Abuso del diritto - IL nuovo art. 10bis della Legge 212/2000

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La certezza del diritto nei rapporti
tra fisco e contribuente nel D.Lgs.
5 agosto 2015, n. 128
L’abuso del diritto
Il nuovo art. 10bis della L. n. 212 del 2000
di Francesco Nicoletti

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Dall’elusione all’abuso del diritto
Secondo la “Relazione illustrativa allo schema di
decreto legislativo recante disposizioni sulla certezza
del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente”:
«L’obiettivo è quello di dare maggiore certezza
al quadro normativo di elusione – abuso, di evitare che
gli Uffici esercitino i loro poteri di accertamento senza
precise linee guida limitandosi ad invocare il principio
generale antiabuso…»
Dopo l’enunciazione del principio generale antiabuso
non scritto da parte della Suprema Corte, «le maggiori
incertezze sono derivate soprattutto dalla non chiara
individuazione dei presupposti cositutivi
dell’elusione alias abuso…»
La riforma dell’abuso del diritto

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Dunque, per assicurare la certezza del diritto, il
legislatore ha avvertito la necessità di introdurre
nell’ordinamento tributario un “principio generale
dell’abuso del diritto” (art. 5, comma 1, della legge di
delega n. 23 del 2014) che unificasse i concetti di elusione
e di abuso, definendolo e circoscrivendone l’ambito
applicativo.
 Con il d. lgs. 5 agosto 2015, n. 128 è stato
quindi introdotto il nuovo art. 10 bis nella l. n. 212/2000
(Statuto del contribuente), rubricato:
“Disciplina dell'abuso del diritto o elusione fiscale”

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IL CONCETTO DI ELUSIONE FISCALE:
- «L’elusione occupa uno spazio intermedio tra risparmio
legittimo (o lecito) di imposta ed evasione» (Tesauro),
configurando un aggiramento del precetto fiscale per
conseguire un risultato conforme alla lettera ma non alla
ratio della normativa.
EVOLUZIONE NORMATIVA NELL’ORDINAMENTO ITALIANO:
- Dalla prima norma antielusiva (art. 10 della L. n. 408
del 1990) all’introduzione dell’art. 37 bis del D.P.R. n. 600
del 1973.

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Secondo l’art. 10, L. n. 408/1990, «É consentito
all’amministrazione finanziaria disconoscere ai fini fiscali la
parte di costo delle partecipazioni sociali sostenuto e
comunque i vantaggi tributari conseguiti in operazioni di
fusione, concentrazione, trasformazione, scorporo e
riduzione trasformazione, scorporo e riduzione di
capitale poste in essere senza valide ragioni
economiche ed allo scopo esclusivo di ottenere
fraudolentemente un risparmio di imposta» (co. 1).

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Secondo l’art. 37 bis del d.p.r. n. 600/1973, «Sono
inopponibili all’amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i
negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni
economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti
dall'ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di
imposte o rimborsi, altrimenti indebiti» (co. 1).
Detta disposizione si applica solo nell’ambito di
determinate operazioni specificate nel comma 3
(Modello casistico) e con riferimento alle imposte sui
redditi.

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ELEMENTI ESSENZIALI:
- sussistenza di operazioni dirette ad aggirare obblighi o
divieti dell’ordinamento tributario (Vantaggio indebito);
- insussistenza di valide ragioni economiche;
- utilizzazione di una o più delle operazioni indicate nel
comma 3.

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Prima dell’introduzione dell’art. 10 bis nello Statuto del
contribuente, dunque, non esisteva una norma
generale in tema di abuso del diritto, il quale, in
materia tributaria, è stato «creato» e progressivamente
affermato dalla giurisprudenza della Corte di
cassazione e da quella della Corte di Giustizia (con
successivi approdi non sempre coerenti e non privi di incertezze).
Rimane sullo sfondo il concetto di abuso del diritto nel
diritto civile, fondato sul criterio di buona fede
oggettiva/correttezza della condotta (favorevole al richiamo delle
categorie civilistiche dell’abuso del diritto in ambito tributario GIOVANNINI).
Nel diritto civile, l’abuso del diritto consiste nell’uso
improprio di un diritto soggettivo: il diritto è esercitato con
modalità formalmente corrette ma non corrispondenti alla
ratio normativa (es. art. 833 cod. civ. e clausole di correttezza e buona fede)

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IL PRINCIPIO GENERALE DI ABUSO DEL DIRITTO
NELLA GIURISPRUDENZA TRIBUTARIA: LE ORIGINI
La prima significativa affermazione del principio di abuso
del diritto nella giurisprudenza di legittimità tributaria si
rinviene a partire dal 2005 (Cass. 21/10/2005, n.
20398) [v. slide successive].
In anni precedenti, la Suprema Corte ha negato la
contestabilità di operazioni conformi a schemi legali ma
dirette a perseguire vantaggi fiscali indebiti in assenza di
norma espressa antielusiva (all’epoca del compimento delle operazioni
contestate, nell’ordinamento non erano vigenti norme che perseguissero l’elusione
fiscale, in particolare non era ancora vigente l’art. 37 bis).
Così Cass. 3/4/2000, n. 3979; Cass. 3/9/2001, n. 11351;
Cass. 7/3/2002, n. 3345 (tutte rese in tema di dividend washing e/o
dividend stripping - cfr. Circ. n. 87/E del 27/12/2002).

