Il presente articolo è rivolto agli studi professionali o comunque a quelle piccole organizzazioni che erogano servizi su commessa che desiderano introdurre al loro interno un sistema di controllo di gestione efficace per monitorare l’andamento della loro attività.

1. Il controllo di gestione per commessa
negli studi professionali
Fabrizio Di Crosta
Ingegnere elettronico, consulente di direzione e di informatica
Introduzione
Per “studi professionali o piccole organizzazioni che
erogano servizi su commessa” intendo quelle aziende,
studi professionali o società di consulenza che:
- impiegano fino a 50 addetti di cui parte di essi posso-
no essere consulenti esterni che lavorano non a tem-
po pieno per la società;
- svolgono servizi ad alto contenuto professionale, ov-
vero il cui valore è costituito prevalentemente dal
tempo delle persone;
- erogano i propri servizi al cliente in base ad un ordine
o contratto (“su commessa”);
- le commesse hanno una durata variabile da poche set-
timane ad oltre un anno di calendario;
- l’impegno lavorativo per completare la commessa è
variabile da qualche decina di ore/persona (spesso de-
nominate “ore/uomo”) in su, fino a centinaia di gior-
ni/persona.
Il tipo di organizzazione cui mi riferisco rientra, ad
esempio, tra le seguenti categorie:
- società di consulenza direzionale;
- società di informatica/studi professionali di ingegne-
ria dell’informazione che sviluppano software ed ero-
gano i relativi servizi accessori;
- società di ingegneria e studi di progettazione nel set-
tore costruzioni.
Spesso queste realtà non dispongono di una metodolo-
gia consolidata ed omogenea di registrazione e consun-
tivazione delle ore lavorate sulle varie attività e soprat-
tutto non utilizzano un sistema di reporting definito e
documentato per analizzare i risultati conseguiti.
In questo contesto il bilancio d’esercizio (in particolare
il conto economico) non può rappresentare un efficace
strumento di valutazione delle prestazioni economi-
che, finanziarie, qualitative e commerciali dell’orga-
nizzazione. Esso, infatti, non può fornire alla direzione
dati attendibili sui margini di redditività di ogni singola
commessa, né fornire stime attendibili sull’andamento
futuro della società.
Gli imprenditori ed i titolari di studi professionali che ri-
conoscono la propria società o studio nelle tipologie di
organizzazioni sopra descritte dovrebbero seriamente
prendere in esame, se già non lo hanno fatto, di pro-
gettare ed attuare un sistema di controllo di gestione
strutturato.
Naturalmente, come esistono organizzazioni che non
hanno implementato per nulla sistemi di controllo
siffatti, esistono molte realtà che stanno utilizzando
strumenti più o meno complessi, magari basati su fo-
gli Excel, database Access o programmi gestionali com-
merciali adattati.
In sintesi il sistema di controllo di gestione si articola
nei seguenti punti:
1) La pianificazione e gestione della commessa.
2) La definizione delle attività consuntivabili.
3) La raccolta dati e consuntivazione delle attività.
4) L’analisi dei dati consuntivate ed il reporting.
In conclusione, la direzione dell’organizzazione, nell’ot-
tica di assumere delle decisioni basandosi su dati di fat-
to oggettivi, dovrebbe essere in grado di sapere:
- quanto costano i propri servizi;
- quali margini producono i propri servizi;
inarcos 1
SOMMARIO
Il presente articolo è rivolto agli studi professionali o
comunque a quelle piccole organizzazioni che eroga-
no servizi su commessa che desiderano introdurre al
loro interno un sistema di controllo di gestione effi-
cace per monitorare l’andamento della loro attività.
SUMMARY
This article is intended for professional offices or, ho-
wever, to small organizations that provide services on
commission who wish to introduce within their orga-
nization an effective management control system to
monitor the progress of their activities.
1
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- a quale prezzo possono essere venduti i propri servizi
per essere remunerativi.
Come per qualsiasi progetto o attività non direttamen-
te fatturabile al cliente, anche la consuntivazione delle
attività ed il controllo di gestione non devono incidere
- come impegno di tempo e risorse informatiche - in
modo superiore ai vantaggi che riescono a produrre.
È proprio questo l’ostacolo “visibile” che impedisce
a molte organizzazioni di adottare sistemi di questo
tipo, ma in realtà spesso non si dedica alla realizzazio-
ne di questo progetto il tempo e le risorse informati-
che necessarie per rendere il sistema veramente effi-
ciente, oltre che efficace, al fine di fornire informazioni
sull’andamento passato dell’organizzazione, utili per
pianificare le attività future e per accrescere la propria
competitività.
Che cos’è la “commessa”
Non è facile trovare una definizione adeguata per il
termine commessa. In termini generarli una commessa
è un lavoro che ha commissionato un cliente e che deve
essere svolto secondo e nel rispetto di determinati pa-
rametri (tempi, costi, ecc.).
La commessa può avere un prezzo stabilito con il clien-
te in via forfetaria, ma può anche essere “a consunti-
vo” (gli edili dicono anche “in economia”, gli informa-
tici “time and material”), ovvero il prezzo sarà stabilito
a posteriori, al termine del lavoro, in base alle risorse
(tempo delle persone e materiali utilizzati) effettiva-
mente impiegate dal fornitore, spesso in base ad un
criterio stabilito a priori (costi orari, prezzi unitari dei
materiali, ecc.).
In certe realtà al termine commessa è stato dato un si-
gnificato più vasto, comprendendo anche le cosiddet-
te “commesse interne”, non fatturabili al cliente, ossia
quelle attività o progetti svolti in base all’input della Di-
rezione dell’organizzazione stessa, che diviene il “com-
mittente” del lavoro. In un’ottica più contabile sarebbe
opportuno conteggiare le risorse impiegate in tutte le
attività svolte, indipendentemente dal fatto che venga-
no espletate per la realizzazione di una commessa vera
e propria o nell’ambito di un progetto interno.
Ai nostri fini i parametri che caratterizzano una com-
messa – tempo, costi e qualità del lavoro – in termini
generali non influenzano le considerazioni che si fa-
ranno nel seguito. Naturalmente gli strumenti utiliz-
zati per gestire le commesse, ovvero per pianificare e
tenere sotto controllo le attività che la comprendono
ed i relativi risultati, vanno scelti ed utilizzati coerente-
mente con le caratteristiche della singola commessa o,
in generale, di tutte le commesse che l’organizzazione
si trova ad affrontare.
