2. Niniejsza darmowa publikacja zawiera jedynie fragment
pełnej wersji całej publikacji.
Aby przeczytać ten tytuł w pełnej wersji kliknij tutaj.
Niniejsza publikacja może być kopiowana, oraz dowolnie
rozprowadzana tylko i wyłącznie w formie dostarczonej przez
NetPress Digital Sp. z o.o., operatora sklepu na którym można
nabyć niniejszy tytuł w pełnej wersji. Zabronione są
jakiekolwiek zmiany w zawartości publikacji bez pisemnej zgody
NetPress oraz wydawcy niniejszej publikacji. Zabrania się jej
od-sprzedaży, zgodnie z regulaminem serwisu.
Pełna wersja niniejszej publikacji jest do nabycia w sklepie
internetowym e-booksweb.pl - audiobooki, e-booki.

3. Międzynarodowe
a unijne
prawo podatkowe
w kontekście
opodatkowania zysków
przedsiębiorstw

4. Międzynarodowe
a unijne
prawo podatkowe
w kontekście
opodatkowania zysków
przedsiębiorstw
Paweł Selera
Warszawa 2010

5. Recenzent:
Prof. zw. dr hab. Hanna Litwi czuk
Wydawca:
Grzegorz Jarecki
Redaktor prowadz cy:
Adam Choi ski
Opracowanie redakcyjne:
Agnieszka B k
Sk³ad, ³amanie:
Andrzej Gudowski
© Copyright by
Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., 2010
ISBN 978-83-264-0347-7
ISSN 1897-4392
Wydane przez:
Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o.
Redakcja Ksi ek
01-231 Warszawa, ul. P ocka 5a
tel. (22) 535 80 00, (22) 535 82 00
31-156 Kraków, ul. Zacisze 7
tel. (12) 630 46 00
e-mail: ksiazki@wolterskluwer.pl
www.wolterskluwer.pl
Ksi garnia internetowa www.profinfo.pl

6. Spis treści
Wykaz skrótów.................................................................................................... 9
Wprowadzenie..................................................................................................
.
Rozdział I. Opodatkowanie podatkiem dochodowym
działalności gospodarczej...............................................................................
1. Pojęcie i cechy charakterystyczne podatku dochodowego...............
2. Podatek dochodowy od osób fizycznych............................................. 7
3. Podatek dochodowy od osób prawnych..............................................
3.1. Wyodrębnienie opodatkowania dochodu osób prawnych........
3.2. Prawo podatkowe a prawo bilansowe.......................................... 7
3.3. Koszty uzyskania przychodów....................................................... 0
4. Podatek dochodowy a działalność gospodarcza prowadzona .
za granicą – zjawisko podwójnego opodatkowania .
i sposoby jego eliminacji.........................................................................
5. Podsumowanie.........................................................................................
Rozdział II. Prawo międzynarodowe a prawo unijne............................... 6
1. Pojęcie i cechy szczególne prawa międzynarodowego .
i prawa unijnego...................................................................................... 6
2. Źródła prawa międzynarodowego i unijnego.................................... 66
3. Wpływ prawa międzynarodowego na prawo unijne....................... 69 .
3.1. Uniwersalność prawa międzynarodowego.................................. 69
3.2. Ogólne zasady prawa międzynarodowego................................. 70
3.3. Zwyczaj międzynarodowy.............................................................. 7
3.4. Umowy międzynarodowe jako źródło prawa
międzynarodowego oraz prawa unijnego................................... 7
4. Pojęcie międzynarodowego oraz unijnego prawa .
podatkowego............................................................................................ 8

7. Spis treści
5. Prawo międzynarodowe i unijne w relacji do prawa .
krajowego.................................................................................................. 90
6. Podsumowanie......................................................................................... 96
Rozdział III. Opodatkowanie zysków przedsiębiorstw
na tle konwencji modelowej OECD i umów o unikaniu
podwójnego opodatkowania........................................................................ 0
1. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania .
a konwencja modelowa OECD............................................................ 0
2. Zasady opodatkowania zysków przedsiębiorstw .
na tle konwencji modelowej OECD................................................... 9
.
3. Odstępstwa od konwencji modelowej na tle umów .
o unikaniu podwójnego opodatkowania zawieranych .
przez państwa członkowskie Unii Europejskiej............................... 0
4. Podsumowanie.......................................................................................
Rozdział IV. Opodatkowanie zysków przedsiębiorstw w świetle
unijnego prawa podatkowego...................................................................... 8
1. Podatki na tle podziału kompetencji pomiędzy Unią .
a państwami członkowskimi................................................................ 8
2. Opodatkowanie zysków przedsiębiorstw na tle dyrektyw
dotyczących opodatkowania niektórych kategorii zysków
o charakterze międzynarodowym...................................................... 9
3. Oddziaływanie swobód traktatowych na opodatkowanie .
zysków przedsiębiorstw o charakterze międzynarodowym.......... 7
4. Wyjątki uzasadniające naruszenie prawa unijnego na tle
orzecznictwa Trybunału........................................................................ 88
5. Podsumowanie....................................................................................... 9
Rozdział V. Kolizja norm międzynarodowego i unijnego
prawa podatkowego w zakresie opodatkowania zysków
przedsiębiorstw............................................................................................... 97
1. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania .
a unijne prawo podatkowe.................................................................. 97
.
2. Dyrektywy dotyczące opodatkowania zysków .
przedsiębiorstw a umowy o unikaniu podwójnego .
opodatkowania....................................................................................... 09
3. Wpływ swobód traktatowych na umowy o unikaniu .
podwójnego opodatkowania...............................................................
6

8. Spis treści
3.1. Swobody traktatowe jako prawa bezwarunkowe .
– pierwsze orzeczenia Trybunału.................................................
3.2. Prawo do alokowania a prawo do wykonywania .
władztwa podatkowego................................................................ 8
3.3. Prawo unijne a metody unikania podwójnego .
opodatkowania................................................................................
3.3.1. Metoda kredytu a metoda wyłączenia jako metody
unikania podwójnego opodatkowania .............................224
3.3.2. Metoda kredytu ....................................................................228
3.3.3. Metoda wyłączenia...............................................................232
3.4. Przesłanki uzasadniające naruszenie prawa unijnego .
przez konwencje podatkowe........................................................
3.5. Stosowanie klauzul najwyższego uprzywilejowania............... 6
4. Podsumowanie.......................................................................................
Rozdział VI. Alternatywne sposoby rozgraniczania jurysdykcji
podatkowej pomiędzy państwami Unii Europejskiej.............................
1. Cele traktatowe jako wyznacznik alternatywnego .
rozgraniczenia jurysdykcji podatkowej pomiędzy .
państwami UE........................................................................................
2. Rozgraniczanie jurysdykcji podatkowych a dotychczasowe .
metody integracji................................................................................... 6
3. Integracja pozytywna za pomocą innych środków .
prawnych – uchylenie art. 293 TWE................................................... 69
4. Traktat multilateralny............................................................................ 7
5. Europejski traktat modelowy jako „umowa ramowa”.................... 78
6. Podsumowanie....................................................................................... 89
Zakończenie..................................................................................................... 9
Bibliografia....................................................................................................... 0
Akty prawne i orzecznictwo......................................................................... 9
7

9. 8

10. Wykaz skrótów
Źródła prawa
dyrektywa – dyrektywa Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r.
90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stoso-
wanego w przypadku spółek dominujących i spółek
zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz.
WE L 225 z 20.08.1990, s. 6)
dyrektywa – dyrektywa Rady 2003/48/WE z dnia 3 czerwca 2003 r.
2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności
w formie wypłacanych odsetek (Dz. Urz. UE L 157
z 26.06.2003, s. 38)
dyrektywa – dyrektywa Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r.
2003/49/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stoso-
wanego do odsetek oraz należności licencyjnych mię-
dzy powiązanymi spółkami różnych Państw Człon-
kowskich (Dz. Urz. UE L 157 z 26.06.2003, s. 49)
dyrektywa – dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października
2009/133/WE 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania
mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podzia-
łów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia akty-
wów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych
państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej
siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskie-
go do innego państwa członkowskiego (wersja ujed-
nolicona) (Dz. Urz. UE L 310 z 25.11.2009, s. 34)
9

11. Wykaz skrótów
dyrektywa VAT – dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.
w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1)
EGV, EWGV – Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft.
(Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską)
EStG – Einkommensteuergesetz (niemiecka ustawa o podatku
dochodowym od osób fizycznych)
GATS – General Agreement on Trade in Services (Ogólny Układ
w Sprawie Handlu Usługami)
GATT – General Agreement on Tariffs and Trade (Układ Ogólny
w Sprawie Ceł i Handlu)
k.c. – ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny
(Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.)
KNZ – Karta Narodów Zjednoczonych sporządzona w San
Francisco dnia 26 czerwca 1945 r. (Dz. U. z 1947 r. Nr 23,
poz. 90 z późn. zm.
Konstytucja RP – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia
1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.)
konwencja – Konwencja 90/436/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie
arbitrażowa eliminowania podwójnego opodatkowania w przy-
padku korekty zysku przedsiębiorstw powiązanych
(Dz. Urz. WE L 225 z 20.08.1990, s. 10)
konwencja – Konwencja wiedeńska o prawie traktatów sporządzona
wiedeńska w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74,
poz. 439)
KStG – Körperschaftsteuergesetz (niemiecka ustawa o podatku
dochodowym od osób prawnych)
LIS – Ley del Impuesto sobre Sociedades (hiszpańska ustawa
o podatku dochodowym od osób prawnych)
ordynacja – ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podat-
podatkowa kowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.
zm.)
Porozumienie – Porozumienie o Europejskim Obszarze Gospodar-
o EOG czym
Statut MTS – Statut Międzynarodowego Trybunału Sprawiedli-.
wości
TFUE – Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja
skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 83 z 30.03.2010, s. 47)
0