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Abuso del diritto e giurisprudenza
Fase ante «Halifax»: il ricorso a strumenti civilisitici
Con il dichiarato intento di ampliare le strette maglie
dell’elusione fiscale nell’ordinamento tributario italiano,
nella giurisprudenza della Suprema Corte si affaccia il
principio di abuso del diritto, già enunciato in ambito
comunitario dalla Corte di giustizia, il quale vieta di
avvalersi abusivamente del diritto comunitario (Cass.
21/10/2005, n. 20398; Cass. 26/10/2005, n. 20816; Cass.
14/11/2005, n. 22932):
«… Non pare contestabile l’emergenza di un
principio tendenziale che (…) deve spingere l’interprete alla
ricerca di appropriati mezzi all’interno dell’ordinamento
nazionale per contrastare il diffuso fenomeno dell’abuso del
diritto, in specie del diritto tributario…» (Cass. n.
20398/2005)

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Affermata la «comunitarietà» del principio antiabuso, la
Corte ritiene di dover ricorrere a strumenti
dell’ordinamento nazionale in grado di colpire
comportamenti abusivi con riguardo all’utilizzo improprio
della disciplina giuridica nazionale.
 Li rinviene negli artt. 1418, comma 2 e 1325,
n. 2, cod. civ. [difetto di causa delle operazioni negoziali
poste in essere], ovvero all’art. 1344 cod. civ. [nullità dei
contratti posti in essere per frode alla legge, sul
presupposto che le norme impositive sono norme
imperative].
Cfr. teoria della c.d. «causa concreta» del negozio, secondo cui per valutare la causa
del negozio occorre avere riguardo alla «funzione pratica» dell’accordo.

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La sentenza c.d. «Halifax» della Corte di Giustizia: la
conclamazione dell’abuso del diritto nei tributi
armonizzati (CG 21/02/2006, C-255/02)
«…La sesta direttiva deve essere interpretata come
contraria al diritto del soggetto passivo di detrarre l’Iva
assolta a monte allorché le operazioni che fondano tale
diritto integrano un comportamento abusivo».
«… Perchè possa parlarsi di comportamento abusivo, le
operazioni … devono, nonostante l’applicazione formale
delle condizioni previste dalle pertinenti disposizioni …,
procurare un vantaggio fiscale la cui concessione
sarebbe contraria all’obiettivo delle stesse
disposizioni. Non solo. Deve altresì risultare da un
insieme di elementi obiettivi che le dette operazioni hanno
essenzialmente lo scopo di ottenere un vantaggio
fiscale».

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Dunque, secondo i giudici comunitari, la definizione di
abuso del diritto si articola in due livelli:
- sussistenza di un vantaggio fiscale contrario
all’obiettivo della normativa comunitaria e
nazionale;
- il vantaggio deve costituire scopo essenziale
dell’operazione.
N.B:
- approccio tipico del diritto comunitario, fondato sui principi di primazia e
dell’effetto utile (il diritto comunitario deve conseguire i propri obiettivi, cfr. CG
14/12/2000, C-110/99, Emsland –Stärke, in tema di politica agricola);

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FASE POST «HALIFAX» NELLA GIURISPRUDENZA
DELLA CORTE DI CASSAZIONE
- Cass. 5/5/2006, n. 10535: per sostenere l’abuso del
diritto, la Corte abbandona l’argomentazione fondata su
istituti civilistici (artt. 1344 e 1418 cod. civ.) e ritiene
vigente nell’ordinamento interno il principio di abuso
del diritto di origine comunitaria quale presupposto
per disconoscimento detrazione Iva in difetto di
valide ragioni economiche;
- Cass. 29/9/2006, n. 21221: la SVOLTA! La Suprema
Corte “va oltre” Halifax ed afferma l’applicabilità del
principio comunitario IN TUTTI I SETTORI della
fiscalità, anche in riferimento alle IMPOSTE DIRETTE ed
anche con riferimento a operazioni non incluse nell’art.
37 bis, che assumerebbe quindi natura esemplificativa
della sussistenza del principio

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Segue: FASE POST «HALIFAX» NELLA
GIURISPRUDENZA DELLA CORTE DI CASSAZIONE: la
centralità del «vantaggio fiscale»
- Cass. 4/4/2008, n. 8772: non opponibili al Fisco
operazioni compiute essenzialmente per conseguire
un vantaggio fiscale; incombe sul contribuente
provare l’esistenza di ragioni economiche alternative o
concorrenti di carattere non meramente marginale o
teorico [nozione più ampia di abuso rispetto a quella
comunitaria? In che misura rileva la violazione della ratio
della norma?]
- Cass. 21/4/2008, n. 10257: operazioni abusive sono
quelle «compiute essenzialmente per il conseguimento di
un vantaggio fiscale»; Cass. 22/9/2010, n. 20029 (è
abusiva l’operazione che presenta “quale elemento
predominante ed assorbente della transazione lo scopo
di ottenere un vantaggio fiscale”).

