מצגת מאת דורית גבאי

1. ‫הכנסה‬ ‫ממס‬ ‫פטור‬ ‫האם‬
‫סעיף‬ ‫לפי‬ ‫לנכה‬9(5)
‫לפקודה‬
‫מקרקעין‬ ‫שבח‬ ‫על‬ ‫יחול‬
‫פריסה‬ ‫לגביו‬ ‫שנעשתה‬?
‫גבאי‬ ‫דורית‬ ‫מאת‬

2. ‫מבוא‬
‫ועדת‬‫ערר‬‫כספי‬‫נגד‬‫מנהל‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬‫חיפה‬
(1)‫עסקה‬‫ביחס‬‫המורכב‬‫שבין‬‫מיסוי‬‫הכנסות‬‫לפי‬
‫פקודת‬‫מס‬‫הכנסה‬,‫לבין‬‫מיסוי‬‫שבח‬‫מקרקעין‬‫לפי‬‫חוק‬
‫מיסוי‬‫מקרקעין‬.‫במקרה‬‫שלפנינו‬,‫נמכר‬‫נכס‬‫מקרקעין‬,
‫ובוצעה‬‫פריסה‬‫של‬‫השבח‬‫הריאלי‬‫על‬‫פני‬‫ארבע‬‫שנים‬,
‫כך‬‫שהשבח‬‫התוסף‬‫להכנסה‬‫החייבת‬‫במס‬‫הכנסה‬
‫של‬‫המוכרת‬.‫המוכרת‬‫הוכרה‬‫כזכאית‬‫לפטור‬‫ממס‬
‫הכנסה‬‫בשל‬‫נכות‬.‫האם‬‫הפטור‬‫לפי‬‫פקודת‬‫מס‬
‫הכנסה‬,‫יחול‬‫על‬‫השבח‬‫לפי‬‫חוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬?

3. ‫העובדות‬
•‫ביום‬21.7.2014,‫המנוחה‬ ‫מכרה‬,‫ז‬ ‫כספי‬ ‫בתיה‬"‫ל‬,‫בנכס‬ ‫זכויות‬
‫תמורת‬ ‫מקרקעין‬1,600,000‫ש‬"‫ח‬.‫לעולמה‬ ‫הלכה‬ ‫המנוחה‬,‫ויורשיה‬
‫לתיק‬ ‫דין‬ ‫כבעלי‬ ‫צורפו‬.
•‫המכירה‬ ‫בגין‬ ‫עצמית‬ ‫שומה‬ ‫הגישה‬ ‫המנוחה‬,‫השבח‬ ‫מס‬ ‫את‬ ‫וחישבה‬
‫הריאלי‬ ‫השבח‬ ‫של‬ ‫פריסה‬ ‫ביצוע‬ ‫לאחר‬,‫סעיף‬ ‫לפי‬48‫לחוק‬(2),
‫השנים‬ ‫פני‬ ‫על‬2014-2011.
•‫לחלוטה‬ ‫הפכה‬ ‫המקורית‬ ‫והשומה‬ ‫הסתיימו‬ ‫השומה‬ ‫שהליכי‬ ‫לאחר‬,
‫בשיעור‬ ‫כנכה‬ ‫המנוחה‬ ‫הוכרה‬100%,‫הכנסה‬ ‫ממס‬ ‫לפטור‬ ‫הזכאית‬
(‫לתקרה‬ ‫עד‬( )3.)‫זאת‬ ‫בעקבות‬,‫לתיקון‬ ‫בקשה‬ ‫המנוחה‬ ‫הגישה‬
‫משנות‬ ‫אחת‬ ‫בכל‬ ‫המס‬ ‫של‬ ‫מחדש‬ ‫ולחישוב‬ ‫השבח‬ ‫מס‬ ‫שומת‬
‫הפריסה‬,‫מס‬ ‫מתשלום‬ ‫פטורה‬ ‫תהא‬ ‫היא‬ ‫שנה‬ ‫שבכל‬ ‫באופן‬.
•‫נדחתה‬ ‫הבקשה‬.‫נכתב‬ ‫בנימוקים‬" :‫לפי‬ ‫השגה‬ ‫בשלב‬ ‫פריסה‬ ‫ניתנה‬
‫הנתונים‬.‫שומה‬ ‫בתיקון‬ ‫דיון‬ ‫של‬ ‫הליך‬ ‫אין‬."

4. ‫גדר‬‫המחלוקת‬
‫בית‬‫המשפט‬‫מתמקד‬‫בשאלה‬‫המשפטית‬:
‫האם‬‫הפטור‬‫לנכה‬‫על‬‫פי‬‫פקודת‬‫מס‬‫הכנסה‬,
‫חל‬‫על‬‫חבות‬‫במס‬‫שבח‬‫על‬‫פי‬‫חוק‬‫מיסוי‬
‫מקרקעין‬?