Il project management
A questo punto è utile una breve parentesi sul Project
management e sulle tecniche di gestione dei progetti,
applicabili a commesse di una certa durata e complessi-
tà. Per chi volesse approfondire la tematica la letteratu-
ra che tratta la teoria del Project management è abba-
stanza vasta ed i programmi software che permettono
di gestire progetti/commesse complessi sono ricchi di
funzionalità e di non immediata comprensione. Vice-
versa, chi si trova a gestire commesse di breve durata
senza particolari complessità può raccogliere solo gli
elementi salienti del PM e farne un uso adeguato alla
propria realtà, senza spaventarsi troppo.
Per comprendere le logiche di funzionamento del PM
è opportuno chiarire il significato dei concetti impliciti
nell’uso di tale meccanismo operativo, primo fra tutti
quello di progetto.
Fra le numerose definizioni proposte dalla letteratura
specialistica esistente in materia, quella formulata dalla
British Standard Istitute1, è probabilmente quella che
meglio comprende le diverse situazioni in cui il PM può
trovare applicazione.
Il progetto è definito come: «è un insieme complesso di
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attività interrelate e coordinate per il raggiungimento di
un risultato predefinito. Tale risultato è generalmente,
ma non sempre, tangibile, unico e tecnologico. Il lavoro
da svolgere per portare a termine il progetto ha un pun-
to iniziale riconosciuto e ci si attende venga completato
entro specifici limiti di tempo, di costi e di risorse. Tali
risorse, comprendenti il gruppo di gestione del progetto
(management team), vengono solitamente radunate nel
gruppo di lavoro del progetto che si scioglie al termine
dello stesso, allorquando le risorse stesse intraprenderan-
no attività differenti. Il lavoro si ritiene concluso quando
viene raggiunto il risultato richiesto e viene passato ad
altri per essere utilizzato, fatto funzionare.» La defini-
zione della norma ISO 9000:2005 sui sistemi di gestione
per la qualità, non si discosta molto dalla precedente:
«Processo (definito come “Insieme di attività correlate o
interagenti che trasformano elementi in entrata in ele-
menti in uscita”) a sé stante che consiste in un insieme di
attività coordinate e tenute sotto controllo, con date di
inizio e fine, intrapreso per realizzare un obiettivo con­
forme a specifici requisiti, ivi inclusi i limiti di tempo, di
costi e di risorse».
Dalla nozione citata emergono i principali caratteri, co-
muni ad ogni tipo di progetto, che si è cercato di rias-
sumere nei seguenti punti:
a) un progetto è un insieme complesso di attività in-
terrelate e coordinate per il raggiungimento di un
obiettivo predefinito. Esso si concreta in un processo
di creazione di uno specifico output rappresentato
da un prodotto, uno strumento, un impianto, un
processo gestionale e/o tecnologico, una nuova solu-
zione organizzativa, ma anche commesse Engineer
To Order (ETO) ossia progetti commissionati diretta-
mente dal cliente;
b) un progetto, per definizione, è temporaneo nel sen-
so che segue un ciclo di vita delimitato nel tempo ed
articolato in fasi successive fra loro correlate. Infatti,
ogni fase, contrassegnata da compiti (attività) ben
specifici, porta ad un determinato risultato che con-
corre a costituire gli input della fase successiva.
c) ogni progetto si basa su tre pilastri fondamentali che
ne costituiscono i maggiori vincoli quali:
- i tempi, ossia le scadenze dei lavori (le cosiddette mi-
lestones) il rispetto delle quali costituisce una condi-
zione necessaria per il buon esito del progetto mede-
simo;
- i costi, cioè risorse umane, finanziarie ed economiche
impiegate per la realizzazione del progetto;
- la qualità, intesa come risultato nella duplice rispon-
denza dell’output alle aspettative del mercato ed alle
specifiche del progetto.
Seppure ugualmente importanti è opportuno identi-
ficare il fattore critico per il buon esito del progetto
attraverso un’analisi di trade-off fra tempi, costi e qua-
lità, tenendo conto della variabile rischio/flessibilità,
cioè della capacità di adattamento al mutare di un ele-
mento essenziale del progetto medesimo.
La definizione ed il raggiungimento di un trade-off ot-
timale fra le tre variabili è compito fondamentale del
Project Management (PM). Per PM s’intende «la gestio-
ne sistemica di un’impresa - iniziativa da intraprende-
re - complessa, unica e di durata determinata, rivolta
al raggiungimento di un obiettivo chiaro e predefinito
mediante un processo continuo di pianificazione e con-
trollo di risorse differenziate e con vincoli interdipen-
denti di costi - tempi – qualità».
La fase di definizione del progetto corrisponde alla
nascita dell’iniziativa ed è finalizzata all’impostazio-
ne della proposta progettuale. Fondamentale, prima
dell’avvio delle attività operative vere e proprie del
progetto è la fase di pianificazione del progetto stes-
so. Essa si articola nelle seguenti attività: individuazio-
ne del gruppo di lavoro (Project Team), definizione dei
tempi, allocazione delle risorse, previsione dei costi ed
identificazione dei rischi. L’output di tale fase consiste
nella predisposizione di un piano preliminare di pro-
getto. Si procede quindi alla stesura di un piano esecu-
tivo, realizzato attraverso tecniche di pianificazione e
modelli di rappresentazione di seguito menzionati.
La metodologia di pianificazione tipicamente adot-
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tata è quella del Work Breakdown Structure (WBS) o
Project Breakdown Structure (PBS) la quale risponde
alla domanda “cosa bisogna fare” per realizzare l’idea
progettuale. Essa comporta la scomposizione del pro-
getto complesso in livelli più dettagliati di attività e
l’individuazione di eventi importanti del progetto (mi-
lestones). Le milestones segnano l’inizio ed il completa-
mento delle attività comprese in una fase progettuale,
consentendo di effettuare un controllo concomitante
in corso di realizzazione del progetto.
