Conta financiara

CAPITOLUL III: CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE 8
MOD DE LUCRU
CURPINS
1. Delimitri [i structuri privind activele imobilizate
2. Analiza [i func]ionarea conturilor
3. Abordri interna]ionale [i na]ionale privind evaluarea imobilizrilor corporale în
contabilitate
4. Contabilitatea opera]iilor privind intrrile de active imobilizate
5. Cazuri particulare privind intrarea activelor imobilizate
6.Contabilitatea imobilizrilor necorporale pri prisma IAS 38 „Imobilizri
necorporale”
7. Contabilitatea opera]iilor privind amortizrile
8. Contabilitatea provizioanelor privind imobilizrile
9. Contabilitatea opera]iilor privind ie[irile
10. Particularit]i privind contabilitatea imobilizrilor financiare
REZUMAT
CUVINTE CHEIE
BIBLIOGRAFIE SELECTIV|
~NTREB|RI RECAPITULATIVE
CONCEPTE
Evaluarea imobilizrilor corporale în contabilitate
Intrrile de active imobilizate
Stocuri folosite drept componente pentru un mijloc fix construit cu for]e
proprii
Cre[terea valorii contabile prin modernizare
Amortizarea
Metode de amortizare
Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor
Scoaterea din func]iune
Vânzarea
Titluri de participare
Crean]e imobilizate
8
Exemplele referitoare la Standardele Interna]ionale de Contabilitate reprezint prelucrare dup „Ghid practic de
aplicare a Standardelor Interna]ionale de Contabilitate” Partea I, autor Ministerul Finan]elor Publice, Editura
Economic, Bucure[ti [i „Ghid pentru `n]elegerea [i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate”, autor
Du]escu Adriana, Editat de Corpul Exper]ilor Contabili [i Contabililor Autoriza]i din România, Bucure[ti 2001.

MOD DE LUCRU
Manual, noti]e 1.Parcurge]i cu aten]ie, con]inutul capitolului, al
anexelor [i al informa]iilor suplimentare primite la
curs sau prin notele de curs
(1)~nv]are 2.Localiza]i `n text, conceptele din rezumat [i
cuvintele - cheie
Rezumat [i cuvinte cheie 3.Parcurge]i bibliografia suplimenta
(3)Conultare bibliografie suplimentar 4.Rspunde]i la `ntrebrile recapitulative, sub
forma unor expuneri verbale, dar [i `n scris
(4)~ntrebri 5.Realiza]i testele de autoevaluare, fr a apela la
rspunsuri. Evalua]i rspunsurile [i relua]i
documentarea pe baza manualului [i a bibliografiei
suplimentare
(5)Teste de autoevaluare 6.Rezolva]i studiile de caz [i exerci]iile,
consemnându-le `n caietul de lucrri pentru
seminar
(6)Studii de caz, exerci]ii 7.Completa]i caietul de seminar cu exerci]iile
rezolvate `n cadrul seminarului, cu referatul
`ntocmit de dumneavoastr [i cu concluziile din
dezbateri sau din referate `ntocmite de ceilal]i
colegi de grup.
(7)Seminar
Caiet de seminar
Documenta]ie pentru examen

1. DELIMIT|RI {I STRUCTURI PRIVIND ACTIVELE IMOBILIZATE
Activele imobilizate sau imobilizri ori bunuri imobile, cuprind toate acele valori economice de
investi]ie a cror perioad de utilitate [i lichiditate este mai mare de un an.
Activele imobilizate se diferen]iaz la rândul lor în trei grupe: imobilizri necorporale,
imobilizri corporale [i imobilizri financiare.
Imobilizrile necorporale, denumite [i imobilizri nemateriale sau active intangibile, cuprind
toate acele valori economice de investi]ie care nu îmbrac fizic forma de bunuri materiale concrete. Ele
sunt reprezentate de:
Cheltuielile de constituire sau stabiliment, denumite [i de fondare, cuprind cheltuielile cu
înfiin]area, dezvoltarea [i fuzionarea societ]ilor comerciale, cum sunt cele privind taxele [i alte cheltuieli
de înscriere [i înmatriculare, cheltuielile privind emiterea [i vânzarea de ac]iuni, cheltuieli de prospectare
a pie]ei [i de publicitate. Toate aceste cheltuieli sunt supuse amortizrii pe cel mult cinci ani.
Cheltuielile de dezvoltare includ resursele economice alocate pentru tehnologiile noi, produse
noi [i investi]ii utile [i eficiente în raport cu activitatea viitoare a societ]ii comerciale. Aceste cheltuieli se
amortizeaz, în general, în maximum cinci ani.
Concesiunile, brevetele, licen]ele, mrcile de fabric [i alte drepturi similare cuprind toate
cheltuielile efectuate pentru achizi]ionarea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu, în
cazul concesiunilor, a unui brevet, a unei licen]e, a unei mrci de fabric [i alte drepturi similare de
proprietate industrial [i intelectual. Toate aceste cheltuieli sunt amortizate pe toat durata cât
întreprinderea a achizi]ionat dreptul de exploatare sau de utilizare a unor astfel de imobilizri.
Fondul comercial reprezint cheltuieli efectuate pentru men]inerea sau dezvoltarea poten]ialului
de activitate al întreprinderii. Exemplu: clientela, vadul comercial, firma, segmente de pia] etc. De
asemenea, cuprinde [i sumele pltite în cazul prelurii unei întreprinderi reprezentând vadul comercial,
anumite legturi comerciale etc.
De regul, fondul comercial nu se amortizeaz. Dac se constat o depreciere ireversibil, acesta
poate fi amortizat.
Potrivit prevederilor Legii amortizrii nr.15/1994 în sfera imobilizrilor necorporale figureaz
ca pozi]ie distinct “cheltuielile cu descoperirea rezervelor de substan]e minerale utile, neconcretizate în
mijloace fixe, la zcmintele puse în exploatare”. De asemenea, spre deosebire de PCG nu fac parte din
cheltuielile de constituire, cele privind emisiunea [i vânzarea de obliga]iuni.
Imobilizrile corporale, denumite [i imobilizri materiale sau active fixe tangibile reprezint
bunurile materiale de folosin] îndelungat în activitatea unei întreprinderi. Ele se gsesc sub form de
terenuri [i mijloace fixe. (cldiri [i construc]ii, ma[ini de for] [i utilaje energetice, ma[ini, utilaje [i
instala]ii de lucru, aparate [i instala]ii de msurare, control [i reglare, mijloace de transport, animale de
munc, planta]ii, unelte, accesorii de produc]ie [i inventar gospodresc). În cazul când bunurile materiale
procurate sau create de întreprindere nu sunt terminate, ele sunt incluse în categoria imobilizrilor în curs
sau investi]iilor în curs.
Activele imobilizate corporale, cu excep]ia terenurilor, î[i pierd, în timp, din valoarea lor ca
urmare a uzurii determinat de utilizarea lor, de ac]iunea agen]ilor naturii [i progresului tehnic.
Constatarea contabil a pierderii de valoare suferit de activele fixe materiale [i includerea sa în
cheltuielile exerci]iului poart numele de amortizare.
Imobilizrile financiare, denumite [i investi]ii financiare sau de portofoliu cuprind valorile
financiare investite de întreprindere în patrimoniul altor societ]i sub forma titlurilor de participare, altor
titluri financiare imobilizate, crean]elor ata[ate participa]iilor, împrumuturilor acordate [i altor imobilizri
financiare.
Titlurile de participare reprezint titluri de valoare sub form de ac]iuni sau pr]i sociale
investite de titularul de patrimoniu în capitalul altor societ]i comerciale sau agen]i economici. Subliniem
c de]inerea acestor titluri de valoare permite exercitarea unei anumite influen]e notabile sau a unui
control în gestiunea societ]ilor emi]toare de titluri.
Crean]ele imobilizate sunt drepturile generate de opera]ia de acordare de împrumuturi pe termen
lung sau mediu întreprinderilor asociate sau societ]ilor comerciale de grup cu care întreprinderea are o
rela]ie de participare.

Toate titlurile de valoare, altele decât titlurile de participare, pe care întreprinderea are inten]ia
de a le conserva durabil sau pe care ea nu are posibilitatea de a le revinde în termen scurt sunt delimitate
în contabilitate prin structura de imobilizri financiare sub form de interese de participare.
2. ANALIZA {I FUNC}IONAREA CONTURILOR
Eviden]a existen]ei [i mi[crii activelor imobilizate se realizeaz prin conturile ce formeaz
con]inutul clasei a 2- a din Planul de conturi general, denumit “Conturi de active imobilizate”.
CLASA 2
“CONTURI DE IMOBILIZ|RI”
20 IMOBILIZ|RI NECORPORALE
201 Cheltuieli de constituire
203 Cheltuieli de dezvoltare
205 Concesiuni, brevete, licen]e, mrci comerciale [i alte drepturi [i valori similare
2051 Concesiuni, brevete, licen]e, mrci comerciale [i alte drepturi [i valori
similare achizi]ionate
2052 Concesiuni, brevete, licen]e, mrci comerciale [i alte drepturi [i valori
similare ob]inute cu resurse proprii
207 Fond comercial
2071 Fond comercial
2072 Fond comercial negatiev
208 Alte imobilizri necorporale
21 IMOBILIZ|RI CORPORALE
211 Terenuri [i amenajri de terenuri
2111 Terenuri
2112 Amenajri de terenuri
212 Construc]ii
213 Instala]ii tehnice, mijloace de transport, animale [i planta]ii
2131 Echipamente tehnologice (ma[ini, utilaje [i instala]ii de lucru)
2132 Aparate [i instala]ii de msurare, control [i reglare
2133 Mijloace de transport
2134 Animale [i planta]ii
214 Mobilier, aparatur birotiv, echipamente de produc]ie a valorilor umane [i materiale [i alte
active corporale
23 IMOBILIZ|RI ÎN CURS
231 Imobilizri corporale în curs
2311 Amenajri de terenuri [i construc]ii
2312 Instala]ii tehnice [i ma[ini
2313 Alte imobilizri corporale
232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale
2321 Avansuri acordate pentru terenuri [i construc]ii
2322 Avansuri acordate pentru instala]ii tehnice [i ma[ini
2323 Avansuri acordate pentru alte imobilizri corporale
233 Imobilizri necorporale `n curs
234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale
26 IMOBILIZ|RI FINANCIARE
261 Titluri de participare de]inute la filiale din cadrul grupului
262 Titluri participare de]inute la societ]i din afara grupului
263 Imobilizri financiare sub form de interese de participare
2633 Titluri de participare de]inute `n `ntreprinderi asociate din cadrul grupului
2634 Titluri de participare de]inute `n `ntreprinderi asociate din afara grupului

2635 Titluri de participare strategice `n cadrul grupului
2636 Titluri de participare strategice din afara grupului
264 Titluri puse `n echivalen]
265 Alte titluri imobilizate
267 Crean]e imobilizate
2671 Sume datorate de filiale
2672 Dobânda aferent sumelor datorate de filiale
2673 ~mprumuturi acordate pe termen lung
2674 Dobânda aferenmt `mprumuturilor acordate pe termen lung
2675 Crean]e legate de interesele de participare
2676 Dobânda aferent crean]elor legate de interesele de participare
2677 Ac]iuni proprii — active imobilizate
2678 Alte crean]e imobilizate
2679 Dobânzi aferente altor crean]e imobilizate
269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare
2691 Vrsminte de efectuat referitoare la titluri de participare de]inute de filiale
din cadrul grupului
2692 Vrsminte de efectuat referitoare la interesele de participare
2698 Vrsminte de efectuat pentru alte imobilizri financiare
28 AMORTIZ|RI PRIVIND IMOBILIZ|RILE
280 Amortizri privind imobilizrile necorporale
2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire
2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare
2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licen]elor, mrcilor comerciale [i
altor drepturi [i valori similare
2807 Amortizarea fondului comercial
2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale
281 Amortizri privind imobilizrile corporale
2811 Amortizarea amenajrilor de terenuri
2812 Amortizarea construc]iilor
2813 Amortizarea instala]iilor, mijloacelor de transport, animalelor [i planta]iilor
2814 Amortizarea altor imobilizri corporale
29 PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA IMOBILIZ|RILOR
290 Provizioane privind deprecierea imobilizrilor necorporale
2903 Provizioane pentru cheltuielile de dezvoltare
2905 Provizioane pentru concesiuni, brevete, licen]e, mrci comerciale [i alte
drepturi [i valori similare
2907 Provizioane pentru fondul comercial
2908 Provizioane pentru alte imobilizri necorporale
291 Provizioane privind deprecierea imobilizrilor corporale
2911 Provizioane pentru deprecierea terenurilor [i amenajrilor de terenuri
2912 Provizioane pentru deprecierea construc]iilor
2913 Provizioane pentru deprecierea instala]iilor, mijloacelor de transport,
animalelor [i planta]iilor
2914 Provizioane pentru deprecierea altor imobilizri corporale
293 Provizioane privind deprecierea imobilizrilor în curs
2931 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale `n curs
2933 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor necorporale `n curs
296 Provizioane privind deprecierea imobilizrilor financiare
2961 Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare de]inute la filiale din
cadrul grupului
2962 Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare de]inute la societ]i
din afara grupului
2963 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare sub form de

