2. содержание
Увеличение оборачи- факты и комментарии
ваемости, или За- Ярослав Романчук
пасы – деньги «Чтоб сказку сделать былью...»
Бережливые произ-
водители понима- пРактикум экономиста
ют, что ожидаемое затраты
потребителем время
Виктория Литвин
на изготовление про-
Затраты, включаемые в себестоимость
дукта состоит из времени,
действительно требующегося
ирина макаренко
на выпуск готовой продукции, и времени, не
Методы управления затратами в примерах
добавляющего ей никакой ценности.
Сокращение времени производственно-
(директ-костинг)
го цикла позволяет производителям
выделиться на фоне своих сергей Гусаковский
конкурентов.
15 Увеличение оборачиваемости, или Запасы – деньги
Елена мелких
Как влияют затраты на величину прибыли?
Торговые надбавки – «на свободу»!
Изменился подход к ценообра- трудовые отношения
зованию в розничной торговле: светлана Василевич
торговые надбавки на Изменения в ЕТС,
товары, не вошедшие или Правила «новой» зарплаты
согласно постанов-
лению № 141 в Василий пасевич
«Перечень-50», не ограничиваются, т.е. А стало ли лучше?
теперь применяется принцип «разрешено
все, что не запрещено». элена крум
По мнению экспертов, документом регули- Организационный план: чем руководствоваться
руется уровень цен, а не механизм
при разработке?
их формирования. Итак, революция
в ценообразовании или ее имитация? 33 цены и тарифы
александр Демко
Торговые надбавки – «на свободу»!
Бизнес-план инвестпроекта: во избежание ошибок
При вложении средств инвестору необходимо иметь Галина кевра
информацию об эффективности их использования, Розница: торговые надбавки
будь то инвестиции извне, внутренние инвестиции,
банковские средства или государственная поддержка. оксана Шаркова
Часто перед инвестором встает вопрос о выборе между Цена новинки
несколькими инвестпроектами.
На все вопросы потенци-
планирование
ального инвестора может
александр Демко
ответить грамотно раз-
Анализ соотношения «затраты–объем
работанный бизнес-план
производства–прибыль»
проекта.
при принятии управленческих решений
2 ГЛаВНЫЙ экоНоМИСТ № 11 / ноябрь / 2009
3. содержание
константин орлов
Планирование оборотного капитала
(скользящее бюджетирование)
Прием наличных денежных средств: что нового?
анна коцур
Постановлением Совета Министров и Национального
Бизнес-план инвестпроекта: во избежание ошибок
банка Республики Беларусь от 8 июля 2009 г. № 903/11 «О
внесении изменений в постановление Совета Министров
анализ деятельности предприятия Республики Беларусь и Национального банка Республи-
Виктория акулич ки Беларусь от 9 января 2002 г. № 18/1», вступившим в
Набирая обороты силу с 16 сентября 2009 г., внесен ряд существенных из-
менений в порядок приема наличных денежных
маргарита мишкова
Прием наличных денежных средств:
средств при реализации товаров (работ, услуг). 66
что нового? Контроль становится
более цивилизованным?
оценка имущества Среди проблем, отрицательно
Виктория Литвин влияющих на деятельность бизне-
«Матрица». Переоценка са, предприниматели с завидным
(переоценка основных фондов) постоянством называют высокий
уровень «контрольной нагрузки».
ВопРосы и отВЕты По этой причине все предприни-
матели ожидали Указ Президента
На вопросы отвечают: Ирина Зубарь,
Республики Беларусь от 16 октября
Алеся Гараева, Леонид Булаш
2009 г. № 510 «О совершенствова-
нии контрольной (надзорной) дея-
экономика и пРаВо
тельности в Республике Беларусь»
Валерий Фадеев
с большим нетерпением. Наконец,
Контроль становится более цивилизованным? появилась надежда на то, что «ап-
петиты» контролеров будут ограни-
экономисту о наЛоГах чены и уровень защиты проверяе-
александр Жук мых повысится.
Налоговые аспекты «антикризисной» зарплаты
Что год грядущий нам готовит?
александр Жук Одна из особенностей экономической жизни Беларуси –
Что год грядущий нам готовит? ежегодные существенные изменения налогового законо-
Налоговые изменения 2010 года дательства. Не станет исключением и наступающий
2010 год: планируется увеличение ставки
НДС с 18 до 20%, отмена отчисления
экономика В циФРах в республиканский бюджет
первичная отчетность из выручки в разме-
Виктория Горбач ре 1%, налога с
Отчет по труду и движению работников продаж в роз-
ничной торгов-
тенденции ле и т.д.
Экономический обзор Беларуси Кто «пострада-
ет», а кто «выиг-
рает» от гряду-
РазВЛЕчЕниЕ с поЛьзой
щих изменений?
Кроссворд
110
Подарок – Нормирование труда на предприятии. Акция продлена до 30.11.09. Тел. (017) 291-36-06 3
4. факты и
комментарии
мВФ порадовал новым траншем
Беларуси МВФ выделяет второй транш кредита в
размере 699,5 млн долл.