Dopo aver pianificato le attività con il relativo sche-
duling (ovvero porre il piano sull’asse dei tempi reali,
cioè assegnare alle attività delle date di inizio e fine
effettive) è opportuno stabilire “come” esse debbano
essere realizzate. Fra i principali strumenti che perse-
guono tale finalità si annoverano: il CPM (Critical Path
Method), il PERT (Performance Evaluation Review
Technique), l’MPM (Metra Potential Method), il GERT
(Graphical Evaluation Review Technique) ed il VERT
(Venture Evaluation Review Technique). L’obiettivo
di tali strumenti non è solo lo scheduling delle attività
(definire, per ciascuna di esse, la data di inizio e di fine
e quindi la durata dell’intero progetto) ma consentire,
anche l’analisi dei possibili ritardi per ciascuna di esse,
senza per questo determinare l’allungamento della
realizzazione del progetto medesimo (ciò si traduce
nell’individuazione delle attività critiche dal punto di
vista temporale).
Una volta definite le attività specifiche con il relativo
scheduling è opportuno effettuare un piano esecuti-
vo, una sorta di “budget” riferito all’intera durata del
progetto, nel quale sono previste le risorse (personale,
attrezzature, materiali di consumo, etc.) da impiegare
in funzione delle attività individuate - appunto - nella
WBS. Si procede quindi alla realizzazione del progetto
attraverso lo svolgimento delle attività pianificate, le
verifiche dello stato di avanzamento e le eventuali ret-
tifiche. Tale fase termina, auspicabilmente, con il con-
seguimento del risultato finale. In fase di realizzazio-
ne del progetto è opportuno effettuare un controllo
concomitante che consiste nella verifica del raggiungi-
mento dei risultati programmati nel rispetto dei tempi
e delle risorse assegnate.
Con riferimento al primo parametro lo strumento più
adeguato per rappresentare lo stato di avanzamento
dei lavori è il diagramma di Gantt, nel quale si possono
indicare accanto alle durate previste per ogni attività,
anche i valori consuntivi.
Il controllo dei costi deve essere impostato adottando
gli stessi criteri di redazione del budget, in modo da
effettuare una significativa analisi degli scostamenti ed
eventualmente intraprendere azioni correttive.
Come avviene in sede di pianificazione, è necessario
effettuare un monitoraggio integrato di tempi e costi
attraverso misure idonee (ad es. il cosiddetto Earned
Value. Il controllo successivo segue la stessa metodolo-
gia indicata per il monitoraggio concomitante, con la
differenza che i valori messi a confronto sono quelli le-
gati alla fase di completamento del progetto. Esso do-
vrebbe valutare, altresì, l’outcome ossia l’impatto del
prodotto sul benessere della collettività che avverte il
bisogno cui l’ha inteso soddisfare con la realizzazione
del progetto.
L’effettiva chiusura del progetto consegue dall’espleta-
mento di ulteriori attività consistenti in collaudi, valu-
tazione del riscontro/accettazione dell’output da parte
dei relativi clienti, scioglimento del team e reinserimen-
to dei membri nella struttura organizzativa.
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5. inarcos | 5
Il conto economico aziendale
In una organizzazione di servizi (società di ingegneria,
studio professionale, software house) che opera su com-
messa le applicazioni classiche del controllo di gestione
basate sull’analisi del bilancio gestionale, in particolare
del conto economico, sono fuorvianti dell’effettiva re-
altà dei fatti.
In generale un conto economico aziendale presenta le
seguenti voci.
Ricavi di vendita -
Costo del venduto (costi variabili) =
Margine di contribuzione lordo -
Costo del lavoro (costi fissi) -
Altri costi operativi (costi fissi) =
Margine operativo lordo (M.O.L.) -
Ammortamenti =
Reddito operativo -
Oneri finanziari netti =
Reddito ante imposte -
Imposte =
Reddito netto ordinario -
Gestione straordinaria -
Gestione accessoria =
Risultato netto
Questa struttura, con la divisione abbastanza netta dei
costi fissi da quelli variabili, porta ad alcuni classici in-
dici di bilancio ed alla loro relativa interpretazione che
hanno una certa valenza nelle aziende industriali.
Nelle imprese di servizi che operano su commessa la re-
altà è piuttosto diversa ed emergono alcune anomalie
o particolarità:
- il lavoro è svolto sia da personale interno (che rappre-
senta un costo praticamente fisso per l’organizzazio-
ne), sia esterno (che produce costi solo quando viene
utilizzato e dunque genera ricavi);
- il costo del personale (interno ed esterno) costituisce
la parte prevalente dei costi della commessa;
- i costi per acquisto di beni e servizi vanno nettamente
distinti fra i costi su commessa e quelli effettuati per
la struttura, ovvero per materiali e servizi utili a tutte
le commesse;
- i costi e le relative quote di ammortamento per risorse
tecnologiche (hardware, software, strumentazione,
ecc.) costituiscono parte significativa dei costi azien-
dali, pertanto tali costi devono essere ripartiti nelle
varie annualità secondo un’ottica gestionale e non
fiscale/civilistica.
Il conto economico gestionale di una organizzazione
di servizi oggetto della presente trattazione potrebbe
pertanto essere così riformulato.
Voce del Conto Economico
1.Ricavi maturati2 da compensi ed onorari
2.Ricavi maturati da rimborsi spese
3.Totale Ricavi (somma delle voci 1 e 2)
4.Costi del personale su commessa
5.Costi per l’acquisto di beni e servizi su commessa
6.Costi risorse tecniche su commessa
7.Provvigioni di vendita
8.Costi commerciali
9.Costi di spedizione e trasporto
10.Totale costo del venduto (è dato dalla somma
delle voci 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9)
11.Margine di contribuzione lordo (differenza fra
ricavi e costo del venduto delle voci 3 – 10)
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12.Costi indiretti del personale
13.Costi risorse tecnologiche
14.Costi per materiali di consumo
15.Costi per canoni utenze internet e telefoni
16.Costi per acquisto di servizi per la struttura
17.Costi per viaggi e trasferte
18.Costi di manutenzione/riparazione
19.Costi di manutenzione impianti
20.Costi di affitto dei locali
21.Costi per consulenze direzionali
22.Costi di pubblicità e marketing
23.Costi per riscaldamento
24.Costi per energia elettrica
25.Costi per consumo di acqua
26.Spese amministrative e generali
27.Oneri finanziari
28.Totale costi fissi (Somma delle voci da 12 a 27)
29.Proventi finanziari e patrimoniali
30.Risultato Lordo (è dato dalle voci 11 - 28 + 29)
31.Imposte sul reddito
32.Risultato netto (differenza delle voci 30 – 31)
Con questa struttura del conto economico possono es-
sere calcolati indici di bilancio significativi del reale
andamento dell’attività. Tra l’altro il conto economico
può essere calcolato anche trimestralmente o quadrime-
stralmente in base alla disponibilità dei dati censiti fino
a quel momento. Come accade per il conto economico
tradizionale, possono essere indicatori interessanti le
percentuali sul totale dei costi di ogni singola voce di
costo, la percentuale fra margine di contribuzione lordo
e ricavi, costo del venduto e ricavi, costi fissi e ricavi.