interese de participare
2964 Provizioane pentru deprecierea altor titluri imobilizate
2965 Provizioane pentru deprecierea sumelor datorate de filiale
2966 Provizioane pentru deprecierea `mprumuturilor acordate pe termen lung
2967 Provizioane pentru deprecierea crean]elor legate de interesele de participare
2968 Provizioane pentru deprecierea ac]iunilor proprii — active imobilizate
2969 Provizioane pentru deprecierea altor crean]e imobilizate
Sunt conturi de bilan] sau situa]ie (inventar); ca modele de eviden] [i calcul ele furnizeaz
informa]ia de cunoa[tere [i control gestionar asupra situa]iei patrimoniului. Prin soldul lor debitor asigur
informa]ia de completare a bilan]ului contabil.
Pre]ul de înregistrare în conturi al activelor imobilizate este cel corespunztor valorii contabile
de intrare cu urmtoarele semnifica]ii:
a) valoarea rmas actualizat aferent fiecrui activ imobilizat care a fost reevaluat în
conformitate cu hotrâri ale Guvernului;
b) costul de achizi]ie pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros;
c) pre]ul de achizi]ie pentru titlurile de valoare componente ale imobilizrilor financiare;
d) costul de produc]ie pentru mijloacele fixe produse sau construite de societatea comercial;
e) valoarea actual pentru activele imobilizate ob]inute cu titlu gratuit, estimat la înscrierea lor
în activ pe baza propunerilor fcute de speciali[ti [i cu aprobarea adunrii generale a asocia]ilor la
societ]ile comerciale, respectiv a consiliului de administra]ie la regiile autonome, ]inând seama de
valoarea mijloacelor fixe cu caracteristici identice sau similare;
f) valoarea de aport acceptat de pr]i, pentru activele imobilizate intrate în patrimoniu cu
ocazia asocierii, fuziunii, etc, conform statutelor sau contractelor, determinat prin expertiz;
g) valoarea nominal sau de lichiditate din momentul derulrii tranzac]iilor pentru crean]ele
imobilizate.
Înregistrând valori economice componente ale activului, conturile din aceast clas au o func]ie
contabil de activ. În debitul acestor conturi se înregistreaz cheltuielile “activate” în cazul imobilizrilor
necorporale, intrrile de bunuri imobile în cazul imobilizrilor corporale, valoarea titlurilor de valoare
investite în capitalul altor întreprinderi, depozitele [i cau]iunile vrsate, respectiv crean]ele imobilizate în
cazul imobilizrilor financiare. În creditul conturilor se reflect cheltuielile amortizate integral, în cazul
unor imobilizri necorporale, exemplu amortizarea cheltuielilor de constituire din primele de emisiune,
ie[irile de imobilizri prin scoaterea din activitate sau cedare în cazul celorlalte imobilizri. Soldul debitor
eviden]iaz activele imobilizate aflate în inventarul unit]ii patrimoniale.
Contabilitatea analitic a activelor imobilizate se diferen]iaz în func]ie de felul imobilizrilor:
necorporale, corporale [i financiare. Astfel, conturile sintetice de imobilizri se dezvolt pe conturi
analitice corespunztoare felurilor de cheltuieli, în cazul cheltuielilor de constituire; categorii de lucrri
sau obiective pentru cheltuielile de cercetare - dezvoltare; pe fiecare active sau feluri de active, dup caz,
delimitate ca obiecte de concesiune în situa]ia concesiunilor [i altor valori asimilate; pe elementele
componente (clientel, vad, debu[ee) în cazul fondului comercial; pe fiecare program informatic pentru
alte imobilizri necorporale etc. În contabilitatea analitic terenurile sunt eviden]iate pe urmtoarele
grupe: terenuri agricole [i silvice, terenuri fr construc]ii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construc]ii [i
altele. În ceea ce prive[te contabilitatea analitic a mijloacelor fixe se ]ine pe fiecare obiect de eviden],
prin care se în]elege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele [i accesoriile lui,
destinat s îndeplineasc în mod independent, în totalitatea lui, o func]ie distinct. Conturile de
imobilizri financiare se dezvolt pe conturi analitice corespunztoare fiecrui portofoliu de titluri de
valoare, în cazul titlurilor imobilizate, [i pe fiecare ter] persoan în cazul crean]elor imobilizate.
În categoria conturilor de active imobilizate sunt incluse [i conturile de amortizri privind
imobilizrile [i provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor.
Conturile de amortizri, reunite în grupa 28 “Amortizri privind imobilizrile” au func]ie
contabil de pasiv. În creditul conturilor se înregistreaz amortizarea transferat asupra cheltuielilor, iar în
debit, amortizarea aferent imobilizrilor vândute sau scoase din activ. Soldul creditor al conturilor
reprezint amortizarea calculat asupra activelor imobilizate.

Amortizarea aferent imobilizrilor se înregistreaz distinct în contabilitate, pe categorii [i
obiecte de eviden] ale activelor imobilizate.
Provizioanele pentru deprecierea activelor imobilizate sunt eviden]iate prin conturile încadrate
în grupa 29 “Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor”. Sunt conturi de pasiv, se crediteaz la
constituirea provizioanelor pe seama cheltuielilor, la închiderea exerci]iului, cu ocazia inventarierii. Se
debiteaz cu reluarea, prin diminuare sau anulare a provizioanelor la închiderea fiecrui exerci]iu sau la
ie[irea din patrimoniu a imobilizrilor. Soldul creditor al conturilor reprezint valoarea provizioanelor
aferente activelor imobilizate.
3. ABORD|RI INTERNA}IONALE {I NA}IONALE PRIVIND EVALUAREA IMOBILIZ|RILOR
CORPORALE ÎN CONTABILITATE
În legtur cu evaluarea imobilizrilor corporale prezint interes redarea unor aspecte de detaliu
a[a cum sunt normalizate prin Standardul de Contabilitate Interna]ional nr.16 “Imobilizri corporale”
privind contabilitatea imobilizrilor.
Un element al terenurilor [i mijloacelor fixe care este recunoasct ca activ trebuie msurat
ini]ial la costul su.
Costul unui element al terenurilor [i mijloacelor fixe este format din pre]ul de cumprare, taxele
vamale, taxele nerecuperabile, precum [i toate celelalte cheltuieli direct legate de punerea în func]iune a
activului; toate reducerile comerciale sunt sczute pentru calculul pre]ului de cumprare. Exemple de
costuri direct atribuibile sunt:
(a) costul de amenajare a amplasamentului;
(b) costuri ini]iale de livrare [i manipulare;
(c) costuri de montaj;
(d) onorariile arhitec]ilor [i inginerilor etc.
(e) Costurile estimate pentru demontarea [i mutarea acticului, respectiv costurile de restaurare
a amplasamentului, în msura în care costul este recunoscut ca un provizion pe baza IAS
37 „Provizioane, active [i datorii contingente”.
Cheltuielile administrative [i celelelte cheltuieli de regie nu sunt un component al costului
terenurilor [i mijloacelor fixe, numai dac ele pot fi direct atribuite achizi]ionrii activului sau punerii în
func[]iune a acestuia. În mod similar, costurile de constituire [i costurile care preced produc]ia nu sunt
parte a costului activului, numai dac ele sunt necesare pentru punerea în func]iune a activului. Pierderile
ini]iale din exploatare efectuate înainte ca activul s ating parametrii planifica]i sunt recunoscute ca [i
cheltuial.
Costul unui mijloc fix construit în regie proprie este determinat folosind acelea[i principii ca [i
pentru un activ achizi]ionat. Astfel, dac întreprinderea produce active similare, în scopul comercializrii,
în cadrul unor tranzac]ii normale, atunci costul activului este de obicei acela[i cu costul de produc]ie a
acelui activ destinat vânzrii (vezi IAS 2 „Contabilitatea stocurilor”). Prin urmare, orice profituri interne
sunt eliminate în calculul costului acesteui activ. În mod similar, cheltuiala reprezentând rebuturi,
manopera sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum [i pierderile care au aprut în
cursul construc]iei în regie proprie a activului nu este inclus în costul activului. IAS 23 „Costurile
îndatorrii”, stabile[te criteriile care trebuie îndeplinite înainte ca [i cheltuiala cu dobânda s fie inclus în
costul mijlocului fix.
Valoarea contabil a terenurilor [i mijloacelor fixe poate fi diminuat cu valoarea
corespunztoare a subven]iilor guvernamentale, în conformitate cu IAS 20 „Contabilitatea subven]iilor
guvernamentale [i prezentarea informa]iilor referitoare la asisten]a guvernamental”.
Exemplu. În anul N o societate A achizi]ioneaz de la alt societate B o linie tehnologic pentru
extrac]ia ]i]eiului, durata de via] util 15 ani, amortizat liniar. Cheltuielile legate de achizi]ie sunt:
Costul de achizi]ie al utilajului 50 000 000 lei
Cheltuieli cu proiectul de amplasare 5 000 000 lei
Taxe vamale 10 000 000 lei
Cheltuieli cu montarea liniei 14 000 000 lei

Cheltuieli cu reclama 25 000 000 lei
Cheltuieli cu dobânzi la linia de credit 16 000 000 lei
Întreprinderea estimeaz c la terminarea extrac]iei va efectua cheltuieli cu demontarea, mutarea
[i restaurarea amplasamentului în valoare de 30.000.000 lei.
Costul de achizi]ie al utilajului 50 000 000 lei
Cheltuieli cu proiectul de amplasare 5 000 000 lei
Taxe vamale 10 000 000 lei
Cheltuieli cu montarea liniei 14 000 000 lei
Costurile estimate cu demontarea, mutarea [i restaurarea activului
(IAS 37)
30 000 000 lei
COST DE ACHIZI}IE 109 000 000 lei
Cheltuielile ulterioare privind terenurile [i mijloacele fixe sunt recunoscute ca activ numai
atunci când acea cheltuial îmbunt]e[te starea respectivului activ fa] de performan]a estimat ini]ial.
Exemple de îmbunt]iri care duc la cre[terea de beneficii economice viitoare sunt:
(a) modificarea unui mijloc fix pentru a-i extinde durata de via] util, incluzând sporirea
capacit]ii acesteia;
(b) modernizarea unor componente ale mijloacelor fixe, cu scopul de a ob]ine îmbunt]iri
substan]ialew ale capacit]ii produc]iei;
(c ) adoptarea unui nou proces de produc]ie care permite reducerea substan]ial a cxosturilor de
exploatare estimate ini]ial.
Cheltuielile privind repara]iile sau între]inerea terenurilor [i mijloacelor fixe sunt fcute cu
scopul de a ob]ine sau de a pstra nivelul beneficiilor economice viitoare, pe care o întreprindere se
a[teapt s le ob]in pe baza performan]elor estimate ini]ial. Prin urmare, acestea sunt înregistrate în
contabilitate ca [i cheltuieli, atunci când au loc. De exemplu, costul între]inerii sau al repara]iilor generale
pentru terenurile [i mijloacele fixe se înregistreaz drept cheltuial, atunci când, mai degrab restabile[te
dacât îmbunt]e[te performan]ele estimate ini]ial
Unele componente importante din cadrul terenurilor [i mijloacelor fixe pot necesita înlocuiri la
intervale regulate de timp. De exemplu, un furnal necesit recptu[irea pere]ilor dup un anumit numr de
ore de func]ionare; interiorul unui avion (scaunele [i tapi]eria) necesit înlocuirea de câteva ori în timpul
duratei de via] a aeronavei. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte, pentru c ele au
durate de via] util diferite de cea a activului din care fac parte. Prin urmare, în cazul în care criteriile de
recunoa[tere sunt îndeplinite, atunci cheltuiala efectuat pentru înlocuirea [i renovarea unei componente
este contabilizat ca o achizi]ie a unui activ distinct, iar componenta înlocuit este scoas din eviden].
Evaluarea ulterior recunoa[terii ini]iale
Tratamentul contabil de baz. Ulterior recunoa[terii ini]iale ca activ un element de terenuri [i
mijloace fixe trebuie înregistrat la cost sau mai pu]in amortizarea cumulat aferent [i orice pierderi
cumulate din depreciere.
Tratamentul contabil alternativ. Ulterior recunoa[terii ini]iale ca activ un element de terenuri [i
mijloace fixe trebuie înregistrat la valoarea reevaluat care reprezint valoarea just la momentul
reevalurii, mai pu]in orice amortizare ulterioar cumulat aferent [i pierderile ulterioare cumulate din
depreciere. Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate n a[a fel încât valoarea contabil s
nu difere în mod semnificativ de valoarea care poate fi determinat pe baza valorii juste la data bilan]ului.
În cazul în care valoarea contabil a unui activ este majorat ca urmare a unei reevaluri,
aceast majorare trebuie înregistrat direct în creditul conturilor de capital propriu sub titlul Diferen]e din
reevaluare. Cu toate acestea, majorarea constatat din reevaloare trebuie recunoscut ca venit în msura în
care aceasta compenseaz o descre[tere din reevaluarea aceluia[i activ recunoscut anterior ca o
cheltuial.
În cazul în care valoarea contabil a unui activ este diminuat ca rezultat al unei reevaluri,
aceast diminuare trebuie recunoscut ca o cheltuial. Cu toate acestea, o diminuare rezultat din
reevaluare trebuie sczut direct din surplusul din reevaluare corespunztor aceluia[i activ, în msura în
care diminuarea nu dep[e[te valoarea înregistrat anterior ca surplus din reevaluare.
. Valoarea amortizabil a unui element de terenuri [i mjiloace fixe trebuie alocat în mod
sistematic pe parcursul duratei de via] util a activului. Metoda de amortizare folosit trebuie s reflecte
modul în care beneficiile economice aduse de aceste active sunt consumate de ctre întreprindere.

