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- 1. 2019 年注册会计师考试辅导 会计（第二章）
第1页
第二章 会计政策、会计估计及其变更和差错更正
历年考情概况
本章是历年考试重点内容，常在客观题中考核对会计政策、会计估计等相关概念的理解，考查会计
政策与会计估计的划分。主观题主要考核会计政策、会计估计变更及前期差错更正的会计处理，本章内
容还可以与其他各个章节的有关内容相结合出题，考查考生对各章内容的综合运用能力。历年分值在
18 分至 20 分左右。本章中会计政策变更也可能通过主观题形式考查，学习过程中应当通过典型例题掌
握其核算原则。
此外，会计政策变更与会计估计变更的划分几乎每年都考客观题，会计差错更正每年必考主观题，
难度较大。一般来讲，机考前侧重于差错金额的计算，而机考后侧重于会计科目差错的判断，考生应重
点把握。
近年考点直击
考点 主要考查题型
考频
指数
考查年份 考查角度
会计政策变更与会计
估计变更的划分
单选题、多选
题
★★
2013 年～
2017 年
（1）选择属于会计政策变更的选项；
（2）选择属于会计估计变更的选项
会计估计变更的会计
处理
单选题 ★ 2016 年
选择会计估计变更会计处理正确的
选项
前期差错更正
计算分析题、
综合题
★★
★
2013 年～
2018 年
判断会计处理正误，说明理由，并编
制更正分录或正确分录
2019 年教材主要变化
本章内容未发生其他实质性变化。
考点详解及精选例题
【知识点】会计政策及其变更（★）
（一）会计政策的概念
会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。会计政策
包括的会计原则、基础和处理方法，是指导企业进行会计确认和计量的具体要求。
原则，是指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计要素确认过程中所采用的具体会计原则。例
如，新修订《企业会计准则第 14 号——收入》、《企业会计准则第 22 号——金融工具》等等。
基础，是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础（即计量属性），
包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。
会计处理方法，是指企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或
者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。
（二）会计政策的判断
1.在资产方面属于资产要素的会计政策有：
（1）存货的取得、发出和期末计价的处理方法；
（2）长期股权投资的取得及后续计量中的成本法或权益法；
（3）投资性房地产的确认及其后续计量模式；
（4）固定资产、无形资产的确认条件及其减值政策；
（5）金融资产的分类；
（6）非货币性资产交换商业实质的判断。
- 4. 2019 年注册会计师考试辅导 会计（第二章）
第4页
③计算差异的所得税影响金额；（是指对递延所得税影响，不涉及对应交所得税影响）
④确定前期中每一期的税后差异；
⑤计算会计政策变更的累积影响数。
（2）相关的账务处理
涉及损益的通过“盈余公积”和“利润分配——未分配利润”科目核算。
（3）调整报表相关项目
（4）报表附注说明
【例·计算分析题】甲公司 2×19 年以前执行《小企业会计准则》，由于甲公司将公开发行股票、
债券；同时因经营规模或企业性质变化而成为大中型企业，按照准则规定应当从 2×19 年 1 月 1 日起转
为执行《企业会计准则》。资料如下：
甲公司 2×16 年分别以 450 万元和 110 万元的价格从股票市场购入 A、B 两支以交易为目的的股票，
假定不考虑相关税费。按照原《小企业会计准则》确认为“短期投资”并采用成本法对该股票进行初始
和后续计量。按照《企业会计准则》的规定，对其以交易为目的购入的股票由原成本法改为公允价值计
量，且其变动计入当期损益。
假设甲公司适用的所得税税率为 25%，公司按净利润的 10%提取法定盈余公积，按净利润的 5%提取
任意盈余公积。2×18 年公司发行在外普通股加权平均数为 4500 万股。A、B 股票有关成本及公允价值，
资料见下表：
A、B 股票有关成本及公允价值 单位：万元
购入成本 2×16 年年末公允价值 2×17 年年末公允价值 2×18 年年末公允价值
A 股票 450 446 500 510
B 股票 110 106 120 130
要求：根据上述资料，编制会计处理。
『正确答案』
【提示】企业在首次执行新准则时，应当按照《企业会计准则第 38 号——首次执行企业会计
准则》对首次执行新准则当年的“年初余额”栏及相关项目进行调整；以后期间，如果企业发生了
会计政策变更、前期差错更正，应当对“年初余额”栏中的有关项目进行相应调整。此外，如果企
业上年度资产负债表规定的项目名称和内容与本年度不一致，应当对上年年末资产负债表相关项目
的名称和数字按照本年度的规定进行调整，填入“年初余额”栏。
①计算累积影响数
年度 按照新政策确认损益
按照原政策确认损
益
税前差
异
递延所得税费
用
税后差
异
2×16
年
A 股票（446－450）＋
B 股票（106－110）＝－8
0 －8 －2 －6
2×17
年
A 股票（500－446）＋
B 股票（120－106）＝68
0 68 17 51
2×18
年
A 股票（510－500）＋
B 股票（130－120）＝20
0 20 5 15
合计 80 0 80 20 60
注：会计政策变更的累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报（即
列报期为 2×19 年年末）前期（即 2×18 年年末）最早期（2×17 年年末，也就是 2×18 年初）初
留存收益应有金额与现有金额之间的差额。所以会计政策变更的累积影响数是 45（51－6）万元。
②编制有关项目的调整分录
借：交易性金融资产——公允价值变动 80
贷：利润分配——未分配利润 60
递延所得税负债 20
- 5. 2019 年注册会计师考试辅导 会计（第二章）
第5页
借：利润分配——未分配利润 （60×15%）9
贷：盈余公积 9
③财务报表调整和重述
资产负债表
2×19 年 12 月 31 日 单位：万元
项 目
年初余额
调 增 调 减
交易性金融资产 80
递延所得税负债 20
盈余公积 9
未分配利润 51
利润表 2×19 年度 单位：万元
项 目
上期金额
调增 调减
公允价值变动收益 20
所得税费用 5
净利润 15
基本每股收益 0.0033（15/4500）元
所有者权益变动表 2×19 年度 单位：万元
项 目
本年金额 上年金额
盈余公积 未分配利润 盈余公积 未分配利润
上年年末余额
加：会计政策变更
2.25
（15×15%）
12.75
（15－2.25）
6.75
（45×15%）
38.25
（45－6.75）
④附注说明
本公司 2×19 年按照会计准则规定，对该类金融资产计量由成本法改为以公允价值计量。此项
会计政策变更采用追溯调整法，2×19 年比较财务报表已重新表述。2×18 年期初运用新会计政策
追溯计算的会计政策变更累积影响数为 45（51－6）万元。调增 2×18 年的期初留存收益 45 万元，
其中，调增未分配利润 38.25 万元，调增盈余公积 6.75 万元。会计政策变更对 2×18 年度财务报
表本年金额的影响为调增未分配利润 12.75 万元，调增盈余公积 2.25 万元，调增净利润 15 万元。
【例·计算分析题】A 公司为上市公司，该公司按净利润的 10%计提盈余公积。所得税税率为 25%，
税法规定该投资性房地产作为固定资产处理，折旧年限为 50 年，净残值为零，采用直线法计提折旧。
公允价值变动损益不得计入应纳税所得额。
2×19年1月1日A公司董事会决定将投资性房地产后续计量模式从成本模式转换为公允价值模式。
该房地产为 2×15 年 12 月外购一栋写字楼，支付价款 50 000 万元，预计使用年限为 50 年，净残值为
零，采用直线法计提折旧。同日将该写字楼租赁给 B 公司使用。2×19 年以前，A 公司对投资性房地产
一直采用成本模式进行后续计量。
该项投资性房地产各年公允价值如下：
年度 公允价值
2×15 年年末 50 000
2×16 年年末 55 000
2×17 年年末 58 000
2×18 年年末 60 500
- 6. 2019 年注册会计师考试辅导 会计（第二章）
第6页
要求：根据上述资料，编制 A 公司的账务处理（要求列示明细科目）。
『正确答案』
（1）计算累积影响数
年度
末
按原会计政策
确认的损益
按新会计政策
确认的损益
税前差
异
所得税影响
税后差
异
2×15 不计提折旧，所以为 050 000－50 000＝0 0 0 0
2×16
－50 000/50＝－1
000
55 000－50 000＝5
000
6 000
6 000×25%＝1
500
4 500