12. Wykaz skrótów
Traktat z Lizbony – Traktat z Lizbony zmieniający Traktat o Unii Europej-
skiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską,
sporządzony w Lizbonie 13 grudnia 2007 r. (Dz. Urz.
UE C 306 z 17.12.2007, s. 1; Dz. U. z 2009 r. Nr 203,
poz. 1569)
TUE – Traktat o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana:
Dz. Urz. UE C 83 z 30.03.2010, s. 13)
TWE – Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską
UM-OECD – Umowa modelowa Organizacji Współpracy Gospodar-
czej i Rozwoju
UM-ONZ – Umowa modelowa Organizacji Narodów Zjednoczo-
nych o podwójnym opodatkowaniu między państwa-
mi rozwiniętymi a rozwijającymi się
u.p.d.o.f. – ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym
od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51,
poz. 307)
u.p.d.o.p. – ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym
od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54,
poz. 654 z późn. zm.)
WVRK – Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge
(Konwencja wiedeńska o prawie traktatów)
Czasopisma, publikatory urzędowe, zbiory orzecznictwa
BGBl. – Bundesgesetzblatt (niemiecki Federalny Dziennik
Ustaw)
BverfGE – Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts (Urzę-
dowy zbiór orzecznictwa niemieckiego Federalnego
Trybunału Konstytucyjnego)
BYIL – British Yearbook of International Law
DStR – Deutsches Steuerrecht
Dz. Urz. UE – Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej
Dz. Urz. WE – Dziennik Urzędowy Wspólnot Europejskich
ECR – European Court Reports
EPS – Europejski Przegląd Sądowy
EuR – Europarecht

13. Wykaz skrótów
GYIL – German Yearbook of International Law
JuS – Juristische Schulung
M. Pod. – Monitor Podatkowy
ONSA – Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego
OTK – Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego
OTK-A – Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, zbiór urzę-
dowy, Seria A
ÖZöffR – Österreichische Zeitschrift für öffentliches Recht
PiP – Państwo i Prawo
POP – Przegląd Orzecznictwa Podatkowego
Prz. Pod. – Przegląd Podatkowy
ZfRV – Zeitschrift für Rechtsvergleichung
Inne
Abs. – Absatz (ustęp – jednostka redakcyjna niemieckich ak-
tów prawnych)
ang. – angielski
Anm. – Anmerkung (uwaga/komentarz, skrót używany w nie-
mieckiej literaturze prawniczej)
BFH – Bundesfinanzhof (niemiecki Federalny Sąd Finanso-
wy)
CCC TB – ang. Common Consolidated Corporate Tax Base (wspólna
skonsolidowana podstawa opodatkowania dla osób
prawnych)
ETS – Europejski Trybunał Sprawiedliwości (Trybunał Spra-
wiedliwości Unii Europejskiej)
fr. – francuski
IBFD – International Bureau of Fiscal Documentation (Mię-
dzynarodowe Biuro Dokumentacji Fiskalnej)
j.p. – jednostka pieniężna
KE – Komisja Europejska
LEX – System Informacji Prawnej LEX
LOB – ang. limitation of benefits (klauzule ograniczenia ko-
rzyści)
MFN – ang. most favoured nation status (klauzule najwyższego
uprzywilejowania)

14. Wykaz skrótów
MTS – Międzynarodowy Trybunał Sprawiedliwości
niem. – niemiecki
NSA – Naczelny Sąd Administracyjny
OECD – Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (Or-
ganization for Economic Cooperation and Develop-
ment)
ONZ – Organizacja Narodów Zjednocznych
Rn. – Randnummer (numer brzegowy, skrót używany w nie-
mieckiej literaturze prawniczej)
Rz. – Randziffer (cyfra brzegowa, skrót używany w niemie-
ckiej literaturze prawniczej)
Sec. – Sekcja (jednostka redakcyjna w brytyjskiej ustawie
o podatku dochodowym od osób prawnych)
VAT – ang. Value Added Tax (podatek od wartości dodanej)
wł. – włoski
WSA – wojewódzki sąd administracyjny

15. Wprowadzenie
Praca poświęcona jest problematyce relacji norm międzynarodowego
i unijnego prawa podatkowego w aspekcie opodatkowania międzynaro-
dowych zysków przedsiębiorstw. Przedmiot rozważań stanowi określenie
zakresu i sposobu wpływu regulacji międzynarodowego i unijnego pra-
wa podatkowego na zyski przedsiębiorstw osiągane w toku prowadzenia
działalności gospodarczej za granicą, ze szczególnym uwzględnieniem
problematyki kolizji norm obu reżimów.
Z uwagi na fakt, że międzynarodowe prawo podatkowe dotyczy prze-
de wszystkim kwestii związanych z opodatkowaniem zysku/dochodu, praca
nie odnosi się do zagadnień związanych z podatkiem od towarów i usług
(podatkiem VAT), zwłaszcza że w ramach Unii już od dawna funkcjonują
wspólne regulacje w zakresie podatku od towarów i usług. W tym sensie
nie dochodzi do kolizji norm unijnego systemu podatku VAT z normami
innego systemu ponadnarodowego.
Praca koncentruje się na relacjach norm międzynarodowego i unij-
nego prawa podatkowego na tle opodatkowania zysków przedsiębiorstw,
bowiem właśnie w tym zakresie dochodzi do najczęstszych interakcji po-
między oboma reżimami prawa, często skutkujących występowaniem kolizji
norm prawnych. Na potrzeby pracy termin „zyski przedsiębiorstw” będzie
rozumiany bardzo szeroko, jako obejmujący wszelkie zyski, bez względu na
to, czy przypływy mają charakter periodyczny czy jednorazowy, osiągane
przez podmioty podejmujące działalność gospodarczą za granicą. W konse-
kwencji pojęcie zysku odwołuje się tu do teorii przyrostu czystego majątku,
która – z pewnymi współczesnymi jej modyfikacjami – dominuje także na
gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. Umowy o unikaniu po-
dwójnego opodatkowania nawiązujące do teorii przyrostu czystego majątku
w pewnym zakresie dotyczą także opodatkowania majątku oraz przychodu.
Jest to istotne, bowiem również w tym aspekcie dochodzi do krzyżowania
się norm międzynarodowego i unijnego prawa podatkowego.

16. Wprowadzenie
Z uwagi na powyższe praca koncentruje się na zagadnieniach związa-
nych z zyskiem międzynarodowym, podstawową i najważniejszą kategorią
dochodu na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przed-
miotem rozważań nie są szeroko rozumiane dochody osiągane z pracy „nie-
samodzielnej” (tzw. dochody niefundowane), choć także w tym aspekcie
może dochodzić do kolizji norm międzynarodowego prawa podatkowego
z normami unijnego prawa podatkowego. Ponadto, z uwagi na zakres pra-
cy, nie będą w niej szerzej poruszane inne zagadnienia, zwłaszcza natury
formalnej, do których odnoszą się również umowy o unikaniu podwójnego
opodatkowania, takie jak wymiana informacji pomiędzy umawiającymi
się państwami.
Wybór tematu pracy – międzynarodowe a unijne prawo podatkowe
w kontekście opodatkowania zysków przedsiębiorstw – podyktowany jest
przede wszystkim dynamicznym rozwojem międzynarodowych stosunków
gospodarczych i wiążącym się z tym zjawiskiem coraz intensywniejszego
oddziaływania regulacji podatkowych – zwłaszcza mających za przedmiot
opodatkowanie dochodu/zysku – na działalność gospodarczą przedsię-
biorstw prowadzoną za granicą. Podatki dochodowe zaczęły wraz z przed-
siębiorcami „przekraczać granicę” i oddziaływać na ich globalną działalność
gospodarczą. Zyski powstałe w ramach działalności gospodarczej o charak-
terze międzynarodowym mają swoją specyfikę, czego przejawem może
być nakładanie się przepisów wewnętrznych prawa podatkowego dwóch
lub więcej państw, co może prowadzić do podwójnego opodatkowania,
względnie podwójnego nieopodatkowania. W odróżnieniu od podatków
pośrednich eliminacja tego zjawiska na gruncie podatku dochodowego wy-
maga rozwiązań o charakterze systemowym. W tym zakresie podejmowane
są różne próby, o charakterze jednostronnym, dwustronnym lub wielostron-
nym, mające zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu dochodu.
Przedsiębiorcy decydujący się na podjęcie zagranicznej aktywności
muszą mieć na względzie regulacje prawnomiędzynarodowe oraz regulacje
prawa unijnego. Wraz z postępującym zjawiskiem globalizacji te odrębne
reżimy prawne, do niedawna mające ze sobą niewiele wspólnego, zaczęły
W pracy w związku z wejściem w życie z dniem 1 grudnia 2009 r. Traktatu z Lizbony zmie-
niającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, podpisanego
w Lizbonie 13 grudnia 2007 r., Dz. Urz. UE C 306 z 17.12.2007, s. 1; Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569
(dalej: Traktat z Lizbony) i likwidacją struktury „filarowej”, a w konsekwencji zastąpieniem Wspólno-
ty Europejskiej przez Unię Europejską, świadomie rezygnuje się z określenia „prawo wspólnotowe”.
Zastępuje się je sformułowaniami: prawo unijne, prawo UE, prawo Unii.
6

