2020/10 電子報專題1

1. 法國數位稅法與數位貿易總協定之合致性1
東吳大學法律研究所國際法組 劉家儀
摘要
法國總統馬克宏於 2019 年 7 月簽署數位稅法案（digital service tax, DST）。
該法案對符合營收門檻之公司課予 3%之數位稅。由於符合該法案條件之企業多
為美國企業，引起美國反彈認為該法案是對美國企業之歧視，並依照 301 條款對
法國數位稅法案進行調查。本文將以 WTO 之服務貿易總協定之國民待遇原則檢
視法國數位稅法案是否有違反國際貿易規則、構成對外國歧視之可能。
1
本文為城中國際手札電子報第一期文章，未經作者同意請勿隨意引用。

2. 1
一、前言
法國總統馬克宏於 2019 年 7 月 24 簽署法國於同年 3 月公布之數位服務稅
（digital service tax, DST）法案2
。該法案對符合課稅門檻之公司，根據其於目標
廣告投放服務（targeted advertising service）以及數位中介服務（digital interface
service）所得之收入課徵 3%之數位稅。該法案引起美國的反彈，並於 2019 年 7
月根據「美國 1974 年貿易法（The Trade Act 1974）」之 301 條款發起對法國數位
稅法案之調查，並於同年 12 月發表調查報告。該報告認為法國之數位稅法規在
企業收入之門檻規範刻意排除法國企業，是對美國企業之歧視3
，並表示若法國
堅持對美國企業課予數位稅將對法國進口之商品提高 100%之關稅。
雖在兩國協商後，法國已於 2020 年 1 月宣布暫緩對企業課徵數位稅4
，但也
表示若未在年底前出現全球性之數位稅規範，將依據其國內法規自行開徵數位稅，
屆時恐再引起美國之反彈而引發貿易戰。本節擬討論法國之數位稅法案是否有違
反 GATS 之國民待遇原則，造成對其他會員國尤其美國企業產生貿易歧視。本文
將先簡介法國數位稅法案內容，接者檢視法國措施與 WTO 服務貿易總協定
（General Agreement on Trade in Services, GATS）中國民待遇原則的合致性，並
討論法國是否得以該協定第 14 條之例外條款免除其義務。
二、法國數位稅法案簡介
法國政府於 2019 年 3 月公布數位服務稅法案，同年 7 月以由總統簽署通過，
並自 2019 年 1 月 1 日起回溯適用5
。該法案主要內容與歐盟數位經濟公平課稅草
案大致相同。
（一）應稅服務
法國之數位稅法案是對在法國境內提供「數位中介平台服務」以及「目標廣
告投放服務」之營收課徵 3%之數位稅。
「數位中介平台服務」是指透過電子通訊，提供一數位中介平台供使用者互
相聯繫，並能直接透過該平台進行貨品交易或是服務之提供。是提供中介平台供
使用者間互動使用、進行交易之中介媒合平台。因此該應稅服務並不包含平台業
者販賣自身商品、提供平台自身品牌之影音服務訂閱，另外線上金融服務平台以
及線上支付平台也不在此類應稅服務之範圍內6
。舉例而言，零售商透過 Amazon
平台販售商品予消費者及屬於該法案所與規範之服務，然而若是由 Amazon 於平
台上販售其存貨，因並未媒合兩個或以上之使用者，故不屬於該法案所欲規範之
2
Loi 2019-759 du 24 juillet 2019 portant création d'une taxe sur les services numériques et modification
de la trajectoire de baisse de l'impôt sur les sociétés; 英文版法條參見 Office of The United States
Trade Representative [USTR], Report on France’s Digital Services Tax Prepared in the Investigation
under Section 301 of the Trade Act of 1974 [301 Report], Appendix I (2019),
https://ustr.gov/sites/default/files/Report_On_France%27s_Digital_Services_Tax.pdf
3
301 Report, at 1.
4
鉅亨，美法和談！年底前關稅戰、數位稅全面休兵，網址：
https://news.cnyes.com/news/id/4435896（最後瀏覽日期：2020 年，7 月 6 日）。
5
國發會經濟發展處，歐洲數位服務稅發展簡析，台灣經濟論衡，18 卷第 1 期，2020，頁 59。
網址：https://reurl.cc/KkgD9j（最後瀏覽日期：7 月 9 日）
6
Id. at. 13-14.

