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研究論文
- 1. 1 従業員による横領行為を法人の隠ぺい仮装行為と同視して重加算税を賦課され るべきか否か（金沢地判 23 年 1 月 21 日訟月 57 巻 11 号 2491 頁） 望月ゼミ 3 回生 糀谷雄太 目次 はじめに 第 1 章 重加算税制度について 第 1 節 重加算税制度の立法趣旨 第 2 節 重加算税の賦課要件 第 2 章 金沢地判平成 23 年 1 月 21 日の紹介及び検討 第 1 節 事実概要 第 2 節 当事者の主張及び判例要旨 第 3 節 本件判決の検討及び問題点の整理 第 3 章 国税通則法 68 条 1 項における主体の範囲の検討 第 1 節 法人について 第 2 節 法人における行為の主体について 第 3 節 納税者の帰責事由 おわりに はじめに 重加算税制度とは国税通則法（以下、通則法）第 68 条 1 項で「第 65 条第 1 項（過少申 告加算税）の規定に該当する場合において、納税者がその国税の課税標準等又は税額等の 計算の基礎となるべき事実の全部又は一部を隠ぺいし、又は仮装し、その隠ぺいし、又は 仮装したところに基づき納税申告書を提出していたときは、当該納税者に対し、政令で定 めるところにより、過少申告加算税の額の計算の基礎となるべき税額に係る過少申告加算 税に代え、当該基礎となるべき税額に 100 分の 35 の割合を乗じて計算した金額に相当す る重加算税を課する。」と定めている。この条文より重加算税は過少申告加算税に代わる 附帯税の一つであり、他の加算税よりも重い税額を課せられることがわかる。 本稿ではこの重加算税で特に問題となる法人の従業員が横領を行い、過少に税額を申告 していたことが税務調査において発覚し、第三者が行った不正行為を納税者本人の行為と 同視して法人に対して、重加算税を賦課されるべきか否かという点について論述してい く。 構成は、第 1 章で重加算税の趣旨及び要件について、第 2 章で判決の検討、第 3 章では 条文の解釈論を順に述べていき。最後に私見を述べていく。
- 2. 2 第 1 章 重加算税制度について 第 1 節 立法趣旨 重加算税は「上記に掲げる加算税額（筆者注：過少申告加算税額、無申告加算税額、 源泉徴収加算税額及び計加算税額）を課されるべき場合において、課税標準又は税額の 計算の基礎となる事実全部又は一部を隠ぺいし、又は仮装し、その隠ぺいし又は仮装し たところに基づき申告書を提出し又は申告書を提出しなかつたときは（中略）重加算税 額を本税に附加して徴収する」と税制調査会が説明している1。 つまり、他の加算税との相違点は、隠蔽または仮装という行為を用いて過少に申告ま たは申告しなかったことにある。 また、最高裁判例（最判第二小法廷平成 7 年 4 月 28 日判決）では「納税者が過少申 告をするについて隠ぺい仮装という不正手段を用いていた場合に、過少申告加算税より も重い行政上の制裁を課することによって悪質な納税義務違反を防止しもって申告納 税制度による適正な徴税の実現を確保しようとするものである。」と判示していること から、重加算税制度は申告納税制度を円滑にする担保的側面と悪質な納税義務違反を防 ぐ予防的側面を持つといえる。 第 2 節 重加算税の賦課要件 次に、重加算税の要件を主体、隠ぺい仮装行為の順で検討していく。 ①主体 条文上では納税者にあたる。納税者とは通則法 2 条 5 号において「国税に関する法律 の規定により国税を納める義務があるもの及び源泉徴収による国税を徴収して国に納 付しなければならない者をいう」と定められている。この納税者の範囲については学説 の多くは納税者本人に限られている。主体で問題となるのは第三者を納税者に含まれる かという点であるが、今回のテーマのように横領する点において法人自身が他人の財物 を窃取する犯罪の横領をすることは出来ない。