Valoarea amortizrii corespunztoare fiecrei perioade trebuie recunoscut ca o cheltuial, cu excep]ia
cazului în care ea este inclus în valoarea contabil a unui alt activ.
Durata de via] util a unui element de terenuri [i mijloace fixe trebuie revizuit periodic [i,
dac estimrile sunt semnificativ diferite de cele efectuate anterior, atunci cheltuiala cu amortizarea
corespunztoare perioadei curente [i perioadelor viitoare trebuie ajustat
Metoda de amortizare aplicat activelor trebuie revizuit periodic [i, dac se constat o
modificare semnificativ în modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele active, atunci
metoda trebuie schimbat pentru a reflecta aceast modificare. Când apare necesitatea schimbrii
metodei, atunci este necesar [i modificarea estimrilor contabile [i deci, cheltuiala cu amortizarea
corespunztoare perioadei curente [i perioadelor viitoare trebuie ajustat.
Un element al terenurilor [i mijloacelor fixe trebuie eliminat din bilan], atunci când acesta este
cedat sau când este scos di uz definitiv [i nu se mai a[teapt ob]inerea unor beneficii economice viitoare
în urma cedrii acestuia.
Câ[tigurile sau pierderile ob]inute în urma casrii sau cedrii unui element de terenuri [i
mijloace fixe trebuie determinate ca diferen] între încasrile nete estimate din cedare [i valoarea
contabil a activului, [i trebuie recunoscute ca venit sau ca [i cheltuial în contul de profit [i pierdere.
Pentru contabilitatea din România, potrivit Legii nr.15/1994 [i Ordinului Ministrului Finan]elor
nr. 746/9 iunie 1994 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.15/1994, amortizarea
capitalului angajat [i imobilizat în active corporale (mijloace fixe) se stabile[te în func]ie de valoarea de
intrare, cu urmtoarele semnifica]ii concrete:
a) valoarea rmas actualizat, stabilit în conformitate cu prevederile Hotrârii Guvernului nr.
26/1992 privind reevaluarea unor active [i pasive ca urmare a unificrii cursurilor de schimb ale leului [i
regimului de pre]uri [i tarife în aceste condi]ii, la data înregistrrii în contabilitate a opera]iunii de
reevaluare. Ulterior la hotrârea de mai sus s-a adugat Hotrârea de Guvern nr. 500/1994 privind
reevaluarea imobilizrilor corporale [i modificarea capitalului social;
b) pre]ul de achizi]ie (dup prerea noastr costul de achizi]ie) pentru mijloacele fixe procurate
cu titlu oneros;
c) costul de produc]ie pentru mijloacele fixe construite sau produse de unitatea patrimonial.
Acest cost cuprinde: costul de achizi]ie al materiilor prime [i materialelor consumate, celelalte cheltuieli
directe de produc]ie, cota cheltuielilor indirecte de produc]ie determinate [i repartizate ra]ional
(propor]ional cu gradul de folosire a activit]ii) asupra produsului fabricat sau construit [i dobânzile
aferente perioadei de fabrica]ie, în cazul bunurilor materiale [i lucrrilor cu ciclu lung de fabrica]ie;
d) valoarea de pia], pentru mijloacele fixe dobândite cu titlu gratuit, estimat la înscrierea lor în
activ pe baza propunerilor fcute de speciali[ti [i pe baza aprobrii adunrii generale a ac]ionarilor sau
asocia]ilor, la societ]ile comerciale respectiv consiliul de administra]ie la regiile autonome sau institu]ii
publice, ]inând seama de valoarea mijloacelor fixe cu caracteristici identice sau similare [i gradul de uzur
fizic a mijloacelor fixe primite;
e) valoarea de aport acceptat de pr]i, pentru mijloacele fixe intrate în patrimoniu cu ocazia
asocierii, fuziunii etc, conform prevederilor din statute sau contracte, determinat prin expertiz;
f) valoarea determinat prin însumarea cheltuielilor efective pentru realizarea lor inclusiv cota -
parte din cheltuielile comune efectuate în limita sumelor prevzute în devizul general în cazul investi]iilor
puse în func]iune total sau par]ial, crora nu li s-au întocmit formele de înregistrare ca mijloace fixe.
Aceast valoare se stabile[te pe baza procesului - verbal de predare - primire încheiat între constructor [i
beneficiar. La terminarea investi]iilor [i trecerea lor în categoria mijloacelor fixe, valoarea de intrare se
determin prin adugarea eventualelor cheltuieli efectuate între data punerii în func]iune [i data întocmirii
procesului - verbal de punere în func]iune;
g) valoarea reevaluat de ctre agen]ii economici primitori în conformitate cu prevederile
Hotrârii Guvernului nr. 26/1992, pentru mijloacele fixe aflate în administrarea institu]iilor publice la data
de 1 ianuarie 1994 [i transferate societ]ilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, precum [i
regiilor autonome;
h) valoarea ob]inut prin înmul]irea numrului de metri al adâncimii de la care se exploateaz,
cu pre]ul mediu efectiv realizat per metru forat, în anul anterior trecerii în categoria de mijloace fixe, la
sondele de exploatare spate în condi]ii asemntoare, în cazul sondelor provenite din lucrri de foraj
executate pentru explorri [i prospec]iuni geologice, care au dat rezultate [i vor fi folosite în scopuri de

produc]ie. Pentru sondele de ]i]ei [i gaze provenite din lucrrile de foraj executate în vederea explorrii [i
prospec]iunii geologice valoarea de intrare se stabile[te în acelea[i condi]ii ca mai sus;
i) totalul cheltuielilor efectuate, inclusiv cheltuielile necesare trecerii în regim de produc]ie
(dotare cu cale ferat, aeraj, alte dotri tehnice) pentru mijloacele fixe rezultate din lucrri miniere,
executate pentru explorri [i prospec]iuni geologice care au dat rezultate;
j) costul de produc]ie al animalelor pentru carne la care se adaug sporurile de pre] în func]ie de
categoria biologic, pentru animalele de reproduc]ie;
k) în cazul în care s-au executat lucrri de modernizare sau de adugare a unor accesorii, aparate
de msurare sau control, ori alte pr]i componente ale mijloacelor fixe, costul acestora se include în
valoarea contabil de intrare, majorând-o în mod corespunztor.
4. CONTABILITATEA OPERA}IILOR PRIVIND INTR|RILE DE ACTIVE IMOBILIZATE
La nivelul unei întreprinderi societare intrarea imobilizrilor necorporale [i corporale se poate
realiza prin aporturile în natur ale proprietarilor, achizi]ionate cu titlu oneros, construc]ia [i produc]ia
proprie, ob]inute cu titlu gratuit prin dona]ie sau plusuri la inventar, precum [i prin asocierea, fuziunea sau
achizi]ia de întreprinderi.
Respectând criteriul de mai sus, în continuare sunt prezentate înregistrrile proprii intrrilor de
imobilizri necorporale [i corporale. Nu sunt prezentate opera]iile privind aporturile în natur, deoarece
ele au fost redate la contabilitatea opera]iilor specifice capitalului.
1. În cazul intrrii prin achizi]ie cu titlu oneros, documentul justificativ este “factura” care
consemneaz toate elementele de detaliu privind costul de origine al imobilizrilor. Totodat, se
întocme[te procesul - verbal corespunztor naturii [i destina]iei activului imobilizat, cum sunt:
a) procesul - verbal de recep]ie, pentru mijloacele fixe independente care nu necesit montaj [i
nici probe tehnologice (utilaje pentru interven]ie, unelte, accesorii de produc]ie, mijloace de transport
auto, animale etc.);
b) procesul - verbal de recep]ie provizorie, în cazul utilajelor care necesit
montaj, precum [i cldirile [i construc]iile speciale care nu deservesc procese tehnologice;
c) procesul - verbal de punere în func]iune, pentru utilajele [i instala]iile care
necesit montaj, precum [i cldirile [i construc]iile speciale care deservesc procese tehnologice;
d) procesul - verbal de constatare final, pentru sondele de injec]ie, precum [i sondele provenite
din lucrrile geologice care au dat rezultate.
Pe baza facturii [i documentelor complementare prezentate mai sus se face înregistrarea:
20 [i 21 = 404
Imobilizri necorporale [i corporale
(pentru costul de achizi]ie)
4426
Furnizori de imobilizri
(pentru costul de achizi]ie plus TVA de dedus)
TVA - deductibil
Exemplu. Factura nr.15 din 10.01.2002 pentru un utilaj cuprinde:
• valoarea la pre] de cumprare 10 000 000 lei
• cheltuieli de transport facturate de furnizor 500 000 lei
• TVA - deductibil 19% 1 995 000 lei
Total factur: 12 495 000 lei
• avans acordat 4 000 000 lei
• TVA la avans 760 000 lei
Valoare net de plat: 7 735 000 lei
a) înregistrarea avansului acordat, pe baza cecului bancar:

4 000 000 lei 2322 = 512 4 760 000 lei
Avansuri acordate pentru
instala]ii tehnice [i ma[ini
Conturi curente la bnci
760 000 lei 4426
TVA - deductibil
b) recep]ia utilajului intrat în patrimoniul întreprinderii “MARTIN” S.A.:
10 500 000 lei 2131 = 404 12 495 000 lei
Echipamente tehnologice
(ma[ini, utilaje [i instala]ii
de lucru)
1 995 000 lei 4426
TVA - deductibil
c) achitarea furnizorului, cu re]inerea avansului acordat pe baz de cec bancar:
12 495 000 lei 404 = 2322 4 000 000 lei
Furnizori de imobilizri Avansuri acordate
pentru instala]ii tehnice
[i ma[ini
4426
TVA - deductibil 760 000 lei
512
Conturi curente la
bnci
7 735 000 lei
Conturile creditoare se diferen]iaz în func]ie de sursa de constituire a fondului, amortizri,
rezultate, sau alte surse decât amortizarea.
2. Pentru imobilizrile necorporale [i corporale ob]inute din produc]ie proprie, înregistrarea
efectuat pe baza bonului de predare [i a procesului - verbal de recep]ie corespunztor pentru costul de
produc]ie este:
20, 21, 23 = 72
Imobilizri necorporale, corporale [i
imobilizri în curs
Venituri din produc]ia de imobilizri
Cheltuilelie efectuate cu produc]ia de active imobilizate se contabilizeaz cu ajutorul conturilor
din clasa 6 ”Conturile de cheltuieli” pe msura angajrii lor. La închiderea exerci]iului financiar,
cheltuielile sunt decontate asupra contului de rezultat.
Remarc. Din punct de vedere fiscal, produc]ia de imobilizri constituie o livrare a
întreprinderii pentru sine [i, în principiu, este pasibil de TVA. Exigibilitatea [i deductibilitatea TVA se
înregistreaz cu ocazia primei utilizri a bunului. În Normele privind aplicarea Ordonan]ei Guvernului nr.
3/1992 se arat c este asimilat cu livrrile de bunuri [i servicii, preluarea de ctre agentul serviciului a
unor bunuri pentru care s-a exercitat dreptul de deducere, în vederea folosirii sub orice form, în scop
personal sau pentru a fi puse la dispozi]ia altor persoane fizice sau juridice în mod gratuit.
Înregistrarea TVA exigibil [i deductibil se face prin formula contabil:
4426 = 4427
TVA - deductibil TVA - colectat
Remarc. TVA poate fi deductibil 100 % sau într-o anumit propor]ie, de exemplu 80 %.
Partea nedeductibil se include în costul activului imobilizat, fiind înregistrat,
20 sau 21 = 4426
Imobilizri necorporale [i corporale TVA - deductibil
Exemplu. Întreprinderea realizeaz în regie o cldire în condi]iile presupuse:
a) cheltuieli înregistrate în contabilitatea financiar:
materii prime 2 500 000 lei
salarii 1 000 000 lei
amortizri 1 500 000 lei
dobânzi la credite de finan]are a investi]iei 500 000 lei
TOTAL 5 500 000 lei
b) costul de produc]ie calculat în contabilitatea de gestiune se prezint astfel:

cheltuieli cu materii prime 2 500 000 lei
salarii directe 800 000 lei
TOTAL COSTURI DIRECTE 3 300 000 lei
cheltuieli indirecte de produc]ie repartizate (toate sunt variabile) 1 300 000 lei
TOTAL COST DE PRODUC}IE 4 600 000 lei
Dobânzi capitalizate 500 000 lei
Cheltuieli generale de administra]ie (costul perioadei) 400 000 lei
Reflectarea opera]iilor în contabilitatea financiar se prezint astfel:
a) constatarea cheltuielilor:
2 500 000 lei 601 = 301 2 500 000 lei
Cheltuieli cu materii prime Materii prime
1 000 000 lei 641 = 421 1 000 000 lei
Cheltuieli cu salariile
personalului
Personal salarii datorate
1 500 000 lei 681 = 281 1 500 000 lei
Cheltuieli de exploatare privind
amortizrile [i provizioanele
Amortizri privind
imobilizrile corporale
500 000 lei 212 = 1682 500 000 lei
Construc]ii Dobânzi aferente creditelor
bancare pe termen lung
b) recep]ia [i punerea în func]iune a cldirii, la cost de produc]ie:
4 600 000 lei 212 = 722 4 600 000 lei
Construc]ii Venituri din produc]ia de
imobilizri corporale
[i:
874 000 lei 4426 = 4427 874 000 lei
Gradul de deducere a TVA este egal cu prorata stabilit la deschiderea exerci]iului. Se
presupune c acest raport este de 80 %:
174 800 lei 212 = 4426 174 800 lei
Construc]ii TVA - deductibil
874 000 lei × ( 1 - 0,80 ) = 174 800 lei
Remarc. În PCG prorata din TVA deductibil, devenit nedeductibil se înregistreaz în debitul
contului 635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe [i vrsminte asimilate”.
Problema care se ridic este cea a investi]iilor în curs, al cror proces continu în exerci]iul
urmtor. Lucrrile executate în cursul exerci]iului, recep]ionate la închiderea exerci]iului, fr ca investi]ia
s fie terminat, sunt înregistrate prin formula:
23 = 72
Imobilizri în curs Venituri din produc]ia de imobilizri
(dac sunt executate în regie)
404
(dac sunt executate de ter]i)
Aceea[i înregistrare se efectueaz în exerci]iul urmtor pentru continuarea procesului
investi]ional.
La recep]ia investi]iilor terminate [i trecute în categoria imobilizrilor puse în func]iune se face
înregistrarea,
20 sau 21 = 23
Imobilizri necorporale [i corporale Imobilizri în curs
[i