2×17 －1 000
58 000－55 000＝3
000
4 000 1 000 3 000
2×18 －1 000
60 500－5 8000＝2
500
3 500 875 2 625
合计 －3 000 10 500 13 500 3 375 10 125
（2）编制相关的会计分录。
借：投资性房地产——成本 50 000
——公允价值变动 10 500
投资性房地产累计折旧 3 000
贷：投资性房地产 50 000
递延所得税负债 3 375
盈余公积 （10 125×10%）1 012.5
利润分配——未分配利润（10 125×90%）9 112.5
2.未来适用法
未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计
变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。
企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以
前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。
（五）会计政策变更的会计处理方法的选择
1.企业依据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的情况：
（1）国家发布相关会计处理办法的，按照国家发布的相关规定执行；
（2）国家没有发布相关会计处理办法的，应当采用追溯调整法处理。
2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变
更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数
据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。
3.确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用
变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来
适用法处理。
- 8. 2019 年注册会计师考试辅导 会计（第二章）
第8页
确认。例如，应计提折旧的固定资产，其有效使用年限或预计净残值的估计发生的变更，常常影响变更
当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用。因此，这类会计估计的变更，应于变更当期及以后各
期确认。
【例·计算分析题】A 公司适用的所得税税率为 25%。2×19 年 3 月 31 日，A 公司董事会决定将其
固定资产的折旧年限由 10 年调整为 6 年，该项变更自 2×19 年 1 月 1 日起执行。上述管理用固定资产
系 2×16 年 12 月购入，成本为 1 000 万元，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。税法规定该
固定资产的计税年限为 10 年。
『正确答案』
（1）至 2×19 年 3 月 31 日的累计折旧额＝1 000/10×2＋1 000/10×3/12＝225（万元）
（2）至 2×19 年 3 月 31 日的账面价值＝1 000－225＝775（万元）
（3）从 2×19 年 4 月 1 日至年末计提的折旧额＝775/（6×12－2×12－3）×9＝155（万元）
（4）2×19 年计提的折旧额＝1 000/10×3/12＋155＝180（万元）
（5）2×19 年按照税法规定计算折旧额＝1 000/10＝100（万元）
（6）确认递延所得税资产＝（180－100）×25%＝20（万元）
（7）计算会计估计变更影响 2×19 年净利润＝－[（180－100）－20]＝－60（万元）或＝－
（180－100）×（1－25%）＝－60（万元）
【知识点】会计政策变更与会计估计变更的划分（★★）
企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断该变更是会计政策
变更还是会计估计变更的划分基础
（一）以会计确认和列报项目是否发生变更作为判断基础
会计要素的确认标准，是会计处理的首要环节。一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其
相应的变更是会计政策变更。同时以列报项目是否发生变更作为判断基础，一般地，对列报项目的指定
或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。
【提示】2007 年以前上市公司执行 16 项具体会计准则及“企业会计制度”（以下简称原会计准则），
2007 年开始执行 38 项新会计准则体系（以下简称新会计准则），下列业务的发生属于会计政策变更。
（1）内部研究开发项目
- 10. 2019 年注册会计师考试辅导 会计（第二章）
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会计准则》 2 2014 年新颁布、修改的 8 个会计准则 √
3 2017 年新颁布、修改的 7 个会计准则 √
（二）已执行 43 个《企
业会计准则》
1
投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允
价值模式
√
2
存货发出计价方法的变更（发出存货的计价方法
由先进先出法变更为加权平均法）
√
3
公允价值的计算方法（估值技术包括市场法、收
益法、成本法）的变更
√
4
固定资产、无形资产的折旧年限、净残值率、摊
销年限的变更等
√
5
资产减值准备（存货）原来按照分类来计提，现
改为按照单项计提
√
6
应收账款坏账计提比例发生变更，例 10%→20%
或 20%→10%
√
7
因或有事项确认的预计负债根据最新证据进行
调整
√
8 采用产出法或投入法确定履约进度的变化 √
9 应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定 √
10金融工具之间的重分类 × ×
11
自用固定资产因出租转变为投资性房地产，投资
性房地产转变为自用固定资产
× ×
12低值易耗品摊销由一次摊销变更分次摊销 × ×
【提示】自资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的会计政策和会计估计变更，不属于资产
负债表日后调整事项。
【例·单选题】（2016 年）甲公司 2×15 年 2 月购置了一栋办公楼，预计使用寿命 40 年，因此，
该公司 2×15 年 4 月 30 日发布公告称：经公司董事会审议通过《关于公司固定资产折旧年限会计估计
变更的议案》，决定调整公司房屋建筑物的预计使用寿命，从原定的 20～30 年调整为 20～40 年。不考
虑其他因素，下列关于甲公司对该公告所述折旧年限调整会计处理的表述中，正确的是（ ）。
A.对房屋建筑物折旧年限的变更应当作为会计政策变更并进行追溯调整
B.对房屋建筑物折旧年限变更作为会计估计变更并应当从 2×15 年 1 月 1 日起开始未来适用
C.对 2×15 年 2 月新购置的办公楼按照新的会计估计 40 年折旧不属于会计估计变更
D.对因2×15年2月新购置办公楼折旧年限的确定导致对原有房屋建筑物折旧年限的变更应当作为
重大会计差错进行追溯重述
『正确答案』C
『答案解析』选项 A，固定资产折旧年限的改变属于会计估计变更；选项 B，会计估计变更按照未
来适用法处理，应在变更当期及以后期间确认；选项 D，固定资产折旧年限的改变不作为前期差错
更正处理。
【例·多选题】（2015 年）甲公司 20×4 年经董事会决议作出的下列变更中，属于会计估计变更
的有（ ）。
A.将发出存货的计价方法由移动加权平均法改为先进先出法
B.因车流量不均衡，将高速公路收费权的摊销方法由年限平均法改为车流量法
C.改变离职后福利核算方法，按照新的会计准则有关设定受益计划的规定进行追溯
D.因市场条件变化，将某项采用公允价值计量的金融资产的公允价值确定方法由第一层级转变为第
二层级
- 11. 2019 年注册会计师考试辅导 会计（第二章）
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『正确答案』BD
『答案解析』选项 A、C 属于会计政策变更。
【例·多选题】（2015 年）下列各项中属于会计政策变更的有（ ）。
A.按新的控制定义调整合并财务报表合并范围
B.会计准则修订要求将不具有控制、共同控制和重大影响的权益性投资由长期股权投资转为其他权
益工具投资
C.公允价值计量使用的估值技术由市场法变更为收益法
D.因处置部分股权丧失了对子公司的控制导致长期股权投资的后续计量方法由成本法转变为权益
法
『正确答案』AB
『答案解析』选项 C，属于会计估计变更；选项 D，由于处置股权导致的核算方法的改变，属于正
常事项，不属于会计政策变更。
【例·单选题】（2014 年）下列各项中，属于会计政策变更的是（ ）。
A.将一项固定资产的净残值由 20 万元变更为 5 万元
