147)‫נכנס‬‫לתוקף‬-‫ב‬1.1.06,(‫הוסדר‬
‫הנושא‬‫בסעיף‬161.[‫לפקודה‬
•‫סעיף‬164‫לפקודת‬‫מס‬‫הכנסה‬-‫הוראת‬‫ניכוי‬‫מס‬‫במקור‬‫בגין‬‫כל‬‫הכנסה‬
‫שנקבע‬‫לגביה‬‫כי‬‫היא‬‫הכנסה‬‫לעניין‬‫סעיף‬‫זה‬)‫ראו‬‫דיון‬‫מקיף‬.(‫להלן‬
•‫סעיף‬170‫לפקודת‬‫מס‬‫הכנסה‬-‫חובת‬‫ניכוי‬‫מס‬‫במקור‬‫מכל‬‫הכנסה‬‫חייבת‬
‫המשתלמת‬‫לתושב‬,‫למעט‬ ‫חוץ‬‫אם‬‫נוכה‬‫ממנה‬‫מס‬‫במקור‬‫לפי‬‫סעיפים‬161-‫ו‬
164.
‫סעיף‬164‫לפקודה‬, ,‫חובת‬ ‫כאמור‬ ‫מטיל‬‫ניכוי‬‫מס‬‫במקור‬‫מכל‬‫הכנסה‬‫אשר‬‫נקבע‬
,‫כי‬ ‫לגביה‬‫היא‬‫מהווה‬‫הכנסה‬‫לעניין‬‫סעיף‬164.‫מדובר‬ ‫לפקודה‬‫בסעיף‬‫מעין‬‫שיורי‬
,‫הלכה‬ ‫המטיל‬,‫חובת‬ ‫למעשה‬‫ניכוי‬‫מס‬‫במקור‬‫על‬‫מרבית‬‫התשלומים‬.‫במשק‬
‫שיעורי‬‫הניכוי‬‫וסוגי‬‫ההכנסות‬‫מהן‬‫יש‬‫לנכות‬‫מס‬‫במקור‬‫נקבעו‬‫והוסדרו‬‫בעשרות‬
‫תקנות‬‫מס‬‫הכנסה‬‫אשר‬‫הותקנו‬‫מכוחו‬‫של‬.‫בטרם‬ ‫הסעיף‬‫נבחן‬‫את‬‫היקפו‬‫של‬‫סעיף‬
164,‫להלן‬ ‫לפקודה‬:‫לשונו‬
"‫כל‬‫המשלם‬‫או‬‫י‬‫האחרא‬‫לתשלומה‬‫של‬‫ת‬‫הכנס‬‫עבודה‬‫לרבות‬‫חלק‬
‫ממענק‬‫שנתקבל‬‫עקב‬‫פרישה‬‫או‬,‫שאינו‬ ‫מוות‬‫פטור‬‫על‬‫פי‬‫סעיף‬9)
7,(‫של‬ ‫א‬‫השתכרות‬‫או‬‫רווח‬‫שמקורם‬,‫בהגרלות‬ ‫בהימורים‬‫או‬
‫בפעילות‬‫נושאת‬,‫כאמור‬ ‫פרסים‬‫בסעיף‬2,‫של‬ ‫א‬‫סכום‬‫המתקבל‬‫עקב‬
‫היוון‬‫קיצבה‬‫שאינו‬‫פטור‬‫על‬‫פי‬‫סעיפים‬9‫א‬‫או‬9,‫או‬ ‫ב‬‫של‬‫סכומים‬
‫ותשלומים‬‫שחל‬‫עליהם‬‫סעיף‬18( )‫והמהווים‬ ‫ב‬‫הכנסה‬‫בידי‬‫מקבלם‬
‫או‬‫של‬‫הכנסה‬‫לפי‬‫סעיף‬2)5,(‫או‬‫של‬‫הכנסה‬‫חייבת‬‫שהעבירה‬‫קרן‬
‫ת‬‫להשקעו‬‫במקרקעין‬‫כהגדרתה‬‫בסעיף‬64‫א‬2‫לבעלי‬,‫או‬ ‫מניותיה‬‫של‬
‫תמורה‬‫כמשמעותה‬‫בסעיף‬88,‫או‬‫של‬‫ריבית‬‫או‬,‫או‬ ‫דיבידנד‬‫של‬‫כל‬
‫הכנסה‬‫אחרת‬‫ששר‬,‫באישור‬ ‫האוצר‬‫ועדת‬‫הכספים‬‫של‬,‫הכנסת‬
‫קבעה‬‫לכך‬,‫ינכה‬ ‫בצו‬‫בשעת‬‫התשלום‬‫מן‬‫הסכום‬‫המשתלם‬‫מס‬‫באופן‬
‫ובשיעורים‬,‫ואולם‬ ‫שנקבעו‬‫רשאי‬‫שר‬‫האוצר‬‫לקבוע‬‫לענין‬‫השתכרות‬
‫או‬‫רווח‬‫כאמור‬‫בסעיף‬2‫א‬‫כי‬‫ניכוי‬‫המס‬‫יהיה‬‫כפי‬,‫אף‬ ‫שיקבע‬‫שלא‬
‫בשעת‬‫התשלום‬‫ושלא‬‫מן‬‫הסכום‬;‫הוראה‬ ‫המשתלם‬‫זו‬‫חלה‬‫גם‬‫על‬
".‫המדינה‬
‫בחינת‬‫לשון‬‫ההוראה‬‫כפשוטה‬,‫כי‬ ‫מלמדת‬‫היא‬‫אינה‬‫מציינת‬‫כל‬‫מגבלה‬‫ביחס‬‫לזהות‬
, , .‫חובת‬ ‫לכאורה‬ ‫כלומר‬ ‫המשלם‬‫ניכוי‬‫המס‬‫במקור‬‫חלה‬‫בין‬‫אם‬‫המדובר‬‫במשלם‬
‫שהוא‬‫תושב‬‫ישראל‬‫ובין‬‫אם‬‫משלם‬‫שהינו‬‫תושב‬.‫חוץ‬
‫יחד‬‫עם‬,‫נראה‬ ‫זאת‬‫כי‬‫ראוי‬‫לאמץ‬‫לעניין‬‫הוראה‬‫זו‬‫פרשנות‬,‫ולפיה‬ ‫תכליתית‬‫תושב‬
,‫ובוודאי‬ ‫חוץ‬‫תושב‬‫חוץ‬‫שאין‬‫לו‬‫זיקה‬,‫אינו‬ ‫לישראל‬‫כפוף‬‫לחובת‬‫ניכוי‬‫המס‬‫במקור‬