17. Wprowadzenie
na siebie intensywnie oddziaływać. Prawidłowe określenie relacji między
oboma reżimami prawnymi oraz zakresu stosowania norm międzynarodo-
wego i unijnego prawa podatkowego stanowi dla przedsiębiorcy prowa-
dzącego działalność gospodarczą za granicą nie lada wyzwanie.
Niezależnie od powyższych motywów wybór tematu pracy podyk-
towany jest także tym, że w polskiej doktrynie do tej pory nie przepro-
wadzono kompleksowej analizy relacji pomiędzy umowami o unikaniu
podwójnego opodatkowania a prawem UE, zwłaszcza w aspekcie wystę-
powania możliwych kolizji norm międzynarodowego oraz unijnego prawa
podatkowego.
Określenie wzajemnych relacji i potencjalnych kolizji pomiędzy nor-
mami międzynarodowego prawa podatkowego a normami unijnego prawa
podatkowego jest niezbędne dla podjęcia próby odpowiedzi na pytanie, czy
i w jakim stopniu obecny system integracji negatywnej, w ramach którego
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeka o niezgodności norm
konwencji podatkowych ze swobodami traktatowymi, jest systemem sku-
tecznym i efektywnym, pozwalającym na pełne wyeliminowanie niezgod-
ności postanowień poszczególnych konwencji podatkowych z prawem
unijnym oraz czy i w jakim zakresie powinien on ulec zmianie, aby stał się
systemem skutecznym z punktu widzenia celów, jakie ma realizować?
W ramach pracy przeprowadzona zostanie analiza orzecznictwa Try-
bunału, której celem będzie próba oceny możliwości zagwarantowania
zgodności norm międzynarodowego prawa podatkowego z prawem UE
w ramach obecnego systemu integracji negatywnej. Innymi słowy, podję-
ta zostanie próba odpowiedzi na pytanie, czy Trybunał w dostatecznym
stopniu dostrzega w ramach integracji negatywnej problem kolizji norm
międzynarodowego i unijnego prawa podatkowego?
Do kręgu adresatów niniejszego opracowania zaliczyć można osoby
zawodowo zajmujące się problematyką międzynarodowego i unijnego pra-
wa podatkowego, a więc sędziów, doradców podatkowych i pracowników
administracji podatkowej. Praca z pewnością może okazać się interesująca
i przydatna dla osób studiujących prawo bądź ekonomię, których zaintere-
sowania są skierowane na prawo podatkowe. Lektura pracy może pozwolić
na bardziej kompleksowe postrzeganie relacji pomiędzy normami między-
narodowego prawa podatkowego a normami unijnego prawa podatkowego
w kontekście przedstawionych relacji norm prawa międzynarodowego
Przed wejściem w życie Traktatu z Lizbony: Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich.
7

18. Wprowadzenie
i prawa unijnego w ogóle. W tym sensie praca wypełnia również pewną
lukę w literaturze podatkowej, przedstawiając relację pomiędzy normami
międzynarodowego i unijnego prawa podatkowego z uwzględnieniem
szerszego kontekstu związanego z przynależnością tychże reżimów do
prawa międzynarodowego i unijnego.
Praca składa się z dwóch części: z rozdziałów poświęconych kolizji
norm występujących pomiędzy reżimami międzynarodowego i unijnego
prawa podatkowego, a także możliwym sposobom ich eliminacji (rozdziały
V i VI) oraz poprzedzających je rozdziałów (rozdziały I – IV), których zasad-
niczym celem jest przedstawienie przyczyn powstawania kolizji pomiędzy
normami międzynarodowego i unijnego prawa podatkowego, związanych
w dużej mierze z przynależnością obu reżimów prawnych do systemów
prawa międzynarodowego publicznego i prawa unijnego.
Pracę otwierają zagadnienia dotyczące cech szczególnych podatku
dochodowego (rozdział I). W tej części pracy zostaną przedstawione także
różnice pomiędzy podatkiem dochodowym od osób prawnych a podatkiem
dochodowym od osób fizycznych determinujące w dużej mierze sposo-
by opodatkowania zysków przedsiębiorstw. Następnie ukazane zostaną
przyczyny, dla których podatki dochodowe oddziałują na działalność za-
graniczną podmiotów gospodarczych.
Dalsza analiza obejmuje relacje zachodzące pomiędzy prawem mię-
dzynarodowym publicznym a prawem Unii (rozdział II). W rozdziale
tym określony zostanie również charakter prawny Unii Europejskiej oraz
najważniejsze zmiany wynikające z wejścia w życie Traktatu z Lizbony.
Ponadto poruszony zostanie problem odrębności (autonomii) prawa UE.
Przyjmując zasadność tezy o autonomii prawa Unii, przedstawiony zostanie
sposób oddziaływania prawa międzynarodowego publicznego na prawo
UE. Określenie wzajemnych relacji pomiędzy prawem międzynarodowym
a prawem unijnym jest punktem wyjścia do określenia relacji pomiędzy
normami międzynarodowego i unijnego prawa podatkowego.
Zanim jednak przedstawione zostaną relacje pomiędzy normami mię-
dzynarodowego prawa podatkowego a normami unijnego prawa podatko-
wego poruszone będą zagadnienia związane z opodatkowaniem zysków
przedsiębiorstwa na tle konwencji modelowej OECD i umów o unikaniu
podwójnego opodatkowania (rozdział III) oraz unijnego prawa podatko-
wego (rozdział IV). Powyższe rozważania dotyczące specyfiki opodatko-
wania zysku na tle międzynarodowego i unijnego prawa podatkowego są
niezbędne dla przedstawienia kolizji norm międzynarodowego i unijnego
8

19. Wprowadzenie
prawa podatkowego w zakresie opodatkowania zysków przedsiębiorstw
(rozdział V). Celem rozdziału V będzie próba odpowiedzi na pytanie, czy
obecny kształt bilateralnych umów podatkowych gwarantujących okre-
ślone przywileje traktatowe jedynie na zasadzie wzajemności jest zgodny
z prawem UE? Dlatego kompleksowym badaniom poddane zostanie orzecz-
nictwo Trybunału, zwłaszcza wyroki dotyczące zgodności z prawem UE
postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania różnicujących
sytuację rezydentów mających siedzibę na terytorium różnych państw Unii.
Powyższa analiza będzie niezbędna dla rozważań podjętych w rozdziale VI,
bazujących na założeniu, że obecny system integracji negatywnej nie jest
systemem w pełni pozwalającym na zagwarantowanie zgodności z prawem
Unii postanowień niektórych konwencji podatkowych. Rozważania pod-
jęte w rozdziale VI są konsekwencją wniosków płynących ze szczegółowej
analizy orzecznictwa Trybunału w zakresie rozstrzygania kolizji pomiędzy
normami międzynarodowego i unijnego prawa podatkowego. W rozdziale
VI podjęta zostanie próba przedłożenia koncepcji pozwalającej na inne niż
w drodze integracji negatywnej nakreślanie relacji pomiędzy międzynaro-
dowym a unijnym prawem podatkowym.
Rozważania zawarte w poszczególnych fragmentach pracy oparte są
na analizie rozwiązań prawnych prawa krajowego, międzynarodowego
i unijnego oraz dorobku krajowej i zagranicznej doktryny prawa, głównie
w obszarze prawa podatkowego, prawa międzynarodowego oraz prawa
europejskiego. Badania zostały także wzbogacone o analizę orzecznictwa
Trybunału, wybrane opinie rzeczników generalnych oraz orzecznictwo
polskich sądów administracyjnych.
9

20. 0

21. Rozdział I
Opodatkowanie podatkiem dochodowym
działalności gospodarczej
1. Pojęcie i cechy charakterystyczne podatku dochodowego
Głównym kryterium podziału podatków jest przedmiot opodatko-
wania. Opodatkowanie poszczególnych stanów faktycznych i prawnych
w trakcie trwania tego procesu pozwala wyodrębnić podatki przychodowe,
dochodowe, majątkowe i konsumpcyjne. Kolejnym kryterium podziału
podatków jest stosunek przedmiotu opodatkowania do źródła podatku lub
źródła pokrycia świadczenia podatkowego. Na jego podstawie wyodręb-
nia się podatki bezpośrednie i pośrednie. Według najczęściej przytaczanej
– choć nie jedynej – teorii odróżnienia podatków bezpośrednich od pośred-
nich przedmiotem podatków bezpośrednich jest dochód uzyskiwany przez
podatnika lub posiadany przez niego majątek, a zatem przedmiot podatku
nawiązuje bezpośrednio do źródła podatku, którym jest dochód lub ma-
jątek. Podatkami pośrednimi są zaś te podatki, których przedmiotem jest
inne zjawisko niż uzyskiwanie dochodu lub posiadanie majątku. Podatki
nakładane bezpośrednio na źródło są podatkami bezpośrednimi, a podat-.
ki nakładane na źródło za pośrednictwem obrotu pośrednio ujawniającego
zdolność płatniczą są podatkami pośrednimi6.
R. Gwiazdowski, Podatek progresywny i proporcjonalny. Doktrynalne przesłanki, praktyczne kon-
sekwencje, Warszawa 2007, s. 75.
R. Domaszewicz, Finanse w gospodarce rynkowej, Kraków 1991, s. 186.
H. Litwińczuk (w:) H. Litwińczuk, P. Karwat, Prawo podatkowe przedsiębiorców, t. 1, red.
H. Litwińczuk, Warszawa 2008, s. 27.
6
H. Kuzińska, Rola podatków pośrednich w Polsce, Warszawa 2002, s. 8.