5. ‫העוררים‬‫טוענים‬
•‫הכנסה‬ ‫ממס‬ ‫לפטור‬ ‫הזכאית‬ ‫כנכה‬ ‫במנוחה‬ ‫ההכרה‬,
‫מס‬ ‫שומת‬ ‫פתיחת‬ ‫את‬ ‫המצדיקה‬ ‫חדשה‬ ‫עובדה‬ ‫מהווה‬
‫ותיקונה‬ ‫המקורית‬ ‫השבח‬.
•‫הריאלי‬ ‫השבח‬ ‫של‬ ‫פריסה‬ ‫לבצע‬ ‫מבקש‬ ‫מוכר‬ ‫כאשר‬,
‫האחרונות‬ ‫המס‬ ‫שנות‬ ‫בארבע‬ ‫נוצר‬ ‫כאילו‬,‫השבח‬
‫בשנים‬ ‫המוכר‬ ‫של‬ ‫החייבת‬ ‫להכנסה‬ ‫מתוסף‬ ‫הריאלי‬
‫אלו‬,‫מהשנים‬ ‫אחת‬ ‫בכל‬ ‫המס‬ ‫שיעור‬ ‫את‬ ‫לחשב‬ ‫ויש‬,
‫נכות‬ ‫בשל‬ ‫לפטור‬ ‫בהתאם‬,‫מס‬ ‫שיעור‬ ‫למעשה‬ ‫שהוא‬
‫אפס‬.

6. ‫העוררים‬‫טוענים‬
•‫הון‬ ‫לרווח‬ ‫כמו‬ ‫הריאלי‬ ‫לשבח‬ ‫להתייחס‬ ‫יש‬:‫בפריסת‬
‫בפטורים‬ ‫התחשבות‬ ‫ישנה‬ ‫הון‬ ‫רווח‬,‫בפריסת‬ ‫גם‬ ‫ולכן‬
‫בפטורים‬ ‫להתחשב‬ ‫יש‬ ‫הריאלי‬ ‫השבח‬.
•‫מיסוי‬ ‫מנהל‬ ‫טענות‬ ‫כל‬ ‫את‬ ‫הסף‬ ‫על‬ ‫לדחות‬ ‫יש‬
‫הבקשה‬ ‫דחיית‬ ‫החלטת‬ ‫מנימוקי‬ ‫החורגות‬ ‫מקרקעין‬
‫לתיקון‬.

7. ‫מנגד‬,‫טענות‬‫המשיב‬
•‫במקרקעין‬ ‫זכות‬ ‫למוכר‬ ‫שנוצר‬ ‫הריאלי‬ ‫השבח‬,‫כלול‬ ‫אינו‬
‫בהגדרת‬"‫חייבת‬ ‫הכנסה‬"‫הפקודה‬ ‫לפי‬.
•‫השבח‬ ‫מס‬ ‫על‬ ‫בעקיפין‬ ‫לנכה‬ ‫הפטור‬ ‫את‬ ‫להחיל‬ ‫ניתן‬ ‫לא‬,
‫המס‬ ‫פריסת‬ ‫מנגנון‬ ‫דרך‬.‫פקודת‬ ‫לפי‬ ‫לנכה‬ ‫הפטור‬ ‫הוראות‬
‫הכנסה‬ ‫מס‬,‫במס‬ ‫החבות‬ ‫בקביעת‬ ‫עוסקות‬,‫הוראות‬ ‫ואילו‬
‫סעיף‬48‫המס‬ ‫בשיעור‬ ‫עוסקות‬ ‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫לחוק‬ ‫ב‬.
‫לפיכך‬,‫בחבות‬ ‫העוסקת‬ ‫הפטור‬ ‫הוראת‬,‫נכללת‬ ‫אינה‬
‫המוכר‬ ‫יחויב‬ ‫שבו‬ ‫המס‬ ‫שיעור‬ ‫קביעת‬ ‫במסגרת‬.
•‫מקרה‬ ‫בכל‬,‫נכות‬ ‫בגין‬ ‫לפטור‬ ‫המנוחה‬ ‫של‬ ‫זכאותה‬,‫אינה‬
‫חלוטה‬ ‫שומה‬ ‫לתיקון‬ ‫עילה‬ ‫מהווה‬.