‫מהתמורה‬‫שהוא‬‫משלם‬‫לתושב‬‫ישראל‬‫בגין‬‫נכס‬‫או‬.‫פרשנות‬ ‫שירות‬,‫כפי‬ ‫זו‬‫שנראה‬
,‫מתבקשת‬ ‫להלן‬‫לאור‬‫כללי‬‫המשפט‬,‫והיא‬ ‫הבינלאומי‬‫אף‬‫מתיישבת‬‫עם‬‫לשונן‬‫ורוחן‬

3. ‫של‬‫תקנות‬‫מס‬‫הכנסה‬)‫ניכוי‬‫מתשלומים‬‫בעד‬‫שירותים‬‫או‬- " ,(‫ז‬ ‫התשל‬ ‫נכסים‬1977
" : )‫להלן‬‫תקנות‬‫ניכוי‬‫המס‬‫במקור‬,("‫והכל‬‫כמפורט‬.‫להלן‬

4. .‫א‬‫הגישה‬‫ת‬‫הטריטוריאלי‬
‫הגישה‬‫הטריטוריאלית‬‫המקובלת‬‫במשפט‬‫הבינלאומי‬,‫כי‬ ‫גורסת‬‫בהעדר‬
‫הוראה‬‫מפורשת‬,‫הרי‬ ‫אחרת‬‫שתחולת‬‫חוקי‬‫מדינה‬‫פלונית‬‫הינה‬‫במסגרת‬
‫הטריטוריה‬‫שלה‬‫ואין‬‫להחילם‬‫מחוץ‬.‫המחוקק‬ ‫לגבולותיה‬‫רשאי‬‫לחרוג‬‫מכלל‬
‫זה‬‫ולקבוע‬‫הוראות‬,‫אולם‬ ‫אקסטריטוריאליות‬‫הוראות‬‫כאמור‬‫צריכות‬‫להיות‬
‫ברורות‬. -‫משמעיות‬ ‫וחד‬
‫בית‬‫הדין‬‫הארצי‬‫לעבודה‬" )‫ע‬ ‫ע‬300050/98-‫המועצה‬‫המקומית‬‫גבעת‬
‫זאב‬' '‫מחמוד‬ ‫נ‬ ‫ואח‬‫מוחמד‬‫אלי‬('‫ואח‬‫היטיב‬‫להבהיר‬‫כלל‬‫זה‬‫באומרו‬‫את‬
‫הדברים‬:‫הבאים‬
"‫כלל‬‫הוא‬‫במשפט‬‫י‬‫הבינלאומ‬‫כי‬‫הדין‬‫הפנימי‬‫של‬‫כל‬‫מדינה‬‫חל‬
‫בתחומי‬‫שטח‬‫השיפוט‬‫שלה‬-‫הוא‬‫תחום‬‫הריבונות‬-‫ולא‬‫מחוצה‬
.‫לכלל‬ ‫לו‬‫זה‬‫יכולים‬‫להיות‬‫חריגים‬‫שמקורם‬‫בהוראות‬‫חוק‬
‫מיוחדות‬‫של‬‫כל‬‫מדינה‬,‫לעניינים‬ ‫המרחיבות‬‫מסויימים‬
,‫את‬ ‫ונקודתיים‬‫תחומי‬‫תחולת‬‫החוק‬‫הפנימי‬‫על‬‫אירועים‬‫או‬
‫אנשים‬‫הנמצאים‬‫מחוץ‬‫לתחום‬".‫השיפוט‬
‫על‬‫אותו‬,‫מזווית‬ ‫רעיון‬‫קצת‬,‫עמד‬ ‫שונה‬'‫אהרון‬ ‫פרופ‬‫ברק‬‫בספרו‬‫פרשנות‬
‫במשפט‬)‫כרך‬,‫פרשנות‬ ‫שני‬,‫נבו‬ ‫החקיקה‬‫הוצאה‬, ,‫ירושלים‬ ‫לאור‬1993' ,‫עמ‬
578: ,(‫לאמור‬
"‫החזקה‬‫הינה‬‫כי‬‫תכליתו‬‫של‬‫כל‬‫דבר‬‫חקיקה‬‫היא‬‫לחול‬‫על‬
‫יחסים‬‫משפטיים‬‫בישראל‬‫ולא‬‫לחול‬‫על‬‫יחסים‬‫משפטיים‬‫מחוץ‬
- .‫התכלית‬ ‫חזקת‬ ‫לישראל‬‫הינה‬‫איפוא‬‫לתחולה‬.‫חזקה‬ ‫מקומית‬‫זו‬
‫חלה‬‫הן‬‫על‬‫נורמות‬‫פליליות‬‫והן‬‫על‬‫נורמות‬,‫והיא‬ ‫אזרחיות‬
‫ניתנת‬.‫קיימים‬ ‫לסתירה‬‫מצבים‬-‫הן‬‫בתחום‬‫המשפט‬‫הפלילי‬‫והן‬
‫בתחום‬‫י‬‫האזרח‬-‫שבהם‬‫יש‬‫צידוק‬‫להחלת‬‫המשפט‬‫הישראלי‬‫על‬
‫יחסים‬‫משפטיים‬‫מחוץ‬.‫שאלה‬ ‫לישראל‬,‫כיצד‬ ‫היא‬‫נסתרת‬‫חזקת‬
‫התחולה‬.‫האם‬ ‫הטריטוריאלית‬‫נדרשת‬‫לכך‬"‫לשון‬,‫מפורשת‬
‫ברורה‬‫וחד‬,"‫או‬ ‫משמעית‬‫שמא‬‫ניתן‬‫לסתור‬‫החזקה‬‫גם‬‫על‬‫ידי‬
‫לשון‬?‫משתמעת‬
‫שאלה‬‫זו‬‫פתוחה‬.‫היא‬ ‫היא‬‫קשורה‬‫בעוצמתה‬‫של‬‫חזקת‬
,‫ובעצמתו‬ ‫הטריטוריאליות‬‫של‬‫שלטון‬‫החוק‬‫ו‬‫ממנ‬‫היא‬".‫נגזרת‬
,‫הגישה‬ ‫ואמנם‬‫הטריטוריאלית‬‫הושרשה‬‫בדין‬‫הישראלי‬‫עוד‬‫בתחילת‬‫שנות‬-‫ה‬
50"‫צ‬ ‫בבג‬279/51‫חיים‬‫הרץ‬‫אמסטרדם‬-‫ו‬162' '‫שר‬ ‫נ‬ ‫ואח‬‫האוצר‬.