3. 2
服務。
「目標廣告投放服務」是指根據使用者瀏覽廣告之喜好投放相關內容之廣告、
收集使用者瀏覽廣告偏好之數據以及販賣使用者在網路廣告喜好之相關數據7
。
（二）應稅服務之收入範圍
數位稅法案所適用之收入範圍為，公司在法國提供應稅服務於一會計年度中
之收入。該法案於第 299 條詳細定義了何為「應稅服務所生之收入」及「在法國
提供應稅服務」，並說明如何算公司「在法國提供應稅服務所生之收入8
。」
「提供數位中介服務所生之收入」為平台使用者支付給該平台之所有款項，
但不包含支付予第三方之費用，如運費或其他營運必須之費用9
。該法案將「在
法國提供中介平台服務」分為可交付商品或服務之平台以及不可交付商品或服務
之平台兩種。前者為平台使用者之一位於法國境內，並於當年度透過平台完成交
易，例如，商品或服務之銷售者之所在地為法國境外，僅消費者於法國境內（該
消費者不必為法國居民）即屬之10
；後者為使用者於法國境內創建帳號，並於當
年度透過該平台獲得服務或商品11
，如，外國人於法國訂閱國外網站之線上約會
服務12
。於法國提供該服務所生收入是以當年度該服務於法國所生收入在公司於
該服務總收入之占比計算13
。
「廣告投放服務之收入」係指廣告客戶或代理商支付之費用或其他與其運轉
有關之業務款項，該項收入包含公司將將廣告投放自第三方網站之收入14
。而「在
法國提供廣告投放服務」分為銷售於法國之使用者今年度瀏覽該平台之數據以及
透過搜集在法國的使用者之數據並於該平台投放相關廣告兩種15
。前者之計算方
式為該年度出售法國使用者資訊所佔之比例，後者為該公司當年度使用法國用戶
資訊所佔之比例16
。
（三）營收門檻
該法案之課稅門檻是該公司在上一會計年度，全球應稅服務年營收超過 7.5
億歐元，且於法國應稅服務收入超過 2500 萬歐元17
。若為集團中之公司則以其
所屬集團之營收計算。美國 301 報告中指出，這兩項營收門檻不只將小公司排除
在課稅範圍以外，法國本地大型且成功之公司也會因為全球營收的規定而被排除
在數位稅的課稅範圍外18
。
三、以 GATS 第 17 條國民待遇原則檢視法國數位稅法案
法國數位稅法案，在法規中之規範是對全球企業一體適用，條文之文字本身
7
301 Report, at.15. Translation of French DST Law, art. 299. II.1.
8
Id. at. 17.
9
Id. at. 18.
10
Id. at. 19.
11
Id. at.18. Translation of French DST Law, Art. 299 bis. II.
12
Id. at. 19.
13
Id. at. 20. Translation of French DST, Art. 299 bis IV.
14
Id. at. 18.
15
Id. at. 19. Translation of French DST Law, Art. 299 bis. III.
16
Id. at. 20. Translation of French DST, Art. 299 bis IV.1-4.
17
Id. at. 22. Translation of French Law, Art. 299.III.
18
Id. at. 22.