B.将产品保修费用的计提比例由销售收入的 2%变更为 1.5%
C.将发出存货的计价方法由移动加权平均法变更为个别计价法
D.将一台生产设备的折旧方法由年限平均法变更为双倍余额递减法
『正确答案』C
『答案解析』选项 ABD，均属于会计估计变更；选项 C，存货计价方法的变更属于会计政策变更。
【例·综合题】甲公司为上市公司，2×19 年年初开始执行新修改颁布的企业会计准则，经董事会
和股东大会批准对有关会计政策和会计估计作如下变更。甲公司适用的所得税税率为 25%，预计在未来
期间不会发生变化，甲公司预计未来期间有足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异。历年按照
净利润的 10%计提盈余公积。2×19 年甲公司发生下列经济业务：
（1）发出存货成本的计量由加权平均法改为先进先出法。甲公司存货 2×19 年年末按先进先出法
计算确定的销售成本为 16 000 万元，本年确认收入为 25 000 万元，其他费用 1 200 万元。年末按加
权平均法计算确定的销售成本为 18 300 万元。未计提存货跌价准备。
①属于会计政策变更。
②甲公司在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行，应当采用未来适用法处
理。
③会计政策变更对当年净利润的影响＝先进先出法下的净利润 5 850[（25 000－16 000－1 200）
×75%]万元－加权平均法下的净利润 4 125[（25 000－18 300－1 200）×75%]万元＝ 1 725（万元）。
（2）管理用固定资产的预计使用年限由 10 年改为 8 年，折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减
法。甲公司管理用固定资产原每年折旧额为 230 万元（与税法规定相同），按 8 年及双倍余额递减法计
提折旧，2×19 年计提的折旧额为 350 万元。变更日该管理用固定资产的计税基础与其账面价值相同。
①属于会计估计变更
②2×19 年度管理用固定资产增加的折旧 120（350－230）万元计入当年度损益。
③2×19 年纳税调整金额＝＋会计折旧 350－税法折旧 230＝120（万元）；2×19 年确认递延所得
税资产＝120×25%＝30（万元）。
④会计估计变更对当年净利润的影响＝－（350－230）×75%＝－90（万元）
（3）用于生产产品的无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法。甲公司生产用无形资产 2×
19 年年初账面余额为 7 000 万元，原每年摊销 700 万元（与税法规定相同），累计摊销额为 2 100 万
元，未发生减值；按产量法摊销，每年摊销 800 万元。变更日该无形资产的计税基础与其账面价值相同。
无形资产生产的产品全部对外销售。
- 12. 2019 年注册会计师考试辅导 会计（第二章）
第12页
①属于会计估计变更
②2×19 年度生产用无形资产增加的摊销 100（800－700）万元计入当年度生产成本，影响当年损
益。
③2×19 年纳税调整金额＝＋会计摊销 800－税法摊销 700＝100（万元）；2×19 年确认递延所得
税资产＝100×25%＝25（万元）。
④会计估计变更对当年净利润的影响＝－（800－700）×75%＝－75（万元）
【案例】A 公司是上市公司。2×11 年 3 月，公司发布公告称，经董事会审议通过，从 2×10 年 1
月 1 日起对应收款项坏账准备的计提方法做出调整。
A 公司对单项金额重大的应收款项，单独进行减值测试。对单项金额不重大但按信用风险特征组合
后该组合的风险较大的应收款项，根据信用风险特征组合确定的计提方法单独进行减值测试，根据信用
风险特征组合确定的计提方法为“账龄分析法”。
调整前，坏账准备的计提比例如表所示
账龄 计提比例
1 年以内 2%
1-2 年 5%
2-3 年 20%
3 年以上 50%
调整后，坏账准备的计提比例如表所示：
账龄
计提比例
非关联方 关联方
1 年以内 5% 0%
1-2 年 10% 2%
2-3 年 30% 5%
3 年以上 60% 20%
A 公司在 2×11 年 3 月发布的公告中声明：
（1）由于公司加强了对客户的信用风险管理，日常工作更为细化，积累的信息和数据显示，应收
关联方和非关联方的款项在信用风险特征上逐渐呈现出显著的区别，新的会计估计比较有针对性，能更
准确地反映客户的应收款项可收回情况；
（2）该项会计估计变更从 2×10 年 1 月 1 日起执行，并采用未来适用法。A 公司于 2×11 年 4 月
30 日公布 2×10 年年报。
【问题】A 公司的上述会计估计变更处理是否符合准则规定？
『答案解析』A 公司原来的坏账准备计提方法没有区分关联方和非关联方，而是采用了一个综合的
比例来计提坏账准备。在积累了足够的信息和经验之后，A 公司逐渐总结出关联方和非关联方应收
款项各自不同的历史损失率，从而做出了变更会计估计的决定。从改变之后的计提比例可以看出，
新的计提方法是对原来方法的一种细分，例如，账龄在 1 年以内的应收款项，原来是按照应收款项
的 2%计提坏账准备，变更之后是应收关联方款项不计提坏账准备，应收非关联方款项计提 5%。
我们认为，这种基于历史信息和经验的积累逐渐形成的会计估计变更，需要管理层在历史经验
的基础上及时作出判断和决策，因此，应该在管理层决定变更的时候开始适用，除非有确凿证据证
明在较早时点原会计估计已经不恰当了，则需要考虑是否存在前期会计差错。
【案例】A 公司是上市公司，2×14 年 12 月 31 日发布公告称，由于 A 公司 2×14 年 10 月对部分车
间的机器设备进行调整，以提高生产效率和机器设备的使用率。在调整完成之后，部分机器设备的预计
使用寿命发生改变。以×设备为例，设备从 M 车间调整至 N 车间，根据 N 车间的生产计划，预计×设备
的利用率将大幅提高，从而其预计使用寿命从 10 年缩短到 8 年，剩余使用寿命从 4 年缩短到 2 年。A
- 13. 2019 年注册会计师考试辅导 会计（第二章）
第13页
公司董事会因此决定将该机器设备的预计使用寿命从 10 年调整为 8 年。
【问题】A 公司此项会计估计变更应该如何进行会计处理？
『答案解析』本案例中，由于×设备的使用方式发生了一定变化，导致其预计使用寿命缩短，属于
某一特定事件导致的会计估计变更，应该从×设备转移到 N 车间使用（假定为 2×14 年 10 月 1 日）
之后开始按照新的预计寿命计提折旧。
此外，假设×设备原值 1 000 万元，预计净残值为 0，截至 2×14 年 9 月 30 日累计折旧 600
万元，净值 400 万元，在改变了估计使用寿命之后，×设备在 2×14 年第 4 季度需计提的折旧为
50 万元（400 万元/2 年×3/12），即固定资产净值在调整后的剩余年限中按直线法计提折旧，不
调整以前各期折旧，也不计算累计影响数。
【案例】A 公司是上市公司。2×12 年 4 月，A 公司发布公告称，经公司董事会审议通过《关于公
司固定资产折旧年限会计估计变更的议案》，决定调整公司固定资产预计使用寿命。其中房屋建筑物预
计使用寿命，从原定的 20～30 年调整为 20～40 年。A 公司在公告中解释此项变更的原因为：A 公司 2
×11 年购置了一栋办公楼，该办公楼的预计使用寿命为 40 年。
【问题】A 公司变更后的固定资产折旧年限应该从何时开始适用？
『答案解析』A 公司原有房屋建筑物的预计使用寿命都在 20 年到 30 年之间，而新增的办公楼预计
使用寿命为 40 年。因此，需披露房屋建筑物的预计使用寿命为 20～40 年。这属于对新资产采用新
的会计估计，并不是会计估计变更，应该对该办公楼达到预定可使用状态开始即按照 40 年计提折
旧。
【知识点】前期差错更正（★★★）
（一）对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正
如果是发现当期的差错，直接调整当期相关项目即可。
（二）重要的前期差错，采用追溯重述法更正
追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目
进行更正的方法。
确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，
财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。
【例·多选题】（2015 年）下列情形中，根据会计准则规定应当重述比较期间财务报表的有（ ）。
A.本年发现重要的前期差错
B.发生同一控制下企业合并，自最终控制方取得被投资单位 60%股权
C.因部分处置对联营企业投资，将剩余长期股权投资转变为采用公允价值计量的金融资产
D.购买日后 12 个月内对上年非同一控制下企业合并中取得的可辨认资产、负债暂时确定的价值进
- 14. 2019 年注册会计师考试辅导 会计（第二章）
第14页
行调整
『正确答案』ABD
『答案解析』选项 C，直接作为当期事项处理。