‫השופט‬,‫בסקירתו‬ ‫אגרנט‬‫את‬‫התפתחות‬‫כלל‬‫זה‬‫במשפט‬‫האנגלי‬,‫והאמריקאי‬
‫אומר‬‫את‬‫הדברים‬:‫הבאים‬
... "‫נכון‬‫הוא‬‫כי‬‫במשפט‬‫המקובל‬‫י‬‫האנגל‬‫השתרש‬‫העיקרון‬‫של‬
‫ריבונות‬‫טריטוריאלית‬‫כה‬‫עמוק‬‫עד‬‫שהיום‬‫אין‬‫מערערים‬‫עליו‬
" .‫בבואנו‬ ‫עוד‬‫לפרש‬‫את‬‫התחיקה‬‫הסטטוטורית‬,"‫אומר‬ ‫שלנו‬
‫השופט‬Devlin,‫במשפט‬Bank Voor Handel v. Slatford, (2, " (‫ל‬ ‫הנ‬
"‫הרי‬‫מקבלים‬‫אנחנו‬‫את‬,‫כי‬ ‫העיקרון‬‫לבד‬‫אם‬‫נקבע‬‫ברורות‬

5. ‫היפוכו‬‫של‬,‫חזקה‬ ‫דבר‬‫על‬‫האקט‬‫של‬‫הפרלמנט‬‫כי‬‫איננו‬‫בעל‬
‫תוקף‬." -‫אולם‬ ‫טריטוריאלי‬ ‫אכסטרה‬‫זאת‬:‫אין‬ ‫לדעת‬‫המדובר‬
‫כאן‬‫בכלל‬,‫בחינת‬ ‫נוקשה‬‫חוק‬‫ולא‬,‫כי‬ ‫יעבור‬‫אם‬‫בכלל‬‫של‬
,‫לפיו‬ ‫פירוש‬‫מייחסים‬‫למחוקק‬‫כוונה‬‫שלחוק‬‫החרות‬‫הנדון‬‫תהא‬
‫תחולה‬‫טריטוריאלית‬.‫בלבד‬

6. ‫לשון‬:‫רק‬ ‫אחרת‬‫במקום‬‫שתכנו‬‫של‬‫החוק‬‫אינו‬,‫במפורש‬ ‫מחייב‬
‫או‬, ,‫מן‬ ‫אחרת‬ ‫מכללא‬,‫לפרש‬ ‫הדין‬‫את‬‫המלים‬,‫הכלליות‬
‫שהשתמש‬‫בהן‬,‫באופן‬ ‫המחוקק‬‫שלא‬‫תחולנה‬‫על‬‫בני‬‫אדם‬‫או‬‫על‬
‫נכסים‬‫הנמצאים‬‫מחוץ‬‫לתחום‬, .‫במשפט‬ ‫הטריטוריאלי‬
Colquhoun v. Heddon, " ,‫נדונה‬ ‫ל‬ ‫הנ‬,‫אם‬ ‫השאלה‬‫המלים‬"‫חברת‬
‫ביטוח‬) "‫כלשהי‬any insurance company,(‫שבאו‬‫באקט‬‫י‬‫אנגל‬
, ,‫לפי‬ ‫התשפטו‬ ‫מסויים‬‫הדבק‬,‫גם‬ ‫הדברים‬‫על‬‫חברות‬‫ביטוח‬
.‫בשללו‬ ‫זרות‬‫מובן‬‫כה‬‫רחב‬‫אמר‬‫לורד‬Esher" :‫נניח‬‫כי‬,‫המלים‬
"‫חברת‬‫ביטוח‬,"‫עמדו‬ ‫כלשהי‬...‫האם‬ ‫לבדן‬‫היה‬‫זה‬‫נכון‬...‫לומר‬
‫כי‬‫מלים‬‫אלו‬‫באקט‬‫אנגלי‬‫של‬‫הפרלמנט‬‫עשויות‬‫לכלול‬‫את‬‫כל‬
‫חברות‬‫הביטוח‬,‫באשר‬ ‫הזרות‬‫הן‬‫שם‬?‫מהו‬‫כלל‬‫הפירוש‬‫אשר‬
‫מן‬‫הדין‬‫להטילו‬‫על‬‫הוראה‬‫לגיסלטיבית‬‫מעין‬‫זו‬?‫נראה‬‫לי‬,‫כי‬
‫לבד‬‫אם‬‫הפרלמנט‬‫הורה‬‫במפורש‬‫אחרת‬‫ובמקרה‬‫כזה‬‫יהיו‬
‫חייבים‬‫בתי‬‫המשפט‬‫למלא‬‫אחרי‬‫ההוראה‬‫אפילו‬‫חרג‬‫הלה‬
‫ממסגרת‬‫זכויותיו‬‫במה‬‫שנוגע‬-‫ל‬comity-‫הרי‬‫הפירוש‬‫הנכון‬
‫אשר‬‫יש‬‫לייחס‬‫למלים‬‫כלליות‬‫הבאות‬‫באקט‬...‫הוא‬ ‫אנגלי‬‫כי‬
‫הפרלמנט‬‫דן‬‫באותם‬‫בני‬‫אדם‬‫או‬‫נכסים‬‫הנכללים‬‫במלים‬
‫הכלליות‬‫והנמצאים‬‫בתוך‬‫ת‬‫הסמכו‬‫אשר‬‫הוא‬‫מפעיל‬‫כדת‬)within
its proper jurisdiction...(‫על‬‫כן‬‫אילו‬‫ו‬‫עמד‬‫המלים‬‫האמורות‬,‫לבד‬
‫הייתי‬‫מגיע‬,‫כי‬ ‫לדעה‬‫חברות‬‫הביטוח‬‫צריכות‬‫להיות‬‫כאלה‬‫אשר‬
‫ן‬‫לגביה‬‫יש‬‫לפרלמנט‬‫שלנו‬"...‫סמכות‬‫לפי‬‫דבריו‬"‫ל‬ ‫הנ‬‫של‬‫הלורד‬
Esher,‫לא‬‫יחול‬,‫כי‬ ‫הכלל‬‫אין‬‫ליתן‬‫תוקף‬-‫טריטוריאלי‬ ‫אכסטרה‬
‫לחוק‬,‫במקום‬ ‫חרות‬‫שהמחוקק‬‫הורה‬‫במפורש‬, ;‫גם‬ ‫ברם‬ ‫אחרת‬
‫בהעדר‬‫לשון‬,‫מן‬ ‫מפורשת‬‫הנמנע‬‫הוא‬‫שיינתן‬‫לחוק‬‫חרות‬‫איזה‬
‫מובן‬‫שהוא‬‫המגביל‬‫את‬‫תחולתו‬‫הגבלה‬,‫במקום‬ ‫טריטוריאלית‬
‫שהמגמה‬,‫העומדת‬ ‫הכללית‬‫ו‬‫מאחורי‬‫והמשתקפת‬‫מתוך‬‫סעיפיו‬
‫השונים‬‫כאשר‬‫הם‬‫נקראים‬,‫מחייבת‬ ‫ביחד‬‫פירוש‬‫יותר‬" .‫רחב‬
)‫ההדגשות‬‫שלי‬.( . -‫א‬ ‫י‬
‫הטעמים‬‫העומדים‬‫בבסיסה‬‫של‬‫הגישה‬,‫בהתאם‬ ‫הטריטוריאלית‬‫להצגתם‬
‫בפסיקה‬‫האמריקאית‬)American Banana Co v. United Fruit Co. 213U.S.826(