Так, общий объем помощи МВФ достиг 2,23 млрд
долл.
Решение о выделении транша было принято на осно-
вании анализа проводимой белорусским правитель-
ством экономической политики. Отмечено, что власти
Беларуси добились определенного прогресса в борьбе с
подоходный налог: последствиями экономического кризиса. Несмотря на
сумма стандартного вычета увеличится значительное сокращение экспорта, спад белорусской
экономики оказался небольшим по сравнению со многи-
ми другими странами.
С 2010 года сумма стандартного вычета при Программа помощи МВФ Беларуси была принята в
исчислении подоходного налога в Беларуси бу- январе 2009 г. и рассчитана на 15 месяцев. В июне раз-
дет увеличена. Об этом сообщил заместитель мер кредита был пересмотрен: в общей сложности
начальника главного управления налоговой по- г. Минск может рассчитывать на 3,63 млрд долл.
литики и доходов бюджета Министерства фи- По меркам МВФ сумма помощи Беларуси велика.
нансов Республики Беларусь Владислав Татари- Как правило, страны-участницы МВФ могут получать
нович. кредиты в размере 100% своей квоты за год и 300% в об-
Кроме того, будет повышена величина пре- щей сложности.
дельного уровня заработной платы, в рамках ко-
торого предоставляется такой вычет. Два этих
занятые в экономике
показателя будут проиндексированы с учетом
планируемой инфляции (9%). По данным Национального статистического комитета
В настоящее время стандартный налоговый Республики Беларусь в январе-августе 2009 г. численность
вычет в размере 250 тыс. руб. предоставляется занятых в экономике страны составила 4 587,3 тыс. человек.
физическим лицам, чья заработная плата в ме- При этом прогнозный показатель по численности за-
сяц не превышает 1,5 млн руб. нятых в экономике на 2009 год – 4 580-4 650 тыс. человек.
Кроме того, планируется возможность полу- Для сравнения: в январе-мае 2009 г. этот показатель
чения стандартного социального вычета гражда- равнялся 4 578,9 тыс. человек, в январе-июне – 4 579,7 тыс.,
нам без постоянного места работы. В настоящее в январе-июле – 4 582,5 тыс. человек.
время такой вычет получают лишь физические Таким образом, тенденция увеличения численности
лица по месту основной работы. занятых в экономике республики в текущем году сохра-
Определенные изменения коснутся и упро- няется.
щенной системы налогообложения предпри-
нимателей. Предусмотрено увеличение на про-
гнозируемую величину инфляции критерия по
как государство поддерживает рождаемость
объему валовой выручки, который даст возмож-
ность применения упрощенной системы нало-
С 2010 года в Беларуси планируется увеличение раз-
гообложения.
мера государственного пособия по уходу за ребенком в
Кроме того, планируется расширить пере-
возрасте до трех лет. Соответствующий проект указа уже
чень субъектов хозяйствования, занимаю-
подготовлен. Об этом сообщила начальник отдела семей-
щихся торговлей и оказанием услуг в сфере
ной и гендерной политики Министерства труда и социаль-
общественного питания, которые могут ис-
ной защиты Республики Беларусь Марина Артеменко.
пользовать упрощенную систему с применени-
В настоящее время размер этого пособия составля-
ем валового дохода в качестве налогооблагае-
ет 80% бюджета прожиточного минимума в среднем на
мой базы.
душу населения (БПМ). Планируется повысить его до
100% БПМ.
4 ГЛаВНЫЙ экоНоМИСТ № 11 / ноябрь / 2009
5. факты и
комментарии
«чтоБ сказку сДЕЛать БыЛьЮ…»
Базовый и целевой сценарии развития
на 2010 год
особое мнение
Председатель Национального банка Республи-
ки Беларусь Петр Прокопович в октябре 2009 г. Интересна также оценка главы Нацбанка
с разницей в две недели стал громким экономи- двух сценариев развития белорусской эконо-
ческим ньюсмейкером: вначале предупредил мики в 2010 году. По базовому варианту ВВП
правительство и банки об опасности потери должен вырасти на 2-3%, по целевому – 11-12%.
ликвидности и угрозе роста «плохих» кредитов, Как отметил 29 октября 2009 г. Петр Прокопо-
затем сообщил, что в 2010 году вполне реально в вич, базовый вариант разработан для форми-
Беларуси увеличить ВВП на 11-12%. Именно та- рования бюджета. Вся остальная часть эконо-
кой прогноз заложен в целевом сценарии. Г лава мики должна работать по целевому варианту.
Нацбанка уверяет, что в республике достаточно Есть все возможности в экономике, чтобы все
резервов, чтобы в 2010 году обеспечить выпол- это выполнить. Это реальный вариант.