（三）历年会计差错更正常规题型的总结
1.第一种题型：本年发现本年的差错
更正方法：直接调整相应的会计科目，其中涉及损益的，也直接调整相关科目。特别强调的是如果
属于资产负债表日后期间发现报告年度的会计差错，只要题目明确说明不通过“以前年度损益调整”
科目核算，应按本题型的会计处理方法进行会计处理。
【例·计算分析题】（2017 年）甲公司为境内上市公司，2×16 年度，甲公司经注册会计师审计前
的净利润为 35 000 万元，其 2×16 年度财务报表于 2×17 年 4 月 25 日经董事会批准对外报出。注册会
计师在对甲公司 2×16 年度财务报表进行审计时，对下列有关交易或事项的会计处理提出质疑：
其他有关资料：第一，假定注册会计师对质疑事项提出的调整建议得到甲公司接受。第二，本题不
考虑所得税等相关税费以及其他因素。
要求：
（1）对注册会计师质疑的交易或事项。分别判断甲公司的会计处理是否正确，并说明理由，对不
正确的会计处理，编制更正的会计分录（无需通过“以前年度损益调整”或“利润分配——未分配利润”
科目，直接使用相关会计科目，也无需编制提取盈余公积、结转利润分配的会计分录）
（2）计算甲公司 2×16 年度经审计后的净利润。
（1）2×16 年 1 月 1 日，甲公司以 1 000 万元购买了乙公司资产支持计划项目发行的收益凭证。
根据合同约定，该收益凭证期限三年，预计年收益率为 6%。当年收益于下年 1 月底前支付；收益凭证
到期时按照资产支持计划所涉及资产的实际现金流量情况支付全部或部分本金；发行方不保证偿还全部
本金和支付按照预计收益率计算的收益。甲公司计划持有该收益凭证至到期。该收益凭证于 2×16 年
12 月 31 日的公允价值为 980 万元。2×16 年，甲公司的会计处理如下：
借：债权投资 1 000
贷：银行存款 1 000
借：应收利息 60
贷：投资收益 60
事项（1），甲公司的会计处理不正确。理由：收益凭证相关资产支持计划所涉及的资产可能包括
但不限于货币利率、基础商品、证券的价格、指数等，本题中该收益凭证到期时将按资产支持计划所涉
及的资产的实际现金流量情况支付全部或部分本金；发行方不保证偿还全部本金和支付按照预计收益率
计算的收益。由此可知该收益凭证的合同现金流量并非仅限于对本金和以未偿付本金金额为基础的利息
的支付，因此应当按照交易性金融资产核算。
更正的处理：
借：交易性金融资产 1 000
贷：债权投资 1 000
借：公允价值变动损益 20
贷：交易性金融资产 20
借：投资收益 60
贷：应收利息 60
（2）该题目，已经不符合新会计准则，故不再讲授。
（3）甲公司自 2×16 年 1 月 1 日起将一块尚可使用 40 年的出租土地使用权转为自用并计划在该土
地上建造厂房。转换日，该土地使用权的公允价值为 2 000 万元，账面价值为 1 800 万元。截至 2×16
年 12 月 31 日，甲公司为建造厂房实际发生除土地使用权以外的支出 1 800 万元，均以银行存款支付。
该土地使用权于 2×06 年 1 月 1 日取得，成本为 950 万元，可使用 50 年，取得后即出租给其他单
位。甲公司对该出租土地使用权采用公允价值模式进行后续计量。2×16 年，甲公司的会计处理如下：
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借：在建工程 3 800
贷：投资性房地产——成本 950
投资性房地产——公允价值变动 850
银行存款 1 800
公允价值变动损益 200
事项（3），甲公司会计处理不正确。理由：出租土地使用权转为自用，应确认为无形资产，而不
是在建工程；同时在土地使用权上建造厂房，建造期间土地使用权的摊销额应计入工程成本。更正分录
如下：
借：无形资产 2 000
贷：累计摊销 50（2000/40）
在建工程 1 950
（4）2×16 年 10 月 8 日，经甲公司董事会批准，将以成本模式进行后续计量的出租房产的预计使
用年限由 50 年变更为 60 年，并从 2×16 年 1 月 1 日开始按新的预计使用年限计提折旧。该出租房产的
原价为 50 000 万元，甲公司对该出租房产采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零，截止 2×15 年
12 月 31 日己计提 10 年折旧。2×16 年，甲公司的会计处理如下：
借：其他业务成本 800
贷：投资性房地产累计折旧 800
事项（4），甲公司的会计处理不正确。理由：甲公司将预计使用年限由 50 年变更为 60 年，属于
会计估计变更，采用未来适用法，不需要进行追溯，甲公司 2×16 年少确认了折旧 149.24 万元。
2×16 年 1 月至 9 月应计提的折旧金额=40000/40×9/12=750（万元）；或=50000/50×9/12=750（万
元）。
2×16 年 10 月至 12 月应计提的折旧金额=（40 000-750）/（60-10-1）×12+3]×3=199.24（万元）；
或 =（50 000-50000/50 × 10-750）/[（60-10）×12-9]×3=199.24（万元）。
该项资产在 2×16 年应计提的折旧的总额 949.24 万元（750+199.24）。
更正的处理：
借：其他业务成本 149.24（949.24-800）
贷：投资性房地产累计折旧 149.24
（2）甲公司 2×16 年度经审计后净利润=35 000-20-60-1500+150-149.24=33420.76（万元）。
【例·计算分析题】（2016 年）甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）2×15 年更换年审会计师
事务所，新任注册会计师在对其 2×15 年度财务报表进行审计时，对以下事项的会计处理存在质疑：
其他有关资料：甲公司按照净利润的 10%提取法定盈余公积，不计提任意盈余公积。不考虑所得税
等相关税费因素的影响。甲公司 2×15 年年度报告于 2×16 年 3 月 20 日对外报出。
要求：判断甲公司对事项（1）至事项（3）的会计处理是否正确并说明理由；对于不正确的会计处
理，编制更正的会计分录（无需通过“以前年度损益调整”科目，不考虑当期盈余公积的计提）。
（1）自 2×14 年开始，甲公司每年年末均按照职工工资总额的 10%计提相应资金计入应付职工薪
酬，计提该资金的目的在于解决后续拟实施员工持股计划的资金来源，但有关计提金额并不对应于每一
位在职员工。甲公司计划于 2×18 年实施员工持股计划，以 2×14 年至 2×17 年四年间计提的资金在二
级市场购买本公司股票，授予员工持股计划范围内的管埋人员，员工持股计划范围内的员工与原计提时
在职员工的范围很可能不同。如员工持股计划未能实施，员工无权取得该部分计入职工薪酬的提取金额。
该计划下，甲公司 2×14 年计提了 3 000 万元。2×15 年年末，甲公司就当年度应予计提的金额进行了
以下会计处理：
借：管理费用 3 600
贷：应付职工薪酬 3 600
事项（1）甲公司该项会计处理不正确。理由：该部分金额不是针对特定员工需要对象化支付的费
用，即不是当期为了获取员工服务实际发生的费用，准则规定不能予以计提。涉及员工持股计划拟授予
员工的股份，应当根据其授予条件等分析是获取的哪些期间的职工服务，并将与股份支付相关的费用计
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第16页
入相应期间。
更正分录：
借：应付职工薪酬 6 600
贷：盈余公积 300
利润分配——未分配利润 2 700
管理费用 3 600
（2）为调整产品结构，去除冗余产能，2×15 年甲公司推出一项鼓励员工提前离职的计划。该计
划范围内涉及的员工共有 1000 人，平均距离退休年龄还有 5 年。甲公司董事会于 10 月 20 日通过决议，
该计划范围内的员工如果申请提前离职，甲公司将每人一次性地支付补偿款 30 万元。根据计划公布后
与员工达成的协议，其中的 800 人会申请离职。截至 2×15 年 12 月 31 日，该计划仍在进行当中。甲公
司进行了以下会计处理：
借：长期待摊费用 24 000
贷：预计负债 24 000
借：营业外支出 4 800
贷：长期待摊费用 4 800
事项（2）：甲公司该项交易的会计处理不正确。理由：该项计划原则上应属于会计准则规定的辞
退福利，有关一次性支付的辞退补偿金额应于计划确定时作为应付职工薪酬，相关估计应支付的金额全
部计入当期损益，而不能在不同年度间分期摊销。
更正分录：
借：管理费用 24 000
贷：营业外支出 4 800
长期待摊费用 19 200
借：预计负债 24 000
贷：应付职工薪酬——辞退福利 24 000
（3）2×15 年甲公司销售快速增长，对当年度业绩起到了决定性作用。根据甲公司当年制定并开
始实施的利润分享计划，销售部门员工可以分享当年度净利润的 3%作为奖励。2×16 年 2 月 10 日，根
据确定的 2×15 年年度利润，董事会按照利润分享计划，决议发放给销售部门员工奖励 620 万元。甲公
司于当日进行了以下会计处理：