4426 = 4427
Pentru studiu se poate re]ine [i înregistrarea de tipul:
20 sau 21 = 23
Imobilizri necorporale [i corporale Imobilizri în curs
(pentru lucrrile executate în exerci]iile anterioare)
72
Venituri din produc]ia de imobilizri
sau 404
(pentru lucrrile executate în exerci]iul curent când
s-a terminat investi]ia)
Remarc. Pentru contabilitatea imoblilizrilor prin achizi]ie sau produc]ie proprie se poate
folosi [i varianta în care în toate cazurile intrrile s tranziteze, în prealabil, prin conturile din grupa 23
“Imobilizri în curs”. Dup prerea noastr, o asemenea solu]ie are argumenta]ia sa. Astfel, probabilitatea
de a stabili cu exactitate de la început în ce msur se termin [i pune în func]iune obiectivul de investi]ii
pân la închiderea exerci]iului nu se valideaz în toate cazurile. De asemenea, folosirea conturilor din
grupa 23 “Imobilizri în curs” rspunde la cerin]a: “înainte ca imobilizarea s fie terminat [i pus în
func]iune, nici o amortizare nu este calculat în principiu”. De asemenea, prin folosirea conturilor de
imobilizri în curs se asigur transparen]a informa]iei privind amortizarea imobilizrilor [i recalcularea
TVA de dedus la expirarea primului an de func]ionare pentru taxa pe valoarea adugat aferent
mijloacelor fixe, materiilor prime, altor bunuri [i servicii achizi]ionate înainte de punerea în func]iune a
unui obiectiv de investi]ii.
~n caz de e[ec al produc]iei de imobilizri, opera]ia de constatare este reflectat prin debitul
contului 681 “Cheltuieli de exploatare cu amortizrile [i provizioanele” [i prin creditul conturilor din
grupa 23 “Imobilizri în curs”. Totodat, se transfer la alte cheltuieli de exploatare prin debitarea
contului 658 ”Alte cheltuieli de exploatare” [i creditarea contului 758 “Alte venituri din exploatare”.
3. Intrrile de imobilizri prin aport în natur, pe baza procesului - verbal de
recep]ie, se înregistreaz la valoarea de aport:
20 sau 21 = 1012
Imobilizri necorporale [i corporale
(valoarea de aport)
Capital subscris vrsat
(valoarea nominal)
1042
Prima de aport
(prima de aport)
4. Intrrile de imobilizri cu titlu gratuit prin dona]ii sau prin plusuri de inventar se înregistreaz
la valoarea curent (actual), pe baza procesului - verbal de recep]ie:
20 sau 21 = 131
Imobilizri necorporale [i corporale Subven]ii pentru investi]ii
5. CAZURI PARTICULARE PRIVIND INTRAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE
5.1. Stocuri folosite drept componente pentru un mijloc fix construit cu for]e proprii
Conform IAS 2 „Contabilitatea stocurilor” : „Unele stocuri pot fi utilizate pentru realizarea altor
active, de exemplu un stoc folosit drept component pentru un mijloc fix construit cu for]e proprii. Astfel
de stocuri încorporate într-un alt activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de via]
a acelui activ”.
~nregistrrile contabile sunt de tipul:
a) înregistrarea consumurilor:

231 = Clasa 3
Imobilizri corporale `n curs Conturi de stocuri
b) recunoa[terea mijlocului fix:
21 = 231
Imobilizri corporale Imobilizri corporale `n curs
5.2. Cre[terea valorii contabile prin modernizare
A[a cum prevd standardele contabile interna]ionale este greu s se determine dac cheltuielile
ulterioare punerii în func]iune [i care privesc mijloacele fixe constituie modernizri - [i trebuie
înregistrate la imobilizri - sau repara]ii [i trebuie înregistrate la cheltuieli. A[a cum s-a mai artat, numai
cheltuielile care contribuie la cre[terea capacit]ii viitoare de a produce beneficii al activului existent peste
nivelul normal determinat anterior pot s fie incluse în valoarea contabil de intrare, mrind-o în mod
corespunztor. Ca exemple se pot men]iona: cre[terea duratei de serviciu normal a mijloacelor fixe,
sporirea capacit]ii de produc]ie, o ameliorare substan]ial a calit]ii produc]iei sau diminuare a
cheltuielilor de exploatare.
În contabilitate, cheltuielile efectuate cu modernizarea mijloacelor fixe se înregistreaz similar
intrrilor de imobilizri prin construc]ie sau produc]ie proprie.
O Remarc. În cadrul cre[terii valorii prin modernizare se poate înscrie, dup prerea noastr, [i
înlocuirea unei pr]i majore a mijlocului fix cu o alt parte similar dar superioar din punct de vedere
calitativ.
Exemplu. Se consider un mijloc fix pentru care înainte de începerea activită]ii, se înlocuie[te o
piesă în valoare de 11.000.000 lei, înlocuire care conduce la cre[terea capacită]ii de produc]ie cu 30 % [i
la scăderea consumului de energie cu 20 %.Nefunc]ionând la parametrii ini]iali, societatea decide
înlocuirea unor piese în valoare de 10.000.000 lei, cheltuielile cu montarea lor fiind 3.000.000 lei.
a) piesele de schimb înlocuite care au ca scop cre[terea capacită]ii de produc]ie cu 30 % [i
reducerea consumului cu 10 % vor fi recunoscute ca activ, deoarece se a[teaptă cre[terea cre[terea
beneficiilor viitoare:
11 000 000 lei 2131 = 404 11 000 000 lei
Echipamente tehnologice
(ma[ini, utilaje [i instala]ii de
lucru)
Furnizori de
imobilizări
b) piesele de schimb care nu îmbunătă]esc performan]ele ini]iale vor fi recunoscute drept
cheltuieli:
b1) înregistrarea pieselor de schimb înlocuite:
10 000 000 lei 6024 = 3024 10 000 000 lei
Cheltuieli privind piesele de
schimb
Piese de schimb
b2) înregistrarea cheltuielilor cu montajul pieselor de schimb:
3 000 000 lei 628 = 401 3 000 000 lei
Alte cheltuieli cu serviciile
executate de ter]i
Furnizori
6. CONTABILITATEA IMOBILIZ|RILOR NECORPORALE PRIN PRISMA
IAS 38 „IMOBILIZ|RI NECORPORALE”
Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, fr suport material [i de]inut pentru
utilizare în procesul de produc]ie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat ter]ilor sau
pentru scopuri administrative.

Cercetarea este o investiga]ie original [i planificat efectuat în perspectiva dobândirii de noi
cuno[tin]e [tiin]ifice sau tehnologice, precum [i a unei mai bune în]elegeri.
Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cuno[tin]e într-un proces de
planificare sau proiectare, .în scopul producerii de materiale, aparate, bunuri, procese, sisteme sau servicii
noi sau îmbunt]ite substan]ial, înaintea stabilirii produc]iei de serie sau utilizrii acestora.
O pia] activ este o pia] unde exist condi]iile urmtoare:
a) elementele comercializate sunt omogene;
b) cumprtori [i vânztori interesa]i pot fi gsi]i în permanen]; [i
c) pre]urile sunt cunoscute de ctre public.
Condi]iile recunoa[terii unui activ necorporal sunt: (1) identificabilitatea; (2) controlul asupra
unei resurse [i (3) existen]a beneficiilor economice viitoare.
(1) Identificabilitatea.Activul necorporal trebuie s fie identificabil, pentru a-1 distinge clar de
fondul comercial.
(2) Controlul .O societate controleaz un activ dac aceasta poate ob]ine beneficii economice
viitoare din resursa respectiv [i, de asemenea, dac poate restric]iona accesul altora la beneficiile
respective.
(3)Beneficiile economice viitoare se pot concretiza în: venituri din vânzarea produselor sau
serviciilor; reduceri de cost;alte beneficii rezultate din folosirea activului de ctre societate.
Un activ necorporal trebuie msurat ini]ial la cost.
COSTUL DE ACHIZI}IE. Dac un activ necorporal este achizi]ionat separat, costul acestuia
poate fi evaluat cu fidelitate.
Costul unui activ necorporal con]ine pre]ul su de cumprare, inclusiv:
(a) orice taxe [i impozite nereturnabile;
(b) orice cheltuial direct atribuibil pregtirii bunului pentru folosirea sa, cum sunt
comisioanele profesionale pentru servicii legale.
Orice sconturi comerciale [i rabaturi sunt deduse pentru a ajunge la valoarea de cost.
Dac plata pentru un activ necorporal este amânat mai mult decât termenul normal de
creditare, costul su este echivalentul în numerar al pre]ului; diferen]a dintre aceast sum [i totalul
pl]ilor este recunoscut drept cheltuial cu dobânda pe toat perioada creditului, cu excep]ia cazului în
care este capitalizat conform tratamentului alternativ permis în IAS 23 „Costurile îndatorrii”.
Dac un activ necorporal este achizi]ionat în schimbul instrumentelor de capital propriu ale
societ]ii, costul activului este valoarea just a instrumentelor de capital propriu emise, care este egal cu
valoarea just a activului.
Costul unui activ necorporal achizi]ionat într-o combinare de întreprinderi de tipul achizi]iei
se bazeaz pe valoarea sa just la data achizi]iei.
COSTUL DE PRODUC}IE. Uneori este greu s se precizeze dac un activ necorporal produs
din resurse proprii poate fi recunoscut.
Pentru a preciza dac un activ necorporal realizat cu resurse proprii întrune[te criteriile pentru
recunoa[tere se impune separarea în dou faze a procesului de realizare a activului necorporal, în vederea
recunoa[terii acestuia: o faz de cercetare; [i o faz de dezvoltare.
Dac o societate nu poate distinge cele dou faze ale unui proiect intern pentru crearea unui
activ necorporal, societatea trateaz cheltuiala cu acel proiect ca [i cum ar fi fost realizat numai în faza
de cercetare.
Faza de cercetare. Nici un activ. necorporal provenit din cercetare (sau din faza de cercetare a
unui proiect intern) nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect
intern) trebuie recunoscut ca o cheltuial atunci când este efectuat. Exemple de activit]i de cercetare:
activit]i desf[urate în scopul ob]inerii de noi cuno[tin]e; cutarea, evaluarea [i selec]ia final a
aplica]iilor din cercetare sau alte cuno[tin]e; cercetarea pentru alternative de materiale, aparate, produse,
sisteme sau servicii; [i formularea, designul, evaluarea [i selec]ia final a alternativelor posibile pentru
materiale noi sau îmbunt]ite, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii.
Faza de dezvoltare. Un activ necorporal provenit din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a
unui proiect intern) trebuie s fie recunoscut dac [i numai dac o societate poate demonstra urmtoarele:
fezabilitatea tehnic pentru finalizarea activului necorporal, în a[a fel încât s fie disponibil pentru
utilizare sau vânzare; inten]ia sa de a finaliza acel activ necorporal spre a fi folosit sau vândut; abilitatea

sa de a folosi sau vinde activul necorporal;modul în care activul necorporal va genera probabile beneficii
economice viitoare. Printre altele, societatea trebuie s demonstreze existen]a unei pie]e pentru produsele
ob]inute de acel activ necorporal sau pentru însu[i activul necorporal respectiv sau, dac este folosit
intern, utilitatea activului necorporal; existen]a resurselor tehnice, financiare [i a altor resurse adecvate
pentru a duce la bun sfâr[it dezvoltarea sa în vederea utilizrii sau vânzrii activului necorporal; [i
abilitatea sa de a evalua fidel cheltuiala atribuibil activului necorporal în timpul dezvoltrii sale.
Exemple de activit]i de dezvoltare: designul, construc]ia [i testarea preproduc]ie sau
prefolosire a prototipurilor [i modelelor; designul uneltelor [i matri]eior care implic tehnologie nou;
designul, construc]ia [i operarea unei uzine-pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic
pentru produc]ia pe scar larg; designul, construc]ia [i testarea unei alternative alese pentru aparatele,
pro-dusele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunt]ite.
Costul unui activ necorporal produs din resurse proprii. Costul unui activ necorporal produs
din resurse proprii este cheltuiala suportat de la data la care activul necorporal întrune[te pentru prima
oar criteriile de recunoa[tere [i cuprinde toate cheltuielile care pot fi atribuite sau alocate pe o baz
rezonabil [i consecvent producerii [i pregtirii activului pentru folosin]a sa.
Costul include: cheltuiala cu materialele [i serviciile folosite sau consumate pentru producerea
activului necorporal; salariile [i alte costuri legate de personalul angajat direct în producerea activului
necorporal; orice cheltuial direct atribuibil generrii activului; cheltuielile fixe care pot fi alocate pe o
baz rezonabil pentru activ.
Costul producerii unui activ nu include: cheltuielile de regie pentru comercializare,
administrative sau generale, cu excep]ia cazului în care aceste cheltuieli pot fi direct atribuite procesului
de pregtire a activului pentru folosin] ineficien]ele identificate în fazele de început [i în pierderile din
exploatarea ini]ial, aprute înainte ca un activ s realizeze performan]a planificat cheltuiala cu
pregtirea personalului pentru exploatarea activului.
Recunoa[terea unei cheltuieli. Cheltuiala cu un element necorporal trebuie s fie recunoscut
direct în contul de profit [i pierdere atunci când este efectuat, cu excep]ia cazului în care:face parte din
costul unui activ necorporal care întrune[te criteriile de recunoa[tere; sau elementul este achizi]ionat în
combinri de întreprinderi de tipul unei achizi]ii [i nu poate fi recunoscut ca un activ necorporal.
Exemple de alte cheltuieli recunoscute la realizare: cheltuielile de constituire, pân când
acestea sunt incluse în costul unui element din categoria terenuri [i mijloace fixe, conform IAS 16
„Imobilizri corporale”; cheltuielile cu activit]ile de specializare;cheltuielile cu activit]ile promo]ionale
[i de publicitate; [i che1tuielile cu mutarea [i reorganizarea par]ial sau total a unei societ]i.
Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal dup cumprarea sau finalizarea sa trebuie
recunoscute atunci când sunt efectuate, cu excep]ia cazului în care: este probabil c aceast cheltuial s
permit activului s genereze beneficii economice viitoare suplimentare fa] de cele estimate ini]ial; [i
aceast cheltuial poate fi evaluat cu fidelitate [i atribuit activului. Dac aceste condi]ii sunt întrunite,
cheltuielile ulterioare trebuie s fie adugate la costul activului necorporal. Cheltuielile ulterioare pentru
un activ necorporal sunt recunoscute dac acestea sunt necesare pentru a men]ine activul la standardul de
perforrnan] stabilit ini]ial. Datorit naturii activului necorporal, în multe cazuri nu este posibil s se
determine dac toate cheltuielile ulterioare mresc sau men]in beneficiile economice care vor intra în
societate prin exploatarea acestor active. În consecin], numai rareori cheltuiala efectuat dup
recunoa[terea ini]ial a unui activ necorporal achizi]ionat sau finalizat din resurse proprii va fi adugat
costul unui activ necorporal.
Exemple.Se presupune c o societate comercial efectueaz urmtoarele opera]ii legate de
imobilizrile necorporale începând cu anul 2001:
A) Achizi]ioneaz un program informatic ce urmeaz a fi utilizat pentru nevoi proprii în valoare
de 50.000.000 lei, durata de via] util 3 ani [i licen]a corespunztoare în valoare de 15.000.000 lei,
respectiv dreptul de a vinde acest program pe o perioad de 2 ani.
B) Societatea analizat are ca parte a activit]ii sale [i activitatea de cercetare — dezvoltare
realizat prin:
1) laboratorul propriu de cercetare
2) colaborare cu un centru de cercetri
B1) Ea demareaz un proces de cercetare prin laboratorul propriu astfel:

• 01.01.2001 — 31.01.2001-activit]i desf[urate pentru ob]inerea de noi cuno[tin]e 20.000.000
lei,
• 01.02.2001-20.07.2001-evaluarea [i selec]ia final a aplica]iilor din cercetare 8.000.000 lei;
• 21.07.2001-30.11.2001-cercetarea pentru alternative de materiale, sisteme de servicii
15.000.000 lei;
• 1.12.2001-31.12.2001- designul, construc]ia [i testarea preproduc]iei 50.000.000 lei;
• 01.01.2002-30.03.2002-construc]ia [i testarea unei alternative alese 12.000.000 lei.
B2) Achizi]ia de la centrul de cercetri a studiului „Tehnologie pentru ob]inerea produsului X”
în valoare de 50.000.000 lei.
C) În anul 2003 proiectul de cercetare — dezvoltare început prin laboratorul propriu trece într-o
nou faz, cheltuielile ocazionate fiind în valoare de 14.000.000 lei.
D) Planific cheltuirea sumei de 45.000.000 lei la începutul fiecrui an timp de 5 ani pentru a
promova numele firmei. Ca urmare a acestei campanii de publicitate se a[tepta ca profitul brut (exclusiv
cheltuielile de publicitate) s creasc la 180.000.000 lei timp de 4 ani.
E) Retrage din uz un program informatic cu valoarea contabil 25.000.000 lei, amortizare
înregistrat 12.000.000 lei. Cheltuielile ocazionate de scoaterea din uz sunt în valoare de 6.000.000 lei din
care materiale 1.000.000 lei [i salariale 5.000.000 lei.
F) A demarat la 01.01.1999 un proiect de cercetare, valoarea total a cheltuielilor de cercetare
fiind estimat la 30.000.000 lei. Ea a capitalizat cheltuielile [i le-a amortizat timp de 5 ani. În anul 2002
ea trece la aplicarea IAS 38 [i le va recunoa[te drept cheltuieli ale perioadei.
REZOLVARE
A) Deoarece se poate efectua o separare clar între cele dou componente (condi]iile pentru
recunoa[terea unui activ necorporal conform IAS 38), în contabilitate ele vor fi urmrite separat:
50 000 000 lei 208 = 404 65 000 000 lei
Alte imobilizri necorporale Furnizori de
imobilizri
15 000 000 lei 2051
Concesiuni, brevete, licen]e.
mrci comerciale [i alte
achizi]ionate
B1) a)Separarea activit]ilor desf[urate în activit]i de cercetare [i dezvoltare:
DATA FAZA DE CERCETARE FAZA DE DEZVOLTARE
01.01.2001-
31.01.2001
activit]i desf[urate pentru ob]inerea de
noi cuno[tin]e
20 000 000 lei,
01.02.2001-
20.07.2001-
evaluarea [i selec]ia final a aplica]iilor
din cercetare
8 000 000 lei;
21.07.2001-
30.11.2001-
cercetarea pentru alternative de
materiale, sisteme de servicii
15 000 000 lei;
01.12.2001-
31.12.2001
designul, construc]ia [i testarea
preproduc]iei
50 000 000 lei;
01.01.2002-
31.01.2002
construc]ia [i testarea unei alternative alese
12 000 000 lei.
TOTAL 43 000 000 62 000 000
Conform IAS 38 “Un activ necorporal provenit din cercetare (sau din faza de cercetare a unui
proiect intern) nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare (sau din faza de cercetare) trebuie
recunoscut ca o cheltuial atunci când este efectuat”.
Prin urmare în perioada 01.01.2001-3011.2001 se va înregistra:

43 000 000 lei 614 = 5121 43 000 000 lei
Cheltuieli cu studiile [i
cercetrile
Conturi curente la
bnci
Conform standardului analizat “Un activ necorporal provenit din dezvoltare (sau din faza de
dezvoltare a unui proiect intern) trebuie recunoscut ca activ dac îndepline[te anumite condi]ii …….”
1) `nregistrarea produc]iei în curs la sfâr[itul anului 2001:
50 000 000 lei 233 = 721 50 000 000 lei
Imobilizri necorporale în
curs
Venituri din produc]ia
de imobilizri
necorporale
2) `nregistrarea produc]iei în curs în anul 2002:
12 000 000 lei 233 = 721 12 000 000 lei
Imobilizri necorporale în
curs
Venituri din produc]ia
de imobilizri
necorporale
3) `ncheierea produc]iei la 31.01.2002:
62 000 000 lei 203 = 233 62 000 000 lei
Cheltuieli de dezvoltare Imobilizri
necorporale în curs
B2)Tot conform men]iunii de mai sus, achizi]ia studiului genereaz înregistrarea:
50 000 000 lei 203 = 404 50 000 000 lei
Cheltuieli de dezvoltare Furnizori de
imobilizri
C). Conform IAS 38 Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal dup cumprarea sau
finalizarea sa trebuie recunoscute atunci când sunt efectuate, cu excep]ia cazurilor………… dac aceste
condi]ii sunt întrunite, cheltuielile ulterioare trebuie s fie adugate la costul activului necorporal.
Prin urmare, cheltuielile efectuate de societatea în cauz sunt recunoscute ca activ deoarece ele
sunt efectuate cu scopul de a men]ine activul la standardul ini]ial de performan]e:
14 000 000 lei 203 = 404 14 000 000 lei
Cheltuieli de dezvoltare Furnizori de
imobilizri
D)
METODA CAPITALIZ|RII METODA RECUNOA{TERII DREPT
CHELTUIELI ALE PERIOADEI
a) capitalizarea costurilor de publicitate începând cu
anul 1 (45 000 000 lei×5) = 225 000 000 lei
a) înregistrarea pl]ii cheltuielilor anuale de
publicitate
2051 = 401 225 000 000 623 = 5121 45000000 lei
b)Plata anual:
401 = 5121 45000000lei
c) Amortizarea pe durata estimat de cre[tere a
profitului (4 ani):225 000 000 lei/4 ani = 56 250 000 lei
6811 = 2805 56250000 lei
Efectul asupra profitului anual va fi. Efectul asupra profitului anual va fi.
• Profit brut 180 000 000 lei • Profit brut 180 000 000 lei
-Cheltuieli cu amortizarea 56 250 000 lei -Cheltuieli cu
publicitatea
45 000 000 lei
Profit brut total înregistrat
în 4 ani
123 750 000 lei Profit brut total
înregistrat în 4 ani
135 000 000 lei
E)

E1)Scoaterea din eviden] a programului informatic scos din uz:
12 000 000 lei 2808 = 208 25 000 000 lei
Amortizarea altor imobilizri
necorporale
Alte imobilizri
necorporale
3 000 000 lei 6583
Cheltuieli privind activele
cedate [i alte opera]ii de
capital
E2)înregistrarea cheltuielilor ocazionate de scoaterea din uz:
6 000 000 lei 6588 = 302 1 000 000 lei
Alte cheltuieli de exploatare Materiale consumabile
421 5 000 000 lei
Personal salarii
datorate
E3)înregistrarea componentelor rezultate
8 000 000 lei 302 = 7588 8 000 000 lei
Materiale consumabile Alte venituri din
exploatare
F)
• Valoarea total estimat 30 000 000 lei
- Amortizarea cumulat
(30 000 000 lei/5ani × 3)
18 000 000 lei
= Valoarea net contabil 12 000 000 lei
Înregistrarea anulrii capitalizrii cheltuielilor de cercetare:
18 000 000 lei 2805 = 203 30 000 000 lei
Amortizarea concesiunilor,
brevetelor, licen]elor,
mrcilor comerciale [i alte
Cheltuieli de
dezvoltare
12 000 000 lei 614
Cheltuieli cu studiile [i
cercetrile
7. CONTABILITATEA OPERA}IILOR PRIVIND AMORTIZ|RILE
7.1. Delimitri
Amortizarea reprezint alocarea (reparti]ia) valorii amortizabile a unei imobilizri pe durata sa
de utilizare previzionat. Fa] de aceast interpretare general, exist numeroase concep]ii privind
amortizarea. Pentru contabilitate prezint interes urmtoarele trei:
a)amortizarea ca proces de corec]ie a valorii imobilizrilor. Amortizarea
este constatarea contabil a pierderii de valoare suferit de ctre activele imobilizate ca urmare a
deprecierii în timp (uzurii fizice [i morale). Pornind de la aceast interpretare se procedeaz la corec]ia
valorii activelor imobilizate pentru a le readuce la o valoare apropiat de realitate;
b) amortizarea ca proces de transfer sau de repartizare a costurilor imobilizrilor asupra
cheltuielilor exerci]iului. Transferul se face pe perioada economic de utilizare a activului amortizabil;
c) amortizarea ca surs de finan]are a reînnoirii imobilizrilor. Ea are ca scop de a conserva în
întreprindere resursele generate de activitatea acesteia necesare reconstituirii imobilizrilor.
Câteva elemente privind analiza amortizrii prin prisma normelor contabile europene [i
interna]ionale, sunt semnificative :

a) amortizarea este reparti]ia valorii amortizabile a unei imobilizri pe durata sa de utilizare
previzionat. Prelevarea amortismentelor exerci]iului este dedus din rezultat, fie direct fie indirect;
b) durata de utilizare este fie perioada în care întreprinderea estimeaz s utilizeze o imobilizare
amortizabil, fie numrul de unit]i de produc]ie estimat a se ob]ine prin func]ionarea imoblilzrii supuse
amortizrii;
c) aprecierea duratei de utilizare a unei imobilizri amortizabile sau grup de imobilizri similare
se bazeaz, în general, pe experien]a furnizat de practica privind categorii de imobilizri comparabile;
d) limita de amortizare a unei imobilizri amortizabile este costul istoric al acesteia sau o alt
sum care a substituit costul istoric în situa]iile financiare ale unit]ii, mai pu]in valoarea rezidual;
e) valoarea rezidual a unei imobilizri este adeseori nesemnificativ [i poate fi neglijat în
calculul valorii amortizabile. Fr a exista un consens în definirea acestei valori, aceasta reprezint
echivalentul valorii imobilizrilor corporale trecut în cheltuieli la scoaterea lor din func]iune. În mod
practic, valoarea rezidual este egal cu valoarea neamortizat corectat cu valorile rezultate din lichidare,
diminuat cu cheltuielile de scoatere din func]iune aferente;
f) sumele aferente amortizrii imobilizrilor se repartizeaz asupra fiecrui exerci]iu financiar pe
perioada de utilizare a imobilizrii, dup metode diferite. Indiferent de metoda de amortizare adoptat,
este necesar ca aceasta s fie utilizat cu consecven] indiferent de nivelul rentabilit]ii întreprinderii sau
de considera]iile fiscale, astfel încât s se asigure comparabilitatea rezultatelor întreprinderii de la un
exerci]iu la altul.
g) dac utilitatea imobilizrii amortizabile este definitiv modificat ca urmare a unei deteriorri
sau a uzurii morale, valoarea sa actual poate deveni valoare net contabil, diferen]a fiind înregistrat
imediat în rezultate;
h) câ[tigurile sau pierderile provenind din scoaterea din func]iune sau din cesiunea unei
imobilizri trebuie s figureze la contul de rezultate;
i) amortizarea alocat e[alonat asupra rezultatului exerci]iului trebuie s reprezinte o mrime
ra]ional înscris în principiile [i regulile imaginii fidele. Determinativul “ra]ional” vizeaz raportul dintre
frac]iunea transferat din valoarea contabil a activului amortizabil [i rezultatul ce se va ob]ine din
utilizarea activului;
j) adoptarea unei formule de calcul în msur s se erijeze drept criteriu pentru dimensionarea
raportului de ra]ional privind amortizarea. Pentru fundamentarea acestei formule se pot folosi mai multe
criterii cum sunt: durata normal de utilizare, în cazul imobilizrilor corporale, durata limitativ stabilit
prin lege, în cazul imobilizrilor necorporale, volumul activit]ii ob]inute [i rata dobânzii ; regimurile de
amortizare (liniar, degresiv [i accelerat); gradul de deductibilitate fiscal.
Potrivit surselor de drept contabil din România constituie obiect al amortizrii toate
imobilizrile corporale [i necorporale, cu excep]iile: lacurile, bl]ile, iazurile care nu sunt rezultatul unor
investi]ii, precum [i terenurile inclusiv cele împdurite, cu excep]ia terenurilor cu destina]ie economic
ob]inute prin acte de vânzare - cumprare, inclusiv prin despgubiri în cazul exproprierilor. Planta]iile
tinere [i planta]iile de protec]ie sunt scutite de calculul amortizrii pân la trecerea pe rod a planta]iilor
tinere [i cinci ani a planta]iilor de protec]ie.
De asemenea, fondul comercial, de regul, nu este supus amortizrii, cu excep]ia prevzut în
Regulamentul de aplicare a Legii contabilit]ii: “Dac se constat o depreciere ireversibil acesta se poate
amortiza”.
Pentru evaluarea amortizrii se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normal de
func]ionare (utilizare) în cazul mijloacelor fixe; durata de amortizare limitativ, stabilit prin lege, în
cazul imobilizrilor necorporale (exemplu, cheltuielile de cercetare - dezvoltare se amortizeaz într-o
perioad de cel mult 5 ani); în func]ie de volumul activit]ii ob]inute [i în func]ie de rata dobânzii.
7.2. Amortizarea în func]ie de durata normal de utilizare
Duratele normale de func]ionare a mijloacelor fixe sunt stabilite în mod centralizat prin
Hotrâre de Guvern, fiind revizuite periodic, dar nu mai târziu de cinci ani. Ele coincid cu duratele de