Il conto economico di commessa
Struttura del conto economico
Il conto economico della singola commessa o progetto è
fondamentale per determinare la redditività della com-
messa e per determinare il conto economico aziendale.
Le voci fondamentali che lo costituiscono sono le se-
guenti:
• Ricavi;
• Costi del personale;
• Costi per beni e servizi acquistati da terzi;
• Costi delle risorse tecnologiche direttamente asse-
gnati alla commessa;
• Spese generali effettuate specificatamente per la
commessa;
• Quota parte dei costi fissi o di struttura ribaltati sulla
commessa.
Il conto economico della commessa, conseguentemen-
te, può essere così formulato:
Voce del Conto Economico
+ Ricavi maturati da compensi ed onorari
+ Ricavi maturati da rimborsi spese
= Totale Ricavi
+ Costi del personale interno
+ Costi del personale esterno
+ Costi per l’acquisto di beni e servizi su commessa
+ Costi risorse tecniche su commessa
+ Spese vive di commessa
+ Provvigioni di vendita specifiche per la commessa
- Totale costi diretti di commessa
= Margine di contribuzione lordo di commessa
- Quota parte dei costi indiretti (di struttura)
= Risultato Lordo di commessa
- Quota imposte sul reddito
= Risultato netto
Per il calcolo del Conto Economico di commessa occorre
raccogliere i dati di input da diverse fonti:
1. I ricavi vengono determinati dalla pianificazione della
commessa, dove sono stati stabiliti i ricavi che vengo-
no maturati nelle singole fasi o attività di commessa,
indipendentemente dal momento della fatturazione
degli stessi. L’istante in cui i ricavi vengono conside-
rati come maturati dipende dal momento in cui la
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corrispondente fase viene considerata per completa-
ta oppure dal momento in cui vengono consuntivati
i corrispondenti costi, in base alla scelta effettuata
in fase di progettazione del sistema di controllo di
gestione, coerentemente con le possibilità di consun-
tivate contemporaneamente costi e ricavi corrispon-
denti.
2. I ricavi da rimborsi spese vengono analogamente
conteggiati nel momento in cui vengono consunti-
vate i corrispondenti costi (spese vive di commessa:
spese di viaggio e di trasferta, ecc.).
3. I costi del personale interno vengono conteggiati al
momento della consuntivazione delle ore lavorate su
commessa, convertite in costi in base alla tariffa di
costo predefinita.
4. I costi del personale esterno dovrebbero anch’essi es-
sere conteggiati al momento della consuntivazione,
però potrebbero presentarsi difficoltà poiché i col-
laboratori esterni potrebbero fatturare le loro pre-
stazioni con cadenza diversa (più lunga) rispetto alla
frequenza di consuntivazione del personale interno
(ad es. mensile). A questo problema si può ovviare
richiedendo ai collaboratori una consuntivazione va-
lorizzata economicamente con frequenza predefini-
ta (ad es. mensile).
5.I costi per l’acquisto di beni e servizi dovrebbero esse-
re consuntivati al momento del godimento del bene
o servizio corrispondente. Purtroppo la fatturazione
del fornitore avviene spesso in momenti successivi
all’effettivo utilizzo del prodotto o servizio, dunque
il conteggio del relativo costo sarebbe troppo tar-
diva rispetto al conteggio dei corrispondenti ricavi.
Sarebbe pertanto opportuno consuntivate progressi-
vamente nel tempo i prodotti, e soprattutto i servizi,
acquistati in base al loro effettivo avanzamento, sulla
base dei costi preventivati grazie all’offerta presenta-
ta dal fornitore.
6. I costi le risorse tecniche su commessa, come esposto
in precedenza, sono i costi delle apparecchiature tec-
nologiche e dei programmi software specifici di un
certo valore utilizzate nell’ambito della commessa
(ad es. strumenti di misura e controllo, software di
calcolo). L’uso dei normali PC e del software di Offi-
ce Automation va considerato nei costi indiretti, qui
occorre comprendere quegli strumenti il cui impie-
go nella commessa fornisce significativo valore ag-
giunto all’output di commessa, più che il lavoro delle
persone che li impiegano. L’esempio classico è quello
dell’ambulatorio medico: il prezzo di un esame dia-
gnostico strumentale (si pensi ad esempio ad un esa-
me oculistico) è dato dall’utilizzo dello strumento, in
funzione del costo di ammortamento, piuttosto che
dal tempo impiegato dal tecnico ad effettuare l’esa-
me. Il calcolo deve avvenire a partire dal costo annuo
stimato dell’apparecchio, dati dal valore di acquisto
diviso per il numero di anni entro i quali si pensa di
utilizzare lo strumento. Il valore ottenuto potreb-
be scostarsi dalla quota di ammortamento fiscale,
ma l’obiettivo è avvicinarsi il più possibile a durata
e costi reali del cespite. Il costo annuo della risorsa
tecnologica va poi suddiviso per il numero di ore la-
vorative per le quali può essere impiegato durante
l’anno, tenendo presente che le ore lavorative di uti-
lizzo ideali dello strumento solitamente sono diverse
dalle ore lavorative annue del personale, ad esempio
in base al fatto che lo strumento può operare au-
tonomamente o soltanto comandato da un opera-
tore., ad esempio in base al fatto che lo strumento
può operare autonomamente o soltanto comandato
da un operatore., ad esempio in base al fatto che lo
strumento può operare autonomamente o soltanto
comandato da un operatore. Ottenuta così la “tarif-
fa oraria” della risorsa, vanno imputate alla commes-
sa le ore – e quindi i corrispondenti costi – di impiego
dello strumento nella commessa. La differenza fra
il costo annuo della risorsa e tutti costi imputati a
qualche commessa diviene il costo non allocato della
risorsa e viene conteggiato fra i costi indiretti.