нение программы пятилетия в полном объеме. Такой подход к экономической политике
Если речь идет о золотовалютных резервах достаточно уникален. Доходы бюджета рас-
(ЗВР), то, как известно, они с октября 2008 г. по считываются исходя из планируемого объема
октябрь 2009 г. только сокращались. последней. Размер налоговой базы, в свою
Ярослав роМаНЧУк
Руководитель Научно- В «Основных направлениях денежно- очередь, прогнозируется исходя из оценки
исследовательского кредитной политики на 2009 г.» Нацбанк пла- выручки, прибыли, объема внешнеторговых
центра Мизеса нировал увеличить ЗВР на 1 января 2010 г. до операций, отчислений на зарплату и т.д. Все
5,87-7,75 млрд долл. Выйти на данный параметр эти показатели отражают результаты деятель-
к концу года не удастся ни по какому сценарию. ности предприятий. Это значит, что форми-
Если к концу 2009 года ЗВР будет 3 млрд долл., рование бюджета по базовому сценарию – на
то это успех. Не будем забывать, что только в 2-3% роста ВВП – это оценка деятельности
этом году правительство уже получило внеш- белорусских предприятий. Вполне логич-
них кредитов и валютных поступлений от но и обоснованно. Однако глава Нацбанка
«Газпрома» на сумму более 3,5 млрд долл. При- считает, что вся остальная часть экономики
мерно столько находится в ЗВР Нацбанка на должна работать по целевому варианту, т.е.
начало ноября 2009 г. Учитывая то, что за 2008 обеспечивать рост ВВП в 11-12%. Получается,
год ЗВР сократились на 1,1 млрд долл., наблю- что для уплаты налогов предприятия должны
дается весьма неустойчивая ситуация «проеда- нарабатывать на 2-3% ВВП, а для валовых по-
ния» внешних кредитов. Поддержка курса бело- казателей – 11-12%. Как разделить эти потоки,
русского рубля по отношению к доллару и евро представить сложно: то ли речь идет о беспре-
такой высокой ценой едва ли оправдана. цедентных налоговых льготах, то ли о неком
Надежды на то, что во второй половине виде экономической деятельности, который
2009 года внешнеторговый баланс нормализу- не облагается налогами, но фиксируется в ба-
ется, а потоки валютной выручки восстановят- лансе предприятия.
ся, не оправдались. При сокращении экспорта В предложенном правительством варианте
товаров за восемь месяцев 2009 года на 46%, нет таких специфических налогов, нет указа-
валютной выручки на 42% по сравнению с ана- ния на льготы такого объема. Очевидно, что
логичным периодом 2008 года рассчитывать на наличие в экономических планах правитель-
восстановление старой траектории роста нет ства сценария роста на 11-12% является не чем
оснований. Острый дефицит валюты сказыва- иным, как данью третьему пятилетнему пла-
ется на деятельности как финансового, так и ну. Он стал пресловутым чемоданом без руч-
реального секторов экономики. ки: нести тяжело, а выбросить жалко.
Подарок – Нормирование труда на предприятии. Акция продлена до 30.11.09. Тел. (017) 291-36-06 5
6. практикум
затраты
экономиста
Основным документом, которым необходимо руководствоваться при
формировании себестоимости продукции на предприятии, является
постановление Министерства экономики, Министерства финансов,
Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь от
30 октября 2008 г. № 210/161/151 «Об утверждении Основных положений
по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)».
Для самого предприятия важна достоверная информация о структуре
себестоимости – предприятие получает возможность влиять на нее, т.е.
управлять своими издержками.
затРаты, ВкЛЮчаЕмыЕ
В сЕБЕстоимость
Виктория Два способа определения • Норма расхода материалов:
ЛИТВИН себестоимости 36,3 ∙ 111 руб. = 4 029,3 руб.;
Экономист
ОАО «МПОВТ» 1. Составляется смета затрат на 11,4 ∙ 79,5 руб. = 906,3руб.;
производство, в которой затраты 8,25 ∙ 66 руб. = 544,5 руб.
группируются по элементам. • Комплектующие изделия:
2. Затраты группируются по ста- 24 шт. ∙ 15 руб. = 360 руб.;
тьям, на основании этой группи- 15 шт. ∙ 22,5 руб. = 337,5 руб.;
ровки составляется калькуляция. 1 уп. ∙ 37,5 руб. = 37,5 руб.
Здесь затраты группируются в • Норма расхода электроэнер-
зависимости от места возникнове- гии – 35 кВт (1 кВт = 1,65 руб.):
ния и направления использования. 35 ∙ 1,65 = 57,75 руб.
• Основная заработная плата –
калькулирование себестоимости 3 100 000 руб. в год; на одно из-
Калькулирование себестоимости делие:
продукции (работ, услуг) условно мож- 3 100 000 / 250 = 12 400 руб.
но разделить на три этапа. На первом • Дополнительная заработная
исчисляется себестоимость всей выпу- плата производственных рабо-
щенной продукции в целом, на втором – чих – 375 000 руб. в год; на одно
фактическая себестоимость по каждому изделие:
виду продукции, на третьем – себестои- 375 000 / 250 = 1 500 руб.
мость единицы продукции, выпущенной Фонд основной заработной пла-
работы или оказанной услуги. ты: 12 400 + 1 500 = 13 900 руб.
• Амортизация и ремонт обору-
пример дования – 93 600 руб. в год; на
одно изделие:
Предприятию необходимо опреде- 93 600 / 250 = 374,4 руб.