借：利润分配一一未分配利润 620
贷：应付职工薪酬 620
事项（3）：甲公司该项会计处理不正确。理由：利润分享计划下员工应分享的部分应作为职工薪
酬并计入有关成本费用，因涉及的是销售部门，甲公司应计入 2×15 年销售费用。
借：销售费用 620
贷：利润分配——未分配利润 620
【例·综合题】（2016 年）甲公司为境内上市公司，其 2×15 年度财务报告于 2×16 年 3 月 20 日
经董事会批准对外报出。2×15 年，甲公司发生的部分交易或事项以及相关的会计处理如下：
假定：不考虑相关税费及其他因素；不考虑提取盈余公积等利润分配因素。
要求：
（1）根据上述资料。逐项判断甲公司的会计处理是否正确，并说明理由；如果甲公司的会计处理
不正确，编制更正的会计分录（无须通过“以前年度损益调整”科目）。
（2）根据资料（1），判断甲公司合并财务报表中该股权激励政策计划的类型，并说明理由。
（3）根据资料（5），判断甲公司合并财务报表中该办公楼应划分的资产类别（或报表项目），并
说明理由。
（1）2×15 年 7 月 1 日，甲公司实施一项向乙公司（甲公司的子公司）20 名高管人员每人授予 20
000 份乙公司股票期权的股权激励计划。甲公司与相关高管人员签订的协议约定：每位高管人员自期权
授予之日起在乙公司连续服务 4 年，即可以从甲公司购买 20 000 股乙公司股票，购买价格为 8 元/股。
- 17. 2019 年注册会计师考试辅导 会计（第二章）
第17页
该股票期权在授予日（2×15 年 7 月 1 日）的公允价值为 14 元/份。2×15 年 12 月 31 日的公允价值为
16 元/份。截至 2×15 年年末，20 名高管人员中没有人离开乙公司，估计未来 3.5 年内将有 2 名高管人
员离开乙公司。甲公司的会计处理如下：
借：管理费用 63
贷：资本公积——其他资本公积 63
事项（1）：甲公司的会计处理不正确。理由：母公司授予子公司员工的股份支付，母公司应确认
为长期股权投资；甲公司支付的股票为乙公司的股票，站在甲公司的角度，需先以现金购入其他方的股
权，然后再进行股份支付，应作为现金结算的股份支付进行处理；2×15 年应确认的成本费用＝（20－
2）×2 万份×16×1/4×6/12＝72（万元）。更正分录为：
借：资本公积——其他资本公积 63
贷：管理费用 63
借：长期股权投资 72
贷：应付职工薪酬 72
（2）2×15 年 6 月 20 日，甲公司与丙公司签订广告发布合同。合同约定：甲公司在其媒体上播放
丙公司的广告，每日发布 8 秒，播出期限为 1 年，自 2×15 年 7 月 1 日起至 2×16 年 6 月 30 日止，广
告费用为 8000 万元，于合同签订第二天支付 70%的价款。合同签订第二天，甲公司收到丙公司按合同
约定支付的 70%价款，另外 30%价款于 2×16 年 1 月支付。截至 2×15 年 12 月 31 日，甲公司按合同履
行其广告服务义务。甲公司的会计处理如下：
借：银行存款 5 600
应收账款 2 400
贷：主营业务收入 8 000
事项（2）：甲公司的会计处理不正确。理由：因播出期间为 1 年，属于时段义务，需要在提供服
务的期间内分期确认收入，截至 2×15 年 12 月 31 日，甲公司应确认的主营业务收入为 4000 万元。更
正分录：
借：主营业务收入 4 000
贷：合同负债 1 600
应收账款 2 400
（3）为支持甲公司开拓新兴市场业务，2×15 年 12 月 4 日，甲公司与其控股股东 P 公司签订债务
重组协议，协议约定 P 公司豁免甲公司所欠 5000 万元货款。甲公司的会计处理如下：
借：应付账款 5 000
贷：营业外收入——债务重组利得 5 000
事项（3）：甲公司的会计处理不正确。理由：为支持甲公司开拓新兴市场业务，甲公司与母公司
签订的债务重组协议，该行为从经济实质上判断是控股股东的资本性投入，甲公司应将豁免债务全额计
入所有者权益（资本公积）。更正分录：
借：营业外收入——债务重组利得 5 000
贷：资本公积 5 000
（4）2×15 年 12 月 20 日，因流动资金短缺，甲公司将债权投资的丁公司债务出售 30%，出售所得
价款 2 700 万元已通过银行收取。同时，由于企业业务模式的变更将所持有丁公司债券的剩余部分重分
类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，该债权投资于出售30%之前的账面余额为8 500
万元，未计提减值准备。预计剩余债券的公允价值为 6 400 万元。甲公司的会计处理如下：
借：银行存款 2 700
交易性金融资产 6 400
贷：债权投资 8 500
投资收益 （2 700-8 500×30%）150
其他综合收益 （6 400－8 500×70%）450
事项（4）：甲公司的会计处理不正确。理由：企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以
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公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量。
原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益。更正分录：
借：其他综合收益（6 400－8 500×70%）450
贷：公允价值变动损益 450
（5）由于出现减值迹象，2×15 年 6 月 30 日，甲公司对一栋专门用于出租给子公司戊公司的办公
楼进行减值测试。该出租办公楼采用成本模式进行后续计量，原值为 45 000 万元，已计提折旧 9 000
万元，以前年度未计提减值准备，预计该办公楼的未来现金流量现值为 30 000 万元，公允价值减去处
置费用后的净额为 32 500 万元。甲公司的会计处理如下：
借：资产减值损失 6 000
贷：投资性房地产减值准备 6 000
甲公司对该办公楼采用年限平均法计提折旧，预计使用 50 年，截至 2×15 年 6 月 30 日，已计提折
旧 10 年，预计净残值为零。2×15 年 7 月至 12 月，该办公楼收取租金 400 万元，计提折旧 375 万元。
甲公司的会计处理如下：
借：银行存款 400
贷：其他业务收入 400
借：其他业务支出 375
贷：投资性房地产累计折旧 375
事项（5）：甲公司的会计处理不正确。理由：投资性房地产的减值金额是账面价值与可收回金额
进行比较确定的，可收回金额以预计未来现金流量的现值与公允价值减去处置费用后的净额孰高计量，
办公楼的可收回金额是 32 500 万元，应计提减值损失＝（45 000－9 000）－32 500＝3 500（万元）。
更正分录为：
借：投资性房地产减值准备 2 500（6 000-3 500）
贷：资产减值损失 2 500
企业应该计提的折旧金额＝32 500/（50－10）×6/12＝406.25（万元）
更正分录：
借：其他业务成本 31.25
贷：投资性房地产累计折旧 31.25
（6）2×15 年 12 月 31 日，甲公司与己银行签订应收账款保理协议，协议约定：甲公司将应收大
华公司账款 9 500 万元出售给己银行，价格为 9 000 万元；如果己银行无法在应收账款信用期过后六个
月内收回款项，则有权向甲公司追索。合同签订日，甲公司将应收大华公司的有关资料交付己银行，并
书面通知大华公司；己银行向甲公司支付了 9 000 万元。转让时，甲公司已对该应收账款计提了 1 000
万元的坏账准备。甲公司的会计处理如下：
借：银行存款 9 000
坏账准备 1 000
贷：应收账款 9 500
财务费用 500
事项（6）：甲公司的会计处理不正确。理由：银行对该应收账款有向甲公司追偿的权利，所以应
收账款不满足终止确认的条件，应将收到的款项确认为短期借款。更正分录：
借：应收账款 9 500
财务费用 500
贷：短期借款 9 000
坏账准备 1 000
（2）合并报表角度应作为现金结算的股份支付处理。
理由：结算企业以其自身权益工具以外的工具结算的，需要购入其他方的权益工具再进行结算，实
际上付出现金，应作为现金结算的股份支付处理。
（3）甲公司合并财务报表中该办公楼应作为“固定资产”列示。
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理由：站在集团角度看，甲公司将自有固定资产出租给戊公司的交易属于母、子公司内部交易事项，
合并报表需要将其进行抵销，最终应作为固定资产列报。
【例·综合题】（2015 年）注册会计师在对甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）20×4 年财务
报表进行审计时，对其当年度发生的下列交易事项的会计处理提出疑问，希望能够与甲公司财务部门讨
论：
要求：判断甲公司对有关交易事项的会计处理是否正确，对于不正确的，说明理由并编制更正的会
计分录（无须通过“以前年度损益调整”科目）。
其他有关资料：（P/A，5%，5）＝4.3295；（P/A，6%，5）＝4.2124；（P/F，5%，5）＝0.7835；