7.La quota parte dei costi indiretti non è altro che quella
fetta di costi indiretti o di struttura (non imputati a nes-
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8. 8 | inarcos
suna commessa), derivanti dalle ore lavorate dal perso-
nale non su commesse fatturabili, dagli acquisti di beni
e servizi per la struttura (hardware, software, servizi di
manutenzione, servizi di telecomunicazione, ecc.), ovvia-
mente considerando la corrispondente quota annua.
8.La quota delle imposte sul reddito (IRES ed IRAP) da
addebitare alla commessa potrebbe essere deter-
minata come percentuale del Risultato Lordo della
commessa, dove l’aliquota viene determinata in base
al valore medio degli ultimi anni del rapporto fra im-
poste pagate di competenza dell’esercizio e risultato
lordo aziendale.
L’esistenza di due margini si deve al fatto che esistono sia
costi fissi specifici di commessa (il cui andamento cioè è
del tutto indipendente dalla stato di avanzamento dei
lavori ed è correlato unicamente al tempo; ad esempio il
canone di locazione dei fabbricati utilizzati dagli addetti
alla commessa che si trovino in trasferta) sia costi azienda-
li derivanti dalla struttura non direttamente impegnata
sulle commesse ovvero dai costi sostenuti in relazione a
commesse che non siano state acquisite.
Il risultato lordo di commessa è il principale indicatore
della bontà della commessa sia a priori sia durante la sua
esecuzione: in particolare dividendo tale valore assoluto
per la capacità produttiva impegnata (ad esempio ore di
lavoro previste) ed ottenendo il margine orario di com-
messa si può verificare la coerenza della singola commes-
sa rispetto agli obiettivi di redditività aziendale (margine
globale aziendale/ore lavorate).
Il risultato netto così ottenuto, unitamente al margi-
ne di contribuzione lordo ed al risultato lordo, fornisce
alla Direzione informazioni molto utile sulla redditività
del lavoro, prima a preventivo, poi in corso d’opera ed
infine a consuntivo, ovvero a lavoro completato. I corri-
spondenti indici, dati dal rapporto fra margine di con-
tribuzione e ricavi, risultato netto e ricavi, ecc., poiché
sono espressi in valori percentuali, forniscono elementi
di confronto con gli analoghi indici calcolati a livello
aziendale per valutare la redditività della commessa e
confrontare diverse commesse.
Nell’ipotesi proposta di conto economico di commessa
sono state ovviamente escluse quelle voci relative ad
attività svolte non imputate direttamente alle commes-
se, ad esempio le commesse commerciali svolte per ac-
quisire il lavoro normalmente fanno parte dei costi in-
diretti, ma in talune realtà si potrebbe voler addebitare
direttamente alla commessa anche questi costi (tempo
del personale, spese di viaggio e trasferta, ecc.).
Tale scelta è giustificata dal fatto che spesso tali costi
sono significativi (ad esempio è necessaria una proget-
tazione preliminare del servizio già in fase di offerta)
e c’è la volontà, da parte della Direzione, di tenere se-
parati i costi commerciali generati dalle varie aree di
business o responsabili commerciali.
In questi casi occorre definire un codice commessa per
ogni attività finalizzata all’acquisizione di un nuovo la-
voro. Tale codice sarà legato al codice commessa del lavo-
ro effettivo se verrà successivamente acquisito ed i costi
relativi saranno “scaricati” sul lavoro inserendoli sul con-
to economico di commessa alla stregua di provvigioni di
vendita. I codici commessa creati per le attività commer-
ciali svolte senza successo resteranno costi indiretti.
La determinazione del costo del personale
Per stabilire il costo del personale che ha lavorato sulle
varie commesse (fatturabili e non) è necessario stabili-
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9. inarcos | 9
re una tariffa oraria di costo da moltiplicare per le ore
lavorate.
Teoricamente la tariffa oraria di ogni risorsa umana si
determina dividendo il costo annuo del dipendente/
collaboratore per la Società per il numero di ore lavo-
rative teoriche. Queste ultime sono determinate sottra-
endo alle ore lavorative annue contrattuali, le ore non
lavorate per ferie e permessi retribuiti, malattia, ecc..
I metodi di ripartizione dei costi indiretti
Come “ribaltare” i costi fissi (o indiretti o di struttura)
sulle commesse? Le soluzioni applicate sono differenti:
alcuni considerano una certa percentuale dei ricavi o
dei costi in base a dati storici, altri ripartiscono i costi
fissi totali in proporzione ai ricavi o agli altri costi di
commessa. Ovviamente qualsiasi criterio che abbia un
senso ha i suoi pro e contro.
Tutte le soluzione che ribaltano una quota prestabilita
(percentuale sui costi o sui ricavi di commessa) in base
ai dati storici o dell’esercizio precedente presentano la
seguente controindicazione: se l’anno scorso abbiamo
avuto una quota di costi fissi (indiretti) pari al 20% dei
costi direttamente imputati alle commesse può darsi
benissimo che quest’anno i ricavi – e quindi i costi di-
retti – siano considerevolmente maggiori o, ahimè in-
feriori, a quelli dell’anno passato.
Siccome i costi fissi sono, come dice il nome “fissi” e
non variabili, si presume che rimangano pressoché inal-
terati al variare dei ricavi e dei costi diretti, dunque se
nel 2010 i costi fissi sono pari a € 20.000, ovvero il 20%
dei costi diretti, pari a € 100.000, e nel 2011 i costi diret-
ti crescono (a causa del crescere dei ricavi, magari an-
che per maggiori consulenze esterne) fino a € 140.000,
la corrispondente quota di costi fissi del 20% sarebbe
pari a € 28.000, mentre i costi fissi dovrebbero rima-
nere circa a € 20.000. In questo modo si ridurrebbe il
margine di utile nel conto economico delle commesse
(gli € 8.000 di differenza sarebbero costi addebitati alle
commesse), mentre nel bilancio aziendale si avrebbe
un utile mediamente superiore.
