L’articolo 40, comma 1-ter, del D.L. 6 luglio 2011, n. 98 (che ha aumentato dal 21 al 22% l'aliquota ordinaria), non ha modificato le norme specifiche del D.P.R. IVA e quindi l'Agenzia interviene per coordinare in via interpretativa la nuova misura con le disposizioni del D.P.R. 633/72 .

1. Aumento dell’IVA al 22%
Gli ulteriori chiarimenti dalla circolare 32/E/2013
A. Berardino
7 novembre 2013

2. Aumento dell’IVA al 22% - ulteriori chiarimenti
IVA, l’ultimo aumento (e quello prima)
Dal 1° ottobre 2013 è decorso l’aumento dell’aliquota ordinaria dell’IVA dal 21 al 22 per cento.
L’articolo 40, comma 1-ter, del D.L. 6 luglio 2011, n. 98 (che ha aumentato dal 21 al 22%
l'aliquota ordinaria), non ha modificato le norme specifiche del D.P.R. IVA e quindi l'Agenzia
interviene per coordinare in via interpretativa la nuova misura con le disposizioni del D.P.R.
633/72, proprio con la circolare 32/E del 5 novembre 2013.
Il precedente aumento era stato disposto dall’articolo 2, commi da 2-bis a 2-quater, del D.L.
13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148,
nell’ambito delle disposizioni per la stabilizzazione finanziaria e per lo sviluppo,
Il comma 2-bis, modificando il primo comma dell’articolo 16 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n.
633, aveva previsto l’aumento dell’aliquota ordinaria, precedentemente determinata nella
misura del 20 per cento, stabilendola nella misura del 21 per cento della base imponibile
dell’operazione.
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3. Aumento dell’IVA al 22% - ulteriori chiarimenti
Il cambio di aliquota, non rappresenta una novità; tuttavia, rispetto alle precedenti variazioni
(l’ultima in ordine di tempo è avvenuta il 17 settembre 2011 con il passaggio dell’aliquota
ordinaria dal 20 al 21%), si presentano maggiori difficoltà a causa delle modifiche
apportate all’esigibilità dell’imposta, presupposto cardine nel determinare se ad
un’operazione si debba applicare l’aliquota vecchia o l’aliquota nuova.
In effetti,
• il 17 gennaio 2012, sono entrate in vigore le modifiche apportate all’art. 6, D.P.R. 26
ottobre 1972, n. 633, relative all’esigibilità dell’imposta per le prestazioni di servizi rese o
ricevute da operatori non stabiliti nel territorio dello Stato italiano,
• mentre il 1° gennaio 2013, sono diventate operative le modifiche introdotte all’art. 39, D.L.
30 agosto 1993, n. 331, conv. con modif. con L. 29 ottobre 1993, n. 427, in tema di
effettuazione delle operazioni di cessione e di acquisti intracomunitari.
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4. Aumento dell’IVA al 22% - ulteriori chiarimenti
Per emettere correttamente le fatture relative alle operazioni avvenute a «cavallo» del 30
settembre e del 1° ottobre è necessario, dunque, avere ben chiare le disposizioni
dei due citati articoli in quanto, come già detto, è la data di effettuazione o di esigibilità
dell’imposta che determinano l’aliquota a cui deve essere assoggettata l’operazione.
A questo proposito, si rileva in primo luogo come, indipendentemente dalle condizioni che
impongono l’emissione della fattura, il soggetto passivo Iva possa sempre anticipare
la fatturazione.
Chiaro in questo senso, il comma 4 del citato art. 6, il quale recita:
«se anteriormente al verificarsi degli eventi indicati nei precedenti commi o indipendentemente
da essi sia emessa fattura, o sia pagato in tutto o in parte il corrispettivo, l’operazione si
considera effettuata, limitatamente all’importo fatturato o pagato, alla data della fattura o
quella del pagamento».
Questo significa che se un operatore avesse voluto evitare ai propri clienti l’aggravio della
maggiore aliquota avrebbe potuto emettere fattura entro il 30 di settembre u.s. ed è per
questo motivo che il Legislatore normalmente dispone le variazioni di aliquota in modo
repentino e con scarso preavviso.
Ad ogni modo, non possono essere emesse fatture per operazioni che non sono chiaramente
determinate, poiché in queste ipotesi le operazioni sarebbero carenti del presupposto
oggettivo.
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5. Aumento dell’IVA al 22% - ulteriori chiarimenti
Da quali operazioni si applica l'aumento?
L'Agenzia delle Entrate ricorda che la nuova aliquota del 22 per cento si
applica alle operazioni effettuate a partire dalla data di entrata in vigore (1° ottobre 2013)
di tale misura e che ai fini della individuazione del momento di effettuazione rilevano:
a) per quanto concerne le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, l’articolo 6 del
D.P.R. 633;
b) per quanto concerne gli acquisti intracomunitari di beni, l’articolo 39 del D.L. 30 agosto
1993, n. 331, convertito dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427;
c) per quanto concerne le importazioni, l’articolo 201 del codice doganale comunitario.