‫הם‬:‫אלה‬
( )‫א‬‫מן‬‫הראוי‬‫להחיל‬‫על‬‫אדם‬‫את‬‫דיני‬‫מדינתו‬‫ולא‬‫דין‬‫מדינה‬;‫אחרת‬
( )‫ב‬‫החלת‬‫דיני‬‫מדינה‬‫פלונית‬‫מחוץ‬‫לתחומיה‬,‫מהווה‬ ‫הטריטוריאליים‬‫פגיעה‬
‫בריבונותה‬‫של‬‫המדינה‬;‫האחרת‬
( )‫ג‬‫יש‬‫לבחון‬‫את‬‫מידת‬‫האפקטיביות‬‫בעת‬‫שמבקשים‬‫להרחיב‬‫את‬‫תחולת‬
‫החוק‬‫מעבר‬‫לגבולות‬.‫המדינה‬
‫טעמים‬‫אלה‬‫הם‬‫שנבחנו‬‫על‬‫ידי‬‫בית‬‫המשפט‬,‫בשעה‬ ‫בישראל‬‫שנדונה‬‫השאלה‬
)‫הקרובה‬‫במידה‬‫מסוימת‬‫לסוגייה‬,(‫האם‬ ‫דנן‬‫חלה‬‫על‬‫נישומים‬‫תושבי‬" "‫האזור‬
‫חובת‬‫הגשת‬‫דוחות‬‫לפקיד‬‫השומה‬.‫הכוונה‬ ‫בישראל‬‫היא‬‫לפסק‬‫דין‬"‫פ‬ ‫ע‬
123/83‫חברת‬. . .‫פלדות‬ ‫א‬ ‫פ‬ ‫ק‬‫קרית‬‫ארבע‬"‫מ‬ ‫בע‬' '‫מדינת‬ ‫נ‬ ‫ואח‬‫ישראל‬

7. ):‫להלן‬" "‫ד‬ ‫פס‬. .‫א‬ ‫פ‬ ‫ק‬("‫פלדות‬‫בו‬‫הואשמו‬‫שלושה‬‫יחידים‬‫ותאגיד‬‫בעבירות‬
‫לפי‬‫סעיף‬216)4(‫לפקודה‬)‫אי‬‫הגשת‬"‫ח‬ ‫דו‬.(‫במועד‬

8. ‫הנישומים‬,‫בין‬ ‫טענו‬,‫כי‬ ‫היתר‬‫לא‬‫חלה‬‫עליהם‬‫החובה‬‫להגיש‬‫דוחות‬‫מאחר‬
‫שאינם‬‫תושבי‬‫ישראל‬)‫באותו‬‫מקרה‬‫דובר‬‫על‬‫אזרחים‬,‫כמשמעותם‬ ‫ישראלים‬
‫בסעיף‬3‫א‬,‫שהיו‬ ‫לפקודה‬‫תושבי‬‫האזור‬-‫שטחי‬,( "‫וכן‬ ‫ש‬ ‫יו‬‫מאחר‬‫שלפי‬‫כללי‬
‫המשפט‬,‫סמכות‬ ‫הבינלאומי‬‫פקיד‬‫השומה‬‫להמציא‬‫להם‬‫דרישות‬‫להגשת‬
, , "‫מוגבלת‬ ‫כאמור‬ ‫חות‬ ‫דו‬‫לתחומי‬‫מדינת‬‫ישראל‬.‫בלבד‬
‫השופט‬‫לוין‬‫דחה‬‫את‬‫טענות‬‫הנאשמים‬‫בדבר‬‫חוסר‬‫סמכותו‬‫של‬‫פקיד‬,‫השומה‬
‫וזאת‬‫תוך‬‫שהוא‬,‫כי‬ ‫מדגיש‬‫במקרה‬‫מסוים‬‫זה‬‫לא‬‫מתקיימים‬‫שלושת‬
‫הטעמים‬‫המקובלים‬‫להחלת‬‫הגישה‬.‫הטריטוריאלית‬‫וכך‬‫הוא‬‫אומר‬
‫בעניין‬:‫זה‬
"‫אף‬‫אחד‬‫מן‬‫הטעמים‬‫האמורים‬‫אינו‬‫קיים‬‫במקרה‬:‫שלפנינו‬
,‫במידה‬ ‫המערערים‬‫והם‬‫אזרחי‬,‫מורגלים‬ ‫ישראל‬‫למושגי‬‫הדין‬
;‫החלתם‬ ‫הישראלי‬‫המלאה‬‫של‬‫דיני‬‫מס‬‫הכנסה‬‫עליהם‬‫אינה‬
‫מהווה‬‫התערבות‬‫בסמכויותיו‬‫של‬‫ריבון‬;‫והפעלת‬ ‫זר‬‫דיני‬‫המס‬
‫עליהם‬‫במלוא‬‫היקפם‬‫בוודאי‬‫שתהיה‬...‫הדיבור‬ ‫אפקטיבית‬"‫כל‬
"‫בסעיף‬ ‫אדם‬131)( )‫א‬6" " (‫בסעיף‬ ‫אדם‬ ‫ו‬135)1(‫לפקודה‬‫סובל‬
‫ללא‬‫ספק‬‫גם‬‫אזרח‬‫ישראלי‬‫תושב‬,‫ופרשנות‬ ‫השטחים‬‫הכוללת‬
‫בגדרה‬‫אזרחי‬, ,‫היא‬ ‫כאמור‬ ‫ישראל‬‫גם‬,‫משום‬ ‫רצויה‬‫שהיא‬
‫יוצרת‬‫סימטריה‬‫בין‬‫החבות‬‫במס‬‫לבין‬‫הדרכים‬,‫ואין‬ ‫לאכיפתה‬
‫כל‬‫נימוק‬‫בעל‬‫ערך‬".‫לשלילתה‬
‫אין‬‫צורך‬‫להכביר‬‫מילים‬,‫כי‬ ‫ולומר‬‫כשהסוגייה‬‫העומדת‬‫לדיון‬,‫האם‬ ‫היא‬‫תושב‬
,‫שאין‬ ‫חוץ‬‫לו‬‫פעילות‬‫או‬‫הכנסה‬,‫נדרש‬ ‫בישראל‬‫לנכות‬‫מס‬‫במקור‬‫בגין‬‫חוב‬
‫המס‬‫של‬‫אדם‬‫אחר‬)‫תושב‬‫ישראל‬‫או‬‫אף‬‫תושב‬,(‫הנסיבות‬ ‫חוץ‬‫שונות‬‫מאלה‬
‫שעמדו‬‫בפני‬‫בית‬‫המשפט‬‫בפרשת‬‫קפא‬‫פלדות‬. "‫ל‬ ‫הנ‬
,‫תושב‬ ‫ככלל‬‫החוץ‬‫אינו‬‫חייב‬‫במס‬‫בישראל‬‫על‬‫הכנסות‬‫שהפיק‬‫מחוץ‬;‫לישראל‬
‫הוא‬‫בוודאי‬‫אינו‬" "‫בדיני‬ ‫מורגל‬‫מדינת‬‫ישראל‬‫והחלת‬‫הדין‬‫הישראלי‬‫עליו‬
‫עשויה‬‫להיות‬‫לא‬.‫אפקטיבית‬‫יתר‬‫על‬‫כן‬‫ועיקר‬-‫אין‬‫המדובר‬‫בחובה‬
‫פרוצדורלית‬)‫הגשת‬,(‫שנועדה‬ ‫דוחות‬‫לשרת‬‫חובה‬‫מהותית‬)‫תשלום‬,(‫מס‬
