Exemple methodeabc

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Exemple methodeabc

  1. 1. Contrôle Budgétaire Méthode ABCdans le cas d’un processus industriel de stérilisation au sein d’un grand hôpital public Champemond Olivier Lombard Guillaume Fumanal Raphael Stipal Aymeric Cotillon Herve Ardouin Lois
  2. 2. Introduction: Face à l’évolution rapide de leur environnement, les décideurs ont besoin d’un outilleur permettant d’apprécier en temps réel les effets de leurs décisions sur lefficience delorganisation dont ils sont responsables. La comptabilité et le management par activité(ABC/ABM) sont des méthodes qui comblent les lacunes de la comptabilité analytiquetraditionnelle dans la recherche de la causalité des coûts. Les auteurs présentent ce concept autravers de lexemple dun processus industriel de stérilisation au sein dun grand hôpital public. Réduction des dépenses, nouvelles contraintes réglementaires : face à lévolutionrapide de leur environnement et comme tous décideurs, les responsables hospitaliers sontconduits à prendre des décisions de plus en plus vite et dont les conséquences budgétaires sontsouvent très importantes. De ce fait, ils ont besoin de prévoir, puis de contrôler les effets deleurs décisions sur les coûts de revient des prestations hospitalières et de lorganisation miseen place pour les produire.ABC/ABM, UNE APPROCHE CENTRÉE SUR LES MÉTIERS Pour répondre aux besoins spécifiques des entreprises actuelles et notamment desprestataires de services, une nouvelle méthode de comptabilité de gestion est apparue auxEtats-Unis dans les années 80 : la comptabilité par activité dénommée activity based costing.Comme le nom de cette méthode lindique, lunité dinvestigation est lactivité. Une activité estdéfinie comme un ensemble de tâches élémentaires, réalisées par un individu ou un groupefaisant appel à un savoir-faire spécifique. Les activités sont : • homogènes du point de vue de leur comportement et de leurs coûts ; • orientées vers la production dun résultat (output) à partir dun panier de ressources (inputs) ; • destinées à un client interne ou externe. Les activités sont organisées en processus, qui constituent le fondement de touteorganisation y compris celle de lhôpital. Le coût de chaque processus est la somme des coûtsde ses activités (Figure1). Lintroduction de la notion dactivité et en particulier dactivité desoutien (voir plus loin, non représentée dans la Fig. 1) permet de connaître le niveau deperformance économique de lorganisation et réduit de façon drastique lapproximationhabituelle sur limputation des charges indirectes.
  3. 3. MÉTHODE Pour illustrer la méthode, nous présentons le travail effectué sur le processus destérilisation de lhôpital de FontPré, un des établissements du Centre intercommunal deToulon - La Seyne-sur-Mer dans le Var pour la période comptable de 1997Choisir les objets de coûts Un atout original de la méthode ABC consiste à identifier la finalité de chaque activité: à qui, à quoi cette activité est-elle destinée? Dans le langage dABC, on parle des objets decoût, par exemple : les produits, les services, les clients, les fournisseurs, les marchés, etc.Lorsque létude est à son terme, lidentification de ces objets de coûts peut peser lourd dans lesdécisions à prendre. Dans lexemple présent, le choix nest pas aussi large, et de touteévidence, les objets de coût du processus de la stérilisation sont les produits, cest-à-dire "lesarticles stérilisés". Encore faut-il apporter une structuration à ces très nombreux articles.La réflexion sur le choix des objets de coûts les plus pertinents sest structurée autour dequatre préoccupations du pharmacien-chef de service :Maîtriser et améliorer le processus de stérilisation La démarche qualité mise en place sur le processus implique une optimisation descoûts de fonctionnement. Le décideur doit pouvoir connaître les conséquences dunchangement dorganisation au niveau du processus dans son ensemble mais aussi au niveau dechacune des activités le constituant. Cela passe par la connaissance du coût de chaque activité.Cette information, combinée aux résultats opérationnels : productivité, erreurs, retards, pertes,casse, etc., permet dapprécier lefficience du processus.Définir la politique dachat de son service Cela consiste à pouvoir choisir objectivement entre le fait de stériliser soi même etdacheter des produits prêts à lusage, sachant que le choix aura forcément une incidence sur letaux dusage des ressources humaines et matérielles.