そのため、第三者に対しては納税者に含 むという考えではなく、納税者の帰責事由がある場合において、納税者と同視して重加 算税を課すという考え方が相当。この点は判例を第 2 章で踏まえ、第 3 章で述べてい く。 ②隠蔽仮装行為 隠蔽または仮装について税制審議会で具体例が出されている。隠蔽とは「課税標準等 の計算の基礎となる事実を秘匿しあるいは行為に脱漏することをいい、売り上げの除外、 証拠書類の破棄や秘匿、取引事実や課税財産の秘匿などがあげられる2」と示した。ま た、仮装とは「特定の所得や財産あるいは取引上の名義などについて、あたかもそれが 事実であるかのように装うなど、事実を歪曲することをいい、架空仕入や架空経費の計
- 3. 3 上、架空契約書の作成などがこれに当たる3」と示した。隠蔽と仮装の語句には故意であ ったり、事実であったかのように装うであったりと認識しなければ行えないと解釈でき るが、隠蔽仮装行為で故意及び認識の要否については、判例・学説によって見解が分かれて いる。川崎浩先生は学説を３種類に大別でき、1 つは「納税者の行為が客観的にみて隠ぺい・ 仮装と判断されるものであれば足り、納税者の故意の立証までは必要としていないと解す るもの4 。」２つ目は「課税要件となる事実を隠ぺい・仮装することについての認識があれば 足り、過少申告等についての認識は必要としないとするもの。5 」3 つめは「隠ぺい又は仮装 行為に加え、過少申告等についても租税を免れる認識をも必要とするもの。6 」と大別した。 判例では最高裁昭和 62 年 5 月 8 日判決にて故意について「納税者が故意に事実を隠ぺい又 は仮装したものであれば、過少申告を行うことの故意は不要とする。」と判示している7 。つ まり、2 つ目の学説を判例では採用しているといえる。本稿では判例と同じ立場を取り、論 述していく。 第 2 章 金沢地判平成 23 年 1 月 21 日判決 第 1 節 事実概要 当事例は、行政処分庁が、原告らの元取締役（以下、乙）が行った売上金の除外行為につ いて、同売上金は原告らの益金に算入すべきであり、前期除外行為は原告らの行為と同視で きるとして、法人税並びに消費税及び地方消費税につき、更正処分及び重加算税の賦課決定 処分を行ったことから、原告らが被告に対し、前期各処分の取り消しを求めた事例である。 原告株式会社及び原告有限会社は運送事業等を目的とする会社であり、C らとの運送契 約によりパチンコ遊技機等の運搬を行っていた。乙は原告株式会社に入社し運転手として 勤務していたが、原告有限会社の成立と同時に同社の取締役に就任し、パチンコ機配送担当 課長として同部の運送業務に係る営業等を行っていた。 乙は、廃棄台の運送業務による報酬を原告らの振込口座とは異なる自己の口座に振り込 ませ、これを出金して自己の用途に充てていた（以下、本件行為及び）。本件行為は税務職 員の指摘により発覚し、乙は取締役を解任されて原告らを退社した。 原告らは税務署による調査を受けて法人税及び消費税の修正申告を行い、それに対して 行政処分庁は重加算税賦課決定処分を行った。 第 2 節 当事者の主張及び判例要旨 ①本件金員は原告らの益金に算入すべきか 被告は、運送契約において廃棄台に係る運送についても原告株式会社の報酬とする旨を 定めている。また、乙が本件行為を行われている期間以外は原告の振込口座に振り込まれ、 売上げとして申告されていた。さらに、乙は原告株式外会社への入社当初からパチンコ機配 送部配送課の業務を任せられ、原告有限会社においても、配送課の業務を任せられていた等