‫באופן‬‫שהחלתה‬‫מחוץ‬‫לתחומי‬‫הטריטוריה‬‫תיצור‬,‫כפי‬ ‫סימטריה‬‫שנקבע‬‫בעניין‬
‫קפא‬‫פלדות‬, .‫מדובר‬ ‫בענייננו‬‫בחובה‬‫פרוצדורלית‬‫הנוגעת‬‫להכנסתו‬‫של‬
‫נישום‬,‫ולא‬ ‫אחר‬‫רק‬‫זאת‬‫אלא‬‫שאותו‬‫נישום‬‫אחר‬‫הוא‬‫תושב‬‫ישראל‬‫המורגל‬
‫בדיני‬‫מדינת‬.‫ישראל‬
‫אין‬‫זאת‬‫אלא‬,‫שסעיף‬ ‫שהעובדה‬164‫לפקודה‬‫משתמש‬‫בביטוי‬"‫כל‬"‫המשלם‬
‫באופן‬‫סתמי‬‫וללא‬‫כל‬,‫אין‬ ‫הגבלה‬‫פירושה‬‫כי‬‫המחוקק‬‫התכוון‬‫ליצור‬‫תחולה‬
‫רחבה‬‫וגורפת‬‫באופן‬‫זה‬‫שאף‬‫תושבי‬,‫שאין‬ ‫חוץ‬‫להם‬‫פעילות‬‫או‬‫הכנסה‬
,‫יידרשו‬ ‫בישראל‬‫לנכות‬‫מס‬‫במקור‬‫בגין‬‫רווח‬‫ההון‬‫או‬‫הכנסה‬‫אחרת‬‫הנוצרת‬
‫לתושב‬.‫הגישה‬ ‫ישראל‬‫הטריטוריאלית‬‫המקובלת‬‫במשפט‬,‫שאף‬ ‫הבינלאומי‬
‫אומצה‬‫בפסיקת‬‫בתי‬‫המשפט‬,‫היא‬ ‫בישראל‬‫שיש‬‫לפרש‬‫את‬‫הוראות‬‫החוק‬
‫באופן‬‫טריטוריאלי‬‫ואין‬‫להחילן‬‫מחוץ‬‫לגבולות‬,‫וממילא‬ ‫המדינה‬‫אין‬‫להחילן‬‫על‬
‫תושבי‬‫חוץ‬‫שאין‬‫להם‬‫פעילות‬‫או‬‫הכנסה‬,‫בהעדר‬ ‫בישראל‬‫הוראה‬-‫משמעית‬ ‫חד‬
.‫הוראה‬ ‫וברורה‬-‫משמעית‬ ‫חד‬‫וברורה‬‫המטילה‬‫את‬‫חובת‬‫ניכוי‬‫המס‬‫גם‬‫על‬
‫תושבי‬,‫בוודאי‬ ‫חוץ‬‫שאינה‬‫קיימת‬‫בסעיף‬164. "‫יתר‬ ‫ל‬ ‫הנ‬‫על‬,‫הטעמים‬ ‫כן‬
‫שביסוד‬‫הגישה‬‫הטריטוריאלית‬‫מתקיימים‬‫בענייננו‬‫באופן‬.‫מובהק‬

9. ‫תושב‬‫החוץ‬‫כפוף‬‫לדיני‬‫מדינתו‬‫ואינו‬‫מורגל‬‫בדיני‬‫מדינת‬;‫החלת‬ ‫ישראל‬‫החובה‬
‫עליו‬‫עשויה‬‫להיות‬‫לא‬,‫ולא‬ ‫אפקטיבית‬‫רק‬‫זאת‬‫אלא‬‫שהמדובר‬‫הוא‬‫בחובה‬
‫פרוצדורלית‬‫שנועדה‬‫לסייע‬‫לפקיד‬‫השומה‬‫לגבות‬‫מס‬‫מנישום‬,‫באופן‬ ‫ישראלי‬
‫זה‬‫שהמשלם‬‫משמש‬"‫ידו‬ ‫כ‬"‫של‬ ‫הארוכה‬‫פקיד‬.‫ספק‬ ‫השומה‬‫אם‬‫המחוקק‬
‫נתכוון‬‫להטיל‬‫מטלה‬‫זו‬‫על‬‫תושב‬‫חוץ‬‫לצורך‬‫גביית‬‫מס‬‫מתושב‬.‫ישראל‬
.‫ב‬‫הגישה‬‫הפונקציונאלית‬
‫גישה‬‫נוספת‬‫לגישה‬‫הטריטוריאלית‬‫היא‬‫הגישה‬,‫המבוססת‬ ‫הפונקציונלית‬‫על‬
‫שני‬‫כללים‬:‫עיקריים‬
( )‫א‬‫זיקה‬‫לגיטימית‬-‫בוחנים‬‫האם‬‫קיימת‬‫זיקה‬‫לגיטימית‬‫המקשרת‬‫בין‬
‫הריבון‬‫לבין‬‫האדם‬‫עליו‬‫מבקשים‬‫להחיל‬‫את‬.‫החוק‬
( )‫ב‬‫האפקטיביות‬-‫האם‬‫יהא‬‫זה‬‫אפקטיבי‬‫ויעיל‬‫מצד‬‫הריבון‬‫לאכוף‬‫את‬
.‫הסמכות‬
"‫ר‬ ‫ד‬‫אברהם‬,‫בהיותו‬ ‫אלתר‬‫סגן‬‫ויועץ‬‫משפטי‬‫לנציב‬‫מס‬‫הכנסה‬)1987,(‫כתב‬
‫במאמרו‬"‫משפט‬‫בינלאומי‬‫פרטי‬‫ודיני‬") "‫מיסים‬‫מיסים‬/ "‫א‬4- '‫א‬ ‫עמ‬25,(‫כי‬‫יש‬
‫להעדיף‬‫את‬‫הגישה‬‫הפונקציונאלית‬‫על‬‫פני‬‫הגישה‬,‫מאחר‬ ‫הטריטוריאלית‬
‫שגישה‬‫זו‬‫בוחנת‬‫את‬‫מהות‬‫העסקה‬‫והצדדים‬‫ואת‬‫הקשר‬‫והזיקה‬‫שקיימים‬)‫אם‬
. (‫בהעדפתו‬ ‫ביניהם‬ ‫בכלל‬‫גישה‬‫זו‬‫אומר‬"‫ר‬ ‫ד‬‫אלתר‬‫את‬‫הדברים‬:‫הבאים‬
"‫הגישה‬‫הפונקציונאלית‬
‫זו‬‫הגישה‬‫הנכונה‬‫והיא‬‫בודקת‬‫את‬‫תחולתם‬‫של‬‫חוקים‬"‫פ‬ ‫ע‬2
‫כללים‬:
.‫א‬‫זיקה‬‫ת‬‫לגיטימי‬‫המקשרת‬‫בין‬‫האדם‬‫החייב‬‫בציות‬‫לחוק‬
‫לבין‬‫הריבון‬‫שכופה‬‫עליו‬‫את‬.‫זיקות‬ ‫החוק‬‫מעין‬‫אלו‬‫יכולות‬
‫להיות‬‫אזרחות‬),. . .‫וייס‬ ‫א‬ ‫פ‬ ‫ק‬‫ומילר‬,(‫מושב‬)‫אמסטרדם‬(
‫ובדומה‬‫לזה‬‫זיקות‬.‫אחרות‬
.‫ב‬‫האפשרות‬‫לכפות‬‫את‬‫האדם‬‫החייב‬‫ציות‬.‫עקרון‬ ‫לחוק‬‫זה‬
‫מכונה‬‫עקרון‬‫האפקטיביות‬.
