3. 3
‘Goed, dat je dat vraagt!’ zei hij lachend.
‘Een mens moet altijd vragen, altijd twijfelen.’
Demian – Hermann Hesse
4. 4
Inhoudsopgave
INHOUDSOPGAVE.............................................................................................. 4
LIJST MET GEBRUIKTE AFKORTINGEN...................................................... 8
1. INLEIDING........................................................................................................ 9
2. ONDERZOEKSKADER.................................................................................11
2.1 BTW...............................................................................................................11
2.1.1 Verbruiksbeginsel..................................................................................................11
2.1.2 Territorialiteitsbeginsel .........................................................................................12
2.1.3 Neutraliteitsbeginsel .............................................................................................13
2.2 PREPAID TELEFOONKAARTEN............................................................13
3. SOORTEN TELEFOONKAARTEN .............................................................14
3.1NEDERLAND................................................................................................14
3.1.1 Telefoonkaart als waardepapier............................................................................15
3.2 VOORSTEL EUROPESE COMMISSIE.....................................................16
3.2.1 Wat wordt verstaan onder een “voucher”?...........................................................17
3.2.2 Wat wordt niet verstaan onder een voucher? .......................................................17
3.2.3 Soorten vouchers ..................................................................................................17
3.3 SINGLE-PURPOSE EN MULTI-PURPOSE TELEFOONKAARTEN..19
5. 5
3.4 DISCUSSIE OVER BESTAAN SINGLE-PURPOSE
TELEFOONKAARTEN......................................................................................19
4. RECHTSBETREKKING................................................................................22
4.1 WIE IS DE AFNEMER?..............................................................................22
4.1.1 Rechtsbetrekking...................................................................................................22
4.1.2 Verbruik ................................................................................................................23
4.1.3 Beschikkingsmacht ................................................................................................24
4.1.4 Welk criterium is leidend?.....................................................................................25
4.2 RECHTSBETREKKING BIJ TELEFOONKAARTEN ............................25
4.3 LEBARA EN RECHTSBETREKKING......................................................26
4.4 DOORVERKOOP ALS DISTRIBUTIEDIENST .....................................28
5. AARD VAN DE PRESTATIE........................................................................29
5.1 SINGLE-PURPOSE TELEFOONKAARTEN ...........................................30
5.1.1 Met distributeur voor eigen rekening....................................................................30
5.1.2 Met distributeur die optreedt als agent ................................................................32
5.1.3 Zonder distributeur ...............................................................................................32
5.2 MULTI-PURPOSE TELEFOONKAARTEN ............................................33
5.2.1Nederlands beleid ..................................................................................................33
5.2.2Voorstel van de Europese Commissie.....................................................................35
5.2.2.1 Distributie van multi-purpose telefoonkaarten...................................................35
6. 6
6. MOMENT VAN DIENST EN MAATSTAF VAN HEFFING.....................37
6.1 MOMENT VAN LEVERING.......................................................................37
6.1.1 Single-purpose telefoonkaarten ............................................................................37
6.1.1.1Voorstel Europese Commissie en Nederlands beleid...........................................37
6.1.1.2 Lebara ..................................................................................................................38