  4. 4. Rater le prix pour la sous-traitance Face à la multiplication des contraintes réglementaires et à la lourdeur desinvestissements, des établissements de soins de plus petite taille souhaitent confier tout oupartie de leurs travaux de stérilisation à lhôpital dans le respect de la réglementation envigueur. II faut donc déterminer un prix de facturation LES OBJETS DE COÛTS POTENTIELS Les gammes. Une gamme regroupe des produits homogènes quant à leur usage etsurtout quant à leur traitement dans le processus de stérilisation. Le service de stérilisation aretenu neuf gammes différentes- Linstrumentation bloc sous container -Linstrumentation sous double emballage- Linstrumentation sous simple emballage- Le matériel de ventilation -La biberonnerie- La verrerie- Le matériel à lavage manuel -Les textiles- Les articles à usage torique Les gammes se sont montrées être les objets de coût les plus adaptés. La connaissance ducoût de revient par gamme va permettre au décideur de définir sa politique dachat. détablirune grille de facturation pour la sous-traitance et danalyser objectivement les offres desprestataires privés. Dans notre cas. il nest pas nécessaire de rechercher un niveau de détail plus important encalculant précisément le coût de revient par produit ou par article ; niveau quil est toujourspossible datteindre par la suite à partir du modèle mis en place. Le choix entre larticleautoclavable et à usage unique ne concerne pas un produit en particulier mais une ou plusieursgammes pour que la décision ait une incidence réelle sur le taux dusage des ressourceshumaines et matérielles. La méthode ABC/ABM se doit de coller aux besoins du décideur et non lencombrer avecdes informations qui ne lui sont pas nécessaires
  5. 5. Modéliser le processus La modélisation du processus consiste à en identifier les différentes activités. Cest eneffet au niveau de lactivité que se forment les coûts. Ces derniers dépendent directement de lafaçon dont le travail est organisé et de la qualité des résultats obtenus. Ainsi, lexistence dedysfonctionnements viendra à coup sûr grever le coût de revient de la gamme.Analyser les propositions concurrentielles- A linstar de la sous-traitance par les grands centres hospitaliers, certaines sociétés envisagent de proposer aux établissements de santé publics et privés de prendre en charge la stérilisation. Leurs propositions seront-elles vraiment intéressantes ?- Face à ces préoccupations, quels objets de coût doit-on choisir ? Trois possibilités étaient offertes.- Les articles. Ce sont les références de base : un scalpel, une compresse, un biberon, etc.- • Les produits. Dans la terminologie utilisée par létablissement : "groupe darticles composant un ensemble" (par exemple : plateau de soins). Les articles conditionnés individuellement, sont eux-mêmes des produits.
  6. 6. COÛT PAR UMA(Unités de Mesure dActivité)- Nombre articles décontaminés- Nombre darticles réceptionnés- ,Nombre (articles nettoyés- Nombre de produits conditionnés- Nombre de produits stérilisés- Nombre de produits délivrés- Nombre de m² de surface entretenue- Effectif managé Les UMA de lactivité "entretenir surfaces" sont distribuées au prorata de la surfaceutilisée par les gammes. Cette surface ne dépend pas du volume de la gamme et son entretienest le même, que la gamme comporte 600 produits comme la gamme matériel de ventilationou quelle en comporte 65100 comme la -gamme biberonnerie. Cet entretien est lié auxexigences des protocoles dhygiène. A lextrême, le traitement par le service dun seul articlenécessiterait lentretien de toutes les surfaces du service. Les activités récentes devront être intégrées dans le modèle. Ainsi FUMA choisie pourlactivité "réaliser des audits internes" est le nombre de procédures contrôlées. Comment lesgammes vont-elle consommer cette activité ? Lactivité ne dépendant pas du volume darticlesou de produits traités. la répartition des UMA de cette activité se fera proportionnellement aunombre de gammes concernées par les activités soumises à procédure. Le coût unitaire par UMA étant connu, le calcul du coût de revient par gamme aprèsrépartition des UMA est une formalité. ABC permet ainsi de bien visualiser lélaborationprogressive des coûts de chaque gamme. Ainsi, lABC/ABM constitue un outil performant pour piloter les démarchesdamélioration continue de la qualité, pour faciliter les changements de stratégie et decomportement dans lentreprise. Dans le cadre de lABM, les démarches qualité prennent enfinune dimension économique.