‫האפשרות‬‫לכפות‬‫יכולה‬‫להיות‬‫במקרים‬‫מתאימים‬‫אישית‬)‫וייס‬
.( ,‫ולפעמים‬ ‫שמידט‬ ‫ומילר‬‫נכפית‬-‫ביחס‬‫לנכסי‬‫האדם‬‫הנמצאים‬
‫בשליטתו‬‫האפקטיבית‬‫של‬‫הריבון‬), ,‫אמסטרדם‬ ‫חנזאלס‬
. . .‫א‬ ‫פ‬ ‫ק‬.(
‫כך‬‫נקבע‬‫בענין‬‫אמסטרדם‬" )‫צ‬ ‫בג‬279/81" ,‫י‬ ‫פד‬'‫י‬945,971,(
‫ביחס‬‫לשאלה‬‫מתי‬‫יחול‬‫חוק‬‫בטריטוריה‬‫זרה‬‫כי‬‫בית‬‫משפט‬-
... "‫ליבו‬ ‫ישים‬‫גם‬‫אל‬‫ן‬‫העקרו‬‫של‬‫מתן‬‫פרוש‬‫המבטיח‬‫לאותו‬,‫חוק‬
‫במידת‬,‫תחולה‬ ‫האפשר‬"."‫אפקטיבית‬)‫ההדגשות‬‫במקור‬.( . -‫א‬ ‫י‬
‫אף‬‫אם‬‫נאמץ‬‫את‬‫הגישה‬,‫ואף‬ ‫הפונקציונאלית‬‫אם‬‫נראה‬‫בה‬‫גישה‬‫שונה‬
‫מהגישה‬‫הטריטוריאלית‬)‫שהרי‬‫גם‬‫לפי‬‫גישה‬,‫החלת‬ ‫הטריטוריאלית‬‫החקיקה‬
‫על‬‫תחומי‬‫המדינה‬‫היא‬‫נקודת‬‫המוצא‬‫אך‬‫לא‬‫נקודת‬,(‫הרי‬ ‫הסיום‬‫שנראה‬‫כי‬‫אין‬

10. ‫להטיל‬‫חובת‬‫ניכוי‬‫מס‬‫במקור‬‫על‬‫תושבי‬‫חוץ‬‫שאין‬‫להם‬‫פעילות‬‫או‬‫הכנסה‬
,‫וממילא‬ ‫בישראל‬‫אף‬‫אין‬‫להם‬"‫זיקה‬, "‫ולא‬ ‫לישראל‬ ‫לגיטימית‬‫ניתן‬‫באופן‬
‫אפקטיבי‬‫לאכוף‬‫עליהם‬‫את‬‫חובת‬‫ניכוי‬‫המס‬.‫במקור‬

11. ‫יתר‬‫על‬,‫דווקא‬ ‫כן‬‫הגישה‬‫הפונקציונאלית‬‫היא‬‫המצדיקה‬‫שתשלום‬‫המס‬‫ייעשה‬
‫על‬‫ידי‬‫אלה‬‫החייבים‬‫באופן‬‫מהותי‬‫באותו‬,‫דהיינו‬ ‫מס‬‫המוכרים‬‫תושבי‬,‫ישראל‬
‫הכפופים‬‫לדין‬‫הישראלי‬‫והנדרשים‬‫לדווח‬‫על‬‫העסקה‬‫ולשלם‬‫את‬‫המס‬‫בתוך‬30
‫יום‬‫מיום‬,‫וזאת‬ ‫העסקה‬‫בהתאם‬‫לאמור‬‫בסעיף‬91, . ( )‫להבדיל‬ ‫ואמנם‬ ‫לפקודה‬ ‫ד‬
‫מהמקרים‬‫המפורטים‬‫בהרחבה‬‫בסעיף‬170,‫שבהם‬ ‫לפקודה‬‫משלם‬‫תושב‬
‫ישראל‬‫לתושב‬‫חוץ‬‫תשלום‬‫חייב‬,‫כאשר‬ ‫במס‬‫ניכוי‬‫המס‬‫במקור‬‫נועד‬‫להבטיח‬
‫את‬‫תשלום‬‫המס‬)‫ומתוך‬‫הנחתו‬‫של‬,‫כי‬ ‫המחוקק‬‫לפקיד‬‫השומה‬‫לא‬‫תהיה‬
‫אפשרות‬‫מעשית‬‫לדרוש‬‫ולגבות‬‫את‬‫המס‬‫מתושב‬,(‫הרי‬ ‫החוץ‬‫שבענייננו‬‫קיימת‬
) " "‫כלשון‬ ‫סימטריה‬‫בית‬‫המשפט‬‫בעניין‬‫קפא‬‫פלדות‬(‫בין‬‫החובה‬‫המהותית‬
‫לשלם‬‫את‬‫המס‬‫ובין‬‫החובה‬" "‫לדווח‬ ‫הפרוצדורלית‬‫על‬,‫כאשר‬ ‫העסקה‬‫שתי‬
‫חובות‬‫אלה‬‫מופנות‬‫כלפי‬‫תושב‬‫ישראל‬‫הכפוף‬‫לדין‬‫הישראלי‬‫ומורגל‬‫בחוקי‬
.‫המדינה‬
‫נעיר‬‫כי‬‫לצד‬‫שתי‬‫גישות‬‫אלו‬)‫הגישה‬‫הטריטוריאלית‬‫והגישה‬(‫הפונקציונלית‬
‫קיימת‬‫גישה‬‫שלישית‬‫ולפיה‬‫יש‬,‫האם‬ ‫לבחון‬‫הטלת‬‫חובה‬‫באופן‬-‫אקס‬
‫טריטוריאלי‬‫היא‬"‫סבירה‬"‫אם‬ ‫והגונה‬‫לאו‬)‫ראו‬" ,‫חובת‬ ‫גליקסברג‬‫הגשת‬
‫הצהרת‬‫הון‬‫של‬‫תושב‬,"‫חוץ‬" "‫מיסים‬/‫ה‬5)‫אוקטובר‬1991- ' (‫א‬ ‫עמ‬62.(‫אלא‬
‫שאף‬‫לפי‬‫גישת‬"‫הסבירות‬,"‫לא‬ ‫וההגינות‬‫מצאנו‬‫כי‬‫ראוי‬‫להטיל‬‫את‬‫חובת‬‫ניכוי‬
‫מס‬‫במקור‬‫על‬‫תושבי‬;‫ניכוי‬ ‫חוץ‬‫המס‬,‫כאמור‬ ‫במקור‬,‫מהווה‬ ‫לעיל‬‫אמצעי‬‫עזר‬
‫בידי‬‫פקיד‬‫השומה‬‫לגבות‬‫את‬‫המס‬‫מתושב‬;‫אין‬ ‫ישראל‬‫זה‬,‫ואולי‬ ‫סביר‬‫אף‬‫אין‬
‫זה‬" "‫להטיל‬ ‫הגון‬‫משימה‬‫זו‬‫על‬‫תושב‬‫חוץ‬.‫דווקא‬
‫האם‬‫תקנות‬‫ניכוי‬‫המס‬‫במקור‬‫חלות‬‫על‬‫תושבי‬?‫חוץ‬
‫כפי‬‫שהובהר‬,‫סעיף‬ ‫לעיל‬164‫לפקודה‬‫הינו‬‫סעיף‬;‫הסעיף‬ ‫מסמיך‬‫קובע‬‫את‬‫החובה‬
‫העקרונית‬‫לנכות‬‫מס‬,‫אולם‬ ‫במקור‬‫אינו‬‫קובע‬‫מהם‬‫שיעורי‬,‫דרך‬ ‫הניכוי‬,‫ואת‬ ‫הניכוי‬
‫כלל‬‫סוגי‬‫ההכנסות‬‫אשר‬‫מהן‬‫יש‬‫לנכות‬‫את‬‫המס‬.‫קביעת‬ ‫במקור‬‫ההוראות‬‫בעניינים‬