Per le organizzazioni con elevata percentuale di costi
del personale sui costi globali è preferibile utilizzare,
come driver per il ribaltamento dei costi fissi, il nume-
ro di ore lavorate per la commessa, ovvero ripartire i
costi di struttura in proporzione alle ore imputate alla
commessa.
Questo può avvenire a posteriori per tutte le commes-
se, una volta noti i costi indiretti, ossia a fine anno,
dividendo i costi fissi per il numero complessivo di ore
lavorate su commessa, per ottenere la quota parte di
costi fissi per ogni ora lavorata; quindi moltiplicando
tale valore per il numero di ore lavorate sulla com-
messa.
Il conto economico di commessa può però riportare,
anche in corso d’opera ed addirittura in fase di piani-
ficazione, una stima dei costi indiretti addebitati alla
commessa. Tale valore è dato dall’importo dei costi fissi
per ora lavorata su commessa fatturabile determinato
in base ai dati dell’anno precedente che va moltiplicato
per le ore pianificate per la commessa.
Analogamente i costi indiretti possono essere ripartiti
in funzione della percentuale di costi variabili addebi-
tati alla commessa rapportati ai costi variabili comples-
sivi di tutte le commesse.
Anche questo dato può essere affinato man mano che
la commessa avanza essendo il rapporto fra i costi varia-
bili della singola commessa ed i costi variabili generali
determinato da dai che si aggiornano mensilmente.
L’importo definitivo dei costi indiretti da ripartire sulle
varie commesse è ovviamente disponibile a fine anno,
ma si possono avere delle stime, costituite inizialmente
dal budget dei costi fissi, poi, durante l’anno, dal co-
siddetto revised budget, ovvero budget rivisto in fun-
zione dei costi occorsi durante l’anno e della revisione
delle stime di spesa per i mesi rimanenti a fine anno.
Naturalmente la stima dei costi fissi così determinata,
ed aggiornata almeno trimestralmente, andrà a con-
vergere con il valore reale all’approssimarsi della fine
inizio anno 01/01/2009 Festività giorni lavorativi teorici 253
fine anno 31/21/2009 01/01/2009 gg. lavorativi di ferie 25
06/01/2009 giorni lavorativi teorici 228
16/04/2009
25/04/2009 costo annuo del personale E40.200,00
01/05/2009 tariffa giornaliera E176,32
02/06/2009 tariffa oraria E22,04
15/08/2009
01/11/2009 gg. malattia o infortunio 5
08/12/2009 giorni lavorativi effettivi 223
25/12/2009 tariffa oraria effettiva E22,53
26/12/2009
31/12/2009
Tabella 1- Esempio di
calcolo dei costi del
personale
L’alternativa è
rappresentata dal
considerare le ore
effettivamente lavorate
dal dipendente
(sottraendo dunque
malattie, infortuni, ecc.)
per la determinazione
della tariffa oraria
che diviene quindi
leggermente superiore.
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10. 10 | inarcos
dell’esercizio. Nel caso in cui l’azienda non riveda il bud-
get in corso d’anno la stima dei costi fissi potrebbe es-
sere data dalla media dei costi indiretti degli ultimi 12
mesi oppure dal valore medio ponderato fra il valore di
budget per i mesi rimanenti ed il valore effettivo per i
mesi trascorsi.
La rilevazione di costi e dei ricavi
Le problematiche di rilevazione e registrazione nel
sistema informativo dei ricavi e dei costi man mano
che essi si verificano sono estremamente articolate e
non presentano soluzioni standard applicabili in tutte
le situazioni.
La scelta dell’approccio più indicato può essere,
infatti, dettata da situazioni particolari che variano da
organizzazione ad organizzazione.
Sono chiaramente da evitare errori grossolani di im-
putazione dei ricavi sulla commessa solo quando viene
emessa la fattura (o addirittura quando essa viene pa-
gata dal cliente).
Analogamente non si dovrebbe considerare un costo di una
consulenza solo nel momento in cui ci presenta fattura.
Per riuscire ad impostare un buon sistema di rilevazio-
ne dei costi, bisogna innanzitutto che questo risponda
ai requisiti principali seguenti:
• semplicità e chiarezza;
• economicità;
• rapidità;
• regolare frequenza.
La semplicità e la chiarezza, sia nel disporre la raccol-
ta dei dati che nell’esporre i risultati, sono presupposti
importantissimi se si pensa che i costi dovranno interes-
sare anche persone che, per la loro formazione profes-
sionale, diffidano di tutto quanto appare burocratico.
Altro elemento importante da tenere presente è l’eco-
nomicità della realizzazione. Spesso i sistemi troppo
sofisticati rischiano di esigere molto tempo e quindi
molto spreco di energie.
Molte volte si dovrà vincere la tentazione della massi-
ma precisione a scapito della spesa che questa esige-
rebbe per la realizzazione.
Molto importante è anche la rapidità con la quale sono
disponibili i risultati del periodo.
Normalmente non si dovrà andare oltre i 15-20 giorni
dalla chiusura del periodo a cui si riferiscono i dati; in-
fatti più il tempo passa e maggiore è il rischio di parlare
di fatti ormai lontani, dimenticati e spesso i provvedi-
menti che ne conseguono non servono più a nulla.
La frequenza delle rilevazioni, infine, va opportuna-
mente scelta. Il periodo maggiormente adottato è il
mese anche perché tendenzialmente tutte le aziende
raccolgono dati statistici a fine mese, perché tenden-
zialmente si fattura a fine mese le attività del mese in
corso, ecc..
Occorre tenere sempre presente che i dati consuntivi
sono quelli che si rilevano quando i fatti aziendali si
sono effettivamente verificati.
Così, ad esempio, i costi consuntivi misurano le risorse
realmente consumate e, pertanto, sono costi che si rife-
riscono al passato.
In altri termini, quando parliamo di costi consuntivi ri-
spondiamo alla domanda “quanto e per cosa abbiamo
speso per ottenere i ricavi dell’esercizio?” (anch’esso
dato consuntivo).