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GIURISPRUDENZA DELLA CORTE DI CASSAZIONE: La
centralità del «vantaggio fiscale… non esclusivo»
- Cass. 17/10/2008, n. 25374, dopo rinvio a Corte di
Giustizia (sent. 21/02/2008, C- 425/06 Part Service),
viene precisato che l'abuso può ricorrere «anche quando
lo scopo di conseguire un vantaggio fiscale sia
essenziale, e cioè non esclusivo, il che non esclude
l'esistenza dell'abuso quando concorrano altre
ragioni economiche».

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In questa pronuncia si afferma:
a) la nozione abuso è clausola generale
dell’ordinamento valida per tutte le entrate tributarie
e implica «un superamento della forma giuridica in
vista di cogliere l'esatta finalità economica di un
negozio o di un complesso negoziale»;
b) b) è rilevabile d’ufficio anche in difetto di specifica
deduzione e allegazione;
c) c) si inizia ad affermare l’esigenza di cautela nell’utilizzo
del principio (rispetto della libertà di impresa e
della libera iniziativa economica)

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- nel caso di specie [materia di leasing], viene statuito che
«il frazionamento di un'operazione in distinti
contratti, il cui contenuto economico è di far ottenere
ad un altro soggetto, ad un tempo stesso, l'utilizzazione
di un bene, il procacciamento della provvista finanziaria
necessaria e l'assicurazione contro i rischi di perdita o di
deperimento economico del bene fornito, ha come
scopo principale quello di realizzare un risparmio
d'imposta attraverso una diminuzione del
corrispettivo soggetto ad IVA».

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FASE POST «HALIFAX» NELLA GIURISPRUDENZA
DELLA CORTE DI CASSAZIONE: la parola alle Sezioni
Unite
Cass. SS.UU. 23/12/2008, nn. 30055, 30056, 30057:
confermata la vigenza del principio di abuso del diritto in
tema di tributi non armonizzati, il cui fondamento è da
rinvenirsi direttamente nella Carta costituzionale (art.
53) con riferimento al principio di capacità contributiva e di
progressività [quindi rilevabile d’ufficio, in ogni stato e grado del processo,
purché la pretesa tributaria sia contenuta nell’atto impositivo]

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GIURISPRUDENZA DELLA CORTE DI CASSAZIONE: la
parola alle Sezioni Unite
L’abuso consiste «…nel trarre indebiti vantaggi fiscali
dall'utilizzo distorto, pur se non contrastante con
alcuna specifica disposizione normativa, di strumenti
giuridici idonei a ottenere un risparmio fiscale, in
difetto di ragioni economicamente apprezzabili che
giustifichino l'operazione, diverse dalla mera finalità di
ottenere un risparmio fiscale».

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FASE POST «SEZIONI UNITE» NELLA
GIURISPRUDENZA DELLA CORTE DI CASSAZIONE:
Conferme ma esigenze di cautela.
Nelle pronunce successive, si assiste:
- per un verso al consolidamento del principio di abuso
del diritto [Cass. 20030/2010 applicabilità anche a contratti tipici ma privi di
valide ragioni economiche; Cass. 12042/2009 applicabilità del principio anche
all’imposta di registro; Cass. 20/05/2013, n. 12282, applicabilità del principio in
presenza di operazioni complessivamente antieconomiche];
- per altro verso all’emersione dell’esigenza di certezza:
le operazioni contestate DEVONO EFFETTIVAMENTE
AGGIRARE LA NORMATIVA FISCALE; più volte si afferma
che è onere dell’Ufficio allegare fatti ed elementi
costitutivi della pretesa con dimostrazione della oggettiva
natura elusiva dell’operazione.

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Segue: FASE POST «SEZIONI UNITE» NELLA
Conferme ma esigenze di cautela
Per dimostrare l’equivalenza del risultato conseguito
dal contribuente rispetto a quello raggiungibile con le
norme eluse, l’Ufficio deve dimostrare l’oggettiva natura
elusiva dell’operazione, confrontando il comportamento
abusato ed il relativo carico fiscale con le
«operazioni fisiologiche» aggirate (Cass. 12/1/2009, n. 1465;
Cass. 22/9/2010, n. 20030; Cass. 21/1/2011, n. 1372; Cass. 5/12/2014, n. 25758
per importanti aperture nei confronti del contribuente in merito alle proprie scelte
economiche, Cass. 12/11/2010, n. 22994).
Al contribuente spetta la prova sulle concrete, essenziali,
ragioni economiche dell’operazione).