лить себестоимость одной единицы • Цеховые расходы – 677 230 руб.
продукции при следующих условиях: в год; на одно изделие:
план выпуска продукции – 250 шт. 677 230 руб. / 250 = 2 708,92 руб.
6 ГЛаВНЫЙ экоНоМИСТ № 11 / ноябрь / 2009
7. практикум
затраты
экономиста
Итого цеховая себестоимость: Важное значение для анализа и управления из-
4 029,3 + 906,3 + 544,5 + 360 + 337,5 + держками производства с целью их снижения име-
37,5 + 57,75 + 12 400 + 1 500 + 374,4 + ет классификация затрат на условно-постоянные и
2 708,92 = 23 256,17 руб. условно-переменные.
• Общехозяйственные расходы – 982 015 руб. Условно-постоянные затраты не изменяются или
в год; на одно изделие: изменяются незначительно в зависимости от объема
982 015 / 250 = 3 928,06 руб. производства. Это амортизация зданий и сооруже-
Итого производственная себестоимость: ний, расходы на управление производством и пред-
23 256,17 + 3 928,06 = 27 184,23 руб. приятием в целом, арендная плата и др.
• Коммерческие расходы (реклама, достав- Условно-переменные затраты изменяются
ка) – 93 450 руб. в год; на одно изделие: прямо пропорционально изменению объема про-
93 450 / 250 = 373,8 руб. изводства. Это сдельная заработная плата ра-
Итого полная себестоимость: бочих, расходы на сырье, материалы, комплек-
27 184,23 + 373,8 = 27 558,03 руб. тующие изделия, технологическое топливо и
энергию и др.
Статья данные, руб. Затраты, образующие себестоимость продук-
1. Сырье и материалы 5 480,10 ции (работ, услуг), группируются в соответствии
2. Покупные комплектующие изделия 735 с их экономическим содержанием по следующим
3. Энергия 57,75 элементам:
4. Основная заработная плата производственных • материальные затраты (за вычетом стоимости
12 400
рабочих
5. Дополнительная заработная плата возвратных отходов);
1 500
производственных рабочих • затраты на оплату труда;
6. Расходы по содержанию и эксплуатации • отчисления на социальные нужды;
374,4
оборудования
7. Цеховые расходы 2 708,92
• амортизация основных фондов;
8. Итого: цеховая себестоимость 23 256,17 • прочие затраты.
9. Общехозяйственные расходы 3 928,06
10. Итого (производственная себестоимость) 27 184,23 материальные затраты
11. Коммерческие расходы 373,8 В элементе «Материальные затраты» отражает-
12. Итого (полная себестоимость) 27 558,03 ся стоимость: приобретаемых со стороны сырья и
материалов, которые входят в состав вырабатывае-
Кроме поэлементной и постатейной классифи- мой продукции, покупных материалов, используе-
кации, затраты распределяются и по другим призна- мых в процессе производства продукции покупных
кам: комплектующих изделий и полуфабрикатов, под-
• по экономической роли в процессе производ- вергающихся в дальнейшем монтажу или дополни-
ства: прямые и накладные; тельной обработке на данном предприятии; работ и
• составу: одноэлементные и комплексные; услуг производственного характера, выполняемых
• cпособу включения в себестоимость продук- сторонними предприятиями или производствами
ции: прямые и косвенные; и хозяйствами предприятия, не относящимися к
• отношению к объему производства: условно- основному виду деятельности.
переменные и условно-постоянные;
• периодичности возникновения: текущие и затраты на оплату труда
единовременные; В элементе «Затраты на оплату труда» отра-
• участию в процессе производства: производ- жаются затраты на оплату труда основного про-
ственные и коммерческие; изводственного персонала предприятия, включая
• эффективности: производительные и непроиз- премии рабочим и служащим за производственные
водительные. результаты, надбавки к тарифным ставкам и окла-
Подарок – Нормирование труда на предприятии. Акция продлена до 30.11.09. Тел. (017) 291-36-06 7
8. практикум
затраты
экономиста
дам за профессиональное мастерство, высокие до- пожарную и сторожевую охрану, оплата услуг свя-
стижения в труде, стимулирующие и компенсирую- зи, вычислительных центров, банков, плата за арен-
щие выплаты, в т.ч. компенсации по оплате труда ду в случае аренды отдельных объектов основных
в связи с повышением цен в пределах норм, преду- производственных фондов, лизинговые платежи,
смотренных законодательством, компенсации, вы- амортизация по нематериальным активам, а также
плачиваемые в установленных законодательством другие затраты, входящие в состав себестоимости
размерах женщинам, находящимся в частично продукции (работ, услуг), но не относящиеся к ра-
оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком до нее перечисленным элементам затрат.
достижения им определенного законодательством
пример. Расшифровка статьи
возраста, а также затраты на оплату труда не со-
«прочие затраты»
стоящих в штате предприятия работников, занятых
в основной деятельности. расшифровка затрат Итого за год, тыс. руб.