‫אלו‬‫הושארה‬‫בסמכותו‬‫של‬‫שר‬, .‫כי‬ ‫משמע‬ ‫האוצר‬‫אף‬‫אם‬‫ניתן‬‫לפרש‬‫את‬‫הוראת‬
‫סעיף‬164‫לפקודה‬‫כחלה‬‫על‬‫תושבי‬‫חוץ‬, )‫איננו‬ ‫וכאמור‬‫סוברים‬,(‫עדיין‬ ‫כך‬‫נדרשים‬
‫אנו‬‫לבחון‬‫את‬‫תחולתן‬‫של‬‫תקנות‬‫ניכוי‬‫המס‬‫במקור‬‫ככל‬‫שמדובר‬‫במשלמים‬‫שהם‬
‫תושבי‬.‫חוץ‬
‫תקנות‬‫ניכוי‬‫המס‬‫במקור‬‫הן‬‫מעין‬"‫תקנות‬"‫המטילות‬ ‫סל‬‫חובת‬‫ניכוי‬‫מס‬‫במקור‬‫בעת‬
‫מתן‬‫תשלום‬‫בעד‬‫שירות‬‫או‬,‫בהתקיים‬ ‫נכס‬‫מספר‬,‫תנאים‬‫וזאת‬‫בכל‬‫מקום‬‫שלא‬
‫בוצע‬‫הניכוי‬‫מכוח‬‫תקנה‬‫מפורשת‬‫אחרת‬.‫התקנות‬‫מטילות‬‫את‬‫חובת‬‫הניכוי‬
‫בעת‬‫תשלום‬‫בעד‬‫שירות‬‫או‬‫נכס‬,‫ככל‬ ‫המוגדר‬‫שהדבר‬‫נוגע‬: ,‫כדלהלן‬ ‫לענייננו‬
"‫תשלומים‬‫בעד‬‫שירותים‬‫או‬- "‫סכומים‬ ‫נכסים‬‫המשתלמים‬‫על‬...‫ידי‬
‫חברה‬‫החייבת‬‫בחובת‬‫ניהול‬‫מערכת‬‫חשבונות‬‫כפולה‬‫או‬‫חברה‬‫או‬
‫חברת‬‫בת‬‫שמחזור‬‫עסקיהן‬,‫או‬ ‫ביחד‬‫של‬‫כל‬‫אחת‬‫מהן‬,‫עלה‬ ‫לחוד‬‫על‬
‫הסכום‬‫הנקוב‬‫לגבי‬‫שנת‬‫מס‬‫פלונית‬‫כמפורט‬‫בתוספת‬,'‫למעט‬ ‫א‬
-‫בת‬ ‫חברת‬‫שמחזור‬‫עסקיה‬‫לא‬‫עלה‬‫על‬‫הסכום‬‫הנקוב‬‫לגבי‬‫אותה‬‫שנת‬
‫מס‬‫פלונית‬‫כמפורט‬‫בתוספת‬'‫ב‬... ,‫בעד‬,‫בעד‬ ‫שירותים‬‫נכסים‬‫או‬
‫בעד‬‫שירותים‬,‫בין‬ ‫ונכסים‬‫במישרין‬‫ובין‬,‫בין‬ ‫בעקיפין‬‫בתשלום‬-‫חד‬
‫פעמי‬‫ובין‬,‫בין‬ ‫בשיעורים‬‫על‬‫חשבונם‬‫הם‬‫ובין‬‫ו‬‫מטעמ‬‫או‬‫על‬‫חשבונו‬
‫של‬‫אדם‬,‫והכל‬ ‫אחר‬‫בין‬‫בכסף‬‫בין‬‫בשווה‬,‫לרבות‬ ‫כסף‬‫סכומים‬

12. ‫המהווים‬‫החזר‬‫הוצאות‬‫לרבות‬‫מס‬‫ערך‬‫מוסף‬‫על‬‫פי‬‫חוק‬‫מס‬‫ערך‬
,‫למעט‬ ‫מוסף‬‫השתכרות‬‫או‬‫ריווח‬‫כמפורט‬‫בסעיף‬2)8, (‫לפקודה‬
‫למעט‬‫תשלומים‬‫שעליהם‬‫חלה‬‫חובת‬‫הניכוי‬‫במקור‬‫לפי‬‫דין‬";...‫אחר‬
)‫ההדגשות‬‫אינן‬‫במקור‬( . -‫א‬ ‫י‬

13. ‫הווה‬,‫כי‬ ‫אומר‬‫חובת‬‫ניכוי‬‫המס‬,‫ככל‬ ‫במקור‬‫שהדבר‬‫נוגע‬‫לסוגייה‬,‫חלה‬ ‫דנן‬‫על‬
‫חברה‬‫המנהלת‬‫ספרים‬‫לפי‬‫השיטה‬‫הכפולה‬‫או‬‫על‬‫חברה‬‫שמחזור‬‫עסקותיה‬‫עולה‬‫על‬
‫המחזור‬‫שנקבע‬‫בתוספת‬‫לאותו‬‫הצו‬" : )‫להלן‬‫חברה‬‫מיליונרית‬.("
‫חברה‬‫החייבת‬‫בחובת‬‫ניהול‬‫מערכת‬‫חשבונות‬‫כפולה‬‫מוגדרת‬:‫כ‬
"‫חובת‬‫ניהול‬‫מערכת‬‫חשבונות‬‫כפולה‬- "‫חובה‬‫לנהל‬‫מערכת‬
‫חשבונות‬‫לפי‬‫שיטת‬‫ת‬‫החשבונאו‬,‫כפי‬ ‫הכפולה‬‫שנקבעה‬‫בהוראות‬
‫מס‬‫הכנסה‬)‫ניהול‬‫פנקסי‬' ) (‫מס‬ ‫חשבונות‬2- " ,(‫ג‬ ‫התשל‬1973‫או‬
‫בהוראות‬‫מס‬‫הכנסה‬)‫ניהול‬‫פנקסי‬‫חשבונות‬"‫י‬ ‫ע‬- " (‫ב‬ ‫התשנ‬ ‫מוסד‬
1992".
‫באשר‬, ,‫בחלק‬ ‫הגדרתו‬ ‫למחזור‬‫הרלוונטי‬,‫קובעת‬ ‫לענייננו‬‫כי‬‫יראו‬‫את‬‫המחזור‬:‫כ‬
"‫מחזור‬- "‫סכום‬‫המכירות‬‫וסכום‬‫התמורה‬‫בעד‬,‫כולל‬ ‫שירותים‬‫מסים‬
,‫לרבות‬ ‫עקיפים‬‫תקבולים‬‫שהתקבלו‬‫בשביל‬‫אדם‬"...‫אחר‬
‫מעיון‬‫בהגדרות‬‫אלו‬,‫כי‬ ‫עולה‬‫התקנות‬‫נועדו‬‫לחול‬‫על‬‫תאגידים‬‫תושבי‬,‫ישראל‬
‫הכפופים‬‫לדיני‬‫המס‬‫בישראל‬‫ולמערכת‬‫ניהול‬‫הספרים‬‫לפי‬‫הדין‬,‫אך‬ ‫בישראל‬‫לא‬‫על‬
‫תאגידים‬‫תושבי‬, .‫המונחים‬ ‫ההגדרות‬ ‫חוץ‬‫וההוראות‬‫מותאמים‬‫כולם‬‫לדיני‬‫המס‬
,‫ובהעדר‬ ‫הישראלים‬‫הוראות‬" "‫מיוחדות‬ ‫התאמה‬,‫לא‬ ‫וספציפיות‬‫ניתן‬‫ליישם‬‫את‬
‫התקנות‬‫כלשונן‬‫ביחס‬‫לתאגידים‬‫שהם‬‫תושבי‬.‫חוץ‬
‫זאת‬‫אף‬,‫גם‬ ‫זאת‬‫אם‬‫נחיל‬‫את‬‫ההגדרות‬‫והמונחים‬‫שבתקנות‬‫ניכוי‬‫המס‬‫במקור‬‫ביחס‬