22. Rozdział I. Opodatkowanie podatkiem dochodowym działalności gospodarczej
Najpowszechniejszym podatkiem bezpośrednim jest podatek docho-
dowy. Obecnie niektórzy przedstawiciele doktryny zaliczają ogólny podatek
dochodowy do idealnych podatków państw nowożytnych w finansowo
zdrowych i dojrzałych społeczeństwach7. Podkreślają przy tym, że odpo-
wiednio skonstruowany podatek dochodowy może sprostać wymaganiom
teorii podatkowej, nie będąc jednocześnie zbyt uciążliwy dla podatnika, nie
szkodząc produkcji. Wielu przedstawicieli doktryny postuluje, by w syste-
mie zasilania państwa pełnił on rolę podstawową8. Współcześnie jednak
opodatkowanie dochodu nie jest istotnym elementem zasilania budżetów,
ponieważ dominującą rolę odgrywa tu podatek od towarów i usług. Mimo
to podatki dochodowe i podatek VAT stanowią fundamenty współczesnych
systemów podatkowych wielu rozwiniętych państw.
Obecnie globalny podatek dochodowy jest powszechnie stosowaną
konstrukcją w państwach uprzemysłowionych. W literaturze podkreśla się,
że podatki unitarne są konieczne z uwagi na różne możliwości ustalenia
i kontroli wysokości dochodów z różnych źródeł przychodów9. Racjonal-
ność podatku dochodowego (podatku dochodowego od osób fizycznych)
uzasadnia się potrzebą uwzględniania sytuacji osobistej i rodzinnej po-
datnika0. Zdaniem A. Komara za pośrednictwem podatku dochodowego
o charakterze globalnym stosunkowo najlepiej można realizować konstytu-
cyjną zasadę sprawiedliwości podatkowej między innymi przez całkowite
zwolnienie od opodatkowania osób o niskich dochodach czy różnicować
obciążanie podatkowe za pomocą skali podatkowej w zależności od wyso-
kości osiąganego dochodu.
We współczesnej nauce za podatek dochodowy uznaje się nie tylko
podatek, którego przedmiotem i źródłem jest dochód, ale i podatek, który
7
A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, War-
szawa 2004, s. 15 i n.
8
W państwach Unii Europejskiej coraz częściej pojawiają się głosy, że podatek pośredni,
jakim jest VAT, powinien odgrywać większą rolę, podczas gdy podatki dochodowe powinny być
zmniejszane, upraszczane, a nawet być może w ogóle wyeliminowane. Por. R. Gwiazdowski, Poda-
tek progresywny..., s. 399. L.L. Bravenec przewiduje, że podatki dochodowe będą jednak odgrywać
niezwykle istotną rolę również w XXI w. Zob. L.L. Bravenec, Corporate Income Tax Coordination in the
21st Century, European Taxation 2000, nr 10, s. 450.
9
Krytycznie do tej tezy odnosi się R. Gwiazdowski. Por. R. Gwiazdowski, Podatek progresyw-
ny..., s. 77.
0
Por. zwłaszcza: W. Wójtowicz, P Smoleń, Podatek dochodowy od osób fizycznych – prorodzinny
.
czy neutralny, Warszawa 1999.
A. Komar, Finanse publiczne, Warszawa 1994, s. 131. Krytycznie o funkcji podatku dochodo-
wego w ogóle: R. Gwiazdowski, Podatek progresywny..., s. 392 i n.

23. 1. Pojęcie i cechy charakterystyczne podatku dochodowego
spełnia pewne podstawowe wymogi, określane w literaturze niemiecko-
języcznej mianem zasad (formułowane przede wszystkim w odniesieniu
do podatków osobistych). Do powyższych zasad można zaliczyć: zasa-
dę powszechności (uniwersalności) podmiotowej, zasadę powszechności
(totalności) przedmiotowej, zasadę opodatkowania „czystego” dochodu
w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym.
Cechą dominującą we współczesnych systemach podatkowych jest
oparcie konstrukcji podatku dochodowego na teorii przyrostu czystego
majątku. Założenia teorii przyrostu czystego majątku mają znaczenie dla
ustalenia zakresu przedmiotowego niniejszej pracy. Teoria przyrostu czy-
stego majątku łączy dochód podatkowy z przyrostem ekonomicznej zdol-
ności dysponowania dochodem, bez względu na to, czy jego przypływ ma
charakter periodyczny, czy też jednorazowy. Chodzi tu przede wszystkim
o gospodarczą zdolność świadczenia danego podmiotu uzyskiwaną w okre-
ślonym czasie, a liczoną przez sumowanie osiąganych w roku podatkowym
wszystkich czystych przychodów (dochodów) i korzyści, także jednorazo-
wych. Opodatkowanie czystego dochodu w znaczeniu podmiotowym
jest związane z pozostawieniem podatnikowi pewnego minimum dochodu
zwolnionego, opodatkowania na poziomie tak zwanego minimum socjal-
nego. Pominięcie tej okoliczności doprowadziłoby do konieczności zwrotu
pobranych podatków w postaci różnorodnych świadczeń socjalnych nawet
na rzecz tych osób, które przy innej konstrukcji podatku byłyby w stanie
egzystować bez takiego zasilenia6. Współczesną odmianą teorii przyrostu
czystego majątku jest teoria dochodu rynkowego (niem. Markteinkommen-
theorie), zgodnie z którą dochodem jednostki jest wygospodarowany przez
nią i przez nią zrealizowany czysty przyrost majątkowy (wyłączając spadki,
darowizny, dochody ze sprzedaży składników majątku osobistego)7.
Podkreślenia wymaga fakt, że również międzynarodowe prawo po-
datkowe bazuje na teorii przyrostu czystego majątku. Międzynarodowe
J. Lang (w:) Steuerrecht, red. K. Tipke, J. Lang, Kolonia 2008, § 9 Rz. 1.
.Ibidem, a także w literaturze polskiej: H. Litwińczuk (w:) H. Litwińczuk, P Karwat, Prawo
.
podatkowe..., s. 71.
Teoria przyrostu czystego majątku jest obecnie najistotniejszą teorią dotyczącą znaczenia
dochodu. Drugą teorią jest tzw. teoria źródeł. Wśród nowszych teorii dochodu w literaturze wskazuje
się na teorię Heiga i Simonsa, Neumarka i Hallera, a także teorię dochodu rynkowego. Szerzej na
ten temat: J. Lang (w:) Steuerrecht, red. K. Tipke, J. Lang, § 8 Rz. 30–33.
R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2009, s. 368.
6
W. Wójtowicz, P Smoleń, Podatek dochodowy..., s. 12–13.
.
7
J. Lang (w:) Steuerrecht, red. K. Tipke, J. Lang, § 8 Rz. 30–33.

24. Rozdział I. Opodatkowanie podatkiem dochodowym działalności gospodarczej
umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przyjmują szerokie rozu-
mienie dochodu, oparte w zasadzie na teorii przyrostu czystego majątku. Jak
zauważa R. Mastalski, zakres przedmiotowy umów o unikaniu podwójnego
opodatkowania obejmuje szerokie rozumienie opodatkowania dochodu, co
przy przyjęciu w umowach modelowych szerokiego rozumienia dochodu
opartego na teorii przyrostu czystego majątku powoduje, że umowy te do-
tyczą także w pewnym zakresie opodatkowania majątku oraz przychodu8..
Dochód z działalności gospodarczej o charakterze międzynarodowym,
niezależnie od formy prowadzenia działalności gospodarczej (spółka kapi-
tałowa, spółka osobowa – transparentna podatkowo), na gruncie Umowy
modelowej Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju9, na której
wzorowane są poszczególne umowy o unikaniu podwójnego opodatko-
wania, określony jest jako „zysk”, z zastrzeżeniem wyjątków w niej prze-
widzianych (przykładowo w przypadku dywidend Umowa modelowa
OECD posługuje się określeniem „dochód z dywidend”). Komentarz do
Umowy modelowej OECD rozumie „zysk” możliwie szeroko, jako wszel-
kie dochody wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa (obszernie na
ten temat w rozdziale III). Definicja ta odpowiada zatem teorii przyrostu
czystego majątku. Na potrzeby niniejszej pracy pojęcie zysku przedsię-
biorstwa będzie również rozumiane możliwie szeroko, jako wszelkie zyski
przedsiębiorstwa uzyskane w toku prowadzenia działalności gospodarczej.
W konsekwencji pojęcie zysków przedsiębiorstwa będzie rozumiane nie-
co szerzej niż w art. 7 UM-OECD. Co prawda art. 7 UM-OECD obejmuje
swym zakresem znakomitą część zysków z działalności gospodarczej, to
jednak poza zakresem jego regulacji znajduje się pewna istotna część zy-
sków/dochodów (na przykład zyski z transportu międzynarodowego czy
też dochody pasywne – dywidendy, odsetki, należności licencyjne).
Również prawo unijne odwołuje się do szeroko rozumianego pojęcia
zysku, określając zysk jako dochód z działalności gospodarczej, choć nie-
kiedy w międzynarodowym i unijnym prawie podatkowym na określe-
nie pewnych przypływów w ramach przedsiębiorstwa używa się różnych
określeń (np. Umowa modelowa OECD posługuje się pojęciem dochodu
z dywidendy, podczas gdy prawo unijne – pojęciem zysku).
8
R. Mastalski, Prawo..., s. 392.
9
Model Tax Convention on Income and Capital, Condensed Version 17 July 2008, OECD
Committee of Fiscal Affaires 2008 (wersja skrócona z 17 lipca 2008 r., Komitet Spraw Podatkowych
OECD, 2008). Tekst UM-OECD wraz z komentarzem do niej dostępny jest w języku angielskim
bądź francuskim w wersji elektronicznej na stronach internetowych OECD: http://www.oecd.org/
document/55/0,3343,en_2649_33747_1913957_1_1_1_1,00.html.

25. 1. Pojęcie i cechy charakterystyczne podatku dochodowego
Mimo oparcia konstrukcji współczesnych podatków dochodowych
na teorii przyrostu czystego majątku, w praktyce opodatkowania wyko-
rzystuje się w pewnym zakresie pewne elementy teorii źródeł. Niektóre
jej elementy dostrzegalne są zwłaszcza w konstrukcjach podatków osobi-
stych, gdzie dochody osiągane z określonych źródeł są opodatkowywane
według odmiennych (niższych) stawek podatkowych lub według stawki
proporcjonalnej0. Niemniej jednak, z uwagi na fakt, że w transakcjach
międzynarodowych biorą udział w ogromnej większości spółki kapitałowe
– podmioty podlegające podatkowi korporacyjnemu – praktyczne znacze-
nie teorii źródeł w zakresie opodatkowania międzynarodowych zysków
przedsiębiorstw jest znacznie mniejsze.
Współcześnie w literaturze przyjmuje się, że pojęcie dochodu nie
może być pojęciem zewnętrznym w stosunku do prawa podatkowego..
R. Gwiazdowski podkreśla, że podatek dochodowy nie jest kategorią eko-
nomiczną, tylko jurydyczną. Dochód to „przychód minus koszty”. Już sam
przychód w przypadku podatku dochodowego niekoniecznie ma charakter
ekonomiczny. Pojmowanie dochodu powinno być, w związku z zasadą
autonomii prawa podatkowego, takie jak przyjęte przez prawodawcę.
Powyższe cztery zasady „dobrego” podatku dochodowego są kryte-
riami, za pomocą których można ocenić poprawność konstrukcyjną współ-
czesnych podatków dochodowych (od osób fizycznych), a także kierować
się nimi w wypadku wątpliwości interpretacyjnych w procesie tworzenia
prawa.
Przedstawiając cechy charakterystyczne podatku dochodowego, nie
sposób nie zestawić ich z cechami drugiego podatku mającego fundamen-
talne znaczenie we współczesnych systemach podatkowych – podatku
VAT. Podatki dochodowe bezpośrednio nawiązują przede wszystkim do
zdolności podatkowej osoby fizycznej lub zdolności ekonomicznej, zaś
0
Przykładem tego może być na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych opodatkowanie dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów spe-
cjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7,
z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d i art. 44 ust. 4, które wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Por.
art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.:
Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307).
R. Gwiazdowski, Podatek progresywny..., s. 393.
R. Mastalski, Prawo..., s. 362.
A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2008, s. 612. H. Litwiń-
czuk na przykładzie podatku dochodowego od osób fizycznych wskazuje na sytuacje, gdy polskie
prawo nie respektuje powyższych zasad. Por. H. Litwińczuk (w:) H. Litwińczuk, P Karwat, Prawo
.
podatkowe..., s. 71.