amortizare în ani aferente regimului de amortizare liniar, fiind estimate în func]ie de experien]a furnizat
de practic privind categoriile de imobilizri comparabile.
Remarc. În România, pentru mijloacele fixe aflate în gestiunea întreprinderii pân la
31.XII.1994 pentru calcularea duratei de amortizare se are în vedere durata de utilizare normat rmas.
Ea se determin pe baza rela]iei:
DU
DS
DSC
-1DUR ×=
în care:
DUR - reprezint durata normal de utilizare rmas, în ani;
DSC -durata se serviciu consumat de la data punerii în func]iune a mijlocului fix
[i pân la 31.XII.1994, în ani;
DS -durata de serviciu normat a mijlocului fix conform Legii nr. 62/1968,
modificat prin Decretul nr.393/1976, în ani;
DU -durata normal de utilizare (durata de amortizare) a mijlocului fix conform
“Catalogului privind duratele normale de func]ionare [i clasificarea
mijloacelor fixe” în ani.
O asemenea prevedere se modific ulterior prin Normele nr.180200/24.01.1995 emise de
Ministerul Finan]elor potrivit crora începând cu 01.01.1994, durata normal de utilizare rmas = durata
normal de utilizare rmas la 01.01.1994 determinat potrivit rela]iei de mai sus minus 12 luni aferente
anului 1994 plus 60 luni în conformitate cu prevederile art.17 alin.2 din Legea nr.15/1994.
Pentru mijloacele fixe intrate dup 31.XII.1994, duratele normale de utilizare sunt cele stabilite
în catalogul mai sus men]ionat.
Întreprinderile sunt obligate s amortizeze imobliizrile corporale [i necorporale potrivit Legii
privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale [i necorporale, utilizând unul din regimurile:
amortizarea liniar, amortizarea degresiv [i amortizarea accelerat.
Competen]ele de aprobare a regimului de amortizare liniar sau degresiv revin adunrii
generale a ac]ionarilor. Utilizarea regimului de amortizare accelerat se aprob de ctre Ministerul
Finan]elor, la propunerea adunrii generale a ac]ionarilor.
Amortizarea liniar const din calcularea [i alocarea uniform a valorii contabile de intrare a
activelor amortizabile pe toat durata normal de func]ionare exprimat în ani.
Rela]iile de calcul a amortizrii proprii acestei metode sunt:
)amortizaredeanualamedie(Cota
iamortizariaanualaRata
intrarede
contabilaValoarea
i)amortizari(anuitatea
anualaaAmortizare
×=
utilizaredenormalaDurata
100
iamortizariaanualaRata =
O problem a calculului amortizrii este aceea în care, în cursul anului se produc intrri [i ie[iri
de active imobilizate. Deci, rata anual a amortizrii trebuie recalculat în func]ie de durata efectiv de
folosire care este mai mic de 12 luni sau 360 de zile. Este problema denumit în literatura de specialitate
PRORATA TEMPORIS A AMORTIZ|RII.
Prorata se poate calcula în func]ie de zile, luni [i semestru folosire.
Exemplu. Dac un mijloc fix în valoare de 900.000 lei a intrat pe data de 15 martie, durata de
folosin] 5 ani,
anualafolosirezile360
folosirezile285
5
100
temporisProrata ×=
360
285
5
100
000900iamortizariAnuitatea ××=

Dac se ia în considereare luna, la intrare se ia în calcul întreaga lun dac opera]ia se produce
pân în ziua de 15 [i se exclude în situa]ia în care opera]ia se produce dup 15 ale lunii. Similar se
procedeaz la ie[ire. Nu este exclus nici varianta în care se ia în calcul luna urmtoare celei de intrare,
indiferent de ziua când se produce opera]ia [i se exclude luna urmtoare celei de ie[ire.
Dac intr în rol semestrul, pentru intrri se ia în calcul 1/2 din anuitatea amortizrii anului de
intrare, iar în cazul ie[irilor se exclude 1/2 din anuitatea amortizrii anului de ie[ire privind mijloacele
fixe în cauz.
Pentru modelul contabil românesc, prorata amortizrii se calculeaz `n raport cu luna urmtoare
celei `n care s-a produs intrarea sau ie[irea. Data punerii `n func]iune `n vederea calculrii amortizrii, a[a
cum se desprinde din textele legale [i reglementate din ]ara noastr, este cea consemnat `n documentele
de recep]ie (procesul verbal de recep]ie, procesul verbal de punere `n func]iune, procesul verbal final de
constatare) [i se identific, dup caz, cu data achizi]ionrii, data terminrii montajului sau terminrii
construc]iei, dataterminrii probelor tehnologice sau darea `n produc]ie (sondele folosite la extrac]ia
]i]eiului [i gazelor, sondele de injec]ie [i sondele provenite din lucrrile geologice care au dat rezultate).
Amortizarea degresiv - const în multiplicarea ratei anuale liniare cu unul din coeficien]ii: 1,5
dac durata normal de utilizare este între 2 - 5 ani; 2,0 dac durata normal de utilizare este între 5 -10
ani [i 2,5 dac durata normal de utilizare este mai mare de 10 ani. Rata multiplicat se aplic la valoarea
rmas de amortizat. Aplicarea se face pân în anul de func]ionare în care amortizarea anual rezultat
este egal sau mai mic cu/decât amortizarea anual determinat prin raportul între valoarea rmas de
recuperat [i numrul de ani de func]ionare rma[i.
{i pentru acesat metod de amortizare este opozabil prorata calculat în func]ie de numrul de
luni folosire - nefolosire.
Regimul de amortizare degresiv se aplic în dou variante: fr influen]a uzurii morale (AD1)
pentru mijloacele fixe intrate în func]iune înainte de 31.XII.1993 [i cu influen]a uzurii morale (AD2)
pentru mijloacele fixe intrate în func]iune dup 31.XII.1993. pentru mijloacele fixe care au o durat
normal de func]ionare de pân la cinci ani, inclusiv, se aplic varianta AD1.
În continuare se prezint câteva exemple privind regimul de amortizare degresiv.
Exemplul1 AD1. Un utilaj cumprat la 1 ianuarie 2002, a crui valoare contabil de intrare este
300.000 lei, amortizabil pe durata de 5 ani, rata anual de amortizare 100 : 5 = 20 %, coeficient de
multiplicare 1,5, rata degresiv, 20 × 1,5 = 30 %
Tabloul de amortizare se prezint astfel:
Exerci]iul Valoarea
de intrare
Amortizarea
liniar
Valoarea
rmas
Amortizarea
degresiv [i
liniar
0 1 2 3 4
1 300 000 60 000 300 000 90 000
2 300 000 60 000 210 000 63 000
3 300 000 60 000 147 000 49 000
4 300 000 60 000 98 000 49 000
5 300 000 60 000 49 000 49 000
TOTAL x 300 000 0 300 000
TEST 147.000 × 30 % ≤ 147.000 : 3 ; prin rezolvare: 44.100 lei < 49.000, rezult c se
amortizeaz 49.000 lei.
Dup prerea noastr, momentul pentru trecerea de la amortizarea degresiv la amortizarea
liniar (tk) este dezvluit pe baza formulei:
( )
Ra
100
-1Dntk +=
unde:
Dn — durata normal de folosire
Ra — rata amortizrii degresive
Pentru cazul concret de mai sus:

3nul
30
100
-6
30
100
-)15(tk a==+=
Exemplul2 AD2. Un mijloc fix cu o valoare de intrare la 01.01.2002 de 6.000.000 lei [i durata
normal de utilizare de 10 ani:
a) durata normal de utilizare (DUN) 10 ani;
b) durata de utilizare aferent regimului liniar recalculat (DUR) în func]ie de rata medie anual
de amortizare degresiv:
∼
Ra = Ra × k
k reprezint coeficientul de multiplicare a ratei anuale liniare
Ra — rata anual liniar de amortizare
∼
Ra rata anual de amortizare degresiv:
∼
%202
ani10
100
Ra =×=
ani5
20
100
Ra
100
DUR ===
c) durata de utilizare în cadrul creia se realizeaz amortizarea integral (DUI):
DUI = DUN  DUR = 10  5 = 5 ani
d) durata de utilizare în regim de amortizare degresiv (DUD):
DUD = DUI  DUR = 5  5 = 0 ani
e) durata de utilizare pentru amortizare în regim liniar (DUL):
DUL = DUI  DUD = 5  0 = 5 ani
Durata de utilizare în regim de amortizare degresiv fiind egal cu zero ani, amortizarea anual
se va calcula numai în regim liniar pe o durat de 5 ani, astfel:
Ani Amortizare Valoare rmas
1 1 200 000 4 800 000
2 1 200 000 3 600 000
3 1 200 000 2 400 000
4 1 200 000 1 200 000
5 1 200 000 0
6
7
8
9
10
Exemplul 3 AD3. Un mijloc fix cu o valoare contabil de intrare 1.000.000 lei cu o durat
normal de utilizare 15 ani:
a) durata normal de utilizare (DUN) 15 ani;
b) durata de utilizare aferent regimului liniar, recalculat în func]ie de cota medie anual de
amortizare degresiv (DUR):
Ra = 16,72,5
15
100
=×
6
16,7
100
DUR ==
c) durata de utilizare în cadrul creia se realizeaz amortizarea integral (DUI):
DUI = 16  6 = 9 ani

d) durata de utilizare în regim de amortizare degresiv (DUD):
DUD = 9  6 = 3 ani
e) durata de amortizare în regim de amortizare liniar (DUL):
DUL = 9  3 = 6 ani
Tabelul de calcul a amortizrii se prezint astfel:
Ani Amortizare Valoare rmas
1 1 000 000 ×16,7 = 167 000 833 000
2 833 000 × 16,7 = 139 111 693 889
3 693 889 × 16,7 = 115 879 578 010
4 578 101 × 16,7 = 96 335 481 675
5 481 675 : 5 = 96 335 385 340
6 385 340 : 4 = 96 335 289 005
7 289 005 : 3 = 96 335 192 670
8 192 670 : 2 = 96 335 96 335
9 96 375  = 96 335 0
10
•
•
•
15
Amortizarea accelerat const în calcularea [i includerea în primul an de func]ionare în
cheltuielile de exploatare a unei amortizri anuale de pân la 50 % din valoarea contabil de intrare a
mijlocului fix. Amortizarea pentru exerci]iile financiare urmtoare este calculat la valoarea rmas de
amortizat, dup metoda liniar prin raportare la numrul de ani utilizare rmas.
Exemplu. Valoarea mijlocului fix intrat pe 15 februarie, exerci]iul “N”, este de 600.000 lei,
durata normal de folosire 5 ani.
Tabloul de calcul a amortizrii, în condi]iile în care prorata este calculat în func]ie de numrul
luni folosire, se prezint astfel:
Exerci]iul Amortizare calculat
N 600 000 × 50 % × 10/12 = 250 000 lei
N+1 600 000 × 50 % × 2/12 = 50 000 lei
300 000 × 25 % ×10/12 = 62 500 lei
TOTAL 112 500 lei
N+2 300 000 × 25 % = 75 000 lei
N+3 300 000 × 25 % = 75 000 lei
N+4 300 000 × 25 % = 75 000 lei
N+5 300 000 × 25 % × 2/12 = 12 500 lei
Pentru echipamentele tehnologice, respectiv ma[ini, utilaje [i instala]ii de lucru, computere [i
echipamente periferice ale acestora, puse `n func]iune dup data intrrii `n vigoare a Legii nr. 25/2005,
privind impozitul pe profit, se poate utiliza regimul de amortizare accelerat fr aprobarea organului
fiscal teritorial.
Remarc. Din prezentarea metodelor de amortizare se constat c din rela]iile de calcul lipse[te
valoarea rezidual. Este o reglementare `n spiritul IAS 16 „Imobilizri corporale” care prevede c
valoarea rezidual este adeseori nesemnificativ [i poate fi neglijat `n calculul valorii amortizabile. Dac
valoarea rezidual este semnificativ, estimarea acesteia se efectueaz fie la data intrrii imobilizrii, fie la
data unei eventuale evaluri ulterioare a imobilizrii.
Ultima precizare se regse[te, par]ial [i `ntr-o form discutabil, `n regimul de amortizare din
România, `n sensul c valoarea brut rezidual recuperat la ie[iri este utilizat pentru compensarea
cheltuielilor ocazionate de scoaterea din func]iune, precum [i a valorii rmase de amortizat.