Налоги и отчисления 162 377,91
Сертификация 2 519,1
отчисления на социальные нужды Проценты за кредит 126 731,28
В элементе «Отчисления на социальные нуж- Гарантия 13 829,5
ды» отражаются обязательные отчисления по Услуги сторонних организаций 49 777,84
установленным законодательством нормам орга- Износ нематериальных активов 4 878,46
нам государственного социального страхования, Обязательное медицинское страхование 56 918,76
Командировочные расходы 43 960,06
Пенсионного фонда Республики Беларусь, меди-
Итого 460 992,91
цинского страхования от затрат на оплату труда
работников, включаемых в себестоимость продук- Полную себестоимость составляет множество
ции (работ, услуг) по элементу «Затраты на опла- статей калькуляции. Каждая статья имеет свою
ту труда». определенную долю в общих расходах и играет
большую роль в организации производства и опре-
амортизация основных фондов делении рентабельности предприятия.
В элементе «Амортизация основных фондов» от-
ражается сумма амортизационных отчислений на При условии, что в 2010 году утвердят
полное восстановление основных производствен- предполагаемые изменения в перечне
ных фондов, исчисленная исходя из балансовой сто- основных налогов, сборов и отчислений,
имости и утвержденных в установленном порядке применяемых в Республике Беларусь,
норм, включая и ускоренную амортизацию их актив- объемы используемых (изымаемых,
ной части, производимую в соответствии с законо- добываемых) природных ресурсов
дательством. будут выведены из объектов обложения
экологическим налогом. Им будут
прочие затраты облагаться фактические объемы
К элементу «Прочие затраты» в составе себесто- производства и (или) импорта товаров,
имости продукции (работ, услуг) относятся налоги, содержащих в своем составе 50% и более
сборы, платежи (в т.ч. по обязательным видам стра- летучих органических соединений.
хования), отчисления в страховые фонды и другие
обязательные отчисления, производимые в соответ- Даже зная величину рассчитанных параметров,
ствии с установленным законодательством поряд- нельзя со 100%-й уверенностью говорить о точности
ком, а также платежи за выбросы (сбросы) загряз- произведенных расчетов, т.к. учесть все многообра-
няющих веществ, вознаграждения за изобретения и зие производственных факторов не представляется
рационализаторские предложения, затраты на опла- возможным. Поэтому результаты калькуляции се-
ту процентов по полученным кредитам, затраты на бестоимости нуждаются в периодической корректи-
командировки, плата сторонним организациям за ровке.
8 ГЛаВНЫЙ экоНоМИСТ № 11 / ноябрь / 2009
9. практикум
затраты
экономиста
Организация системы управления затратами – технически сложная и
труднореализуемая задача, но получаемый эффект того стоит: повышается
гибкость и конкурентоспособность компании на рынке.
При выборе оптимального метода управления затратами надо
проанализировать тип производства, номенклатуру выпускаемой
продукции, места возникновения затрат, особенности учета отрасли и т.д.
мЕтоДы упРаВЛЕниЯ
затРатами В пРимЕРах
Директ-костинг
Ирина На первых этапах практического менной оплате труда, арендная плата
МакарЕНко применения системы «директ-костинг» и т.д.), которые начисляются равными
Экономист
(с начала 1950 года) в себестоимость суммами за равные промежутки вре-
включались лишь прямые расходы, мени. Перерасход, вызывающий превы-
косвенные списывались на шение фактической себестоимости над
финансовые результаты. Отсюда и плановой, обычно возникает в сфере
название системы – Direct-Costing- переменных затрат.
System – система учета прямых затрат. При использовании метода «директ-
Позднее он трансформировался костинг» себестоимость продукции
в учетную систему, при которой планируется и учитывается в части
себестоимость рассчитывается не переменных затрат, а постоянные рас-
только в части прямых, но и в части ходы, собранные на отдельном счете,
косвенных переменных затрат. ежемесячно или раз в год списывают-
ся в уменьшение прибыли. Себестои-
что контролируется? мость становится более обозримой, а
Переменные затраты (сырье, основ- отдельные затраты – лучше контроли-
ные материалы, энергия и топливо, из- руемыми.
нос инструментов, основная заработная Это не значит, что постоянные рас-
плата производственных рабочих при ходы не контролируются. Haоборот,
прямой сдельной оплате и т.п.) с точки систематически осуществляется про-
зрения контроля за их рациональностью верка всех постоянных издержек и обо-
всегда требуют большего внимания, снованности их уровня, разрабатыва-
чем постоянные затраты (заработная ется их смета по предприятию в целом
плата мастеров, контролеров, основных и по структурным подразделениям.
производственных рабочих при повре- Учтенные фактические расходы срав-
Подарок – Нормирование труда на предприятии. Акция продлена до 30.11.09. Тел. (017) 291-36-06 9
10. практикум
затраты
экономиста
александра ПроНИШИНа,
управляющего партнера консалтинговой компании «Агентство Бизнес Решений», Украина
Сегодня большинство руководителей-практиков указы- изводственных затрат
вают на то, что для принятия качественных управленческих компании. Тенденция
решений метода полного поглощения затрат недостаточно. роста постоянных за-
Они считают, что метод калькуляции себестоимости про- трат (и соответственно
дукта по переменным затратам (директ-костинг) в большей уменьшения прямых
степени соответствует потребностям руководства компании переменных) характер-
при принятии многих, важных для результативности бизнеса, на для всех современ-
решений. ных предприятий.