26. Rozdział I. Opodatkowanie podatkiem dochodowym działalności gospodarczej
podatki pośrednie ujmują tę zdolność jedynie w sposób pośredni. Kolejna
różnica pomiędzy podatkami dochodowymi a podatkiem VAT występuje
z uwagi na sposób określenia podatnika tych podatków. W przypadku
podatków dochodowych podatnik w sensie formalnym jest jednocześnie
podatnikiem w sensie materialnym, zaś na gruncie podatku VAT występuje
zjawisko tzw. przerzucalności podatku. Podatki dochodowe i podatek VAT
różnicuje przedmiot tych podatków, co zostało wskazane we wstępie roz-
działu I przy sposobach klasyfikacji podatków bezpośrednich i pośrednich.
Warto jednak podkreślić, że wskazanie na odmienność przedmiotu podatku
w podatkach dochodowych i podatku VAT jest istotne, jako że kryteria
zdolności podatkowej i przerzucalności podatku nie są w doktrynie jedno-
znacznie rozumiane. W literaturze wskazuje się także na pozostałe różnice
pomiędzy podatkami dochodowymi a podatkiem VAT, podkreślając, że
podatek VAT, będący składnikiem ceny towarów i usług, charakteryzuje się
większą łatwością poboru niż podatki bezpośrednie. W teorii podkreśla się
także, że podatek VAT jest niejako podatkiem „ukrytym” w cenie nabywa-
nych towarów i usług i jego skutki są przez to mniej odczuwalne (zauwa-
żalne) przez podatników w przeciwieństwie do podatku dochodowego.
W konsekwencji podatki pośrednie cechuje „mniejsza konfliktowość”6..
Współcześnie mówi się niekiedy o zjawisku „znieczulenia na podatki po-
średnie” oraz o tym, że nie wchodzą one tak silnie jak podatki bezpośrednie
w konflikt z motywacjami do pracy i przedsiębiorczości7.
Najważniejsze jednak z punktu widzenia niniejszej pracy są różnice
pomiędzy podatkami dochodowymi a podatkami pośrednimi uwidacznia-
jące się w aspekcie ich wpływu na działalność gospodarczą wykonywaną
za granicą. Podatek VAT w sposób bezpośredni i widoczny wpływa na
wymianę towarów i usług, dlatego też usunięcie barier podatkowych w tym
P. Kirchof z kolei odmawia stosowania zasady zdolności świadczenia (nawet w sposób
pośredni) w odniesieniu do podatków pośrednich. Por. P Kirchof, Der verfassungsrechtliche Auftrag zur
.
Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit, Steuer und Wirtschaft 1985, z. 4, s. 319, 324; idem,
Die Steuern, Handbuch des Staatsrechts der Bundesrepublik Deutschland, Berlin 1992, § 188 Rn. 220 i n.
Odmiennie J. Lang, który twierdzi, że zasada zdolności świadczenia powinna także mieć zastosowanie
w odniesieniu do podatków pośrednich, choć przyznaje, iż „przerzucalność” podatku utrudnia jej
stosowanie, to jednak nie można jej – zdaniem Autora – w tym przypadku całkowicie wykluczyć.
Por. J. Lang (w:) Steuerrecht, red. K. Tipke, J. Lang, § 4 Rz. 85.
H. Litwińczuk (w:) H. Litwińczuk, P Karwat, Prawo podatkowe..., s. 27.
.
6
J.B. Say, Traktat o ekonomii politycznej, Warszawa 1960, s. 793.
7
Tak Rada Strategii Społeczno-Gospodarczej przy Prezesie Rady Ministrów w Stanowisku
w sprawie reformy systemu podatkowego w Polsce (w:) System podatkowy. Stan, kierunki reformy,
wpływ na wzrost gospodarczy, Warszawa 1999, s. 23.
6

27. 2. Podatek dochodowy od osób fizycznych
zakresie stało się najbardziej oczywiste na początku powstania Wspólnoty.
Podatkowi VAT podlega bezpośrednio dostawa towarów i usług (profe-
sjonalny obrót), przy czym – co jest niezwykle istotne – podatkowi temu
podlegają także transakcje mające charakter międzynarodowy (wewnątrz-
wspólnotowe nabycie towarów, import towarów).
Podatek dochodowy w sposób odmienny oddziałuje na działalność
gospodarczą prowadzoną za granicą. Nie jest to bezpośrednie oddziały-
wanie na przepływ towarów czy usług, lecz pośrednie, niekiedy bardzo
istotne. Opodatkowanie dochodu może wpływać na decyzje inwestycyjne
przedsiębiorców (czy, jak i gdzie inwestować), formę i strukturę aktywności
gospodarczej prowadzonej za granicą bądź w skrajnych przypadkach izolo-
wać – zwłaszcza małe i średnie przedsiębiorstwa – od podejmowania dzia-
łalności gospodarczej prowadzonej za granicą8. Odmienne są także skutki
redystrybucji dochodów za pośrednictwem obu rodzajów podatków9.
Kolejne cechy szczególne podatku dochodowego zostaną pokazane
na tle różnic i cech wspólnych podatku dochodowego od osób fizycznych
(podatku osobistego) i podatku dochodowego od osób prawnych (podatku
korporacyjnego, podatku od spółek).
2. Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatki dochodowe, które w systemach podatkowych państw euro-
pejskich pojawiły się w wieku XIX i na początku wieku XX, obejmowały
zarówno osoby fizyczne, jak i prawne. Wyłączenie z zakresu opodatkowania
tymi podatkami osób prawnych i obciążenie ich dochodu w ramach od-
rębnych reguł nastąpiło później i wiązało się ze specyfiką osoby fizycznej
i prawnej jako podmiotu podatku dochodowego0.
Podatek dochodowy ma na celu obciążenie dochodu osoby fizycznej.
Dochód ten w większości przypadków jest uzyskiwany i konsumowany
w rodzinie. Specyfiką tego dochodu jest to, że dotyczy on w znacznej mie-
rze dochodów niepochodzących z działalności wykonywanej we własnym
imieniu i na własny rachunek (jest to najczęściej tzw. dochód niefundowa-
ny). Podstawową przyczyną dualizmu w zakresie opodatkowania dochodu
8
R.A. de Mooij, S. Ederveen, Taxation and Foreign Direct Investment: A Synthesis of Empirical
Research, International Tax and Public Finance 2003, nr 6, s. 673 i n.
9
H. Litwińczuk (w:) H. Litwińczuk, P Karwat, Prawo podatkowe..., s. 27–28.
.
0
.Ibidem..
7

28. Rozdział I. Opodatkowanie podatkiem dochodowym działalności gospodarczej
była (i jest) potrzeba uwzględnienia w ramach opodatkowania dochodu
osób fizycznych zasady zdolności świadczenia (niem. Leistungsfähigkeit-
sprinzip, ang. ability to pay). Zasada zdolności świadczenia jest uznawana
w literaturze za jedną z najważniejszych zasad prawa podatkowego. Jej
najpełniejsza realizacja jest możliwa właśnie w przypadku podatków oso-
bistych. J. Lang porównuje jej znaczenie na gruncie prawa podatkowego do
znaczenia zasady autonomii woli w prawie cywilnym. Podatek dochodo-
wy od osób fizycznych jest współcześnie podatkiem, w przypadku którego
ujawniają się najbardziej charakterystyczne cechy podatku dochodowego.
Jest to podatek, który w najszerszym zakresie może realizować zasadę spra-
wiedliwości opodatkowania. Przejawem tego jest równość opodatkowania
oparta na tak ukształtowanej zasadzie zdolności świadczenia, aby wszystkie
osoby fizyczne płaciły podatek od wszystkich dochodów, którymi dyspo-
nują (zasada powszechności w ujęciu podmiotowym i przedmiotowym).
Podatnicy przejawiający porównywalną zdolność świadczenia powinni
ponosić porównywalne obciążenia podatkowe („sprawiedliwość podatkowa
w ujęciu horyzontalnym”), zaś podatnicy przejawiający odmienną zdol-
ność świadczenia powinni być obciążani podatkiem odmiennej wysokości
(„wertykalna sprawiedliwość podatkowa”). Innym słowy – powołując się na.
D. Birka – można wskazać, że równe opodatkowanie oznacza zróżnicowane
opodatkowanie mierzone zasadą zdolności (gospodarczej) świadczenia..
Niekiedy zaznacza się, że dla miarodajności zdolności świadczenia nie
powinno mieć znaczenia, czy dane źródło dochodu położone jest w kraju
czy za granicą. Przy wymiarze opodatkowania należy zdaniem niektórych
wziąć pod uwagę cały dochód podatnika. W literaturze podkreśla się, że
ustawodawca powinien z większą troską spoglądać na opodatkowanie osób
fizycznych niż na opodatkowanie podatkiem dochodowym osób prawnych,
ponieważ wymaga tego nie tylko konstytucyjna zasada sprawiedliwości
Wydaje się, że założenia teorii zdolności płatniczej można dostrzec także u A. Smitha, który
m.in. pisze, iż wydatki na obronę społeczeństwa są ponoszone dla dobra całego społeczeństwa,
dlatego słuszne jest, aby łożyło na nie całe społeczeństwo, przy czym udział różnych jego czynni-
ków powinien być jak najściślej dostosowany do ich możliwości. Por. A. Smith, Badania nad naturą
i przyczynami bogactwa narodów, Warszawa 1954, s. 569.
J. Lang (w:) Steuerrecht, red. K. Tipke, J. Lang, § 4 Rz. 83.
R. Mastalski, Prawo..., s. 361.
D. Birk, Der Gleichheitssatz im deutschen Steuerrecht (w:) Besteuerung von Einkommen, Rechts-
vergleich Italien, Deutschland und Spanien als Beitrag zur Harmonisierung des Steuerrechts in Europa, red.
K. Tipke, N. Bozza, Berlin 2000, s. 104.
S. Grotherr, C. Herfort, G. Strunk, Internationales Steuerrecht, Achim 2003, s. 38.
8