4. 3
無法看出對其他會員國之歧視。然而在收入門檻部分，其所規定之年度營收超過
7.5 億歐元且於法國之應稅服務收入超過 2500 歐元之規定，實質上卻將大部分法
國公司排除。根據調查，受到影響的 27 個企業當中僅有一家法國公司而美國公
司則有 17 間19
。301 報告證據指出，法國財政部長曾多次表明數位稅法案是為針
對以 Google、Apple、Facebook、Amazon 為首之美國數位服務企業所設20
，且許
多法國企業皆被排除在該法案之門檻外。報告中更指出，該法案規定之應稅服務
之提供在法國大部分為美國企業主導，然而由法國公司主導之傳統廣告部門
（conventional advertising sector）以及中介平台之通訊（communication）方面具
有相當優勢，卻不在數位稅法案之課稅範圍且無其他課稅規定21
。除此之外，法
國財政部長也證實，數位稅之稅額可從法國公司之所得稅中扣除以減少該法案對
法國企業之影響22
。
綜合上開理由，美國認為法國之數位稅法案是對美國數位服務公司之歧視。
然而是否法國之數位稅法案有違反 GATS 中國民待遇原則之規定仍須進一步檢
視。
（一）數位服務之市場進入
GATS 與《關稅暨貿易總協定》（General Agreement on Tariffs and Trade, GATT）
之架構不同。在 GATT 中國民待遇原則屬於一般性義務，然而在 GATS 第 17 條
23
之國民待遇原則是屬於特殊承諾。會員國在服務貿易之開放上相對 GATT 所規
定之貨品貿易具有彈性，僅對其於入會承諾表中所承諾之項目具有國民待遇原則
之義務。
因此在檢視法國之數位稅法是否有義務符合 GATS 國民待遇原則時，須先確
認法國所屬之歐盟是否於承諾表中有對其法規中所規範服務之承諾。法國數位稅
法所規範之服務為「數位中介平台服務」以及「目標廣告投放服務」。
在 WTO 所編纂之「服務部門分類表（Sectoral Classification List (W/120)）」
中將服務分為數類以供會員國於承諾表中使用。法國數位稅法案所規範之服務為
近年才開始發展之數位貿易領域，於 W/120 編寫時並未存在，因此無法於當中
找到完全符合之類別名稱。但不論是中介平台服務或是目標廣告投放服務皆為對
線上資訊之處理以及運用，因此或可將其歸類為 W/120 中「線上資訊與/或資料
處理服務」類別。我國之稅務行業標準分類，也將此類中介平台服務歸於資料處
理服務類別24
。
進一步檢視歐盟之承諾表25
，法國於「線上資訊處理服務」類別是承諾完全
19
Id. at. 26-27
20
Id. at. 22
21
Id. at. 36-41
22
Id. at. 48
23
GATS 第 17 條條文：「對承諾表上所列之行業，及依照表上所陳述之條件及資格，就有關影響
服務供給之所有措施，會員給予其他會員之服務或服務提供者之待遇，不得低於其給予本國同類
服務或服務提供者之待遇。」
24
稅務行業標準分類（第八次修訂）。
25
European Union Schedule of Specific Commitments, WTO Doc, GATS/SC/157(May.7, 2019)

5. 4
開放26
，因此有遵守 GATS 第 17 條國民待遇原則之義務。
（二）同類服務給予差別待遇
確認法國數稅稅法案規範之措施為其於承諾表中承諾開放之項目後，接著需
檢視其措施是否構成 GATS 第 17 條國民待遇義務之違反，並構成對美國企業之
歧視。根據條文規定，「會員給予其他會員之服務或服務提供之待遇，不得低於
其給予本國同類服務或服務提供者之待遇。」在試用時需同時檢驗其同類性以及
是否有對其他會員國有低於本國之待遇。以下將分兩部分根據法國數位稅法案中
之應稅服務分別討論其是否有違反本條之規定，對美國數位服務公司產生歧視。
1. 同類服務或服務提供者
GATS 第 17 條條文中在同類性這項要件是規定其措施不得低於其本國「同
類服務或服務提供者」，因在 GATS 條文中並未對同類服務或服務提供者有明文
定義，且認定之相關案例並不多，上訴機構在「歐體香蕉案 III」中認為同類服務
或服務提供者之認定應可以 GATT 條文之解釋作為參考27
。在 1996「日本酒稅
案」中，上訴機構對同類產品之認定提出四項檢驗標準，分別為：產品最終用途
(end-use in a given market)、消費者喜好和習慣(consumer’s tastes and habits)、產品
之特性(properties, nature and quality)以及關稅分類(tariff classifications)。然而因有
形之貨品與無形之服務在判斷上仍無法完全相同，因此仍須經過調整無法完全套
用。