У нефинансовых руководителей предприятий большой
популярностью пользуются отчет о прибылях и убытках «Для принятия качественных управленческих решений
в маржинальном формате и анализ «затраты–объем– метода полного поглощения затрат недостаточно».
прибыль» (CVP-анализ), являющиеся важными рычагами
управления (см. с. 48. – Прим. ред.). Оба этих отчета влия- Сегодняшняя ситуация существенно отличатся от
ют на многочисленные решения по ценообразованию, вы- структуры затрат предприятий в начале прошлого века,
пуску и реализации различных товаров, и от менеджеров когда и возникла концепция полного поглощения затрат.
требуется четкое понимание различия между переменны- В то время непрямые постоянные производственные за-
ми и постоянными затратами. При использовании метода траты составляли до 5-10% общего объема производ-
калькуляции себестоимости с полным поглощением затрат ственных затрат и их распределение по любому фактору
происходит смешение как постоянных, так и переменных не оказывало существенного влияния на себестоимость
производственных затрат на продукцию, что не позволяет продукции. По истечении 100 лет ситуация изменилась
менеджерам разобраться в них. на диаметрально противоположную. И это изменение в
При калькуляции себестоимости по переменным затратам структуре затрат обусловило устаревание подхода пол-
внимание сосредоточено на поведении абсолютно разных по ного поглощения затрат к расчету себестоимости про-
своей природе постоянных и переменных затрат, что приво- дукции.
дит к их четкому разграничению и более качественному при- Если два разных бухгалтера, используя разные факторы
нятию управленческих решений. Также преимущество ме- затрат, могут получить два существенно отличающихся зна-
тода «директ-костинг» состоит в том, что он гармонично чения полной производственной себестоимости одного това-
сочетается с методом расчета маржинальной прибыли и ра, то существует ли вообще полная себестоимость?
концепцией CVP-анализа и является значительно более Одним из ответов на этот вопрос для компаний стано-
простым с точки зрения алгоритма расчета себестоимости вится переход к применению метода «директ-костинг» при
продукции. расчете себестоимости продукции.
В настоящее время многие предприятия используют ме- Более радикально к учету затрат подходят в управлен-
тод «директ-костинг» для калькулирования себестоимости ческом учете, основанном на принципах теории ограничений
продукции в системах внутреннего управленческого учета, (ТОС) Голдратта. В рамках учета затрат по ТОС выделяются и
призванного поставлять информацию для принятия управ- анализируются только две категории затрат:
ленческих решений. 1) TVC – полностью переменные прямые расходы (часто
Руководители этих компаний справедливо утвержда- только стоимость сырья);
ют, что принцип полного распределения постоянных за- 2) ОЕ – все прочие расходы, кроме полностью перемен-
трат дает в современных условиях большую погрешность, ных.
т.к. сложно выбрать правильный фактор распределения Влияние управленческих решений на основной показа-
затрат, который бы гарантировал правильное разнесение тель результативности деятельности – прибыль компании
всех непрямых затрат по продуктам. И эта погрешность тем (оценивается в т.ч. через влияние результатов решений толь-
больше, чем выше доля постоянных затрат в структуре про- ко на эти две категории затрат).
10 ГЛаВНЫЙ экоНоМИСТ № 11 / ноябрь / 2009
11. практикум
затраты
экономиста
ниваются с расходами по смете, и выяв- читается из себестоимости реа-
ляется уровень хозяйствования в каждом лизации и переходит на запасы
структурном подразделении, о чем сви- готовой продукции;
детельствует экономия или перерасход l при сокращении объема реализа-
по сравнению со сметой. Таким образом ции результат снижается в мень-
определяется вклад каждого подразде- шей степени в условиях опреде-
ления в формирование конечного хозяй- ления полной себестоимости, чем
ственного результата по предприятию при использовании в качестве
(объединению) в целом, т.к. на формиро- базы переменной себестоимости;
вание прибыли оказывает также влияние • объем реализации больше объема
экономия или перерасход по постоянным производства:
затратам. l если объем продаж растет, то ре-
Однако в соответствии с Междуна- зультат увеличивается больше
родными стандартами бухгалтерского при исчислении переменной себе-
учета метод «директ-костинг» не исполь- стоимости, чем полной, т.к. часть
зуется для составления внешней отчет- стоимости запаса, входящая в пол-
ности и расчета налогов. Он применяет- ную себестоимость, списывается
ся во внутреннем учете для проведения на себестоимость реализации;
экономического анализа и для принятия l с сокращением объема реализа-
В соответствии с
оперативных управленческих решений. ции результат снижается меньше
Международными
Использование этой системы кардиналь- при определении переменной се- стандартами
но меняет не только отечественную кон- бестоимости, чем полной; бухгалтерского
учета метод
цепцию калькулирования полной себесто- • объем производства равен объему «директ-костинг»
имости, но и подходы к учету и расчету реализации. не используется
для составления
финансовых результатов. Запасы готовой продукции не сокраща-
внешней отчетности
Применяемая в рамках метода схема ются. Постоянные затраты относятся полно- и расчета налогов.