8. ‫ההכרעה‬
•‫הוועדה‬‫דנה‬‫בקשר‬‫בין‬‫שבח‬‫ריאלי‬‫להכנסה‬‫חייבת‬.‫אמנם‬,‫ניתן‬
‫לראות‬‫בשבח‬‫ריאלי‬‫כמקרה‬‫מיוחד‬‫של‬‫רווח‬‫הון‬,‫שהנו‬‫הכנסה‬
‫חייבת‬‫במס‬‫הכנסה‬,‫אולם‬‫המחוקק‬‫בחר‬‫להפריד‬‫בין‬‫השניים‬
‫ולמסות‬‫את‬‫השבח‬‫הריאלי‬,‫במסגרת‬‫חוק‬‫מיסוי‬‫מקרקעין‬‫ולא‬
‫כהכנסה‬‫חייבת‬‫לפי‬‫פקודת‬‫מס‬‫הכנסה‬.
•‫הזיקה‬‫בין‬‫מס‬‫שבח‬‫למס‬‫הכנסה‬‫טמונה‬‫בסעיף‬48‫לחוק‬,
‫המאפשר‬‫לנישום‬‫לצרף‬‫את‬‫השבח‬‫הריאלי‬‫להכנסה‬‫החייבת‬,
‫אך‬‫זאת‬‫רק‬‫לעניין‬‫שיעורי‬‫המס‬‫ונקודות‬‫הזיכוי‬‫של‬‫הנישום‬.‫בכל‬
‫הנוגע‬‫לניכויים‬‫ופטורים‬,‫אין‬‫דינו‬‫של‬‫השבח‬‫הריאלי‬‫כדין‬
‫ההכנסה‬‫החייבת‬.‫הפטור‬‫לנכה‬‫אינו‬‫חל‬‫על‬‫חבות‬‫המוכר‬‫במס‬
‫שבח‬,‫לא‬‫במישרין‬‫ולא‬‫בדרך‬‫של‬‫חישוב‬‫המס‬‫בפריסה‬

9. ‫ההכרעה‬
•‫לפיכך‬,‫לפטור‬ ‫כזכאית‬ ‫במנוחה‬ ‫ההכרה‬
‫נכות‬ ‫בשל‬ ‫ממס‬,‫מס‬ ‫לחישוב‬ ‫רלוונטית‬ ‫אינה‬
‫השבח‬,‫חדשה‬ ‫עובדה‬ ‫מהווה‬ ‫ואינה‬
‫שומה‬ ‫תיקון‬ ‫המצדיקה‬.

10. ‫נדחה‬ ‫הערר‬.‫ביום‬ ‫ניתן‬
14.2.2017.
‫בסך‬ ‫משפט‬ ‫הוצאות‬ ‫למשיב‬ ‫ישלמו‬ ‫העוררים‬ ‫כי‬ ‫נפסק‬5,000‫ש‬"‫ח‬.

11. ‫דעת‬‫המחברת‬
•‫ברגע‬‫שיתוקן‬‫החוק‬‫וייקבע‬‫כי‬‫דין‬‫השבח‬‫הריאלי‬‫כדין‬
‫הכנסה‬‫חייבת‬,‫יאוחדו‬‫ההוראות‬,‫ויאושרו‬‫ניכויים‬,‫קיזוזים‬
‫וזכויות‬‫והטבות‬‫מס‬‫גם‬‫על‬‫רכיב‬‫השבח‬,‫ובכלל‬‫זה‬,
‫הפטור‬‫לפי‬‫סעיף‬9(5).‫באותו‬‫אופן‬,‫פריסה‬‫אחורה‬‫אינה‬
‫מאפשרת‬‫לקבל‬‫קיזוז‬‫הפסדים‬‫שלא‬‫נוצלו‬‫בשנות‬
‫הפריסה‬.
•‫פריסת‬‫השבח‬‫נועדה‬‫לעזור‬‫ולנצל‬‫את‬‫מדרגות‬‫המס‬–
‫שיעורי‬‫המס‬,‫ואת‬‫נקודות‬‫הזיכוי‬‫הלא‬‫מנוצלות‬.‫מעבר‬
‫לזה‬,‫אין‬‫כוונה‬‫להעניק‬.‫כמו‬‫כן‬,‫הבקשה‬‫לתיקון‬‫שומה‬,
‫נכונה‬‫מהיבט‬‫ההליך‬,‫אך‬‫לא‬‫ניתן‬‫לאשר‬‫אותה‬.

12. ‫שוליים‬ ‫הערות‬:
•‫ו‬"‫ע‬7018-04-16‫נ‬ ‫כספי‬'‫חיפה‬ ‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫מנהל‬
•‫סעיף‬48‫מקרקעין‬ ‫מיסוי‬ ‫לחוק‬(‫ורכישה‬ ‫שבח‬),
‫התשכ‬"‫ג‬-1963
•‫סעיף‬9(5)‫הכנסה‬ ‫מס‬ ‫לפקודת‬(‫חדש‬ ‫נוסח‬),
‫התשכ‬"‫א‬-1961
‫המאמר‬‫ביום‬ ‫נכתב‬9.5.2017
©‫גבאי‬ ‫לדורית‬ ‫שמורות‬ ‫הזכויות‬ ‫כל‬2017