6.1.2 Multi-purpose telefoonkaarten.............................................................................40
6.2 MAATSTAF VAN HEFFING......................................................................41
6.2.1 RB Haarlem 2 januari 2012 ....................................................................................43
6.2.1.1 Standpunt eiseres ................................................................................................43
6.2.1.2 Standpunt verweerder.........................................................................................44
6.2.1.3 Oordeel rechtbank...............................................................................................44
6.2.2 Rol van distributeur...............................................................................................44
6.2.3 Voorstel Europese Commissie en maatstaf van heffing .........................................45
7. AANBEVELINGEN.........................................................................................47
7.1 HERDEFINIËREN TYPEN TELEFOONKAARTEN..............................47
7.2 EÉN BESLUIT VOOR ALLE VOUCHERS ...............................................47
7.3 AFSTAPPEN VAN MPV ALS WAARDEPAPIER..................................48
7.4 BELASTEN VAN DISTRIBUTIE VAN MPV’S .......................................48
7.5 BTW-HEFFING BIJ GEBRUIK MULTI-PURPOSE KAART ...............49
7.6 NALEVING....................................................................................................50
8. CONCLUSIE ....................................................................................................51
8. 8
Lijst met gebruikte afkortingen
A-G Advocaat-Generaal
ALH Auto Lease Holland
AWB Algemene Wet Bestuursrecht
Blz. bladzijde
Btw belasting op toegevoegde waarde
BV Besloten vennootschap
EG Europese Gemeenschap
EU Europese Unie
HvJ EU / HvJ EG Hof van Justitie van de Europese Unie, Voorheen Hof van
Justitie van de Europese Gemeenschap
Ltd. Limited
MPV multi-purpose voucher
NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht
OB Omzetbelasting
RL Btw-richtlijn
r.o. rechtsoverweging
SPV single-purpose voucher
V-N Vakstudie-nieuws
WFR Weekblad Fiscaal Recht
9. 9
1. Inleiding
De afgelopen decennia is de markt voor mobiele telefonie enorm gegroeid. Was in
de jaren ’80 het gebruik van een mobiele telefoon nog maar voor enkelingen
weggelegd, tegenwoordig kent Nederland meer mobiele telefoons dan inwoners1
.
Ook wordt de mobiele telefoon voor steeds meer doeleinden gebruikt dan louter
telefoneren. De mobiele telefoon vormt meer en meer een integraal onderdeel
van het dagelijks leven en is praktisch onmisbaar geworden.
Kenmerkend voor een snel ontwikkelende markt is vaak dat de bijbehorende
wetgeving de ontwikkelingen maar moeilijk bij kan houden. Dit geldt ook voor
mobiele telefonie in combinatie met btw. Vooral als het gaat om vooraf betaalde
telecommunicatiediensten, blijkt dat er veel vragen zijn en dat de Europese btw,
doordat zij op dit gebied nog niet geharmoniseerd is, niet de duidelijkheid
verschaft die verwacht moet worden.
Om een paar voorbeelden te noemen: welk soort prestatie wordt verricht bij het
verkopen van een telefoonkaart? Vindt er wellicht slechts een financiële
handeling plaats? Is er btw verschuldigd op het moment dat een telefoonkaart
wordt verkocht, of pas op het moment dat de consument daadwerkelijk gebruik
maakt van het beltegoed? En wat zijn de gevolgen als de consument het
beltegoed niet gebruikt om te telefoneren, maar om internetdiensten te
ontvangen? Genoeg vragen, die bovendien door de EU-lidstaten verschillend
beantwoord worden.
De laatste maanden vinden er gelukkig verschillende ontwikkelingen plaats die
wijzen op een harmonisering van het beleid met betrekking tot prepaid telefonie.
Zo heeft het Europese Hof van Justitie uitspraak gedaan in de zaak Lebara2
en is
1
TNO, marktrapportage elektronische communicatie september 2009
2
HvJ EG 3 mei 2012, C-520/10 (Lebara Ltd.), V-N 2012/9.18
10. 10
onlangs een voorstel van de Europese Commissie verschenen met betrekking tot
de btw-behandeling van vouchers3
.
In deze scriptie wil ik de btw-behandeling van telefoonkaarten beschouwen op
Nederlands en Europees niveau en daarbij toetsen in hoeverre deze behandeling
in lijn is met de beginselen van de btw.
Daarbij zal als onderzoeksvraag centraal staan: “Hoe verloopt de heffing van
omzetbelasting bij prepaid telefoneren en hoe verhoudt deze heffing zich met het
rechtskarakter van de btw?”