29. 2. Podatek dochodowy od osób fizycznych
podatkowej, ale również zasada gospodarki rynkowej6. A. Gomułowicz
wskazuje na cztery zalety, natury systemowej, opodatkowania według zasa-
dy zdolności świadczenia (zdolności płatniczej). Po pierwsze, zapewnia ona
bezstronność państwa wobec każdego podatnika, niezależnie od tego, jak
wysokie jest jego świadczenie podatkowe. Po drugie, oznacza stosowanie
szczególnej skali pomiarowej wysokości obciążenia podatkowego, która nie
jest skorelowana z potrzebami finansowymi państwa, ale z „obciążalnością
podatnika”. Po trzecie, nakaz respektowania zasady zdolności płatniczej
w równym stopniu chroni interesy państwa i podatników. Wreszcie po
czwarte, zanegowanie zasady zdolności płatniczej może wywołać erozję
postaw wobec opodatkowania7. Zdolność świadczenia jest korygowana
poprzez uwzględnienie także sytuacji osobistej i rodzinnej podatnika. Do-
stosowanie to następuje poprzez wprowadzenie minimum wolnego od
opodatkowania, ulg rodzinnych czy możliwości wspólnego rozliczania
się małżonków i osób samotnie wychowujących dzieci8. Z tego względu
w literaturze wyodrębnia się niekiedy podatki dochodowe o orientacji ro-
dzinnej, cechujące systemy prawne uwzględniające, kto w rodzinie uzy-
skuje i konsumuje dochód9.
Podatek dochodowy od osób fizycznych jest w swych generalnych
założeniach oparty na teorii przyrostu czystego majątku. Jednakże koncep-
cja ta nie jest w pełni realizowana, ponieważ ustalenie dochodu w podatku
dochodowym od osób fizycznych następuje zwykle na podstawie kata-
logu źródeł przychodów. Najczęściej występującym źródłem przychodu
w zakresie podatków osobistych jest stosunek pracy (praca niesamodzielna),
gdzie wielkość kosztów podatkowych często jest ustalona przez ustawo-
dawcę „z góry” w sposób ryczałtowy. Podatkowi od dochodów osobistych
podlegają także między innymi dochody z działalności gospodarczej – do-
chody fundowane o tyle jednak, o ile uzyskiwane są przez osoby fizycz-
6
A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo..., s. 611.
7
A. Gomułowicz, Zasada sprawiedliwości podatkowej, Warszawa 2001, s. 50–52.
8
Należy wskazać, że współcześnie konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych
spotyka się coraz częściej z krytyką. Próba realizacji zasady zdolności płatniczej i spełniania wielu
funkcji społecznych (rodzinnych) za pomocą podatku osobistego skutkuje często jego nadmierną
komplikacją i technicyzacją. Na tym tle w literaturze wysuwa się alternatywne koncepcje opodat-
kowania dochodów osobistych. Do najpopularniejszych należą koncepcje: podatku od wydatków,
podatku o maksymalnie rozszerzonej podstawie opodatkowania, podatku od dochodu przedsię-
biorców, podatku liniowego. Więcej: H. Litwińczuk (w:) H. Litwińczuk, P Karwat, Prawo podatkowe...,
.
s. 83–88.
9
Obszernie na temat opodatkowania rodziny por.: H. Litwińczuk, Opodatkowanie rodziny,
Warszawa 1989.
9

30. Rozdział I. Opodatkowanie podatkiem dochodowym działalności gospodarczej
ne (np. wspólników spółek osobowych). W konsekwencji dochody/zyski
z działalności gospodarczej (wykonywanej we własnym imieniu i na własny
rachunek) na gruncie podatków osobistych należą do jednego z wielu – i to
wcale nie podstawowych – źródeł przychodów0.
Należy podkreślić, co ma także znaczenie dla dalszych rozważań,
że opodatkowanie zysków z działalności gospodarczej o charakterze mię-
dzynarodowym najczęściej podlega reżimowi podatku korporacyjnego
(podatku dochodowego od osób prawnych). Dlatego też pojęcie zysków
przedsiębiorstw należy w dużej mierze odnieść do zysków z działalności
gospodarczej przedsiębiorstw podlegających podatkowi korporacyjnemu.
W świetle badań podmioty podlegające podatkowi osobistemu w znikomym
stopniu wykonują działalność gospodarczą za granicą. Z tego względu
istotniejsza jest analiza opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej
podatkiem korporacyjnym, w ramach którego wyraźniej dominuje teoria
przyrostu czystego majątku.
0
Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej
albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:
a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowa-
dzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły,
z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych
w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9.
Należy dodać, że negatywną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej zawiera art. 5b
u.p.d.o.f.
Małe i średnie przedsiębiorstwa mające najczęściej formę spółek osobowych (zatrudniające
poniżej 250 pracowników) formują ogromną część europejskich przedsiębiorstw, generują zarazem
około 105 milionów miejsc pracy, co odpowiada około 66% wielkości zatrudnienia na rynku pry-
watnym. Zróżnicowania podatkowe oraz brak przejrzystości przepisów prawnych poszczególnych
państw członkowskich przyczyniają się znacznie do tego, że przedsiębiorcy ci zamiast ekspansji
ekonomicznej czysto wybierają krajowe inwestycje. Jedynie 3% zlokalizowanych na terenie UE
małych i średnich przedsiębiorstw podejmuje zagraniczną aktywność gospodarczą, tworząc tam
oddziały, filie. Badania również pokazują, że tego rodzaju przedsiębiorstwa wybierając już ekspansję
zagraniczną, ograniczają się najczęściej do krajów sąsiednich. Dane za: Commission Staff Working
Document, Annex to the Communication from the Commission to the Council, The European
Parliament and The Economic and Social Committee, Tackling the corporation tax obstacles of small
and medium sized enterprises in the Internal Market – outline for a possible Home State Taxation
pilot scheme, Bruksela 23 grudnia 2005 r., SEC (2005) 1785, s. 6.
0

31. 3. Podatek dochodowy od osób prawnych
3. Podatek dochodowy od osób prawnych
3.1. Wyodrębnienie opodatkowania dochodu osób prawnych
Sam fakt opodatkowania zysków/dochodów osób prawnych w nauce
o podatkach jest uznawany za sprawę istotną i zarazem dyskusyjną. W po-
datkach dochodowych jako podatkach osobistych wysokość obciążenia po-
datnika powinna być dostosowana do jego sytuacji osobistej. W przypadku
osób prawnych nie można natomiast stwierdzić „osobistej zdolności płat-
niczej”, nie mają one osobistych potrzeb, nie mają też dochodu dla siebie,
są jedynie swoistymi „reprezentantami” osób fizycznych. Podatek do-
chodowy od osób prawnych (korporacyjny) bazuje na założeniu, że osoby
prawne (niezależnie od swych członków) samodzielnie występują w obrocie
prawnym i osiągają zyski, które różnią się od dochodów ich właścicieli
(udziałowców). W tym sensie podatek korporacyjny zasadniczo nawiązu-
je do samodzielności gospodarczej oraz prawnej osób prawnych i w tym
sensie obejmuje niepodzielone zyski. Miarą zdolności podatkowej osoby
prawnej nie jest, jak w przypadku osoby fizycznej, dochód pozostający na
zaspokojenie jej potrzeb, lecz rentowność rozumiana jako stosunek zysku
do kapitału własnego. Osoby prawne mogą korzystać także z możliwości
koncentracji kapitałów poprzez fuzje lub tworzenie grup spółek. Zdolność
świadczenia w przypadku osób prawnych sprowadza się zatem do zdol-
ności ekonomicznej, zgodnie z którą opodatkowanie nie może prowadzić
do ograniczania wydajności źródeł podatkowych – w krótkim okresie nie
powinno ograniczać rozwoju gospodarczego, zaś w dłuższym powinno
sprzyjać temu rozwojowi. Stąd szczególną cechą podatku dochodowego
od osób prawnych jest brak minimum podatkowego.
Te względy zadecydowały o wykształceniu się we współczesnych
systemach podatkowych dwóch podatków dochodowych: podatku docho-
dowego od osób fizycznych (podatku osobistego, ang. Personal.Income Tax
– PIT, niem. Einkommensteuer, fr. impôt sur le revenu des personnes physiques.
– IRPP) oraz podatku dochodowego do osób prawnych6, określonego jako
A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo..., s. 654.
J. Lang (w:) Steuerrecht, red. K. Tipke, J. Lang, § 8 Rz. 35.
H. Litwińczuk (w:) H. Litwińczuk, P Karwat, Prawo podatkowe..., s. 167.
.
R. Mastalski, Prawo..., s. 361.
6
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.:
Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