I dati consuntivi si differenziano da quelli preventivi
che invece si riferiscono al futuro.
La rilevazione dei dati consuntivi per il controllo della
gestione implica un efficiente sistema amministrativo
che sia in grado di formare tempestivamente i valori di
confronto con quelli del budget.
I dati consuntivi sono forniti per la maggior parte dal-
la contabilità generale (fatturazione attiva, acquisti di
beni e servizi,...) ed in parte dalla consuntivazione in-
terna delle attività svolte, principalmente in relazione
alle commesse.
Per le organizzazioni di servizi che operano su commes-
sa questa parte di dati consuntivi è certamente la più
importante.
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11. inarcos | 11
Gli aspetti finanziari della gestione
Un buon controllo “economico” di gestione non è però
sufficiente a governare nel modo migliore l’organizza-
zione: se il conto economico gestionale indica buoni
margini di profitto potrebbe comunque darsi che la So-
cietà o lo Studio abbia difficoltà dal punto di vista finan-
ziario in determinati momenti dell’anno.
I pagamenti dei fornitori e dei collaboratori interni ed
esterni provocano delle uscite di cassa che non sempre
sono compensate dall’incasso delle fatture attive, che
spesso dipendono da contratti con i committenti (maga-
ri pubblici) che impongono tempi di pagamento molto
lunghi.
Dunque occorre rilevare e collocare anche le uscite e
le entrate presunte nell’istante temporale corretto ed
essere in grado di monitorare il cosiddetto cash-flow
(flussi di cassa). Si tratta di predisporre di un budget fi-
nanziario e di aggiornarlo man mano che si susseguono
gli eventi, positivi (acquisizione di nuovi lavori) e negativi
(ritardi o mancati pagamenti dei clienti, spese anticipate
impreviste).
A livello informatico è necessario disporre di uno strumen-
to che, in base alle previsioni di spesa e di incasso delle
fatture, simuli i flussi di cassa futuri e ci evidenzi eventuali
criticità. Tali situazioni, se previste in anticipo, possono es-
sere gestite al meglio ed in generale le decisioni finanzia-
re riguardanti investimenti di liquidità e disinvestimento
o addirittura richieste di finanziamenti da fonti esterne
vengono affrontate nel modo ottimale se si riesce a pre-
vedere i flussi di cassa futuri.
È pertanto opportuno istituire un apposito insieme di
indicatori finanziari per tenere sotto controllo anche
questo aspetto della gestione.
Normalmente tali indici si possono suddividere nei se-
guenti gruppi:
- Indici di liquidità
- Indici di redditività
- Indici di struttura finanziaria e di indebitamento
- Indici di gestione del capitale circolante.
Il sistema informatico
A fronte delle considerazioni esposte in precedenza è
possibile definire una analisi funzionale di massima del
sistema informatico che dovrebbe permettere di racco-
gliere ed elaborare i dati per il sistema di controllo di
gestione.
Uno degli aspetti preliminari da considerare è se sud-
dividere oppure no l’organizzazione in centri di costo
a cui attribuire comunque spese non assegnate a com-
messe, al fine di monitorare nel dettaglio i costi di un
reparto nei confronti di altri reparti aziendali.
In estrema sintesi quali dati è necessario raccogliere? In
questa sede possiamo identificare le aree/voci di costo
da elaborare per ottenere i risultati stabiliti, rimandan-
do iad una trattazione più approfondita per i dettagli.
Le aree da considerare sono pertanto le seguenti:
• Costi risorse umane;
• Costi risorse tecniche;
• Costi acquisto beni e servizi, su commessa e per la
struttura;
• Costi per materiali di consumo;
• Costi per canoni utenze internet e telefoni;
• Costi per viaggi e trasferte;
• Costi di manutenzione/riparazione;
• Costi di manutenzione impianti;
• Costi di affitto dei locali;
• Costi per consulenze direzionali;
• Costi di pubblicità e marketing;
• Costi per riscaldamento/energia elettrica/consumo di
acqua;
• Spese amministrative e generali;
• Oneri finanziari.
In talune realtà alcune delle voci sopraelencate possono
risultare particolarmente significative, dunque occorre
prestare particolare attenzione alla loro rilevazione.
Realizzazione del controllo economico della gestione
Affinché la gestione possa essere indirizzata verso gli
obiettivi programmati è necessario attuare un’efficace
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12. 12 | inarcos
procedura di controllo che consenta, in via continuati-
va, una verifica, concomitante e per eccezioni, dei risul-
tati raggiunti.
Pertanto è necessario realizzare:
- un efficace sistema di rapporti (reporting);
- un confronto fra dati consuntivi (rilevati da un valido
sistema informativo) e dati preventivi;
- una rilevazione degli scostamenti e una analisi degli
stessi in caso di scarti significativi.
Il reporting
Il reporting è l’insieme dei rapporti predisposti per i
vari livelli di direzione. Il rapporto è un mezzo di comu-
nicazione che deve dare origine a decisioni e, pertanto,
oltre a essere redatto tempestivamente deve avere un
contenuto:
- specifico per il soggetto a cui è destinato;
- comprensibile per tutti i fruitori;
- sintetico, ovvero facilmente consultabile (utilizzo di
grafici, tabelle, ecc.);
Le informazioni contenute nei rapporti periodici pos-
sono essere:
- economiche, ovvero riguardanti costi, ricavi, risultati
economici;
- finanziarie o monetarie, ossia inerenti ad entrate,
uscite, cash-flow operativo, correlazione tra finanzia-
menti e investimenti, ecc.;
- non monetarie, quando riguardano ad esempio le
quantità prodotte, i tempi di produzione, la qualità
dei prodotti, i tempi di consegna.
I rapporti possono essere destinati alla direzione ope-
rativa - con lo scopo di controllare gli obiettivi di breve
periodo - o a quella generale o strategica, per il riesa-
me degli obiettivi generali contenuti nel piano a me-
dio-lungo termine.
Il rapporto operativo viene utilizzato per il controllo
economico e finanziario.
Come presupposto al rapporto sul conto economico c’è
l’individuazione dei costi e dei ricavi a preventivo (bud-
get) sui quali fondare le analisi.