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6. Aumento dell’IVA al 22% - ulteriori chiarimenti
Art 6 D.P.R. 633/72 (IVA) commi da 1 a 4
1. Le cessioni di beni si considerano effettuate nel momento della stipulazione se riguardano
beni immobili e nel momento della consegna o spedizione se riguardano beni mobili.
Tuttavia le cessioni i cui effetti traslativi o costitutivi si producono posteriormente, tranne
quelle indicate ai numeri 1) e 2) dell'art. 2, si considerano effettuate nel momento in cui si
producono tali effetti e comunque, se riguardano beni mobili, dopo il decorso di un anno
dalla consegna o spedizione.
2. In deroga al precedente comma l'operazione si considera effettuata:
a) per le cessioni di beni per atto della pubblica autorità e per le cessioni periodiche o
continuative di beni in esecuzione di contratti di somministrazione, all'atto del
pagamento del corrispettivo;
b) per i passaggi dal committente al commissionario, di cui al n. 3) dell'art. 2, all'atto della
vendita dei beni da parte del commissionario;
c) per la destinazione al consumo personale o familiare dell'imprenditore e ad altre finalità
estranee all'esercizio dell'impresa, di cui al n. 5) dell'art. 2, all'atto del prelievo dei beni;
d) per le cessioni di beni inerenti a contratti estimatori, all'atto della rivendita a terzi
ovvero, per i beni non restituiti, alla scadenza del termine convenuto tra le parti e
comunque dopo il decorso di un anno dalla consegna o spedizione;
d-bis) per le assegnazioni in proprietà di case di abitazione fatte ai soci da cooperative
edilizie a proprietà divisa, alla data del rogito notarile;
d-ter) (lettera abrogata).
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7. Aumento dell’IVA al 22% - ulteriori chiarimenti
Art 6 D.P.R. 633/72 (IVA) commi da 1 a 4
3. Le prestazioni di servizi si considerano effettuate all'atto del pagamento del corrispettivo.
Quelle indicate nell'articolo 3, terzo comma, primo periodo, si considerano effettuate al
momento in cui sono rese, ovvero, se di carattere periodico o continuativo, nel mese
successivo a quello in cui sono rese.
4. Se anteriormente al verificarsi degli eventi indicati nei precedenti commi o
indipendentemente da essi sia emessa fattura, o sia pagato in tutto o in parte il
corrispettivo, l'operazione si considera effettuata, limitatamente all'importo fatturato o
pagato, alla data della fattura o a quella del pagamento.
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8. Aumento dell’IVA al 22% - ulteriori chiarimenti
L’articolo 39 del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427
1. Le cessioni intracomunitarie e gli acquisti intracomunitari di beni si considerano effettuati
all'atto dell'inizio del trasporto o della spedizione al cessionario o a terzi per suo conto,
rispettivamente, dal territorio dello Stato o dal territorio dello Stato membro di provenienza.
Tuttavia se gli effetti traslativi o costitutivi si producono in un momento successivo alla
consegna, le operazioni si considerano effettuate nel momento in cui si producono tali
effetti e comunque dopo il decorso di un anno dalla consegna. Parimenti nel caso di beni
trasferiti in dipendenza di contratti estimatori e simili, l'operazione si considera effettuata
all'atto della loro rivendita a terzi o del prelievo da parte del ricevente ovvero, se i beni non
sono restituiti anteriormente, alla scadenza del termine pattuito dalle parti e in ogni caso
dopo il decorso di un anno dal ricevimento. Le disposizioni di cui al secondo e al terzo
periodo operano a condizione che siano osservati gli adempimenti di cui all'articolo 50,
comma 5.
2. Se anteriormente al verificarsi dell'evento indicato nel comma 1 è stata emessa la fattura
relativa ad un'operazione intracomunitaria la medesima si considera effettuata,
limitatamente all'importo fatturato, alla data della fattura.
3. Le cessioni ed i trasferimenti di beni, di cui all'articolo 41, comma 1, lettera a), e comma 2,
lettere b) e c), e gli acquisti intracomunitari di cui all'articolo 38, commi 2 e 3, se effettuati in
modo continuativo nell'arco di un periodo superiore ad un mese solare, si considerano
effettuati al termine di ciascun mese.
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9. Aumento dell’IVA al 22% - ulteriori chiarimenti
Da quali operazioni si applica l'aumento? Gli acquisti intracomunitari
In relazione agli acquisti intracomunitari si ricorda che, ai sensi dell’articolo 39 del D.L. n. 331
del 1993, dal 1° gennaio 2013, il momento di effettuazione coincide con l’inizio del trasporto o
della spedizione dei beni a partire dallo Stato membro di provenienza e non più con quello di
consegna o di arrivo nel territorio dello Stato di destinazione.