Om de onderzoeksvraag te beantwoorden begin ik in hoofdstuk 2 het
onderzoekskader uiteen te zetten. Hoofdstuk 3 zal ingaan op de soorten
telefoonkaarten die in omloop zijn en hoe deze zich verhouden met de definities
die op Nederlands en Europees niveau gehanteerd worden. De vraag tussen wie
de handelingen met betrekking tot telefoonkaarten voor de btw plaatsvinden zal
ik in hoofdstuk 4 behandelen, waarna in hoofdstuk 5 aan bod komt welke
prestatie er verricht wordt. Het moment van prestatie en het bedrag waarover
btw dient te worden geheven laat ik in hoofdstuk 6 aan bod komen, om als
voorlaatste in hoofdstuk 7 een aantal aanbevelingen te doen voor toekomstig
beleid. Hoofdstuk 8 behelst de conclusie, waarin de onderzoeksvraag
beantwoordt wordt.
3
COM(2012)206 def.
11. 11
2. Onderzoekskader
In dit hoofdstuk zal ik het onderzoekskader uiteenzetten; om inzicht te geven in
de reikwijdte van de scriptie.
2.1 Btw
Ik zal ten eerste een summiere omschrijving geven van het rechtskarakter van de
btw. Met rechtskarakter wordt volgens Terra bedoeld de aard van de belasting
waaraan zonder meer juridische gevolgen (behoren te) zijn verbonden4
. Volgens
Swinkels spelen bij het bepalen van het rechtskarakter de tekst en objectieve
kenmerken van de belasting een belangrijke rol5
. Over het algemeen probeert het
rechtskarakter inzicht te geven in wie en wat belast wordt in de omzetbelasting.
2.1.1 Verbruiksbeginsel
Belangrijk (zo niet het belangrijkste) onderdeel van het rechtskarakter van de btw,
is dat een algemene verbruiksbelasting wordt geheven op goederen en diensten.
Deze belasting dient evenredig te zijn aan de prijs van de goederen en diensten,
ongeacht het aantal transacties dat ermee gemoeid is6
. Bij iedere transactie die
plaatsvindt wordt het toepasselijke btw-tarief berekend over de
transactiewaarde. Over de met de output samenhangende input mag de btw in
aftrek worden genomen7
.
4
B.J.M. Terra, Omzetbelasting bij grensoverschrijdend verkeer, Deventer: FED 1984, blz.
25
5
J.J.P. Swinkels, De belastingplichtige en de Europese BTW, Den Haag, Koninklijke
Vermande, 2001, blz. 1
6
Artikel 1, lid 2, Btw-richtlijn, eerste volzin
7
Artikel 1, lid 2, Btw-richtlijn, tweede volzin
12. 12
De verbruiksbelasting wordt gedragen door de eindverbruiker. De eindverbruiker
is degene die de aan haar in rekening gebrachte btw niet op anderen kan
afwentelen8
.
In de literatuur wordt wel eens geneigd om te spreken van een
bestedingsbelasting in plaats van een verbruiksbelasting. De ratio hierachter is,
dat als de consument een product wel koopt, maar niet verbruikt of kan
verbruiken, nog steeds btw verschuldigd is. Denie geeft als voorbeeld een fles
melk die de consument gelijk na het betalen uit zijn hand laat vallen9
.
Dat de btw in praktijk eerder een bestedingsbelasting dan een verbruiksbelasting
is, is inherent aan de heffingssystematiek van de btw. Dit is wederom het
eenvoudigst te illustreren met het voorbeeld van Denie over de consument die
een pak melk koopt: het is onmogelijk voor de supermarkt om te controleren in
hoeverre al haar klanten de door hen gekochte melk opdrinken en daar de
verschuldigde btw naar te berekenen. Daarom wordt van uitgegaan dat de melk
die gekocht is, ook geconsumeerd wordt.
2.1.2 Territorialiteitsbeginsel
De algemene regel in de btw is dat prestaties (leveringen en diensten) belastbaar
zijn in het land waar ze plaatsvinden. Dit wordt het territorialiteitsbeginsel
genoemd. Ook wordt regelmatig uitgegaan van het oorspronglandbeginsel en het
bestemmingslandbeginsel. Het oorspronglandbeginsel houdt in dat de prestatie
belastbaar is in het land waar de goederen zijn geproduceerd of de diensten
worden verricht; het bestemmingslandbeginsel houdt in dat de prestatie
belastbaar is in het land waar de prestatie wordt verbruikt10
.