‫לתאגידים‬‫תושבי‬‫חוץ‬"‫בשינויים‬,"‫הרי‬ ‫המחויבים‬‫שבוודאי‬‫אין‬,‫כי‬ ‫לומר‬‫בידי‬
‫רשויות‬‫המס‬‫כלים‬‫לבחון‬‫את‬‫עמידתם‬‫של‬‫תאגידים‬‫אלה‬.‫כך‬ ‫בהגדרות‬,‫למשל‬
‫הכיצד‬‫ייבחן‬" "‫בשעה‬ ‫המחזור‬‫שהתאגיד‬‫כלל‬‫אינו‬‫מחויב‬‫בהגשת‬‫דוחות‬!?‫בישראל‬
,‫התקנות‬ ‫כאמור‬‫לא‬‫נועדו‬‫לחול‬‫על‬‫תושבי‬;‫הן‬ ‫חוץ‬‫נועדו‬‫לחול‬‫אך‬‫ורק‬‫על‬‫תאגידים‬
‫תושבי‬‫ישראל‬‫המנהלים‬‫ספרים‬‫בהתאם‬‫לכללי‬‫מס‬,‫ואשר‬ ‫הכנסה‬‫יש‬‫להם‬‫מחזור‬
‫בהיקף‬,‫הן‬ ‫מסוים‬‫בשנה‬‫שבה‬‫בוצעה‬‫העסקה‬‫והן‬‫בשנים‬‫קודמות‬‫לעסקה‬)‫ראו‬
‫הוראת‬‫הפטור‬‫בתקנה‬2‫א‬‫לתקנות‬‫ניכוי‬‫המס‬,(‫כאשר‬ ‫במקור‬‫באפשרותו‬‫של‬‫פקיד‬
,‫שדוחות‬ ‫השומה‬‫התאגיד‬‫מוגשים‬‫אליו‬‫מדי‬‫שנה‬,‫לבדוק‬ ‫בשנה‬‫את‬‫עמידתו‬‫של‬
‫התאגיד‬‫בתנאים‬.‫אלו‬
‫סיכום‬‫ומסקנות‬
‫לשון‬‫סעיף‬164‫לפקודה‬‫אינה‬‫מבחינה‬‫בין‬‫משלם‬‫שהוא‬‫תושב‬‫ישראל‬‫לבין‬‫משלם‬
‫שהוא‬‫תושב‬.‫הגם‬ ‫חוץ‬‫שנוסח‬‫הסעיף‬‫אינו‬, ,‫מגבלה‬ ‫לכאורה‬ ‫קובע‬‫ביחס‬‫לזהות‬
,‫נראה‬ ‫המשלם‬‫כי‬‫יש‬‫מקום‬‫לאמץ‬‫פרשנות‬‫ולפיה‬‫חובת‬‫ניכוי‬‫המס‬‫במקור‬‫אינה‬‫חלה‬
‫על‬‫תושב‬,‫ובוודאי‬ ‫חוץ‬‫שלא‬‫על‬‫תושבי‬‫חוץ‬‫שאין‬‫להם‬‫פעילות‬,‫וזאת‬ ‫בישראל‬‫לאור‬
‫הטעמים‬‫שפורטו‬,‫שעיקרם‬ ‫לעיל‬‫מובא‬:‫להלן‬

14. ( )‫א‬‫יש‬‫להעדיף‬‫פרשנות‬,‫בהתאם‬ ‫תכליתית‬‫לתכליתם‬‫ומטרתם‬‫של‬‫דיני‬,‫על‬ ‫המס‬
‫פני‬‫הפרשנות‬.‫המילולית‬
( )‫ב‬‫לפי‬‫כללי‬‫המשפט‬,‫במקרה‬ ‫הבינלאומי‬‫של‬‫ספק‬‫בדבר‬‫פרשנותו‬‫של‬‫חוק‬,‫חרות‬
‫יש‬‫להעדיף‬‫פרשנות‬,‫וזאת‬ ‫טריטוריאלית‬‫לאור‬‫שלושה‬‫הטעמים‬:‫הבאים‬
)1(‫מן‬‫הראוי‬‫להחיל‬‫על‬‫אדם‬‫את‬‫דיני‬‫מדינתו‬‫ולא‬‫דין‬‫מדינה‬;‫אחרת‬
)2(‫החלת‬‫דיני‬‫מדינה‬‫פלונית‬‫מחוץ‬‫לתחומיה‬‫הטריטוריאליים‬‫מהווה‬
‫התערבות‬‫בסמכויותיו‬‫של‬‫ריבון‬;‫זר‬
)3(‫החלת‬‫דין‬‫זר‬‫של‬‫מדינה‬‫פלונית‬‫במדינה‬‫אלמונית‬‫עשויה‬‫שלא‬‫להיות‬
.‫אפקטיבית‬
( )‫ג‬‫אף‬‫לפי‬‫הגישה‬,‫אין‬ ‫הפונקציונאלית‬‫להטיל‬‫חובת‬‫ניכוי‬‫מס‬‫במקור‬‫על‬‫תושב‬
,‫שאין‬ ‫חוץ‬,‫בטרם‬ ‫לו‬‫ביצע‬‫את‬,‫פעילות‬ ‫הרכישה‬‫או‬‫הכנסה‬,‫וזאת‬ ‫בישראל‬
‫לאור‬‫העדר‬‫זיקה‬‫בינו‬‫לבין‬.‫ישראל‬
( )‫ד‬‫הטלת‬‫חובת‬‫ניכוי‬‫מס‬‫במקור‬‫על‬‫תושב‬‫חוץ‬‫עלולה‬‫להרתיע‬‫משקיעים‬‫זרים‬
‫מביצוע‬‫השקעות‬,‫והיא‬ ‫בישראל‬‫עומדת‬‫לכאורה‬‫בסתירה‬‫למדיניות‬‫המוצהרת‬
‫של‬‫המדינה‬‫לעודד‬‫השקעות‬‫זרות‬.‫בישראל‬
( )‫ה‬‫סעיף‬164‫לפקודה‬-‫המטיל‬‫חובה‬‫על‬‫אדם‬‫או‬‫תאגיד‬‫לפעול‬"‫יד‬ ‫כ‬"‫של‬ ‫הארוכה‬
‫רשויות‬‫המס‬‫בישראל‬,‫הלכה‬ ‫ולמלא‬,‫את‬ ‫למעשה‬‫התפקיד‬‫השמור‬‫בדרך‬‫כלל‬
‫לפקיד‬‫השומה‬-‫לא‬,‫מעצם‬ ‫נועד‬,‫לחול‬ ‫טבעו‬‫על‬‫תושב‬,‫שאינו‬ ‫חוץ‬‫כפוף‬‫לדין‬
‫הישראלי‬‫ואשר‬‫אינו‬‫בעל‬‫זיקה‬.‫לישראל‬
( )‫ו‬‫בנוסף‬‫לכך‬,‫כי‬ ‫נראה‬‫תקנות‬‫ניכוי‬‫המס‬‫במקור‬‫לא‬‫נועדו‬‫לחול‬‫על‬‫תושבי‬‫חוץ‬‫הן‬
‫מהטעם‬‫כי‬‫אם‬‫את‬‫החקיקה‬‫הראשית‬‫יש‬,‫במקרה‬ ‫לפרש‬,‫באופן‬ ‫הרגיל‬
,‫על‬ ‫טריטוריאלי‬‫אחת‬‫כמה‬‫וכמה‬‫שיש‬‫לעשות‬‫כן‬‫לגבי‬‫חקיקת‬,‫וכן‬ ‫המשנה‬
‫מהטעם‬‫שמלשון‬‫התקנות‬‫ומרוחן‬,‫כי‬ ‫עולה‬‫הן‬‫נועדו‬‫לחול‬‫רק‬‫על‬‫תושבי‬‫ישראל‬
‫הכפופים‬‫לדיני‬‫המס‬,‫אך‬ ‫הישראלים‬‫לא‬‫על‬‫תושבי‬‫חוץ‬‫שאין‬‫להם‬‫פעילות‬‫או‬
‫הכנסה‬.‫בישראל‬