Nel rapporto informativo per il controllo economico
della gestione vengono esaminati:
a) a livello generale, l’andamento dei costi e dei ricavi
di competenza e quindi del risultato economico di
esercizio o di risultati intermedi (ad esempio, margi-
ne operativo);
b) a livello analitico, le configurazioni di costo, le rela-
zioni fra costi fissi e variabili, ecc..
In concreto, le informazioni riguardano la situazione
economica dell’impresa e rispondono alla domanda:
“come stiamo andando dal punto di vista economi-
co”?
Quali sono e a quanto ammontano le differenze rispet-
to ai dati di budget (verifica scostamenti)?”.
Il rapporto periodico ha, dunque, un contenuto di in-
formazione e di controllo che comprende:
• dati a consuntivo;
• i valori di budget corrispondenti;
• gli scostamenti fra dati effettivi e programmati.
I rapporti di controllo economico della gestione posso-
no essere fatti con diversa periodicità, ma in accordo
alla mensilizzazione del budget economico, essi devo-
no essere redatti ogni mese.
Conclusioni
Oggi, in un mercato fortemente competitivo, reso par-
ticolarmente difficile dalla recente crisi economico-fi-
nanziaria, anche e soprattutto gli studi professionali e
le società di ingegneria ed architettura di piccole e me-
die dimensioni, devono dotarsi di un sistema di control-
lo di gestione che consenta di monitorare efficacemen-
te l’andamento delle commesse ed i relativi margini al
fine di valutarene la redditività.
In questa pagina:
Tabella 2 - Principali valori medi e
rapporti caratteristici di imprese
che operano settori di attività che
operano su commessa per classe di
addetti (Dati ISTAT relativi al 2005)
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13. inarcos | 13
Bibliografia
[1]MAGLIACANI M., “Il project management nei settori innovativi:
il caso delle biotecnologie”, rivista Controllo di gestione, n° 1/2006,
IPSOA Editore, Milano.
[2]ARCHIBALD R.D., Project Management. La gestione di progetti e
programmi complessi, Franco Angeli, 1990.
[3]MAGLIACANi M., “Pianificazione e controllo nei sistemi
innovativi: la TV digitale terrestre”, in Controllo di gestione, n° 4/05,
IPSOA Editore, Milano.
[4]UNI 10907:2001 - Guida per la gestione degli effetti economici
della qualità.
[5]VALERIO ANTONELLI, RAFFAELE D’ALESSIO, “La scomposizione
dei costi variabili e costanti: tecniche e strumenti”, rivista Controllo
di gestione n° 6/2005, IPSOA Editore, Milano.
[6]MARCO FAZZINI, MASSIMO VALERI, “Il controllo dei progetti
sviluppati su commessa”, rivista Controllo di gestione n° 4/2008,
IPSOA Editore, Milano.
[7]BALDINI M.-MIOLA A.-NERI P.A., Lavorare per progetti : project
management e processi progettuali, Milano, F. Angeli, 6. ed, 2002.
[8]BASTIA P., Programmazione e controllo dei progetti integrati,
Bologna, Editrice Clueb, 1986.
[9]BASTIA P., Sistemi di pianificazione e controllo, Bologna, Il
Mulino, 2001.
[10]HARRISON F.- LOCK D., Advanced project management : a
structured approach, Burlington, Aldershot, 4. ed, 2004.
[11]MIOLO P., Problemi di costing in diversi contesti aziendali, Pisa,
Plus, 2006.
[12]TERZANI S., Lineamenti di programmazione e controllo, Padova,
Cedam, 1999.
TABELLA 2
ATTIVITA’
ECONOMICA
Classe n°
addetti
Valori medi
(migliaia di euro)
RAPPORTI CARATTERISTICI %
Fatturato
per addetto
Valore aggiunto
per addetto
Investimenti fissi
per addetto
Spese di personale
per dipendente
Valore aggiunto su
fatturato lordo
Spese per il personale
su valore aggiuno
72 - INFORMATICA E ATTIVITÀ CONNESSE
1 47,4 21,2 2,8 18,9 44,7 0,7
2-9 58,3 26,6 2,5 23,2 45,7 49,8
10-19 103,7 43,0 3,1 33,3 41,5 68,8
20-49 127,2 47,6 2,2 38,4 37,4 76,6
50-249 128,9 55,5 7,7 42,6 43,1 75,8
250 + 177,8 73,0 4,3 59,5 41,0 81,3
Totale 103,5 43,5 3,7 41,3 42,1 67,0
722 - REALIZZAZIONE DI SOFTWARE E CONSULENZA INFORMATICA
1 44,3 21,9 4,4 43,8 49,5 0,2
2-9 79,0 30,7 1,3 26,7 38,9 51,5
10-19 99,0 46,7 1,9 36,6 47,2 68,0
20-49 117,2 47,7 1,7 40,9 40,7 81,6
50-249 122,0 55,4 9,3 45,7 45,4 81,5
250 + 175,1 73,9 4,1 61,0 42,2 82,4
Totale 120,8 52,0 4,3 48,7 43,1 73,6
742 - ATTIVITÀ DEGLI STUDI DI ARCHITETTURA, INGEGNERIA ED ALTRI STUDI TECNICI
1 35,3 26,4 1,6 21,6 74,8 0,0
2-9 93,0 53,2 3,3 28,3 57,1 17,4
10-19 134,0 50,0 7,8 37,3 37,3 66,8
20-49 121,7 54,1 3,0 35,4 44,4 59,8
50-249 163,8 124,1 1,5 49,1 75,7 39,1
250 + 426,8 76,5 3,8 60,9 17,9 79,6
Totale 74,9 39,0 2,3 40,9 52,0 20,5
743 - COLLAUDI ED ANALISI TECNICHE
1 41,5 26,5 1,0 10,5 63,8 0,1
2-9 99,1 34,0 3,0 28,7 34,3 41,5
10-19 79,8 39,1 2,2 28,6 49,0 59,9
20-49 97,1 53,9 2,0 39,9 55,6 70,1
50-249 100,7 49,0 4,9 39,2 48,7 78,8
250 + 110,1 72,3 4,6 56,7 65,7 78,3
Totale 88,1 43,0 2,8 38,1 48,7 58,2
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