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Conferme ma esigenze di cautela
La Suprema Corte evidenzia in più occasioni la “cautela
che deve guidare l’applicazione del principio”, la quale
“deve essere massima quando non si tratti di
operazioni finanziarie (come avviene, ad esempio, nei
casi di dividend washing e di dividend stripping), di
artificioso frazionamento di contratti (…), ma di
ristrutturazioni societarie, soprattutto allorquando le stesse
avvengano nell’ambito di grandi gruppi di imprese” (così, di
recente, Cass. 14/1/2015, n. 438 ; ma in precedenza,
Cass. 1372/2011).

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rilevanza valide ragioni extraeconomiche
Cass. 26/2/2014 nn. 4603 e 4604: «il carattere abusivo va
escluso quando sia individuabile una compresenza, non
marginale, di ragioni extra fiscali, che non
necessariamente si identificano in una redditività
immediata, potendo consistere in esigenze di natura
organizzativa ed in un miglioramento strutturale e
funzionale dell'azienda».

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Dalla cautela…. al massimo rigore: un interessante
caso di negazione dell’abuso del diritto nonostante
l’accertato, esclusivo, perseguimento del vantaggio fiscale:
- Cass. 26/8/2015 n. 17175: fattispecie di sale e lease
back, nell’ambito della quale l’Ufficio ha rilevato:
• nella solidità e buona liquidità dell’impresa,
tali da non giustificare il negozio di finanziamento con
la cessione dell’immobile;
• nel rilevante importo della maxi rata iniziale
del leasing;
• nei documenti raccolti presso la società di leasing
dai quali emergeva che l’operazione veniva condotta
solo per motivi fiscali.
[infatti, per i giudici di merito l’abuso si è configurato!]

26
Segue
Nonostante la sussistenza di tali elementi, Cass.
17175/2015 ha negato la configurazione dell’abuso
affermando:
• SULLA SITUAZIONE ECONOMICO FINANZIARIA:
«l'ottima situazione economica, patrimoniale e finanziaria
di una società, non impedisce per ciò stesso alla stessa
di attingere al credito al fine di procurarsi liquidità
non necessariamente da destinare ad investimenti
produttivi ma anche soltanto per riorganizzare la propria
esposizione debitoria verso i fornitori e rinegoziare, come
nel caso di specie, le passività verso la banca finanziatrice:
l’assenza di attuali esigenze di liquidità si risolve
dunque in un indizio meramente generico e non
espressivo ex se di una "anomala" condotta
imprenditoriale»;

27
Segue
• SULL’ENTITA’ DELLA MAXIRATA INIZIALE: «La
pattuizione delle condizioni del contratto di "sale & lease
back", tra cui la previsione di una maxi-rata iniziale,
rientra nella libera determinazione negoziale delle
parti e nella valutazione della convenienza
economica dell’affare in relazione al costo di accesso al
finanziamento offerto sul mercato dalle società di leasing:
difetta la prova … che la previsione di tale condizione
integri un elemento difforme od abnorme rispetto alla
attuazione dello schema del contratto di "sale & lease back"
affermatosi nella prassi commerciale…»;

28
Segue
• SULL’ESCLUSIVO PERSEGUIMENTO DEL
VANTAGGIO FISCALE : la scelta di sostituire «il regime
della proprietà sul bene strumentale con il diritto di
godimento sul medesimo (…), bene può essere
determinata, anche prevalentemente, dall'obiettivo di
conseguire un risparmio d'imposta, non comportando
tale scelta alcun "aggiramento" delle norme fiscali
sull'ammortamento, quanto piuttosto la individuazione
ex ante del regime giuridico dei beni aziendali più
conveniente in relazione al regime fiscale meno gravoso»;

29
Segue
Di conseguenza, secondo la Suprema Corte si rende:
«del tutto irrilevante, ai fini dell'accertamento della
pratica abusiva, l'elemento fondato sulla "intenzione"
della società contribuente che, dalla documentazione
rivenuta presso la società di leasing, risultava
essersi determinata ad optare tra il mantenimento in
proprietà e la concessione in godimento del bene
immobile eminentemente in relazione al più
favorevole regime fiscale»
(analoghi principi sono stati enunciati in Cass. 10/1/2015,
n. 405 e 10/12/2014, n. 25972)

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L’attenzione sulla «manipolazione» ed
«alterazione» degli schemi negoziali: sintomo abuso
Da notare, infine, che sovente, la Suprema Corte ha
attribuito particolare rilevanza ai fini della configurazione
dell’abuso alla «manipolazione e di alterazione degli
schemi negoziali classici», secondo modalità «irragionevoli
in una normale logica di mercato» (es. Cass. 20029/2010
n. 6226/2015).
Ma cosa significano di preciso i termini «manipolare» e
«alterare»? Alludono all’impiego di strumenti negoziali in
contrasto con la propria, tipica, funzione economica?
Ovvero al loro impiego nell’ambito di operazioni prive di
sostanza economica? (critico sull’uso di tali concetti
TESAURO)

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L’abuso tra elusione ed evasione
Nell’applicazione del principio dell’abuso, la Suprema Corte
talora utilizza il concetto di abuso anche in presenza di
fenomeni di simulazione o di interposizione (es. Cass.
12/11/2010 n. 22994; Cass. 22/9/2010, n. 20029; Cass.
26/2/2010, n. 4737).
Es. Cass. 11/5/2012, n. 7393: l’Ufficio accerta
l’indeducibilità di una svalutazione di partecipazioni per
evasione (fittizia interposizione, in Paese UE, di una
società tra altra italiana ed una terza residente in Paese a
fiscalità privilegiata, violazione diretta art. 61, co. 3 bis)
 La Cassazione avalla ma rispondendo e
motivando in termini di elusione!