本條分別有對「同類服務」以及「同類服務提供者」進行規範。在「歐體香
蕉案 III」中，爭端解決機構分別對「同類服務」以及「同類服務提供者」有認定。
對於同類服務之認定，爭端解決機構是以 W/120 以及聯合國中央貨品分類（CPC）
作為判斷標準。而在同類服務提供者部分，小組以及上訴機構之認定方法係透過
服務內容是否相同進行判斷，而不論服務提供者之本業是否相同。換句話說，是
以其所提供之「服務」內容作為判斷依據，提供相同服務之業者即為同類服務提
供者28
。然而在「美國賭博案中」，上訴機構以訴訟經濟為由並未審理第 17 條之
義務，因此無法判斷其見解29
。
（1）目標廣告投放服務
在法國數位稅法案規範中，提供目標廣告投放服務，是指透過搜集使用者資
訊並根據其喜好、需求，進而於該公司之線上平台投放相關廣告。而該法案規範
之對象為提供數位服務之公司，因此以下就同類服務提供者部分進行判斷。
在 301 報告中美國所提出之比較係於法國之數位廣告市場中，進行數位廣告
投放業務之公司。除數位服務公司外，法國之傳統廣告公司也有進行部分數位廣
告之業務。若根據過去 WTO 爭端解決機構之見解，同類服務提供者是以服務提
供內容是否相同作為判端基準，則不論是數位稅法規範中之數位服務公司或是傳
26
Id. at 61.
27
Appellate Body Report, European Communities-Regime for the Importation Sales and Distribution
of Bananas, WT/DS27/R (May 22, 1997), paras. 231.
28
林伊君，GATS 同類服務與服務供給者問題之研究，國立政治大學法律研究所，2008，頁 4。
29
Appellate Body Report, United States-Measures Affecting the Cross-Border Supply of Gambling and
Betting Services, WT/DS285/AB/R(April 7, 2005), paras. 6.424-426.

6. 5
統廣告公司，只要有進行數位廣告服務，便可視為同類服務提供者。
（2）數位中介平台服務
數位中介平台服務是指提供線上平台以供使用者於平台互動或進行交易之
服務。該服務之重點在於業者提供一平台媒合多邊使用者，而平台業者並未參與
當中之交易及互動。以 booking.com 為例，應稅服務應為該數位服務公司所提供
以媒合賣方（飯店業者）與買方（消費者）為目的之中介平台（網站）而非訂房
服務。
在數位中介平台部分，美國主要以電子商務（e-commerce）市場中之公司進
行比較。美國公司在全球電子商務（e-commerce）具有主導地位，然而在法國電
子商務市場中是以法國公司為主30
。報告更進一步指出，法國公司在線上零售業、
運輸、音樂串流等服務皆在法國電子商務市場佔有一席之地甚至是具有主導地位
31
。然而上述在法國公司具有優勢之服務並不在數位稅法案之規範內，進一步檢
視美國公司及法國公司是否為同類服務供給者。
根據法國數位稅法案所欲規範之對象為「數位中介平台服務」提供之公司。
然而報告中提及法國公司較具優勢之電商平台業者並非是提供「中介平台」服務。
舉例來說，受到影響之美國企業如 Uber，是提供平台媒合第三方（司機與乘客）
並於平台上完成交易；而報告中提及法國計程車業者所提供之線上叫車服務，僅
為業者於自身 app 提供其公司之業務32
，並無中介平台。
美國公司所提供之服務為「平台中介」然而法國公司所提供之服務為公司自
身「商品或服務」之交易。本文認為雖從結果上來看，消費者是得到相同的服務
（如 uber 或計程車代步），然而在本質上，美國公司（提供媒介平台）及法國公
司（提供服務或商品本身）所提供之服務內容並不相同。又根據過去爭端解決機
構之見解，服務內容相同之服務供給者為同類服務供給者，因此美國公司及法國
公司應非同類服務供給者。
2. 給予較差之待遇
（1）目標廣告投放服務
根據美國 301 報告，全球線上廣告之主導公司幾乎皆為美國公司，而美國公
司也在法國數位廣告市場具有主導地位33
。根據調查，2019 年在法國有超過 75%
之廣告投放是 Google 及 Facebook 對其帳號進行34
。在法國同樣也有進行線上廣
告投放業務之公司，然而該些公司通常規模較小，不致符合法案之收入門檻，或
是僅為傳統廣告公司之一部分業務，而傳統公司並非法國數位稅法案欲規範之數
位服務公司，兩者皆不會受到數位稅之影響。
在美國數位服務公司於法國市場具有主導地位之情況下，法國數位稅法案之
門檻實際執行上，將大部分法國公司排除在外，而符合收入門檻受到影響，並將
30
301 Report, at. 38.
31
Id.