построения отчета о доходах (как прави- стью на отчетный период, а результаты уве-
ло, двуступенчатая) содержит два финан- личиваются или уменьшаются в одинаковой
совых показателя: маржинальный доход сумме независимо от применяемого метода.
(сумма покрытия) и прибыль.
Величина себестоимости единицы пример. Влияние выбранного ме-
продукции при калькулировании методом тода учета на величину себестои-
«директ-костинг» ниже себестоимости, мости продукции, оценку запасов и
рассчитанной по методу полной себестои- прибыли предприятия
мости. При этом следует учесть:
• объем производства больше объема исходные данные: ГЛХУ «Сель-
реализации: ское» производит два вида продукции:
l если объем продаж растет, то ре- пиломатериалы хвойные обрезные и
зультат увеличивается в большей пиломатериалы хвойные необрезные.
степени при исчислении полной Прямые затраты на производство пи-
себестоимости, чем при расчете ломатериалов хвойных обрезных со-
переменной себестоимости, т.к. ставляют 354,33 млн руб., в т.ч. прямая
часть постоянных затрат, входя- заработная плата – 21,08 млн руб. Пря-
щих в полную себестоимость, вы- мые затраты на производство пилома-
Подарок – Нормирование труда на предприятии. Акция продлена до 30.11.09. Тел. (017) 291-36-06 11
12. практикум
затраты
экономиста
териалов хвойных необрезных составляют 446,31 За отчетный период (по условию) произведено
млн руб., из них заработная плата – 23,43 млн 2 179 м3 пиломатериалов хвойных обрезных.
руб. За отчетный период дебетовый оборот по Следовательно, себестоимость 1 м3 равна 125,13
сч. 25 «Общепроизводственные расходы» соста- тыс. руб. В незавершенном производстве оста-
вил 403,28 млн руб., по сч. 26 «Общехозяйствен- нется пиломатериалов хвойных обрезных на сум-
ные расходы» – 434,4 млн руб. Для упрощения му 272,66 млн руб. Аналогичные расчеты по пи-
расчета можно предположить, что общепроизвод- ломатериалам хвойным необрезным позволяют
ственные расходы состоят только из переменной оценить производство 3 860 м3 в 329,3 млн руб.
части, и допустить также, что половина всех про- Следовательно, себестоимость 1 м3 пиломатери-
изведенных за отчетный период затрат материа- алов хвойных необрезных составляет: 329,3 млн
лизовалась в готовой продукции, а вторая часть руб. / 3 860 м3 = 85,31 тыс. руб. Незавершенное
осталась в виде незавершенного производства, производство пиломатериалов хвойных необрез-
причем за отчетный период произведено 2 179 м3 ных оценивается в 329,3 млн руб. Себестоимость
пиломатериалов хвойных обрезных и 3 860 м3 пи- всей произведенных пиломатериалов составляет
ломатериалов хвойных необрезных. Все произве- 601,96 млн руб. Это переменная себестоимость.
денные пиломатериалы реализованы и выручка от На сч. 90 «Реализация» формируется первый фи-
их реализации составила 1 137,33 млн руб. нансовый показатель – маржинальный доход. В
При учете затрат по методу «директ-костинг» данном случае он равен 535,37 млн руб. (1 137,33 –
к сч. 20 «Основное производство» для калькули- 601,96). После списания общехозяйственных
рования себестоимости каждого вида продукции расходов на сч. 90 «Реализация» выводится вто-
необходимо открыть два субсчета: 20-1 «Пило- рой показатель – прибыль от реализации про-
материалы обрезные» и 20-2 «Пиломатериалы дукции, т.е. разница между маржинальным до-
необрезные». Прямые затраты относятся непо- ходом и постоянными издержками. В примере
средственно на носители затрат: 354,33 млн руб. – прибыль от реализации пиломатериалов равна
производство пиломатериалов хвойных обрез- 100,97 млн руб. (535,37 – 434,4). Поскольку го-
ных и 446,31 млн руб. – на производство пилома- товой продукции на складе нет, запасы пред-
териалов хвойных необрезных. Затраты, собран- ставлены лишь незавершенным производством
ные на сч. 25 «Общепроизводственные расходы», и его общий размер составляет 601,96 млн руб.
распределяются между пиломатериалами хвой- (272,66 + 329,3).
ными обрезными и необрезными пропорцио-
нально прямой заработной плате, т.е. в пропор- Отличие калькулирования полной
ции 47,36% к 52,64%. Таким образом, из общей себестоимости состоит в том, что в этом
суммы общепроизводственных затрат в 403,28 случае участвуют все расходы, в т.ч.
млн руб. на производство пиломатериалов хвой- постоянные.