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Qualche recente retromarcia sull’immanenza del
principio antiabuso nei tributi armonizzati….
Non sono poi mancate recenti pronunce con cui, talora pur
incidentalmente, si è escluso che mediante l’abuso del
diritto possano censurarsi operazioni diverse da quelle di
cui all’art. 37 bis comma 3 (nei tributi non armonizzati):
- Cass. 19/12/2014 n. 27087
- Cass. 26/8/2015 n. 17159
- Cass. 25/11/2015 n. 24024 (*)
(*) Così anche CTR BO sent. 933/16/15!

33
Segue
- Cass. 26/8/2015 n. 17159: il tradizionale
orientamento in tema di abuso del diritto «divenuto
pressoché univoco, alla data della presente decisione, nella
giurisprudenza di questa Corte» appare invero «opinabile,
perché (a tacer d’altro) vanifica quasi ogni intervento
del legislatore in materia e trascura la lettera
dell’art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 (non colpita,
allo stato, da dichiarazioni di illegittimità costituzionale),
che ha previsto, quale «condizione» per l’inopponibilità
all’amministrazione finanziaria degli effetti dell’elusione
fiscale, l’utilizzazione di una o più tra le operazioni elencate
nel comma 3 dello stesso articolo.

34
Segue
- Cass. 25/11/2015 n. 24024: «la fattispecie
dell’abuso del diritto nel nostro ordinamento non opera
tout court nel caso di accertamento che concernano
la materia delle imposte sui redditi … In tale materia
occorre tener conto, secondo la giurisprudenza di questa
Corte, che il legislatore, con l’art. 37-bis, d.P.R. n. 600
del 1973, ha scelto di tipizzare la figura dell’abuso
del diritto convogliandola su specifici elementi
caratterizzanti e determinate operazioni negoziali, in
assenza dei quali non sono configurabili (si ripete nella
materia delle imposte sui redditi) altre ipotesi (atipiche) di
pratiche abusive…..»

35
La delega fiscale 2014
L’ABUSO DEL DIRITTO NELLA
LA DELEGA FISCALE 2014 –
LEGGE 11 MARZO 2014, n. 23
E NEL D. LGS. 5 agosto 2015, n. 128

36
L’art. 5 della L. n. 23/2014 ha fissato i principi
per la riforma della disciplina antiabuso ed, in
particolare:
a) unificare le disposizioni antielusive con il
principio generale di abuso del diritto,
eliminando ambiguità;
a) definire le condotte abusive (“uso distorto
di strumenti giuridici idonei ad ottenere un
risparmio d’imposta ancorché la condotta non sia
in contrasto con alcuna specifica disposizione”);

37
c) coordinare le nuove disposizioni con la
Raccomandazione della Commissione n.
2012/772/UE in materia di pianificazione
fiscale aggressiva;
d) garantire la libertà di scelta tra diverse
operazioni consentite, anche se presentano
carichi fiscali diversi;
e) rendere inopponibili al fisco le operazioni
abusive;
f) introdurre una motivazione rafforzata
dell’atto impositivo a pena di nullità;

38
g) porre la prova dell’abuso (disegno abusivo,
manipolazione e alterazione degli strumenti giuridici, non
conformità alla logica di mercato, etc.) a carico dell’AF e
dell’esistenza di valide ragioni economiche a
carico del contribuente;
h) prevedere un procedimento di
accertamento rafforzato per la
contestazione dell’abuso;
i) rivedere le sanzioni tributarie penali in
caso di condotte abusive.

39
Con il D.Lgs. n. 128/2015 viene
abrogato l’art. 37 bis del D.P.R. n. 600/1973
e
introdotto l’art. 10 bis della L. n. 212/2000
(Statuto dei diritti del contribuente).
Efficacia (relativamente retroattiva) – l’art. 10
bis si applica:
- dal 1/10/2015; e
- anche sulle operazioni poste in essere prima
del 1/10/2015 per le quali, alla stessa data,
non sia stato notificato il relativo atto
impositivo (art. 1, co. 5 d. lgs. n. 128/2015)
D.Lgs. n. 128/2015

40
Dunque:
- per accertamenti notificati prima del
1/10/2015 non si applicano le disposizioni
di cui all’art. 10 bis
(Preoccupazione per recente orientamento
giurisprudenziale della Suprema Corte tendente
ad escludere, relativamente alle imposte dirette,
il principio generale antiabuso al di fuori delle
ipotesi previste dall’art. 37 bis)
D.Lgs. n. 128/2015

41
L’art. 10bis e lo Statuto
Inserimento dell’art. 10bis all’interno
dello Statuto del contribuente.
Finalità:
(a) assicurare una portata generale
all’istituto (Iva, registro, II.DD., etc.);
(b) lo colloca tra i principî generali
dell’ordinamento tributario (ex art. 1,
co. 1, dello Statuto).