32
Id. at. 39.
33
Id. at. 39.
34
Id. at. 36.

7. 6
被課予 3%稅額之公司大多數為美國公司。雖法國之數位稅法案在形式上並未對
國內外業者予以歧視，然而若依據 WTO 爭端解決機構過去之見解，在實際執行
上恐有對外國同類服務供給者給予較差之差別待遇之疑慮。
（2）數位中介平台服務
美國於 301 報告中所提出受到差別待遇之公司與法國公司並非同類服務供
給者，因此即無比較是否有差別待遇之必要。
（三）小結
在目標廣告投放服務部分，法國數位稅法案雖條文是一體適用法國及其以外
之國家，然而實際執行仍能看出其在設計上似乎有意排除法國公司，並因此造成
對美國公司之差別待遇，違反 GATS 第 17 條國民待遇之義務。法國財政部長曾
證實，為減少法國企業受到數位稅法案之影響，其數位稅額得從法國所得稅扣除，
又根據 301 報告，法國數位稅法案受到影響之企業中，僅一家數位廣告投放公司
為法國本國之公司。因此在目標廣告投放服務部分，法國之數位稅法案恐有違反
GATS 第 17 條國民待遇原則之疑慮。
然而在對中介平台服務部分，本文認為就美國 301 報告所提出之說法分析，
法國數位稅法案應無違反 GATS 第 17 條之國民待遇義務。法國數位稅法案之立
法目的所欲解決之問題為因數位化經濟，在無實體之情形下仍可遠端操作而或獲
得大量營收，卻因奠基於實體之國際租稅原則導致產生稅收上之損失。因此研擬
對數位服務公司課予數位稅，而其課稅基礎即為透過數位化經濟所得之收入。法
國數位稅法案所欲規範之內容為「數位服務（中介平台）」而非其「實際交易（商
品、訂房等等）」之內容，兩者並非同類服務，因此若美國以 301 報告中所提出
之電子商務市場為理由認為法國之措施是對同類服務之歧視，應無法成立。是故，
本文認為在數位中介服務之檢驗部分美國所提出之比較因非同類服務提供者而
無法成立。
四、法國數位稅是否得以 GATS 第 14 條一般例外條款免除義務
GATS 第 14 條35
例外條款延續 GATT 第 20 條例外條款之規定，分為前言以
及子項。被控訴方得以子項之內容做為例外主張，免除其於一般規範中之義務，
但其措施仍須符合前言之規定不得對其他會員造成專斷、不合理之歧視。該條與
GATT 第 20 條之一般例外條款相同，由被控訴方負舉證責任並分兩階段檢驗，
被控訴方所為之措施首先須先符合該條中任一子項之要件，其次須符合前言之規
定方有該條例外之適用。
若法國數位稅法案有違反 GATS 第 17 條國民義務待遇原則，則法國或可主
張本條例外中（d）款針對稅收措施之一班例外規定正當化其差別待遇，並免除
其義務。
35
GATS 14 條條文：「本協定不得禁止會員為下列目的之所需，而採取或執行之措施;惟此等措
施之適 用方式，不得對一般條件類似的國家間形成專斷或不合理的歧視，或對服務貿易構成隱
藏性之限制」

8. 7
（一）子項
根據本條（d）款之規定，會員國所實施造成差別待遇之措施，其目的若是
為確保對其他會員國之服務提供者公平且有效地課徵直接稅36
，則不會有第 17 條
國民待遇原則之違反。法國之數位稅措施若為直接稅且符合公平且有效之要件，
即符合該款之要件，得以此作為主張。
該條條文在附註六列舉出所謂公平且有效之措施。其中第一項為「對因課稅
標的源自或位於會員境內而負有納稅義務之非境內居住服務提供者之措施。」法
國之數位稅措施即是為解決在其境內提供數位服務獲利，卻因無任何「常設機構」
而無法課稅，導致其稅收上之損失問題。數位稅法案之應稅服務為於法國境內之
數位平台中介服務及數位廣告投放服務，而服務提供者包含未在其境內設立「常
設機構」之公司。因此，數位稅法案應可該當本條之公平且有效之措施。
關於直接稅之定義則被規定在 GATS 第 28 條（o）款當中。所謂直接稅為
「對總所得、總資本或所得及資本之成分所課徵之稅收。」根據法國數位稅法案，