ных обрезных отнесена сумма в 190,99 млн руб.,
а на производство пиломатериалов хвойных не- Таким образом, между пиломатериалами
обрезных 212,29 млн руб. соответственно. хвойными обрезными и необрезным, помимо
Общехозяйственные расходы как периодиче- общепроизводственных, распределяются и об-
ские в сумме 434,4 млн руб. списаны прямо на щехозяйственные расходы. Базой распределе-
себестоимость реализованных пиломатериалов. ния является прямая заработная плата, пропор-
Так, на производство пиломатериалов хвойных ция распределения остается прежней – 47,36%
обрезных в отчетном периоде затрачено 545,32 к 52,64%. В данном случае на пиломатериалы
млн руб. Половина из них в сумме 272,66 млн руб. хвойные обрезные будет отнесено 205,73 млн
составляет себестоимость готовой продукции. руб. общехозяйственных расходов, на пилома-
12 ГЛаВНЫЙ экоНоМИСТ № 11 / ноябрь / 2009
13. практикум
затраты
экономиста
териалы хвойные необрезные – 228,67 млн руб. тинг», ниже полной себестоимости (по обрезным – на
Дебетовый оборот по сч. 20 «Основное произ- 47,2 тыс руб., по необрезным – на 29,62 тыс. руб.).
водство» субсчет «Пиломатериалы хвойные об- В результате при калькулировании неполной себе-
резные» с учетом прямых и накладных расходов стоимости на 217,2 млн руб. ниже и оценка запа-
составит 751,05 млн руб.; из них половина – сто- сов, чем при методе учета полных затрат. Поэтому
имость готовой продукции, а половина остает- себестоимость реализованных пиломатериалов
ся в незавершенном производстве. Следова- хвойных оказывается выше, а следовательно,
тельно, производство 2 179 м3 пиломатериалов прибыль от их реализации меньше при методе
хвойных обрезных оценивается в 375,525 млн учета переменных затрат на те же 217,2 млн руб.
руб., т.е. себестоимость 1 м3 пиломатериалов (318,17 – 100,97).
хвойных обрезных равна 172,33 тыс. руб. По Выбранный метод калькулирования влияет не
производству пиломатериалов хвойных необ- только на величину себестоимости продукции, но
резных имеем: изготовление 3 860 м3 обошлось и на управленческую форму отчета о прибылях и
предприятию в 443,625 млн руб., т.е. себестои- убытках. В управленческом отчете о прибылях и
мость 1 м3 пиломатериалов хвойных необрезных убытках, составленном при использовании мето-
составляет 114,93 тыс. руб. да «директ-костинг», внимание фокусируется на
Себестоимость производства всех пилома- разделении затрат на постоянную и переменную
териалов составила 819,16 млн руб. (375,525 + части. При этом непременно формируется пока-
443,625). Таким образом, прибыль от реализа- затель маржинального дохода. С учетом данных
ции пиломатериалов составит 318,17 млн руб. рассматриваемого примера отчет будет выгля-
(1 137,33 – 819,16). деть следующим образом (табл. 2).
Стоит оценить запасы незавершенного про-
изводства. По пиломатериалам хвойным обрез- таблица 2. Отчет о прибылях и убытках при
ным их стоимость равна 375,525 млн руб., по использовании метода «директ-костинг»
пиломатериалам хвойным необрезным 443,625 №
Показатель Сумма
п/п
млн руб. соответственно. Таким образом, себе-
1 Выручка от реализации продукции 1 137,33
стоимость запасов составляет 819,16 млн руб. Переменная часть себестоимости реализованной
2 601,96
Результаты выполненных расчетов приведе- продукции
3 Маржинальный доход (стр. 1 – стр. 2) 535,37
ны в таблице 1.
4 Постоянные затраты 434,4
5 Прибыль от реализации продукции (стр. 3 – стр. 4) 100,97
таблица 1. Оценка себестоимости, прибыли
и запасов при учете переменных (метод «директ- В отчете, составленном по результатам каль-
костинг») и полных затрат кулирования полной себестоимости, показатель
№ Переменные Полные маржинального дохода не рассчитывается.
Показатель
п/п затраты затраты
1 Себестоимость 1 м3 таблица 3. Отчет о прибылях и убытках при каль-
пиломатериалов хвойных, тыс руб.: 125,13 172,33
обрезных кулировании полной себестоимости продукции
необрезных 85,31 114,93 №
Показатель Сумма
2 Оценка запасов, млн руб. 601,96 819,16 п/п
1 Выручка от реализации продукции 1 137,33
3 Прибыль от реализации 100,97 318,17
пиломатериалов, млн руб. 2 Себестоимость реализованной продукции 819,16
3 Прибыль от реализации продукции (стр. 1 – стр. 2) 318,17
Сравнение полученных результатов позволяет
сделать вывод: себестоимость 1 м3 пиломатериа- Таким образом, применение метода «директ-
лов хвойных, рассчитанная по методу «директ-кос- костинг» на практике предполагает дифферен-
Подарок – Нормирование труда на предприятии. Акция продлена до 30.11.09. Тел. (017) 291-36-06 13