42
Contenuto dell’art. 10bis…
- unifica i concetti di elusione e di
abuso del diritto (fornendo una
definizione unica di abuso);
- supera le limitazioni a specifiche
operazioni (v. l’elenco contenuto nel co. 3 dell’art.
37bis);
- amplia l’ambito delle imposte
interessate;
- garantisce il legittimo risparmio
d’imposta.

43
Contenuto dell’art. 10bis…
Commi 1 e 2: DEFINIZIONE ABUSO DEL DIRITTO
•Assenza di “sostanza economica”;
•Rispetto formale della normativa
•Vantaggi fiscali indebiti essenziali.
Commi 3 e 4 – LIMITI ESTERNI ALL’AMBITO APPLICATIVO DELL’ABUSO DEL DIRITTO
•Valide ragioni extrafiscali non marginali (comma 3);
•Libertà di scelta tra regimi opzionali espressi o non espressi (comma 4).
Commi da 5 a 12 – NORME PROCEDURALI
•Interpello (comma 5);
•Accertamento e contraddittorio preventivo (comma 6);
•Termini per l’accertamento e motivazione (commi 7 e 8);
•Riparto onere della prova (comma 9);
•Sospensione della riscossione (comma 10);
•Natura residuale dell’accertamento antielusivo rispetto a specifiche violazioni di legge (comma 12).
Comma 13 – SANZIONI
•Esclusione dell’applicabilità delle sanzioni penali;
•Applicabilità sanzioni amministrative.

44
Struttura della definizione
1. Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di
sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme
fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti.
Tali operazioni non sono opponibili all'amministrazione
finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi
sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di
quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni.
2. Ai fini del comma 1 si considerano:
a) operazioni prive di sostanza economica (…)
b) vantaggi fiscali indebiti (…)
3. Non si considerano abusive, in ogni caso, le operazioni
giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di
ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di
miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa ovvero
dell'attività professionale del contribuente.

45
Definizione di “abuso del diritto”
Sono abusive le operazioni prive di sostanza
economica che, pur nel rispetto formale delle
norme fiscali, realizzano essenzialmente
vantaggi fiscali indebiti
(art. 10bis, co. 1)
In sede di accertamento l'abuso del diritto può
essere configurato solo se i vantaggi fiscali non
possono essere disconosciuti contestando la
violazione di specifiche disposizioni tributarie.
(art. 10bis, co. 12)

46
Definizione di “abuso del diritto”
NB: l’abuso è residuale - esiste solo se
i vantaggi non possono essere
disconosciuti contestando la violazione di
specifiche disposizioni tributarie (art. 10-bis,
co. 12) – ciò porterebbe ad escludere che possa
configurarsi l’abuso come «evasione interpretativa»

47
Presupposti
Le condotte “abusive” vengono
identificate attraverso tre presupposti:
1) assenza di sostanza economica delle
operazioni;
2) realizzo di un vantaggio fiscale
indebito;
3) il vantaggio (indebito) è l’effetto
essenziale dell’operazione.
Ovvero operazioni definibili come
«artificiose» «non genuine»

48
1) assenza di sostanza economica e valide ragioni extrafiscali
1. Configurano abuso del diritto una o più
operazioni prive di sostanza economica che,
pur nel rispetto formale delle norme fiscali,
realizzano essenzialmente vantaggi fiscali
indebiti. …
2. Ai fini del comma 1 si considerano:
a) operazioni prive di sostanza economica
i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro
collegati, inidonei a produrre effetti
significativi diversi dai vantaggi fiscali. Sono
indici di mancanza di sostanza economica, …;
b) vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche
non immediati, realizzati in contrasto con le
finalità delle norme fiscali o con i principi
dell'ordinamento tributario
3. Non si considerano abusive, in ogni caso, le
operazioni giustificate da valide ragioni
extrafiscali, non marginali, …
«Sostanza
economica» e
«valide ragioni
extrafiscali»:
sono la stessa
cosa? Sono
due «aspetti»
diversi?

49
1) assenza di sostanza economica
«Sostanza economica» e «valide ragioni extrafiscali»:
sono la stessa cosa? Sono due «aspetti» diversi?
a) Per alcuni [Stevanato] medesimo aspetto, «l’assenza
di «sostanza economica» nelle operazioni realizzate non
può cioè contenere in sé il suo contrario: «prive di
sostanza economica» significa altresì «senza valide ragioni
extrafiscali» …»;
b) Per altri, sono due aspetti diversi:
- il primo, «sostanza economica», attiene agli
aspetti oggettivi dell’operazione (di cui è onere dell’AF
dimostrare l’assenza), a prescindere da eventuali
intenzioni personali del contribuente;
- il secondo «valide ragioni extrafiscali non
marginali», lettura in chiave soggettiva delle ragioni
alla base della condotta del contribuente (il quale ha
l’onere di dimostrarle) [Contrino – Marcheselli].