- 4. 4 の各事実に照らせば、原告株式会社の所得金額または課税標準額に計上すべきであると主 張した。 原告らは、運送契約において報酬とする旨の条項はあったが、原告らの方針としてメーカ ー等に対して運送賃は請求せず、サービス扱いとしていた。そして前期方針は乙にも伝えて おり、乙はその方針を知っておきながら原告らの管理外の乙個人名義の本件口座に隠匿預 金し、自己使用していた。また、乙は実質的に業務を委任されておらず、それにもかかわら ず、原告らの方針に反し不正行為を行った。よって本件金員は原告の所得ではなく、課税対 象とすることはできないと主張した。 裁判所は、運送賃を本件行為が行われていない期間以外はメーカーに請求しており、同社 の売上げとして申告されていた。また、メーカー等も運送賃を本件口座に振り込んでいるも のの原告株式会社に対する支払として経済処理していたなどの事実より本件金員は原告株 式会社の所得と認められることが明らかであると判示した。 ②原告らの隠蔽仮装行為の有無について 被告の主張は、納税者は雇用契約等を通じて正しい申告が実現するよう監督すべき義務 を負い、納税者本人が監督義務を怠り、第三者が隠蔽仮装行為に及んだ場合は、納税者本人 の納税義務違反による隠蔽・仮装と同視して、重加算税の適用上、納税者本人の隠蔽仮装行 為と同様に評価すべきであると主張した。 原告の主張は、乙は従業員であり、原告らの指示に反して横領行為に及んだのであり、不 正行為を行ったのは乙である。また、重加算税は一種の行政罰であるから、賦課するに足り る相当な理由がある場合でなければならず、結果責任として罰を加えることは、現行法秩序 の基本・根幹に反すると主張した。 裁判所は、納税者である法人の役員や従業員が隠蔽仮装行為を行った場合、通常、役員は 法人の機関として行動するものであるし、従業員であっても、法人の事業活動上の利益を挙 げるためにその手足として用いられている者であるから、納税者本人が、相当の注意義務を 尽くせば、役員や従業員の隠蔽仮装行為を認識することができ、法定申告期限までにその是 正や過少申告防止の措置を講ずることが出来たにもかかわらず、防止せずに本件行為が行 われ、それに基づいて過少申告がされたときには、納税者本人の隠蔽仮装行為と同視して、 納税者本人に重加算税を賦課することができるというべきと判示した。 第 3 節 本件判決の検討及び問題点の整理 判例では前述した最高裁判例と同様な立法趣旨を述べている。それに加え、納税者以外の 者が隠蔽仮装行為と同視することが出来るときには、形式的に納税者自身の行為というだ けで重加算税の賦課が許されないとすると、重加算税制度の趣旨・目的を没却すると明示し た。また、判例では税理士が隠蔽仮装行為した場合と比較しており、税理士の場合は適正な 申告納税を目的に契約するものであり予測できない。そのため、税理士の選任・監督につき 納税者に落ち度があっても税理士の行為を納税者の行為と同視出来ないと判示した。その
- 5. 5 一方で、法人の役員や従業員が隠蔽仮装行為を行った場合、相当の注意義務を尽くせば、役 員や従業員の隠蔽仮装行為を認識することができ、過少申告防止の措置を講ずることが出 来る為、従業員の行為を納税者の行為と同視出来ると判示している。 さらに横領行為が行われている期間以外は原告株式会社の売上げとして申告されており、 また、契約を結んでいたメーカー等も原告株式会社に対する支払として経済処理していた ことが原告らの益金とする根拠であると判示した。つまり、外観を形成することが必要であ るといえる。本件のように従業員が株式会社の意思に反し自己の利益のために行った行為 であっても、公用車や名刺といった株式会社であると虚偽の表示をした場合であっても行 為を行う者を監督していなかったことを納税者の帰責事由としているといえるが、国税通 則法 68 条 1 項では監督責任までを求めてはおらず、監督義務を果たさないという不作為を 帰責事由とすることは文理より読み取ることが出来ない。しかし、前述した重加算税制度の 趣旨を没却することにもなる。そこで第 3 章で法人という存在を踏まえながら述べていく。 第 3 章 国税通則法 68 条 1 項における主体の範囲の検討 第 1 節 法人について 法人とは民法 33 条で法人は、この法律その他の法律の規定によらなければ、成立 しない。