是對符合營收門檻之公司針對其數位營收課徵 3%之數位稅。
稅法中以營收為稅基之稅為加值型營業稅，加值型營業稅是由業者向消費者
代收之間接稅，並非直接稅。在 GATS 第 14 條（d）款附註提及，本款及本款附
註中之租稅相關定義及概念，是跟據實施措施之會員國國內法律所定之相同或類
似概念而定37
。根據歐盟稅制，各成員國需徵收加值型營業稅（VAT），法國在國
內法中有針對「營收」課徵 10%到 20%之加值型營業稅，此類稅收是由業者、廠
商向消費者代收之稅款，屬於間接稅。
又根據 OECD 之第一項行動計畫中對數位經濟稅收問題的描述，該計劃是
為解決數位經濟下因企業以無實體據點之方式進行跨國交易導致國家在稅收上
之損失之問題，而其所損失之稅收及為加值型營業稅。
法國數位稅法案之立法是為解決上述問題所訂立，且數位稅是對企業之營收
進行課稅，應可將其歸於因應數位經濟而生之新型加值型營業稅，屬於間接稅之
一種。綜合上述，本文認為法國之數位稅應不屬於直接稅，因此不符合本條（d）
款之要件。
（二）前言
GATS 第 14 條例外條款之適用方式與 GATT 第 20 條相同，首先須符合子
項之要件，其次為前言。兩者皆符合才得以適用。而本案中因法國數位稅法案
並未符合子項之規定，因此無須再就前言進行解釋。
綜合上述子項及前言之檢視，法國無法以例外條款作為抗辯免除其國民待遇原
則之義務。
36
GATS XIV, inconsistent with Article XVII, provided that the difference in treatment is aimed at
ensuring the equitable or effective6 imposition or collection of direct taxes in respect of services or
service suppliers of other Members;
37
GATS XIV footnote6, Tax terms or concepts in paragraph (d) of Article XIV and in this footnote are
determined according to tax definitions, or equivalent or similar definitions and concepts, under the
domestic law of the Member taking the measure.

9. 8
五、結論
本文以 WTO 服務貿易協定之國民待遇條款進行檢視，法國之數位稅法案在
廣告投放服務部分或有違反該條義務之可能，且因數位稅非屬直接稅而無例外條
款之適用。然因美國與法國之紛爭並未實際上進入 WTO 之爭端解決機構，且兩
國目前達成協議，法國將在 2020 年底，國際數位稅框架完成前暫停實施數位稅
法案；美國也同意暫停報復行動。因此本文之分析僅為推測，實際上若兩國之紛
爭進入爭端解決程序會有何種結果未可得知。
經濟合作發展組織（OECD）原預計將於今年（2020）底前協調各國，訂立
國際一致之數位稅框架。然因新冠疫情之擴大，在防疫當前之情勢下，各國在數
位稅框架之共識達成上尚有困難。然而新冠疫情的擴大雖延宕了數位稅框架之討
論，卻也讓線上服務、交易等活動更加活絡，各國逐漸意識到數位稅之重要性。
目前國際間之調和工作尚在進行，OECD 也於 2020 年 10 月 12 日發表聲明，期
望能在 2021 年年中達成協議。
惟在國際間尚未有明確共同規範前，各國單方行使之數位稅措施仍有可能會
造成對他國企業之歧視而違反 GATS 之規範。本文認為，在國際共同規範發表
前，或可先以雙邊之方式進行協商，以免因單方措施產生歧視而造成不必要之貿
易戰爭。