50
Realizzazione di fatti, atti o contratti, anche
collegati tra loro, inidonei a produrre effetti
significativi diversi dai vantaggi fiscali
(art. 10bis, co. 2, lett. a)
Tale disposizione procede specificando due “indici” del difetto di
sostanza economica  SINTOMATOLOGIA:
A) non coerenza della qualificazione delle singole
operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme;
B) non conformità degli strumenti giuridici a
normali logiche di mercato

51
A) NON COERENZA DELLA QUALIFICAZIONE DELLE
SINGOLE OPERAZIONI CON IL FONDAMENTO GIURIDICO
DEL LORO INSIEME: analisi giuridica dell’operazione
- Il riferimento è a costruzioni sì in grado di produrre effetti
giuridici economici, ma con passaggi giuridicamente
incoerenti
- Implica:
- ANALISI A LIVELLO “DISAGGREGATO”, (per singolo atto)
- ANALISI A LIVELLO “AGGREGATO” (per sequenza)
Si vincola l’analisi dell’abuso alla fattispecie giuridica concreta
posta in essere dal contribuente con attenzione al dato oggettivo
dell’operazione posta in essere (si limita il campo di applicazione
dell’abuso e delle sue fattispecie)

52
LA TERMINILOGIA DELL’ANALISI GIURIDICA
DELL’OPERAZIONE:
- COSA SI INTENDE PER “QUALIFICAZIONE”? IL NOMEN
IURIS? LA FORMA GIURIDICA?
- E PER “FONDAMENTO GIURIDICO”? LA CAUSA NEGOZIALE?

53
B) NON CONFORMITÀ DEGLI STRUMENTI GIURIDICI A
NORMALI LOGICHE DI MERCATO: analisi economica
dell’operazione
- Il riferimento è a fattispecie costruite con modalità che non
sarebbero state impiegate nell’ambito di un comportamento
ragionevole dal punto di vista commerciale.
- Racc. n. 2012/772/UE: costruzioni poste in essere in un modo
che “non sarebbe normalmente impiegato in quello che
dovrebbe essere un comportamento ragionevole in
ambito commerciale”;

54
SEGUE:
- il rapporto con le “normali logiche di mercato” dimostra
l’esistenza di un’analisi economica della fattispecie
attento al percorso seguito secondo l’ordinaria prassi
commerciale;
- la non conformità degli atti/fatti/contratti posti in essere a
logica di mercato è indice della “assenza di sostanza
economica”
- rischio di incremento della discrezionalità in capo all’AF per
individuare le fattispecie di abuso (viene posta attenzione a
quello che normalmente un altro imprenditore avrebbe fatto
nell’ambito delle ragionevoli logiche di mercato; ovviamente,
maggiori possibilità di censura anche per il contribuente)

55
DUNQUE…
Per individuare l’abuso del diritto in ambito tributario è
necessario compiere e combinare:
A) ANALISI GIURIDICA DELL’OPERAZIONE;
B) ANALISI ECONOMICA DELL’OPERAZIONE.

56
DUNQUE…
In ogni caso si rammenti che:
SE L’OPERAZIONE DEL CONTRIBUENTE È IDONEA
A PRODURRE EFFETTI SIGNIFICATIVI DIVERSI DAL
VANTAGGIO FISCALE, PUR GENERANDO ANCHE
UN RISPARMIO FISCALE, L’OPERAZIONE NON
COSTITUISCE ABUSO DEL DIRITTO

57
Le altre fattispecie non richiamate nell’art. 10-bis ma
presenti nella Racc. n. 2012/772/UE:
(a) la costruzione o la serie di costruzioni comprende elementi
che hanno l’effetto di compensarsi o di annullarsi
reciprocamente;
- operazioni che assumono rilevanza essenzialmente tra diverse
giurisdizione fiscali
(b) le operazioni … di natura circolare;
- operazioni che esprimono di per sé l’assenza di sostanza
economica
(c) la costruzione o la serie di costruzioni comporta un
significativo vantaggio fiscale, di cui tuttavia non si tiene conto
nei rischi commerciali assunti dal contribuente o nei suoi flussi
di cassa;
(d) le previsioni di utili al lordo delle imposte sono insignificanti
rispetto all’importo dei previsti vantaggi fiscali.
- operazioni che esprimono un vantaggio fiscale (altro problema
poi e la declinazione dell’“indebito”)

58
2) Realizzo di un vantaggio fiscale indebito
Benefici fiscali, anche non immediati,
realizzati in contrasto con le finalità
della norma fiscale e con i principi
dell’ordinamento tributario
(art. 10bis, co. 2, lett. b)
Violazione della ratio legis della norma impositiva.
Richiesto notevole sforzo interpretativo all’AF