民法 34 条では法人は、法令の規定に従い、定款その他の基本約款で定めら れた目的の範囲内において、権利を持ち、義務を負うと定めている。つまり、法人 は法律によって成立し、権利義務も発生する存在である。 この法人の行為能力は法人擬制説と法人実在説の立場によって異なっている。法 人擬制説では法人は実際に存在するものではなく、権利能力はもつが行為能力を持 たない存在という考え方である。それに対して法人実在説は、法人は実在しており、 権利能力と行為能力をもつ存在という考え方である。日本では法人擬制説を採って いることから本稿では法人擬制説の立場から論述していく。 第 2 節 法人における行為の主体について 第 1 章で述べた様に通則法 68 条 1 項の主体は納税者であり、その納税者に法人が含ま れることは明白である。しかし、法人擬制説をとる日本では法人自体が隠蔽仮装行為だけ でなくすべての行為を行うことは不可能である。そのため、法人は利益を図るために従業 員を自らの手足として用いていることで契約などを行っている。つまり重加算税において は従業員の行為は納税者の手足として用いた行為であるから、従業員が隠蔽仮装行為を行 った場合は、納税者の隠蔽仮装行為と同視することができる。 第 3 節 納税者の帰責事由 第 2 節より従業員が隠蔽仮装行為を行った場合に、納税者の隠蔽仮装行為と同視するこ
- 6. 6 とができることから、従業員が納税者の意思に反して隠蔽仮装行為を行うことを阻止する 納税者に対する帰責事由は監督責任にあるといえる。なぜならば、従業員が会社の名義を使 用して行う行為が同視されるものであるから、自分の不利益になることを防止することが 当然であるからである。 おわりに 第三者が行った隠蔽仮装行為を納税者本人が行った行為と同視出来るかについて、法人 の場合、自らの利益のために従業員を手足の様に扱う性質からみて監督義務が生ずるのは 当然であり、第三者が行った行為は、納税者に帰属するといえる。以上より、第三者が行っ た隠蔽仮装行為を納税者本人が行った行為と同視出来るといえる。 今回のテーマである重加算税制度の問題点は一つではない。例えば、横領行為によって従 業員に損失された金員を損害賠償請求する際に、発覚後に計上するべきなのか、横領行為が 行われていた時期に遡及して計上されるべきなのかといったことが挙げられる。 また、今回のように条文を解釈するだけでは趣旨を没却しかねない事柄から納税者に行 政罰を与えることは納税者の予見可能性を奪うことになるため、第三者の規定を設ける必 要が挙げられる。 以上 1 昭和 36 年 7 月国税通則法の制定に関する答申（税制調査会第二次答申）及びその説明 pdf150 頁 http://www.soken.or.jp/p_document/zeiseishousakai_pdf/s_s3607_kokuzeitusokuho.pdf （閲覧日 1 月 7 日） 2 重加算税制度の問題点について‐平成 11 年度諮問に対する答申‐pdf３頁 http://www.nichizeiren.or.jp/guidance/pdf/toushin_H11.pdf （閲覧日 1 月 6 日） 3重加算税制度の問題点について pdf３頁 前掲注⑵（閲覧日 1 月 6 日） 4重加算税の賦課要件である隠ぺい・仮装と故意の関係 川崎 浩 http://www.mcci.or.jp/www/h.kawasaki/gyumu_annai/ronbun/ronbun/00_08.html （閲覧日 1 月 9 日） 5 川崎前掲注⑷（閲覧日 1 月 6 日） 6 川崎前掲注⑷（閲覧日 1 月 6 日） 7法人に対する重加算税の賦課について pdf16 頁 http://www.nta.go.jp/ntc/kenkyu/backnumber/journal/17/pdf/04.pdf （閲覧日 1 月 7 日）