Exemplul1. Fie un activ imobilizat achizi]ionat la 31.12.N-1 pentru pre]ul de 50.000 000 lei,
amortizat liniar `n 5 ani; la sfâr[itul duratei de via] utile, valoarea rezidual estimat este de 10.000.000
lei.
Cost de achizi]ie 50.000.000 lei
- Valoarea rezidual 10.000.000 lei
= Valoarea amortizabil 40.000.000 lei
Anuitatea amortizrii = lei0000008
ani5
lei00000040
=
Exemplul 2. Un activ imobilizat este achizi]ionat pentru pre]ul de 70.000.000 lei [i este
amortizat liniar `n 12 ani; la sfâr[itul duratei de via] utile, valoarea rezidual estimat este 10.000.000 lei.
La `nceputul anului 4 se estimeaz c, datorit schimbrii condi]iilor de utilizare durata de via] util
estimat devine 7 ani, iar valoarea rezidual 5.000.000 lei.
Cost de achizi]ie 70.000.000 lei
Amortizarea anual
(60.000.000 lei / 12 ani)
5.000.000 lei
Amortizarea cumulat pe 3 ani 15.000.000 lei
Valoarea rmas (70.000.000 lei — 15.000.000 lei) 55.000.000 lei
Durata rmas (7 ani — 3 ani) 4 ani
Amortizarea anual (50.000.000 lei / 4 ani) 12.500.000 lei
7.3. Amortizarea în func]ie de unit]ile produse
Se utilizeaz în cazul cldirilor [i construc]iilor speciale ale minelor, salinelor cu extrac]ie în
solu]ie prin sonde, carierelor exploatrilor la zi - pentru substan]e minerale solide, a cror durat de
folosire este limitat de durata rezervelor [i care nu pot primi alte utilizri decât epuizarea rezervelor,
precum [i a investi]iilor pentru decopertare. Calculul amortizrii se face pe unitate de produs în func]ie de
rezerva exploatabil de substan] mineral util.
Formulele de calcul folosite sunt:
CAzAsi
R
Vr
Az ×==
în care:
Az - reprezint amortizarea, în lei, pe 1000 tone de rezerv exploatabil;
Vr-valoarea contabil de intrare a mijloacelor fixe intrate dup 1.IV.1992 [i valoarea rmas
reevaluat a mijloacelor fixe aflate în func]iune la 1.IV.1992;
R- rezerva exploatabil de substan] mineral util, în mii tone, existent la începutul fiecrui
exerci]iu financiar;
A-amortizarea anual;
C- extrac]ia anual de substan] mineral util, în mii tone.
Exemplu. Valoarea unui mijloc fix este de 5.000.000 lei, rezerva exploatabil 10.000 mii tone,
extrac]ia anual 500 mii tone:
tone000lei/15000001
tonemii00010
0000005
Az =×=
A = (500 × 500 mii tone) : 1 000 = 250 000 lei
În situa]ia cldirilor [i construc]iilor speciale ale unei incinte miniere care deservesc mai multe
mine, precum [i pentru cldirile [i construc]iile speciale ale institu]iilor de preparare cu exploatare

independent de exploatrile miniere pe care le deservesc, amortizarea anual se calculeaz pe baza
rela]iilor,
Rn...R2R1
Vr
Az
++
=
A = Az × C1R1 + C2R2 + …. CnRn
în care, R1, R2…Rn reprezint rezerva exploatabil a fiecrei mine deservit de incinta central
respectiv iar C1R1, C2R2 …CnRn extrac]Ia anual de substan] mineral util pe fiecare min.
A[a cum se arat în Legea privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale [i
necorporale, amortizarea pe unitatea de produs se recalculeaz:
♦ din 5 în 5 ani la minele de crbuni [i cariere, precum [i la cheltuielile de investi]ii pentru
decopert;
♦ din 10 în 10 ani la saline.
Recalcularea se face anual în cazul când intervin schimbri importante (de minimum 10 %) din
volumul rezervelor exploatabile.
7.4.Alte metode de amortizare — Lectur cu titlu de informare
Metoda degresiv se poate aplica [i în alte variante decât cele dou adoptate în România. Una
din variante este metoda dublului declin, potrivit creia se dubleaz rata anual liniar care se aplic la
valoarea rmas de amortizat cu respectarea condi]iei ca valoarea rmas s nu fie redus sub valoarea
rezidual estimat.
Exemplu. Valoarea de amortizat 600.000 lei, durata normal de utilizare 5 ani, valoarea
rezidual 80.000 lei. Rata amortizrii dup media dublului declin 100 / 5 × 2 = 40 %%.
Tabloul de amortizare se prezint astfel:
Anul Amortizarea
anual
Amortizarea cumulat Valoarea rmas
de amortizat
0 1 2 3
1 240 000 240 000 360 000
2 144 000 384 000 216 000
3 86 400 470 400 129 600
4 51 840 522 240 77 760
5 77 760 600 000 0
O alt variant este cea Softy, adic a sumei sau a ansamblului cifrelor anilor de folosin]
denumit [i metoda bazei de calcul constante [i a ratelor de amortizare variabile.
Aplicarea acestei variante implic urmtoarele rela]ii de calcul:
a) determinarea sumei ansamblului de ani utilizare a mijlocului fix,
Exemplu. Dac activul fix se folose[te 5 ani, suma ansamblului este,1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.
b) determinarea anuit]ii amortizrii:
Anul 1 600 000 ×
15
5
;
2 600 000 ×
15
4
;
• • •
• • •
• • •
5 600 000 ×
15
1
.

Dac se schimb ordinea de luare în calcul a ratelor de amortizare se ajunge la metoda
amortizrii progresive. Exemplu, în primul an de utilizare a mijlocului fix, anuitatea amortizrii este
egal cu 1/15 × 600.000 lei = 400.000 lei
O rela]ie de calcul a anuit]ii amortizrii (Aa) progresive este [i cea de forma:
VCI
T2
X)(TX
Aa 2 ×
+
=
unde:
x- reprezint anul de folosire;
T-durata normal de utilizare a mijlocului fix;
VCI- valoarea contabil de intrare.
Reluând exemplul de mai sus, în primul an de folosire situa]ia se prezint astfel:
lei00072000600
52
1)(51
Aa 2 =×
×
+×
=
De[i este prezentat mai mult cu scop teoretic, metoda progresiv se recomand pentru
amortizarea cldirilor, fiind foarte apropiat de uzura fizic real a acestei structuri de mijloace fixe.
O metod de amortizare poate fi considerat [i cea a inventarului, recomandabil pentru articole
mai pu]in scumpe [i cu via] scurt. Rela]ia de calcul a amortizrii în acest caz este de forma:
final
Soldul
-perioadeicursul
inIntrarile
initial
Soldul
totala
aDepreciere
+=
7.5. Contabilitatea amortizrii
Amortizarea imobilizrilor necorporale [i corporale se înregistreaz pe baza planului de
amortizare, regsit în practic prin “fi[a mijlocului fix” pe seama cheltuielilor:
681 = 28
Cheltuieli de exploatare privind amortizrile [i
provizioanele
Amortizri privind imobilizrile
A[a cum s-a artat mai `nainte, pentru repartizarea costului imobilizrilor corporale pe mai
multe exerci]ii prin intermediul amortizrii se utilizeaz mai multe metode. Fiecare dintre ele este
adecvat în anumite condi]ii. Cele mai frecvent utilizate metode sunt: metoda liniar, metoda produc]iei
[i cele dou metode de amortizare regresiv, cunoscute sub denumirea de metoda cotelor constante [i
metoda cotelor descresctoare.
Metoda liniar. Atunci când se utilizeaz metoda liniar de amortizare, valoarea amortizabil a
activului (costul) este repartizat uniform pe durata estimat de func]ionare a activului. Metoda liniar se
bazeaz pe ipoteza c amortizarea depinde numai de trecerea timpului. Cheltuielile privind amortizarea
corespunztoare fiecrui exerci]iu se calculeaz prin împr]irea valorii amortizabile a activului (costul
activului amortizat minus valoarea sa rezidual estimat) la numrul de exerci]ii contabile din durata
estimat de func]ionare a activului. Cota de amortizare este aceea[i în fiecare an.
Metoda produc]iei. folosit pentru amortizare se bazeaz pe ipoteza c amortizarea este numai
rezultatul exploatrii, iar trecerea timpului nu are nici o importan] în procesul de amortizare.
Amortizarea anual se calculeaz pe baza formulei:
Cost — valoare rezidual
Unit]i de output (produs) sau de utilizare
Prin metoda produc]iei, unitatea de msur a output-ului sau utilizrii pe baza creia se estimeaz
durata de func]ionare a fiecrui activ trebuie s fie adecvat pentru activul respectiv. De exemplu,
numrul de articole produse poate fi o unitate de msur adecvat pentru un anumit tip de uti1aj, în timp
ce pentru alt tip aceasta poate fi numrul de ore de func]ionare. Metoda produc]iei se aplic atunci când
output-ul unui activ pe parcursul duratei sale de func]ionare poate fi estimat exact.
Metodele regresive de amortizare au drept rezultat valori relativ mari ale amortizrii în anii ini]iali
[i valori mai mici în anii urmtori. Aceste metode, care se bazeaz pe trecerea timpului, pornesc de la

ipoteza c majoritatea mijloacelor fixe sunt mai eficiente atunci când sunt noi, deci ofer servicii mai
multe [i mai calitative în primii ani ai duratei lor de func]ionare. Repartizarea unei amortizri mai mari în
primii ani decât în ultimii ani, atunci când beneficiile sau serviciile aduse de activ sunt mai mari la
început, este în conformitate cu principiul coresponden]ei.
De asemenea, metodele regresive (accelerate) ]in cont [i de faptul c schimbarea continu a
tehnologiilor determin o pierdere rapid a valorii de uti1izare a anumitor echipamente (prin prisma
serviciilor oferite). Prin urmare, este mai realist repartizarea unei amortizri mai mari în primii ani de
exploatare a activului decât în ultimii ani. Noile inven]ii [i produse au drept rezultat uzura moral a
echipamentelor achizi]ionate în trecut, impunând înlocuirea acestora într-un ritm mai rapid decât în cazul
în care tehnologia ar fi evoluat mai lent.
Un alt argument în favoarea metodelor regresive se refer la faptul c, în timp, cheltuielile privind
repara]iile cresc, fiind mai mari în ultimii ani. Astfel, cheltuielile privind amortizarea [i repara]iile
(însumate) rmân relativ constante în timp. Rezult în mod normal c serviciile (beneficiile) oferite de
activ sunt aproximativ egale de la un an la altul.
Metoda cotelor descresctoare este o metod regresiv de amortizare, în care pentru calculul
cotei de amortizare sunt însuma]i anii din durata de func]ionare a activului. Suma lor devine numitorul
unei serii de frac]ii care se înmul]esc cu valoarea amortizabil a activului pentru a se determina valoarea
amortizrii anuale de repartizat asupra duratei estimate de func]ionare. La numrtorul frac]iilor se
situeaz cifrele fiecrui an al duratei estimate de func]ionare, dar în ordine invers.
Metoda cotelor constante. este o metod regresiv de amortizare, prin care amortizarea anual
este calculat prin aplicarea unei cote fixe (unice, constante) asupra valorii rmase de amortizat
(descresctoare) a unui activ imobilizat. Aceast metod se bazeaz pe aceea[i ipotez ca [i metoda
cotelor descresctoare. Ambele au drept rezultat cheltuieli mai mari privind amortizarea în primii ani ai
duratei de func]ionare a activului. De[i poate fi aplicat orice cot constant, procentul cel mai frecvent
utilizat este egal cu cota de amortizare anual, înmul]it cu doi (în acest caz, metoda se mai nume[te
metoda cotelor constante duble).
O comparare vizual ar putea oferi o în]elegere mai bun a celor patru metode de amortizare
prezentate anterior.
Metoda liniar Metoda produc]iei Metoda cotelor
descresctoare
Metoda cotelor
constante
Amortizarea
anual este egal
în fiecare an
Amortizrii anuale [i unit]ile
de output (produs) sau de
uti1izare se afl într-o rela]ie
direct
Amortizarea are valoarea
cea mai mare în primul
an de func]ionare [i apoi
descre[te în fiecare an
Amortizarea este cea
mai mare în primul an
[i apoi descre[te în
fiecare an
Amortizarea
cumulat cre[te
uniform
Amortizarea cumulat cre[te
în fiecare an în aceea[i
propor]ie cu unit]ile de
output sau de uti1izare
Amortizarea cumulat
cre[te în fiecare an cu o
sum mai mic
Valoarea rmas
de amortizat
descre[te uniform
pân ajunge la
valoarea rezidual
estimat
Valoarea rmas de amortizat se
diminueaz în fiecare an
direct propor]ional cu numrul
unit]ilor de output sau de
utilizare, pân ajunge la
valoarea rezidual estimat.
Valoarea rmas de
amortizat se diminueaz
în fiecare an cu suma
amortizrii anuale, pân
egaleaz valoarea
rezidual.
Amortizarea din
ultimul an se
limiteaz la suma
necesar pentru a
egala valoarea rmas
de amortizat cu
valoarea rezidual
estimat.
De asemenea, toate metodele au acela[i punct ini]ial (costul ) [i acela[i punct final (valoarea
rezidual ). Difer numai modelele de evolu]ie pe parcursul duratei de func]ionare pentru fiecare metod.