（P/F，6%，5）＝0.7473。
本题中有关公司均按净利润的 10%计.提法定盈余公积，不计提任意盈余公积。不考虑相关税费及
其他因素。
（1）1 月 2 日，甲公司自公开市场以 2 936.95 万元购入乙公司于当日发行的公司债券 30 万张，
该债券每张面值为 100 元，票面年利率为 5.5%，该债券为 5 年期，分期付息（于下一年度的 1 月 2 日
支付上一年利息）、到期还本。甲公司拟长期持有该债券以获得本息流入。因现金流充足，甲公司预计
不会在到期前出售。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类
为以摊余成本计量的金融资产。甲公司对该交易事项的会计处理如下（会计分录中的金额单位为万元，
下同）：
借：债权投资 3 000
贷：银行存款 2 936.95
财务费用 63.05
借：应收利息 （3 000×5.5%）165
贷：投资收益 165
事项（1）：甲公司该项会计处理不正确。
理由：对划分为以摊余成本计量的金融资产的投资，应当按照实际利率，采用摊余成本法计量，不
能将面值与购入价款之间的差额直接计入取得当期的损益。
更正分录为：
借：财务费用 63.05
贷：债权投资——利息调整 63.05
该债券预计未来现金流量的现值＝165×（P/A，6%，5）＋3 000×（P/F，6%，5）＝165×4.2124
＋3000×0.7473＝2 936.95（万元），因此该债券的实际利率为 6%。本期应分摊的利息调整金额 2 936.95
×6%－应收利息 165＝11.22（万元）。
借：债权投资——利息调整 11.22
贷：投资收益 （2 936.95×6%－165）11.22
（2）7 月 20 日，甲公司取得当地财政部门拨款 1 860 万元，用于资助甲公司 20×4 年 7 月开始进
行的一项研发项目的前期研究。该研发项目预计周期为两年，预计将发生研究支出 3 000 万元。项目自
20×4 年 7 月开始启动，至年末累计发生研究支出 1 500 万元（全部以银行存款支付）。甲公司对该交
易事项的会计处理如下：
借：银行存款 1 860
贷：其他收益 1 860
借：研发支出——费用化支出 1 500
贷：银行存款 1 500
借：管理费用 1 500
贷：研发支出——费用化支出 1 500
事项（2）：甲公司会计处理不正确。
理由：与日常活动相关的政府补助，用于弥补以后期间将发生的费用或损失，应该先计入递延收益，
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然后在确认相关费用或损失的期间分摊计入其他收益或冲减相关资产成本，假设本题采用总额法核算政
府补助。
更正分录为：
借：其他收益 1 860
贷：递延收益 1 860
借：递延收益 （1 860/2×6/12）465
贷：其他收益 465
（3）甲公司持有的乙公司 200 万股股票于 20×3 年 2 月以 12 元/股购入，因对乙公司不具有重大
影响，甲公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。20×3 年 12 月 31 日，
乙公司股票市价为 14 元/股。自 20×4 年 3 月开始，乙公司股票价格持续下跌。至 20×4 年 12 月 31
日，已跌至 4 元/股。甲公司对该交易事项的会计处理如下：
借：信用减值损失 2 000
贷：其他权益工具投资 2 000
事项（3）：甲公司的会计处理不正确。理由：指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益
的非交易性金融资产的，不能计提损失准备，但应将公允价值变动计入其他综合收益。更正分录为：
借：其他综合收益 2 000
贷：信用减值损失 2 000
（4）8 月 26 日，甲公司与其全体股东协商，由各股东按照持股比例同比例增资的方式解决生产线
建设资金需求。8 月 30 日，股东共新增投入甲公司资金 3 200 万元，甲公司将该部分资金存入银行存
款账户。9 月 1 日，生产线工程开工建设，并于当日及 12 月 1 日分别支付建造承包商工程款 600 万元
和 800 万元。甲公司将尚未动用增资款项投资货币市场，月收益率为 0.4%。甲公司对该交易事项的会
计处理如下：
借：银行存款 3 200
贷：资本公积 3 200
借：在建工程 1 400
贷：银行存款 1 400
借：银行存款 38.40
贷：在建工程 38.40
其中，冲减在建工程的金额＝2 600×0.4%×3＋1 800×0.4%×1＝ 38.40（万元）。
事项（4）：甲公司会计处理不正确。理由：甲公司用于生产线建设资金为股东投资，属于自有资
金，不属于专门借款或一般借款，其没有利息费用，同时，也不能将其投资收益用于冲减所建资产的成
本。
更正分录为：
借：在建工程 38.40
贷：财务费用（或投资收益） 38.40
【例·综合题】（2015 年）甲公司 2×14 年发生的业务如下：
要求：
（1）判断甲公司四个事项的会计处理是否正确，如果不正确，请说明理由，并编制个别报表中的
更正分录。（不需要通过“以前年度损益调整”科目）
（2）根据资料（4）编制丁公司的会计分录。
（1）该题目，已经不符合新会计准则，故不再讲授。
（2）甲公司 2×14 年 11 月 6 日，以银行存款 12 000 万元购入股票，根据企业确定其管理金融资
产的业务模式时，甲公司本应将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收
益的金融资产并按规定确认股利收入进行处理。但甲公司在进行会计处理时错误地将其分类为以公允价
值计量且其变动计入当期损益的金融资产并且年末确认了公允价值变动收益 3 000 万元，计入公允价值
变动损益。
- 21. 2019 年注册会计师考试辅导 会计（第二章）
第21页
事项（2）：甲公司处理不正确，理由：由于甲公司根据管理金融资产的业务模式时，应将非交易
性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，不应作为以公允价值计
量且其变动计入当期损益的金融资产核算，年末公允价值变动应计入其他综合收益。
更正分录：
借：其他权益工具投资 15 000
公允价值变动损益 3 000
贷：交易性金融资产 15 000
其他综合收益 3 000
（3）甲公司 2×14 年以支付土地出让金的方式购入土地所有权用于建设厂房，支付 8 000 万元，
之后政府返还 1 600 万元作为补贴，2×14 年年底厂房尚未开始建造。甲公司将收到的政府补贴作为其
他收益进行处理。假定甲公司采用总额法核算。
事项（3）：甲公司处理不正确，理由：这里是与资产相关的政府补助，应当先计入递延收益。自
固定资产达到可使用状态后，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的其他收益。
更正分录：
借：其他收益 1 600
贷：递延收益 1 600
（4）2×14 年 7 月 1 日甲公司与其子公司丁公司的 10 名高级管理人员签订股权激励协议，如果管
理人员从授予日起在丁公司连续工作 4 年，服务期满时有权以每股 6 元的价格购买甲公司股票 1 万股/
每人，授予日的公允价值为 12 元，至年底没有人离开，预计未来 3.5 年内将有 1 人离开。甲公司的会
计处理：
借：管理费用 13.50
贷：应付职工薪酬 13.50
事项（4）：①甲公司处理不正确，理由：甲公司以本公司的股票向其子公司的员工进行激励，应
当是确认长期股权投资，同时按照权益结算的股份支付来处理。
更正分录：
借：长期股权投资[（10-1）×12×1/4×1/2]13.5
应付职工薪酬 13.5
贷：资本公积——其他资本公积 13.5
管理费用 13.5
②丁公司的会计处理：
借：管理费用 13.5
贷：资本公积 13.5
【例·综合题】（2014 年节选）甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）的注册会计师在对其 20
×3 年财务报表进行审计时，就以下事项的会计处理与甲公司管理层进行沟通：
其他资料：假定本题中有关事项均具有重要性，不考虑相关税费及其他因素。
甲公司按照净利润的 10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。
要求：判断甲公司对事项（1）至事项（5）的会计处理是否正确，并说明理由。对于甲公司会计处
理不正确的，编制更正 20×3 年度财务报表相关项目的会计分录。
（1）20×3 年 12 月，甲公司收到财政部门拨款 2 000 万元，系对甲公司 20×3 年执行国家计划内
政策价差的补偿。甲公司 A 商品单位售价为 5 万元/台，成本为 2.5 万元/台，但在纳入国家计划内政策
体系后，甲公司对国家规定范围内的用户销售 A 商品的售价为 3 万元/台，国家财政给予 2 万元/台的补
贴。20×3 年甲公司共销售政策范围内 A 商品 1 000 件。甲公司对该事项的会计处理如下（会计分录中