  7. 7. La gestion par activité paraît avoir un bon avenir tant dans les entreprises que dans lesservices publics (hôpitaux dans notre exemple), car elle va dans le sens des préoccupationsactuelles : maîtrise des coûts, de la qualité et des risques. Ce simple fait justifie amplement le suivi des activités de soutien quimplique la méthodeABC, suivi que lon naurait jamais pu réaliser avec une méthode traditionnelleLES ACTIVITÉS DU PROCESSUS DE STÉRILISATION Cette prise en compte des activités de soutien est un élément original de la méthodeABC/ABM. On considère que ces activités sont susceptibles dêtre créatrices de valeurajoutée pour le client ou lentreprise et doivent à ce titre, être aussi bien maîtrisées que lesactivités principales alors que les méthodes traditionnelles tendent à les imputer en tant quecharges indirectes sans plus danalyse. Lidentification des activités nécessite une phase dobservation du terrain dontlavantage est de rapprocher les contrôleurs de gestion des opérationnels.Le chef de service, avec son équipe, a identifié les activités représentées ci dessus.Compte tenu de lexigence dhomogénéité des activités, nous aurions pu détailler certainesactivités de notre étude telle que "nettoyer articles" « nettoyer en machine et nettoyer à lamain". Cela aurait nécessité un travail plus important et inutile au regard de nos objectifs. Dessimulations ultérieures nous ont dailleurs permis de constater que lincidence de cette décisionétait peu significative en terme de coût.RÉPARTITION DES UMA ENTRE LES GAMMESCertains coûts étaient minimisés. Ainsi, les immobilisations sont valorisées au montant de la dotation de lexercicecomme lexige la réglementation comptable. Mais cette pratique diminue le coût de lastérilisation quand la valeur résiduelle des investissements baisse et interdit ainsi toutecomparaison dans le temps ou avec dautres établissements. Enfin, on a pu vérifier que le plan comptable nest absolument pas formaté pourlABC. Pour cela, chaque opération comptable enregistrée devrait être codée en fonction delactivité à laquelle elle correspond afin déviter un retraitement ultérieur toujours plus long.. Ces opérations de valorisation ont apporté un certain nombre dinformationscomplémentaires caractéristiques de la méthode ABC: Le budget réel du service (5252 kF) est supérieur de presque 16 % au budget figurantdans le rapport dactivité (4532 kF). Cette différence sexplique par les corrections évoquéesprécédemment.
  8. 8. Pour les activités principales,les UMA sont affectéesaux gammes selon le nombredarticles traités par les activités Une analyse économique et financière devrait éclairer les choix en matière de stratégiedinvestissement, notamment pour les autoclaves dont les coûts de maintenance sontimportantspresque 26 % du coût de lactivité "stériliser produits". Le calcul met en évidence limportance de lactivité "conditionner produits". En allantplus en détail dans la structure des coûts, on constate que le poids des ressources humaines(très lourd en valeur) nest pas le seul élément déterminant, puisquil ne représente "que" 55 %alors quil pèse 95 % dans lactivité "réceptionner articles". 30 % du coût de lactivité est dûaux consommables (emballages, etc.). A partir de cela, des actions pourront être menéesrelatives à lergonomie des postes de travail et à la lutte contre les gaspillages. Le poids de lactivité "manager" est lui aussi loin dêtre négligeable. I1 sera intéressantde se pencher sur la valeur ajoutée des postes Tableau 4 dencadrement. Ces informations seront utilisées par le chef de service pour définir les actions à mettreen ouvre dans le cadre du management des activités du processus de stérilisation (ABM).Valoriser les produits Dans la logique de lABC, les produits (dans notre cas les gammes), consomment lesactivités. Mais, selon les gammes, cette consommation ne se fait pas toujours de la mêmefaçon. En pratique, il sagit de déterminer comment les unités de mesure dactivité (UMA)vont être affectées aux gammes. Lobservation du terrain se révèle une fois de plus décisive ce qui finit de démontrer, sibesoin était, quen utilisant lABC, on rapproche acteurs et contrôleurs de gestion au bénéficedune information plus fiable. Pour les activités principales, les UMA sont affectées aux gammes selon le nombredarticles ou de produits traités par les activités. Les UMA de lactivité "manager" sont distribuées selon leffectif managé. Le temps detravail consacré aux gammes étant connu, la répartition ne pose pas de problème particulier.L’erreur à ne pas commettre est une trop forte ventilation des taches, qui peut conduire à uneatrophie des résultats.

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