32. Rozdział I. Opodatkowanie podatkiem dochodowym działalności gospodarczej
podatek od spółek czy też podatek od korporacji7 (podatku korporacyjne-
go, ang. Corporate Income Tax – CIT, niem. Körperschaftsteuer, fr. impôt sur les
sociétés). Normatywne określenie podmiotów podlegających podatkowi
dochodowemu jest stosunkowo proste i na ogół nie budzi kontrowersji
w doktrynie, a także nie stwarza większych trudności w procesie stoso-
wania prawa. W zasadzie ustawodawca korzysta tu z instytucji podmiotu
prawa wykształconej w prawie cywilnym. Przyporządkowanie danego
przedsiębiorcy bądź to do reżimu opodatkowania właściwego dla osób
fizycznych, bądź do reżimu opodatkowania właściwego dla osób prawnych
zależy ściśle od cywilnoprawnej formy prowadzenia aktywności gospo-
darczej8. Systemy podatkowe poszczególnych państw dla celów podat-
kowych zwykle traktują spółki osobowe analogicznie jak osoby fizyczne
(przedsiębiorców prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą),
pomimo ich niekiedy zróżnicowanego stopnia samodzielności na gruncie
wewnętrznego prawa cywilnego (handlowego)9. Klasyczny podatek docho-
dowy obciążał dochody uzyskiwane prze osoby fizyczne – osoby naturalne.
W przypadku podatku korporacyjnego podmiotami podatku są podmioty
sztuczne, powołane przez prawo i funkcjonujące zgodnie z jego reguła-
mi. W tym zakresie dominujące znaczenie mają czynniki ekonomiczne,
zarówno w skali mikro, jak i makro0. Ten dualny system opodatkowania
dochodów/zysków osób fizycznych i osób prawnych funkcjonujący do
dziś w państwach Unii Europejskiej skutkuje tym, że część podmiotów
prowadzących działalność gospodarczą podlega zwykle opodatkowaniu
podatkiem dochodowym od dochodów osobistych (zwykle są to wspólnicy
spółek osobowych w proporcji do wielkości ich udziałów i jednostki prowa-
dzące samodzielną działalność gospodarczą), a część podmiotów (zwykle
wyposażonych w osobowość prawną, zwłaszcza spółki kapitałowe – spółki
7
M. Weralski, Współczesne systemy podatkowe. Zarys porównawczego prawa podatkowego, War-
szawa 1979, s. 56–61.
8
J. Hey (w:) Steuerrecht, red. K. Tipke, J. Lang, § 18 Rz. 2. Autorka w tym kontekście posłu-
guje się pojęciem zależności prawnej (niem. Rechtsformabhängigkeit), będącym efektem odmiennego
opodatkowania zysków z działalności gospodarczej na gruncie podatków osobistych i korporacyj-
nych, jak i wdrożenia zasady rozdziału (w przypadku spółek wyposażonych w osobowość prawną)
i transparencji (w przypadku spółek niemających osobowości prawnej).
9
.Ibidem, § 18 Rz. 530.
0
R. Mastalski, Prawo..., s. 364.
Na dualność systemu opodatkowania dochodów osób prawnych i fizycznych z działalności
gospodarczej wskazuje expressis verbis rozwijana w niemieckiej teorii doktryna rozdziału (niem. Tren-
nunsgprinzip). Zgodnie z tą teorią osoby prawne i wspólnicy (udziałowcy) traktowani są względem
siebie jako niezależne osoby trzecie. Por. J. Hey (w:) Steuerrecht, red. K. Tipke, J. Lang, § 11 Rz. 1.

33. 3. Podatek dochodowy od osób prawnych
z ograniczoną odpowiedzialnością czy spółki akcyjne) podatkowi docho-
dowemu od osób prawnych (korporacyjnemu). Samo pojęcie działalności
gospodarczej należy rozumieć możliwie szeroko, jako obejmujące wszelką
działalność zarobkową wykonywaną samodzielnie (we własnym imieniu
i na własny rachunek), wykonywaną w sposób ciągły (minimalnie powta-
rzalny). Zaproponowana definicja działalności gospodarczej nie może być
traktowana jako uniwersalna. Nie ma jednej definicji legalnej działalności
gospodarczej ani na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego,
ani unijnego, ani polskiego prawa podatkowego.
Obecnie ogromna większość przedsiębiorców prowadzących aktyw-
ność zagraniczną na terytorium UE ma formę spółek kapitałowych podle-
gających w danym państwie członkowskim podatkowi dochodowemu od
osób prawnych (państwo siedziby, miejsca zarządu – państwo rezydencji).
Ponadto warto dodać, że istnieje także grupa państw (Hiszpania, Portugalia
czy wiele państw Europy Wschodniej), gdzie spółki osobowe podlega-
ją podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Zjawisko to prowadzi
w praktyce często do tzw. asymetrii opodatkowania (kolizje na tle kwalifi-
kacji podmiotowej), gdzie dane przedsiębiorstwa są odmiennie traktowane
na gruncie różnych jurysdykcji podatkowych6. W świetle powyższego
może dochodzić do sytuacji, gdy przedsiębiorstwo posiadające w kraju
Zgodnie z polską ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych podatkowi temu pod-
legają osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji (od 1 stycznia 2002 r.), jednostki organizacyjne
niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem jednak spółek niewyposażonych w osobowość prawną
oraz podatkowych grup kapitałowych (por. art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.).
Do pojęcia działalności gospodarczej odnosi się Konwencja modelowa OECD, gdzie przez
działalność gospodarczą rozumie się działalność obejmującą świadczenie usług oraz inną działalność
o samodzielnym charakterze. Definicja ta nie jest w żadnym wypadku, podobnie jak sama Konwencja,
wiążąca dla państw przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Takiej definicji
nie zawiera na przykład polsko-niemiecka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Szerzej zagadnienie to na gruncie prawa unijnego (orzecznictwa ETS), jak i na gruncie
polskich regulacji podatkowych przedstawiają: P Borszowski, E. Rutkowska, Jaki wpływ na polskie
.
przepisy ma wspólnotowy charakter pojęcia działalności gospodarczej?, Prawo i Podatki 2006, nr 9, s. 15–20.
Kontrowersje co do stosowania przepisów o działalności gospodarczej na tle podatku dochodowego
od osób fizycznych przedstawia M. Siwiński, Jak uniknąć ryzyka przy stosowaniu nowych przepisów
o działalności gospodarczej, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 2, s. 23–29.
Zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorcą jest osoba fizyczna,
osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, lecz wyposażona w zdolność
prawną (chodzi przede wszystkim o spółki osobowe prawa handlowego), wykonująca we własnym
imieniu działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej
w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej (ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swo-
bodzie działalności gospodarczej, tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.).
6
Takie sytuacje określa się niekiedy jako „hybrydy” lub „odwrócone hybrydy”.

34. Rozdział I. Opodatkowanie podatkiem dochodowym działalności gospodarczej
rezydencji osobowość prawną na gruncie prawa cywilnego i podlegające
tam podatkowi korporacyjnemu jest traktowane jako transparentne na
gruncie regulacji państwa źródła7. Przyczyną tych kolizji jest fakt, że pań-
stwa w zasadzie nie uznają kwalifikacji prawnych danego przedsiębiorstwa
dokonanych na gruncie jego prawa macierzystego8.
Określenie podmiotu w podatku dochodowym od osób prawnych
ściśle powiązane jest z jego przedmiotem. Podatek dochodowy od osób
prawnych nie ma charakteru osobistego, lecz rzeczowy. Zbliża się zatem
swym charakterem do podatków przychodowych. Przedmiotem opodatko-
wania jest czysty przychód z przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę
prawną. W podatku dochodowym od osób prawnych nie wyodrębnia się
z reguły źródeł uzyskania przychodu, tak jak ma to miejsce w podatku do-
chodowym od osób fizycznych, wobec czego „lepiej” realizuje on założenia
teorii przyrostu czystego majątku9. Przedmiot opodatkowania w podatku
dochodowym od osób prawnych ma bardziej jednorodny charakter niż
w podatku dochodowym od osób fizycznych. Obejmuje on szeroko rozu-
mianą działalność gospodarczą – tzw. dochody fundowane60.
Podstawową różnicą pomiędzy współczesnymi podatkami osobistymi
a podatkami korporacyjnymi, wspólną dla wielu systemów podatkowych
państw Unii Europejskiej, jest podmiotowość podatkowa spółki kapitałowej
jako takiej w podatku dochodowym od osób prawnych. Wynik podatkowy
nie jest w obrębie podatku korporacyjnego przypisywany bezpośrednio
poszczególnym wspólnikom6, lecz jest bezpośrednio przyporządkowywa-
ny spółce. Na poziomie wspólnika (udziałowca) opodatkowaniu podlega
jedynie wypłata z zysku spółki (dywidenda) albo zyski powstające w wy-
7
Znakomitym przykładem jest tu niemiecka spółka komandytowo-akcyjna (niem. Komman-
ditgesellschaft auf Aktien – KGaG), która w świetle prawa niemieckiego traktowana jest jako spółka
kapitałowa, a w świetle prawa polskiego – jako osobowa. Por. M. Jamroży, Opodatkowanie spółki
osobowej, Warszawa 2005, s. 112 i n. oraz s. 137 i n.
8
Unice Task Force on CCC TB, Comments on document CCCTBWP040 Common Conso-
lidated Corporate Tax Base Working Group (Personal Scope of the CCC TB), Bruksela 30 listopada
2006 r., s. 5.
9
Polska ustawa o podatku dochodowy od osób prawnych także nie definiuje źródeł przy-
chodów, określa tylko w art. 12 ust. 1, jakie kategorie stanowią przychód dla potrzeb podatku do-
chodowego od osób prawnych. Por. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych 2007. Komentarz,
Warszawa 2007, s. 47.
60
R. Mastalski, Prawo..., s. 395.
6
W tym względzie spółka osobowa jest „transparentna podatkowo”, tzn. dochód nie jest
przypisywany spółce jako takiej (spółka nie jest podmiotem podatku), lecz jest przypisywany bezpo-
średnio wspólnikom spółki stosownie do posiadanych przez nich udziałów. Por. D. Birk, Steuerrecht,
Münster 2007, s. 327.