的金额单位为万元，下同）：
借：应收账款 3 000
贷：主营业务收入 3 000
借：主营业务成本 2 500
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贷：库存商品 2 500
借：银行存款 2 000
贷：其他收益 2 000
事项（1）的会计处理不正确。理由：甲公司自财政部门取得的款项不属于政府补助，该款项与具
有明确商业实质的交易相关，不是公司自国家无偿取得的现金流入，应作为企业正常销售价款的一部分。
更正分录如下：
借：其他收益 2 000
贷：主营业务收入 2 000
（2）20×3 年，甲公司尝试通过中间商扩大 B 商品市场占有率。甲公司与中间商签订的合同分为
两类。第一类合同约定：甲公司按照中间商要求发货，中间商按照甲公司确定的售价 3 000 元/件对外
出售，双方按照实际售出数量定期结算，未售出商品由甲公司收回，中间商就所销售 B 商品收取提成费
200 元/件；该类合同下，甲公司 20×3 年共发货 1 000 件，中间商实际售出 800 件。第二类合同约定：
甲公司按照中间商要求的时间和数量发货，甲公司出售给中间商的价格为 2 850 元/件，中间商对外出
售的价格自行确定，未售出商品由中间商自行处理；
该类合同下，甲公司 20×3 年共向中间商发货 2 000 件。甲公司向中间商所发送 B 商品数量、质量
均符合合同约定，成本为 2 400 元/件。甲公司对上述事项的会计处理如下：
借：应收账款 870
贷：主营业务收入 870
借：主营业务成本 720
贷：库存商品 720
借：销售费用 20
贷：应付账款 20
【分析】
①应确认收入＝第一类 240（800 件×0.3）＋第二类 570（2000 件×0.285）＝810；实际确认 870；
多确认 60
②应结转成本＝第一类 192（800 件×0.24）＋第二类 480（2000 件×0.24）＝672；实际确认 720；
多确认 48
③应确认销售费用＝第一类 16（800 件×0.02）＋第二类 0＝16；实际确认 20；多确认 4
事项（2）的会计处理不完全正确。理由：第一类合同本质上属于收取手续费方式的委托代销，在
中间商未对外实际销售前，与所转移商品所有权相关的控制权并未实际转移，不能确认收入，也不能确
认与未销售商品相关的手续费。更正分录如下：
借：主营业务收入 60
贷：应收账款 60
借：发出商品 48
贷：主营业务成本 48
借：应付账款 4
贷：销售费用 4
（3）20×3 年 6 月，董事会决议将公司生产的一批 C 商品作为职工福利发放给部分员工。该批 C
商品的成本为 3 000 元/件，市场售价为 4 000 元/件。受该项福利计划影响的员工包括：中高层管理人
员 200 人、企业正在进行的某研发项目相关人员 50 人，甲公司向上述员工每人发放 1 件 C 商品。研发
项目已进行至后期开发阶段，甲公司预计能够形成无形资产，至 20×3 年 12 月 31 日，该研发项目仍在
进行中。甲公司进行的会计处理如下：
借：管理费用 75
贷：库存商品 75
【分析】正确会计分录：
借：研发支出——资本化支出 （50×0.4 万元/件）20
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第23页
管理费用 （200×0.4 万元/件）80
贷：应付职工薪酬 100
借：应付职工薪酬 100
贷：主营业务收入 100
借：主营业务成本 （250×0.3 万元/件）75
贷：库存商品 75
『正确答案』甲公司对事项（3）的会计处理不正确。
理由：以自产产品用于职工福利，应按照产品的售价确认收入，同时确认应付职工薪酬。同时，
应按照员工服务的受益对象进行分配，服务于研发项目人员相关的部分应计入所研发资产的成本。
更正分录如下：
借：研发支出——资本化支出 20
管理费用 80
贷：应付职工薪酬 100
借：应付职工薪酬 100
贷：主营业务收入 100
借：主营业务成本 75
贷：管理费用 75
2.第二种题型：财务报告批准报出前发现报告年度的会计差错
更正方法：按照资产负债表日后事项处理原则处理，涉及损益的应通过“以前年度损益调整”科目
核算。但是题目中明确说明不通过“以前年度损益调整”科目核算，则比照第一种题型进行会计处理。
【例·综合题】（2011 年节选）甲公司为一家机械设备制造企业，按照当年实现净利润的 10%提取
法定盈余公积。
要求：根据资料，逐项判断甲公司会计处理是否正确，并简要说明判断依据。对于不正的会计处理，
编制相应的调整分录。
20×1 年 3 月，新华会计师事务所对甲公司 20×0 年度财务报表进行审计时，现场审计人员关注到
其 20×0 年以下交易或事项的会计处理：（假定甲公司 20×0 年度财务报表于 20×1 年 3 月 31 日对外
公布。本题不考虑增值税、所得税及其他因素。）
（1）该题目，已经不符合新会计准则，故不再讲授。
（2）10 月 20 日，甲公司向丁公司销售 M 型号钢材一批，售价为 1 000 万元，成本为 800 万元，
钢材已发出，款项已收到。根据销售合同约定，甲公司有权在未来一年内按照当时的市场价格自丁公司
回购同等数量、同等规格的钢材。截至 12 月 31 日，甲公司尚未行使回购的权利。据采购部门分析，该
型号钢材市场供应稳定。
甲公司会计处理：20×0 年，确认其他应付款 1 000 万元，同时将发出钢材的成本结转至发出商品。
事项（2）：会计处理不正确。理由：甲公司在销售时点已转移了钢材的控制权，符合收入的确认
条件。调整处理如下：
借：其他应付款 1 000
贷：主营业务收入（或以前年度损益调整——调整营业收入） 1 000
借：主营业务成本（或以前年度损益调整——调整营业成本） 800
贷：发出商品 800
（3）12 月 30 日，甲公司与辛银行签订债务重组协议。协议约定，如果甲公司于次年 6 月 30 日前
偿还全部长期借款本金 8 000 万元，辛银行将豁免甲公司 20×0 年度利息 400 万元以及逾期罚息 140
万元。根据内部资金筹措及还款计划，甲公司预计在 20×1 年 5 月还清上述长期借款。
甲公司会计处理：20×0 年，确认债务重组收益 400 万元，未计提 140 万元逾期罚息。
事项（3）：会计处理不正确。理由：债务重组以偿还本金为前提，此时不应当确认债务重组收益；
支付逾期罚息构成甲公司 20×0 年底的现时义务。调整分录如下：
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第24页
借：营业外收入（或以前年度损益调整——调整营业外收入） 400
贷：长期借款（或应付利息） 400
借：营业外支出（或以前年度损益调整——调整营业外支出） 140
贷：其他应付款 140
【提示】罚息应通过“其他应付款”科目核算，不应通过“预计负债”科目核算。
（4）12 月 31 日，因合同违约被诉案件尚未判决，经咨询法律顾问后，甲公司认为很可能赔偿的
金额为 800 万元。20×1 年 2 月 5 日，经法院判决，甲公司应支付赔偿金 500 万元。当事人双方均不再
上诉。
甲公司会计处理：20×0 年末，确认预计负债和营业外支出 800 万元；法院判决后未调整 20×0 年
度财务报表。
事项（4）：会计处理不正确。理由：20×0 年末确认预计负债和营业外支出 800 万元正确；法院
判决后属于日后调整事项，需要调整 20×0 年度财务报表原先确认的与该案件相关的预计负债。调整分
录如下：
借：预计负债 800
贷：营业外支出（或以前年度损益调整——调整营业外支出） 300
其他应付款 500
3.第三种题型：属于当年正常业务，而错误处理作为重大差错并追溯调整了上年财务报告
情况（1）：如将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润，并调整了留存收益；更正方法：
不需要再通过“以前年度损益调整”核算，而应直接调整期初留存收益。
【例·综合题】（2014 年节选）20×3 年 7 月，甲公司一未决诉讼结案。法院判定甲公司承担损失
赔偿责任 3 000 万元。该诉讼事项源于 20×2 年 9 月一竞争对手提起的对甲公司的起诉，编制 20×2
年财务报表期间，甲公司曾在法院的调解下，与原告方达成初步和解意向。按照该意向，甲公司需向对
方赔偿 1 000 万元，甲公司据此在 20×2 年确认预计负债 1 000 万元。20×3 年，原告方控股股东变更，
新的控股股东认为原调解决定不合理，不再承认原初步和解相关事项，向法院请求继续原法律程序。因
实际结案时需赔偿金额与原确认预计负债的金额差别较大，甲公司于 20×3 年进行了以下会计处理：
借：以前年度损益调整 2 000
贷：预计负债 2 000
借：盈余公积 200
利润分配——未分配利润 1 800
贷：以前年度损益调整 2 000
『正确答案』甲公司的会计处理不正确。
理由：甲公司在编制 20×2 年财务报表时，按照当时初步和解意向确认 1 000 万元预计负债不
存在会计差错。后因情况变化导致法院判决结果与原预计金额存在的差额属于新发生情况，所承担