7.6. Contabilitatea amortizrii imobilizrilor necorporale
Amortizarea activelor necorporale se calculeaz pe durata normat de func]ionare utilizând
metoda amortizrii liniare. Astfel, cheltuielile de constituire [i cheltuielile de cercetare - dezvoltare se
amortizeaz într-o perioad de cel mult cinci ani. Brevetele, licen]ele, Know-how-ul, mrcile de fabric,
comer] [i servicii [i alte drepturi de proprietate industrial [i comercial similare subscrise sau
achizi]ionate pe alte ci, deci nu din produc]ie proprie, se amortizeaz pe durata prevzut pentru
utilizarea lor de ctre societatea comercial care le de]ine.
Programele informatice create de societatea comercial sau achizi]ionate de la ter]i se
amortizeaz în func]ie de durata probabil de utilizare, care nu poate dep[i o perioad de 5 ani.
Pentru activele necorporale, amortizarea calculat prin metoda liniar se include în cheltuielile
de exploatare, fiind deductibil numai dac este o cheltuial aferent realizrii profitului.
7.7. Contabilitatea amortizrii [i fiscalitatea — Lectur cu titlu de informare
Concep]ia [i calculul amortizrii reprezint o problem cu implica]ii fiscale. Termenii în care
este rezolvat î[i gsesc expresie în duratele normale de utilizare, în regimurile de amortizare opozabile
agen]ilor economici, implicit în gradul de deductibilitate al amortizrii la determinarea profitului
impozabil [i valoarea luat în calculul amortizrii.
În principiu, duratele normale de utilizare care corespund cu duratele de amortizare sunt
estimate, nu msurate, în func]ie de experien]a furnizat de practica privind categoriile de imobilizri
amortizabile. Tradus în termeni economici o asemenea durat exprim perioada de timp în care activele
amortizabile aduc servicii unei întreprinderii. Ea este diferit de durata de via] fizic a activelor.
Factorii care determin durata normal de utilizare sunt: deteriorarea fizic care stabile[te limita
maxim pentru durata de serviciu; uzura moral sau desuetitudinea activelor imobilizate datorit noilor
tehnologii care scurteaz durata de utilizare a acestor active înainte de epuizarea vie]ii fizice [i
neadecvarea unor active în raport cu modificrile intervenite în profilul [i cre[terea capacit]ii
întreprinderii.
Duratele normale de utilizare pot fi stabilite în mod descentralizat [i centralizat. Desigur, fiecare
op]iune are motiva]ia sa . Astfel, stabilirea descentralizat porne[te de la realitatea c mijloacele fixe
identice au diferite durate de serviciu în func]ie de condi]iile utilizate în întreprinderi, concretizate în
gradele diferite de deteriorare fizic, programe diferite de repara]ii [i mediu diferit de exploatare. La
acestea se adaug opiniile diferite despre desuetitudinea mijloacelor fixe [i concep]ia potrivit creia
amortizarea este o problem de alocare [i în consecin] durata normal de utilizare trebuie s fie egal cu
durata economic de utilizare.
Din punct de vedere fiscal, descentralizarea în stabilirea duratelor de utilizare impune un control
abilitat care s tempereze politica întreprinderilor pentru stabilirea unor durate reduse de utilizare, implicit
de amortizare a imobilizrilor. De aceea, duratele apreciate de întreprinderi trebuie s fie aprobate din
punct de vedere fiscal. Pentru a deconecta aceast problem, duratele de amortizare aprobate de organele
fiscale sunt în cele mai multe cazuri durate fiscale, care difer de duratele contabile. Exemplu, în SUA
sistemul actual de amortizare fiscal se distinge de amortizarea contabil în ceea ce prive[te lungimea
duratelor de serviciu (mai scurte).
Forma centralizat este o rezolvare prin hotrâre de guvern la nivel macroeconomic a problemei
duratelor normale de utilizare. Aceste durate sunt estimate în func]ie de mediul normal, mediul agresiv,
mediul neutru, mediul u[or corosiv [i mediul puternic corosiv.
Potrivit experien]ei din ]ara noastr, încadrarea mijloacelor fixe în una dintre condi]iile speciale
prezentate mai sus se face de ctre comisiile tehnice de specialitate [i se aprob de consiliul de
administra]ie al agen]ilor economici. Componen]a comisiilor tehnice de specialitate este stabilit de
consiliul de administar]ie al agen]ilor economici.

Stabilirea centralizat a duratelor normale de utilizare circumscrie controlul fiscal numai la
simpla constatare a respectrii acestor durate ca durate de amortizare implicit în determinarea amortizrii
contabile [i fiscale.
În ]ara noastr, a[a cum s-a anticipat, duratele normale de utilizare a mijloacelor fixe sunt
stabilite în mod centralizat prin hotrâre de Guvern, fiind revizuite periodic, dar nu mai târziu de cinci
ani. Ele coincid cu duratele de amortizare în ani, aferente regimului de amortizare liniar.
În ceea ce prive[te regimul de amortizare este cunoscut faptul c se pot folosi metoda
amortizrii liniare, metoda amortizrii degresive [i metoda amortizrii accelerate. Dintre aceste metode se
apreciaz c metoda amortizrii liniare asigur calculul unei mrimi ra]ionale [i economice a amortizrii
alocate înscris în principiile [i regulile imaginii fidele. În consecin], orice sum supra sau sub
amortizarea liniar reprezint o structur de amortizare derogatorie intrat sub inciden]a diferen]elor
dintre rezultatul contabil [i rezultatul fiscal, deci este de ordin fiscal, problema fiind rezolvat în moduri
diferite.
Cel de al treilea termen, valoarea luat în calculul amortizrii, este de regul valoarea contabil
de intrare bazat pe costul istoric sau o alt sum care a substituit costul istoric în situa]iile financiare ale
întreprinderii, mai pu]in valoarea rezidual. [i totu[i, întruct valoarea rezidual a unei imobilizri este
adeseori nesemnificativ ea poate fi neglijat în calculul valorii amortizabile.
Cei trei termeni ai raportului amortizare - fiscalitate, respectiv durata de utilizare, regimul de
amortizare [i valoarea amortizabil au rezolvri în chipuri diferite în ]rile care pot constitui sistem de
referin]. Astfel, în SUA, sistemul actual de amortizare fiscal MACRS9
difer de amortizarea contabil
în ceea ce prive[te lungimea duratelor de serviciu (mai scurte), utilizarea metodelor degresive [i omiterea
valorii reziduale la calculul amortizrii anuale.
Activele fixe corporale sunt împr]ite în categorii distincte în func]ie de durata fiscal de
serviciu: 3, 5, 7, 10, 15, 20, 271/2 [i 311/2 ani (ultimele dou grupe pentru cldiri reziden]iale [i
nereziden]iale). Metodele de amortizare permise pentru scopuri fiscale sunt:
• metoda degresiv cu coeficient fiscal 2 (metoda dublului declin) pentru activele fixe ce se
încadreaz în grupele 3, 5, 7, 10 ani;
• metoda degresiv cu coeficient fiscal 1,5 pentru activele fixe ce se încadreaz în grupele 15 [i
20 ani;
• metoda liniar pentru activele din ultimele dou grupe 271/2 [i 311/2 ani.
În plus, amortizarea fiscal se calculeaz pentru o jumtate de an în primul an, indiferent de data
achizi]iei [i deci intervalele de timp de mai sus se mresc cu un an.
În Marea Britanie amortizarea fiscal permis de Inland Revenue se bazeaz pe metoda
degresiv, cu aplicarea unei rate de 25 % din valoarea imobilizrilor. Mai mult, în perioadele de
hiperinfla]ie, amortizarea fiscal pentru utilaje [i instala]ii poate ajunge pân la 100 %, din costul de
achizi]ie din anul în care a avut loc intrarea .
Cele dou exemple prezentate mai sus ilustreaz faptul c amortizarea contabil nu este
influen]at de existen]a amortizrii fiscale. În schimb, în ]rile din Europa continental, amortizarea
fiscal este o condi]ie [i o form a deductibilit]ii fiscale a amortizrii.
În 1981, în SUA, Congresul a introdus modificri semnificative în regulile de amortizare în
scopuri fiscale, înlocuind metodele de amortizare asemntoare cu cele utilizate în scopul raportrii
financiare cu o nou metod, numit Sistem de Recuperare Accelerat a Costurllor (ACRS –
Accelerated Cost Recovery System). ACRS era un sistem de recuperare a costurilor total nou [i
obligatoriu, care, în scopuri fiscale, renun] la conceptele de durat estimat de func]ionare [i valoare
rezidual, înlocuindu-le cu calculul unui provizion (rezerv) pentru recuperarea costurilor (1) pe baza
costului neajustat al activului care se recupereaz [i (2) pentru o perioad fixat prin lege pentru toate
tipurile de active. Provizioanele pentru recuperare puteau fi calculate fie prin metoda liniar, fie pe baza
cotelor prestabilite (care reprezentau aproximativ 150% din cotele calculate prin metoda regresiv a
cotelor constante, cu conven]ia jumt]ii de an). Metoda ACRS se aplic în cazul imobilizrilor corporale
supuse amortizrii [i date în exploatare începând cu data de 31 decembrie 1980 [i pân la data de 1
ianuarie 1987. Activele achizi]ionate înainte de 1 ianuarie 1981 se amortizeaz prin metodele prezentate
9
Modified Accelerated Cost Recoverty System", implementat prin "Tax Reform Act "(1986) prin care se modific [i
completeaz "Economic Recoverty Tax Act" (1981).

anterior .
În 1986, Congresul a votat Legea reformei fiscale, indiscutabil cea mai ampl revizuire a
legisla]iei fiscale federale de la reglementarea ini]ial prin Codul Fiscal din 1913. Noul Sistem Modificat
de Recuperare Accelerat a Costurllor (MACRS – Modified Accelerated Cost Recovery System) re]ine
conceptele din ACRS referitoare la duratele de recuperare stabilite pe diferite clase de active, la calcularea
provizioanelor de recuperare pe baza costului neajustat al activului [i la utilizarea op]ional a metodei
liniare sau a unei metode regresive de recuperare a costurilor. Metoda regresiv stabilit prin sistemul
MARCS pentru majoritatea activelor, cu excep]ia propriet]ilor imobiliare, const în aplicarea unei cote
de 200% fa] de cea stabilit prin metoda regresiv a cotelor constante, cu respectarea conven]iei
jumt]ii de an (în anul achizi]iei, se trece pe cheltuieli amortizarea corespunztoare numai unei jumt]i
de an). În plus, durata de recuperare a costului a fost majorat. Recuperarea costului activelor date în
exploatare dup 31 decembrie 1986 este calculat conform regulilor stabilite prin noua lege.
Scopul urmrit de Congres, atât prin sistemul ACRS, cât [i prin sistemul MARCS, a fost de a
stimula întreprinderile s investeasc în imobilizri corporale noi, permi]ându-le s recupereze mai rapid
costul acestor active. Ambele sisteme accelereaz amortizarea acestor investi]ii pe dou ci. În primul
rând, perioadele de amortizare stabilite prin lege erau de cele mai multe ori mai scurte decât duratele
estimate de via] utilizate pentru calculul amortizrii în rapoartele financiare. În al doilea rând, metodele
regresive autorizate prin ACRS au permis recuperarea celei mai mari pr]i a costurilor în primii ani ai
perioadei de recuperare (amortizare). În general, recuperarea a fost mai rapid prin sistemul MACRS
decât prin ACRS, deoarece a autorizat metode regresive mai intense (cu cote mai mari).
Dou metode s-au conturat în acest sens, metoda amortizrii derogatorii [i metoda de
subactivitate.
Metoda amortizrii derogatorii consider c diferen]a dintre amortizarea degresiv (fiscal) [i
amortizarea liniar (contabil), considerat economic, reprezint o amortizare derogatorie intrat sub
inciden]a diferen]elor temporare între rezultatul contabil [i rezultatul fiscal. În mod corespunztor, în
contabilitate, pentru a rspunde la aceast problem se opereaz cu structura de provizioane reglementate.
Pe aceast cale folosind impozitul amânat se conciliaz raportul cu fiscalitatea, implicit deductibilitatea
complementului de amortizare derogatorie.
Metoda amortizrii de subactivitate. Porne[te de la premisa potrivit creia întreprinderea
consider c orice regim de amortizare adoptat reprezint tiparul economic de estimare a deprecierii, fr
a constitui un criteriu pentru distinc]ia între amortizarea contabil [i amortizarea fiscal. În aceste condi]ii
criteriul adoptat pentru diferen]iere este cel al gradului de utilizare a imobilizrilor. Astfel, potrivit Legii
amortizrii gradul de deducere a amortizrii la impozitarea profitului, indiferent de regimul de amortizare,
este în func]ie de gradul de utilizare a mijloacelor fixe de baz.
A[a cum reiese din Legea amortizrii [i Normele metodologice de aplicare a legii “Introducerea
amortizrii anuale în cheltuielile de exploatare se face în func]ie de gradul de utilizare a mijloacelor fixe
de baz”. Diferen]ele de amortizare rezultate ca urmare a aplicrii gradului de utilizare se eviden]iaz în
cheltuielile excep]ionale ale societ]ilor comerciale fr a fi luate în calcul la determinarea profitului
impozabil anual.
8. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR PRIVIND IMOBILIZ|RILE
Provizioanele pentru deprecieri privind imobilizrile intervin de regul în cazul structurilor
neamortizabile. Ele se delimiteaz ca echivalent al deprecierii valorii activelor imobilizate neamortizabile.
Mrimea lor se determin în principiu, pe baza rela]iei:
riiinventarieocaziacu
estimatainventardeValoarea
-intrarede
contabilaValoarea
N""exercitiulinventar
laconstatataaDepreciere
=

Conta financiara

Recommended

Recommended

More Related Content

Similar to Conta financiara

Similar to Conta financiara (12)

Conta financiara