35. 3. Podatek dochodowy od osób prawnych
niku zbycia udziałów. W tym sensie podatek korporacyjny/dochodowy
od osób prawnych umożliwia opodatkowanie zysków na poziomie spółki
zanim zostaną one redystrybuowane poszczególnym wspólnikom (udzia-
łowcom). W przypadku zagranicznych udziałowców ta forma opodatko-
wania pozwala opodatkować dochody tychże udziałowców na poziomie
spółki mającej siedzibę w danym państwie członkowskim (tj. państwie
rezydencji podatkowej). Bez tej formy opodatkowania państwo rezyden-
cji podatkowej spółki nie miałoby możliwości opodatkowania dochodów
powstałych w wyniku działalności spółki na jej terytorium i musiałoby po-
zwolić, aby dochód był opodatkowany jedynie na poziomie zagranicznego
wspólnika (udziałowca) w kraju jego rezydencji podatkowej6. Ta cecha
charakterystyczna powoduje, że podatek dochodowy od osób prawnych
jest wstępnym opodatkowaniem dochodu spółki kapitałowej, na które
nakłada się opodatkowanie zysku podzielonego u wspólników. W ten spo-
sób dochodzi do tzw. wewnętrznego podwójnego opodatkowania, które
jest zarazem podwójnym opodatkowaniem w sensie ekonomicznym. To
podwójne opodatkowanie może występować w dwóch przypadkach: gdy
podwójne opodatkowanie następuje w ramach podatku dochodowego od
osób prawnych lub gdy wspólnikami są osoby fizyczne. O ile pierwszy typ
wewnętrznego podwójnego opodatkowania jest stosunkowo łatwy do wy-
eliminowania, o tyle w drugim przypadku rozwiązanie tego problemu jest
bardziej złożone6. Kolejną cechą charakterystyczną odróżniającą opodat-
kowanie dochodów osób fizycznych i osób prawnych na gruncie regulacji
poszczególnych państw członkowskich jest z reguły opodatkowywanie do-
chodów osób prawnych według stawki proporcjonalnej, natomiast docho-
dów osób fizycznych w większości krajów według stawki progresywnej6..
Stosowanie skali progresywnej w podatku dochodowym od osób prawnych
w niektórych systemach ma inne uzasadnienie niż progresja podatkowa na
6
Gutachten des Wissenschaftlichen Beirats beim Bundesfinanzministerium der Finanzen,
Einheitliche Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer in der Europäischen Union, Berlin ma-
rzec 2007, s. 10.
6
Za wyeliminowaniem wewnętrznego podwójnego opodatkowania przemawia wiele
względów, m.in. zasada równości i neutralności opodatkowania. Por. B. Knobbe-Keuk, Bilanz – und
Unternehmensteuerrecht, Kolonia 1989, s. 453.
6
Ostatnio jednak wiele krajów Europy Środkowo-Wschodniej wprowadziło podatek liniowy.
Obszernie o zaletach i wadach podatku liniowego pisze R. Gwiazdowski (Podatek progresywny...).
Na temat recepcji na grunt polskiego systemu podatkowego podatku liniowego por.: B. Brzeziński,
Podatek.zwany liniowym, Prz. Pod. 1998, nr 9. Krytycznie na temat podatku liniowego np. L. Palata,
Podatek liniowy – niższe stadium kapitalizmu, Gazeta Wyborcza z 20 września 2007 r.

36. Rozdział I. Opodatkowanie podatkiem dochodowym działalności gospodarczej
gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych6. Jej celem jest z reguły
łagodniejsze opodatkowanie małych przedsiębiorstw.
W związku z odmiennym sposobem opodatkowania dochodu/zysku
z działalności gospodarczej podatkiem dochodowym od osób fizycznych
i podatkiem korporacyjnym w literaturze dyskutowany jest problem neu-
tralności podatkowej ze względu na formę prawną prowadzenia działalno-
ści gospodarczej66. Z neutralnością z uwagi na formę prawną prowadzenia
działalności gospodarczej mamy do czynienia wówczas, gdy przedsiębiorcy
przy podejmowaniu decyzji w tym zakresie nie kierują się przesłankami
natury podatkowej, tj. nie dążą do zmniejszenia obciążenia podatkowego,
lecz wybierają taką formę, która jest najbardziej odpowiednia ze względu
na rozmiary i sposób prowadzenia tej działalności.
W praktyce jednak idea neutralności podatkowej ze względu na formę
prawną prowadzenia działalności gospodarczej nie znajduje odzwiercied-
lenia w regulacjach poszczególnych państw członkowskich, gdzie ciężar
efektywny opodatkowania spółek kapitałowych i osobowych, jak i jego
forma, jest z reguły odmienny. Zdaniem H. Litwińczuk zasadnicza prze-
budowa systemu ze względu na realizację tego postulatu nie jest celowa.
Według tej Autorki realizując inne cele reformy, można mieć na uwadze
zbliżanie się do tego postulatu poprzez korzystne rozwiązania podatkowe
w zakresie przekształceń, odpowiednią korelację stawek, względnie opcję
wyboru dla spółek osobowych reżimu podatkowanego przewidzianego
dla spółek kapitałowych67.
Podkreślając różnice pomiędzy podatkiem osobistym a podatkiem
korporacyjnym i związane z tym odmienne opodatkowanie zysków/do-
chodów z działalności gospodarczej na tle tych dwóch rodzajów podatku
6
Zwolennicy progresji podatkowej używają najczęściej sześciu argumentów na jego obronę:
1) podatek progresywny obowiązuje w większości państw cywilizowanych; 2) system podatkowy
powinien służyć redystrybucji dochodu narodowego; 3) jest on bardziej sprawiedliwy od liniowego;
4) przemawia za nim teoria użyteczności krańcowej dochodów, teoria zdolności płatniczej i teoria
równej ofiary; 5) na podatku liniowym korzystają najbardziej najbogatsi oraz 6) za opodatkowaniem
progresywnym opowiada się większość społeczeństwa. Por. R. Gwiazdowski, Podatek progresywny...,
s. 171–172.
66
Zwłaszcza kompleksowa analiza uwzględniająca aspekty konstytucyjne, podatkowe i go-
spodarcze: Ch. Weinelt, Rechtsformneutralität der Unternehmensbesteuerung, Hamburg 2006. W Polsce
problem ten podjęła m.in. H. Litwińczuk. Por. H. Litwińczuk, Problem neutralności podatkowej ze względu
na formę prawną prowadzenia działalności gospodarczej (w:) Kierunki reformy polskiego systemu podatkowego,
red. A. Pomorska, Lublin 2003.
67
H. Litwińczuk, Problem neutralności podatkowej... (w:) Kierunki reformy..., red. A. Pomorska,
s. 296.
6

37. 3. Podatek dochodowy od osób prawnych
dochodowego, nie sposób nie wskazać pewnych elementów wspólnych
dla podatków osobistych i korporacyjnych. Założenia, na których opar-
ta jest konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych, są zbież-
ne z założeniami opodatkowania osób fizycznych. Ważne jest właściwe
spojrzenie na te dwa podatki dochodowe w kontekście całego systemu
podatkowego, zwłaszcza zaś związków pomiędzy podatkami bezpośred-
nimi i pośrednimi. Wspólne cechy można dostrzec, rozpatrując konstrukcje
materialnoprawne podatku dochodowego, a także jego wymiar i pobór.
Wspólne cechy podatku dochodowego wynikają głównie z elementów
przedmiotowych jego konstrukcji. Jest to przede wszystkim podatek bez-
pośredni, związany w zasadzie z dochodem płynnym, nie zaś z dochodem
wydatkowanym68. Podatek dochodowy od osób fizycznych z podatkiem
od osób prawnych łączy jego „miarowość” oraz fakt, że jego wysokość jest
uzależniona od wyniku działalności gospodarczej podatnika (tzw. rzeczywi-
stość podatku dochodowego)69. Zarówno na gruncie podatków osobistych,
jak i korporacyjnych dochód (zysk) z działalności gospodarczej pomniej-
szany jest o koszty uzyskania ustalane w sposób rzeczywisty, a nie ryczał-
towy70. W wielu systemach prawnych opodatkowanie dochodów (zysków)
z działalności gospodarczej opodatkowane jest na zasadzie memoriału7.
3.2. Prawo podatkowe a prawo bilansowe
Podstawą opodatkowania w przypadku podatków korporacyjnych
jest w zasadzie zysk bilansowy ustalany jako różnica między osiągniętym
przychodem a kosztami, przy uwzględnieniu zmian zachodzących w war-
tości majątku osoby prawnej7. Osoby prawne w przeciwieństwie do osób
fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, które mogą prowadzić
różnego rodzaju ewidencje, są zobligowane z racji samego swojego statu-
68
H. Litwińczuk, Problem neutralności podatkowej... (w:) Kierunki reformy..., red. A. Pomorska,
s. 362.
.Ibidem..
69
Ryczałtowe określenie kosztów uzyskania przychodów występuje zwykle w systemach
70
prawnych dla przychodów ze stosunku pracy i stosunku służbowego, wynagrodzeń z tytułu umowy
zlecenia i umowy o dziełu, a także z tytułu szeroko pojętych praw autorskich. Zdaniem R. Gwiazdow-
skiego ryczałtowe określenie kosztów pozostaje w sprzeczności z teorią przyrostu czystego dochodu
i zasadą równości opodatkowania. Por. R. Gwiazdowski, Podatek progresywny..., s. 83.
7
Por. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.
7
A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo..., s. 655.
7

39. Niniejsza darmowa publikacja zawiera jedynie fragment
pełnej wersji całej publikacji.
Aby przeczytać ten tytuł w pełnej wersji kliknij tutaj.
Niniejsza publikacja może być kopiowana, oraz dowolnie
rozprowadzana tylko i wyłącznie w formie dostarczonej przez
NetPress Digital Sp. z o.o., operatora sklepu na którym można
nabyć niniejszy tytuł w pełnej wersji. Zabronione są
jakiekolwiek zmiany w zawartości publikacji bez pisemnej zgody
NetPress oraz wydawcy niniejszej publikacji. Zabrania się jej
od-sprzedaży, zgodnie z regulaminem serwisu.
Pełna wersja niniejszej publikacji jest do nabycia w sklepie
internetowym e-booksweb.pl - audiobooki, e-booki.