损失的金额与原预计负债之间的差额应计入发生当期损益，不应追溯调整以前期间。
更正分录如下：
借：营业外支出 2 000
贷：盈余公积 200
利润分配——未分配利润 1 800
【例·综合题】（2011 年节选）甲公司 20×3 年度实现账面净利润 15 000 万元，其 20×3 年度财
务报表于 20×4 年 2 月 28 日对外报出。该公司 20×4 年度发生的有关交易或事项以及相关的会计处理
如下：甲公司适用的所得税税率为 25%，在本题涉及的相关年度甲公司预计未来期间能够取得足够的应
纳税所得额用来抵减可抵扣暂时性差异的所得税影响。甲公司 20×4 年度实现盈利，按照净利润的 10%
提取法定盈余公积。
（1）甲公司于 20×4 年 3 月 26 日依据法院判决向银行支付连带保证责任赔款 7 200 万元，并将该
事项作为会计差错追溯调整了 20×3 年度财务报表。
- 25. 2019 年注册会计师考试辅导 会计（第二章）
第25页
甲公司上述连带保证责任产生于 20×1 年。根据甲公司、乙公司及银行三方签订的合同，乙公司向
银行借款 7 000 万元，除以乙公司拥有的一栋房产向银行提供抵押外，甲公司作为连带责任保证人，在
乙公司无力偿付借款时承担连带保证责任。20×3 年 10 月，乙公司无法偿还到期借款。20×3 年 12 月
26 日，甲公司、乙公司及银行三方经协商，一致同意以乙公司用于抵押的房产先行拍卖抵偿借款本息。
按当时乙公司抵押房产的市场价格估计，甲公司认为拍卖价款足以支付乙公司所欠银行借款本息 7
200 万元。为此，甲公司在其 20×3 年度财务报表附注中对上述连带保证责任进行了说明，但未确认与
该事项相关的负债。
20×4 年 3 月 1 日，由于抵押的房产存在产权纠纷，乙公司无法拍卖。为此，银行向法院提起诉讼，
要求甲公司承担连带保证责任。20×4 年 3 月 20 日，法院判决甲公司承担连带保证责任。
假定税法规定，企业因债务担保的损失不允许税前扣除。
【分析】原错误会计分录为：
借：以前年度损益调整 7 200
贷：其他应付款 7 200
借：利润分配——未分配利润 6 480
盈余公积 720
贷：以前年度损益调整 7 200
『正确答案』甲公司的会计处理不正确。理由：20×4 年 3 月 20 日法院判决甲公司承担连带担保
责任时，甲公司 20×3 年度的财务报表已经对外报出，就支付的赔偿款 7 200 万元不能再追溯调整
20×3 年度的财务报表，应计入发生当期损益。更正分录：
借：营业外支出 7 200
贷：利润分配——未分配利润 6 480
盈余公积 720
（2）20×4 年 4 月 20 日，甲公司收到当地税务部门返还其 20×3 年度已交所得税款的通知，4 月
30 日收到税务部门返还的所得税款项 720 万元。甲公司在对外提供 20×3 年度财务报表时，因无法预
计是否符合有关的税收优惠政策，故全额计算交纳了所得税并确认了相关的所得税费用。
税务部门提供的税收返还凭证中注明上述返还款项为 20×3 年的所得税款项，为此，甲公司追溯调
整了已对外报出的 20×3 年度财务报表相关项目的金额。
【分析】原错误会计分录为：
借：其他应收款 720
贷：以前年度损益调整 720
借：以前年度损益调整 720
贷：利润分配——未分配利润 648
盈余公积 72
『正确答案』甲公司的会计处理不正确。理由：企业收到的所得税返还属于政府补助，应按《政府
补助》准则的规定处理。在实际收到所得税返还时，直接计入当期损益，不应追溯调整已对外报出
的 20×3 年度财务报表相关项目。更正分录：
借：利润分配——未分配利润 648
盈余公积 72
贷：其他收益（或所得税费用） 720
情况（2）：如果没有将“以前年度损益调整” 科目余额转入未分配利润，也未调整留存收益；
更正方法：仍然需要通过“以前年度损益调整”核算，而不调整期初留存收益。
【例·综合题】（2014 年）注册会计师在对甲公司 20×8 年度财务报表进行审计时，关注到甲公
司对前期财务报表进行了追溯调整，具体情况如下：
其他资料：不考虑所得税等相关税费的影响，以及以前年度损益调整结转的会计处理。
- 26. 2019 年注册会计师考试辅导 会计（第二章）
第26页
要求：根据资料（1）至（4），判断甲公司对相关事项的会计处理是否正确，并说明理由；对于不
正确的事项，编制更正有关会计处理的调整分录。
（1）甲公司 20×7 年 1 月 1 日开始进行某项新技术的研发，截至 20×7 年 12 月 31 日，累计发生
研究支出 300 万元，开发支出 200 万元。在编制 20×7 年度财务报表时，甲公司考虑到相关技术尚不成
熟，能否带来经济利益尚不确定，将全部研究和开发费用均计入当期损益。20×8 年 12 月 31 日，相关
技术的开发取得重大突破，管理层判断其未来能够带来远高于研发成本的经济利益流入，且甲公司有技
术、财务和其他资源支持其最终完成该项目。甲公司将本年发生的原计入管理费用的研发支出 100 万元
全部转入“开发支出”项目，并对 20×7 年已费用化的研究和开发支出进行了追溯调整，相关会计处理
如下（会计分录中的金额单位为万元，下同）：
借：研发支出——资本化支出 600
贷：以前年度损益调整 500
管理费用 100
事项（1）的会计处理不正确。理由：20×8 年 12 月 31 日之前研发支出资本化条件尚未满足，在
满足资本化条件后对于未满足资本化条件时已费用化的研发支出不应该进行调整。
调整分录：
借：管理费用 100
以前年度损益调整 500
贷：研发支出——资本化支出 600
（2）20×7 年 7 月 1 日，甲公司向乙公司销售产品，增值税专用发票上注明的销售价格为 1 000
万元，增值税款 170 万元，并于当日取得乙公司转账支付的 1 170 万元。销售合同中还约定：20×8 年
6 月 30 日甲公司按 1 100 万元的不含增值税价格回购该批商品，商品一直由甲公司保管，乙公司不承
担商品实物灭失或损失的风险。在编制 20×7 年财务报表时，甲公司将上述交易作为一般的产品销售处
理，确认了销售收入 1 000 万元，并结转销售成本 600 万元。
20×8 年 6 月 30 日，甲公司按约定支付回购价款 1 100 万元和增值税款 187 万元，并取得增值税
专用发票。甲公司重新审阅相关合同，认为该交易实质上是抵押借款，上年度不应作为销售处理，相关
会计处理如下：
借：以前年度损益调整（20×7 年营业收入） 1 000
贷：其他应付款 1 000
借：库存商品 600
贷：以前年度损益调整（20×7 年营业成本） 600
借：其他应付款 1 000
财务费用 100
应交税费——应交增值税（进项税额） 187
贷：银行存款 1 287
事项（2）的会计处理不正确。理由：甲公司将上年处理作为会计差错予以更正是正确的，但关于
融资费用的处理不正确，不应将融资费用全部计入 20×8 年度，该融资费用应在 20×7 年度与 20×8
年度之间进行分摊。
调整分录：
借：以前年度损益调整 50
贷：财务费用 50
（3）甲公司 20×7 年度因合同纠纷被起诉。在编制 20×7 年度财务报表时，该诉讼案件尚未判决，
甲公司根据法律顾问的意见，按最可能发生的赔偿金额 100 万元确认了预计负债。20×8 年 7 月，法院
判决甲公司赔偿原告 150 万元。甲公司决定接受判决，不再上诉。据此，甲公司相关会计处理如下：
借：以前年度损益调整 50
贷：预计负债 50
事项（3）的会计处理不正确。理由：上年度对诉讼事项的预计负债是基于编制上年度财务报表时
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第27页
的情形作出的最佳估计，在没有明确证据表明上年度会计处理构成会计差错的情况下，有关差额应计入
当期损益。
调整分录：
借：营业外支出 50
贷：以前年度损益调整 50
借：预计负债 50
贷：其他应付款 50
（4）甲公司某项管理用固定资产系 20×5 年 6 月 30 日购入并投入使用，该设备原值 1 200 万元，
预计使用年限 12 年，预计净残值为零，按年限平均法计提折旧。20×8 年 6 月，市场出现更先进的替
代资产，管理层重新评估了该资产的剩余使用年限，预计其剩余使用年限为 6 年，预计净残值仍为零（折
旧方法不予调整）。甲公司 20×8 年的相关会计处理如下：
借：以前年度损益调整 83.33
管理费用 133.33
贷：累计折旧 216.66
事项（4）的会计处理不正确。理由：折旧年限变更属于会计估计变更，不应追溯调整。
估计变更后，剩余年限中每年折旧金额＝（1200－1200/12 年×3 年）÷6＝150（万元），即每半
年折旧额 75 万元。20×8 年当年应确认的折旧金额＝1 200/12×1/2＋75＝125（万元），因此应调减
错误的处理中确认的管理费用＝133.33－125＝8.33（万元），应调减错误的处理中确认的累计折旧
=216.66-125=91.66（万元）。
调整分录：
借：累计折旧 91.66
贷：管理费用 8.33
以前年度损益调整 83.33
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