Se anteriormente all’inizio del trasporto o della spedizione è stata emessa la fattura,
l’operazione intracomunitaria, limitatamente all’importo fatturato, si considera effettuata alla
data della fattura, mentre, a seguito della modifica dell’articolo 39, diversamente da quanto
stabilito in precedenza e da quanto previsto per le operazioni interne, ai fini del momento
impositivo non rileva il pagamento di Acconti (vedi circolare 3 maggio 2012, n. 12/E) .
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10. Aumento dell’IVA al 22% - ulteriori chiarimenti
IVA per cassa
In riferimento all’IVA per cassa l'Agenzia precisa che l’aliquota IVA applicabile resta comunque
determinata sulla base del momento di effettuazione dell’operazione, individuato secondo i
criteri ordinari sopra richiamati.
È il cosiddetto criterio del “cash accounting”, introdotto dall’articolo 32-bis del D.L. 22 giugno
2012, n. 83, convertito con modificazioni dalla L. 7 agosto 2012, n. 134, che prevede deroghe
in relazione al momento della esigibilità dell’imposta e dell’esercizio della detrazione ma non
modifica i criteri di effettuazione delle operazioni.
Si ricorda che per coloro che optano per il regime dell’IVA per cassa, in quanto hanno un
volume di affari non superiore ai due milioni di euro, l’articolo 32- bis dispone che l’IVA relativa
alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nei confronti di altri soggetti passivi
IVA diventa esigibile al momento del pagamento dei relativi corrispettivi, ovvero, al più
tardi, decorso un anno dall’effettuazione dell’ operazione. Allo stesso tempo, per gli stessi
soggetti, il diritto alla detrazione dell’IVA assolta sugli acquisti è sospeso fino al momento
del pagamento dei propri fornitori.
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11. Aumento dell’IVA al 22% - ulteriori chiarimenti
Come correggere gli errori?
L'Agenzia già comunicò (comunicato stampa n. 137 del 30 settembre u.s.) che, qualora
nella fase di prima applicazione ragioni di ordine tecnico impediscano di adeguare in modo
rapido i software per la fatturazione e i misuratori fiscali, gli operatori potranno regolarizzare
le fatture eventualmente emesse e i corrispettivi annotati in modo non corretto effettuando la
variazione in aumento (art. 26, primo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972).
La regolarizzazione non comporterà alcuna sanzione se la maggiore imposta collegata
all’aumento dell’aliquota verrà comunque versata entro i seguenti termini:
• per i contribuenti con periodo di liquidazione mensile entro la data di versamento
dell’acconto IVA (27 dicembre) in relazione alle fatture emesse per i mesi di ottobre e
novembre ed entro la data di liquidazione annuale (16 marzo) per le fatture emesse nel
mese di dicembre;
• per i contribuenti con liquidazione trimestrale, entro i termini di liquidazione annuale, per le
fatture emesse nell’ultimo trimestre.
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12. Aumento dell’IVA al 22% - ulteriori chiarimenti
Per le imprese di servizi di somministrazione di acqua, luce, gas, ecc..
La circolare affronta dettagliatamente il problema perché i servizi in questione vengono
fatturati sulla base di una rilevazione presuntiva dei consumi e successivamente possono
essere fatti i conguagli a credito in caso di minori consumi effettivi.
La circolare n. 45/E/2011 (relativa al precedente aumento IVA) aveva indicato come, per i
conguagli relativi a bollette emesse in periodi con aliquote diverse, nella nota di accredito
dovesse essere applicata “l’aliquota IVA il più possibile coerente con la precedente
fatturazione oggetto di conguaglio”, criterio complesso dal punto di vista operativo per le
aziende del settore.
La nuova circolare fornisce un criterio alternativo.
• Nelle note di accredito è possibile applicare l’aliquota IVA ordinaria indicata nell’ultima
fattura emessa per il periodo cui il conguaglio si riferisce e nei limiti dell’imposta
addebitata con tale aliquota nella fattura stessa. Per l’eventuale eccedenza di credito da
restituire, bisogna fare riferimento alle fatture immediatamente antecedenti fino al
completo recupero degli importi.
• Nel caso in cui il saldo risulti a debito del cliente, l’aliquota IVA applicabile al saldo
imponibile è quella vigente al momento di emissione della fattura di conguaglio.
• Se invece la nota di variazione viene emessa in relazione a conguagli tariffari, l’aliquota
IVA delle note di accredito deve essere necessariamente quella originariamente applicata.
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13. Aumento dell’IVA al 22% - ulteriori chiarimenti
Le note di variazione (da ricordare, per tutti)
Le note di variazione di fatture emesse precedentemente all’aumento dell’aliquota Iva (ante 1°
ottobre 2013) devono essere emesse con la stessa aliquota dell’operazione originaria.
Questo perché le note di variazione non documentano una nuova operazione, ma
rappresentano unicamente la rettifica della precedente.
Molti e concordi sul punto gli interventi dell’Amministrazione finanziaria:
• R.M. 29 luglio 1980, n. 383041;
• R.M. 18 luglio 1984, n. 398113 ;
• R.M. 24 luglio 1986, n. 357050.
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