59
2) Realizzo di un vantaggio fiscale indebito
Violazione della ratio legis della norma
impositiva… ma di quale “norma impositiva”?
(i) quella della stessa norma che il
contribuente ha applicato al suo caso o si è
messo nella condizione di applicare
- Abuso come c.d. evasione interpretativa?
(ii) quella di una norma diversa (quella
aggirata/non applicata)
Per la Racc. 2012/772/UE: «…la finalità di una costruzione o di una serie
di costruzioni artificiose consiste nell’eludere l’imposizione quando, a
prescindere da eventuali intenzioni personali del contribuente, contrasta
con l’obiettivo, lo spirito e la finalità delle disposizioni fiscali che
sarebbero altrimenti applicabili.»

60
2) il vantaggio è l’effetto essenziale dell’operazione
Quando i vantaggi fiscali indebiti sono
FONDAMENTALI rispetto agli altri fini
perseguiti dal contribuente
Si possono ritenere «fondamentali»
quando qualsiasi altro fine sembri
per lo più irrilevante alla luce di
tutte le circostanze del caso
[Raccomandazione 2012/772/UE, par. 4,6]

61
3) Rilievo Valide ragioni extrafiscali
Non sono in radice abusive (comma 3):
le operazioni giustificate da valide
ragioni extrafiscali non marginali
(secondo la Relazione illustrativa al decreto legislativo,
esse sussistono solo se l’operazione non sarebbe
stata posta in essere in loro assenza)
Come «le operazioni motivate da esigenze anche
di ordine organizzativo o gestionale che
rispondono a finalità di miglioramento strutturale
o funzionale dell’impresa o professionale del
contribuente»
L’inciso riguarda quindi il migliore
funzionamento dell’attività, a prescindere da
un diretto riscontro economico

62
3) Rilievo Valide ragioni extrafiscali
Si ricorda però che ai fini Iva, la CGUE ha ritenuto che “…
il giudice nazionale, nell’ambito della valutazione che gli
compete, può prendere in considerazione il carattere
puramente fittizio delle operazioni nonché i nessi giuridici,
economici e/o personali tra gli operatori coinvolti …
essendo tali elementi idonei a provare che l’ottenimento
del vantaggio fiscale costituisce lo scopo essenziale
perseguito nonostante l’esistenza eventuale, per
altro verso, di obiettivi economici ispirati da
considerazioni, ad esempio, di marketing, di
organizzazione e di garanzia” (CGUE, caso C-425/06,
Part Service, par. 62)

63
4) Legittima scelta del contribuente
LIBERTÀ DI SCELTA - Comma 4
«Resta ferma la libertà di scelta del
contribuente tra regimi opzionali diversi
offerti dalla legge e tra operazioni
comportanti un diverso carico fiscale»
Sono del tutto legittime quindi le
operazioni frutto di una legittima scelta
della condotta fiscalmente meno
onerosa

64
Legittima scelta del contribuente
Secondo la Relazione illustrativa, tale disposizione va letta in
stretta connessione con la definizione di condotta abusiva di cui
al comma 1, ribadendo il principio generale per cui è
legittimo il risparmio di imposta attuato mediante
l’esercizio della libera iniziativa economica con l’unico
limite di non perseguire vantaggi fiscali indebiti; perciò
viene evidenziata “la delicatezza dell’individuazione delle
rationes delle norme tributarie ai fini della configurazione
dell’abuso”.
“ad esempio non è possibile configurare una condotta
abusiva laddove il contribuente scelga di procedere ad
una fusione anzichè alla liquidazione. È vero che la prima
operazione è a carattere neutrale e la seconda ha, invece,
natura realizzativa, ma nessuna disposizione tributaria
mostra preferenza per l’una o l’altra operazione; sono due
operazioni poste sullo stesso piano ancorchè disciplinate da
regole fiscali diverse”.

65
5) Effetti delle operazioni abusive
Le operazioni abusive:
(a)sono inopponibili all’AF (già art. 37bis)
(b) restano valide ed efficaci a fini
civilistici

66
Sanzioni irrogabili
Le operazioni “abusive” non assumono
più rilevanza penale (quindi mai raddoppio
termini di accertamento); ma restano applicabili
le sanzioni pecuniarie amministrative
tributarie ove ne ricorrano i presupposti
 art. 1, comma 2, d. lgs. 471/1997

67
Sanzioni irrogabili
Prima, con riferimento alle sanzioni
amministrative:
- Secondo un orientamento della Suprema
Corte, sez. tributaria:
- se fattispecie rilevante ex art. 37 bis, sì
sanzioni;
- se contrastante con il principio dell’abuso del
diritto “non codificato”, no sanzioni (es.
Cass. nn. 25537/2011; ma diversamente
Cass. 12249/2010: “no automatica esclusione
sanzioni”).

Abuso del diritto - IL nuovo art. 10bis della Legge 212/2000

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