8
HvJ EG 1 april 1982, 89/81 (Hong-Kong Trade Development Council te Amsterdam), FED
1983/25
9
A.H.R.M. Denie 1987, blz. 16
10
A.H. Bomer, De doorwerking van algemene rechtsbeginselen in de btw, 2012, blz. 37
13. 13
2.1.3 Neutraliteitsbeginsel
De omzetbelasting is in beginsel een neutrale belasting: de omzetbelasting die op
een product rust, moet bij gelijke producten hetzelfde zijn (juridisch neutraal), de
omzetbelasting mag concurrentie tussen bedrijven niet verstoren
(economisch/intern neutraal), en de heffing bij invoer moet gelijk zijn aan de
heffing op binnenlandse producten (extern neutraal)11
.
Denie typeert de neutraliteit als het beginsel dat de btw die op een product drukt
niet mag afhangen van de manier waarop het product bij de consument is
gekomen12
.
2.2 Prepaid telefoonkaarten
Onder prepaid telefoonkaarten wordt verstaan fysieke kaarten waarmee het
beltegoed van een mobiele telefoon opgewaardeerd kan worden. Dit beltegoed
wordt bijgehouden door de mobiele provider.
Ik zal me in deze scriptie uitsluitend richten op fysieke opwaardeerkaarten voor
prepaid mobiel bellen. Echter, de Nederlandse regelgeving dateert uit 1995, toen
nog nauwelijks sprake was van mobiele telefonie. De besluiten die van toepassing
zijn op mobiel prepaid bellen, zijn oorspronkelijk ontworpen met het oog op
telefoneren vanuit een telefooncel. Dit kan bij het lezen en interpreteren van de
regelgeving enigszins tot verwarring leiden. Om deze verwarring weg te nemen en
beter aan te sluiten bij de hedendaagse praktijk wordt momenteel een nieuw
besluit met betrekking tot telefoonkaarten ontwikkeld.
11
M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting , Deventer: 2007, blz. 13-15
12
H.H.R.M. Denie 1987, blz. 41
14. 14
3. Soorten telefoonkaarten
Alvorens op de btw in te gaan, zal ik toelichten wat voor typen telefoonkaarten op
de markt zijn en hoe Nederland en de Europese Commissie deze indelen. Dit is
van belang voor de verdere btw-behandeling.
Bij het opwaarderen via een telefoonkaart, krijgt de beller tegen betaling een
kaart of kassabon – een voucher – uitgereikt met daarop een unieke code om zijn
of haar beltegoed op te waarderen. Afhankelijk van het type kaart kan het
beltegoed vervolgens gebruikt worden voor een enkele of meerdere verschillende
telecommunicatiediensten.
3.1Nederland
Nederland kent geen algemeen besluit betreffende vouchers. Wel bestaat een
besluit over cadeaubonnen13
en verschillende besluiten zijn verschenen over
telefoonkaarten14
. Deze besluiten zijn oorspronkelijk van toepassing op
telefoonkaarten bestemd voor het bellen vanuit een telefooncel. Omdat geen
recentere regelgeving is ontwikkeld, worden opwaardeerkaarten voor mobiele
telefoons tot op heden onder deze besluiten geschaard.
In het telefoonkaartenbesluit uit 1995 spreekt de staatssecretaris over optisch
leesbare telefoonkaarten; telefoonkaarten die enkel te gebruiken zijn voor
telecommunicatiediensten, aangeboden door de maatschappij die de kaart
uitgeeft. Naast de optisch leesbare kaarten noemt de Nederlandse
staatssecretaris multifunctionele chipkaarten. Deze kunnen volgens het besluit
gebruikt worden als betaalmiddel voor diverse prestaties bij verschillende
13
Het recentste is: Besluit staatssecretaris van 30 december 1999, nr. VB99/2649
14
Besluit staatssecretaris van 19 juli 1995, nr. VB94/2220; Besluit staatssecretaris van 24
november 2000, nr. CPP2000/2738; Besluit staatssecretaris van 22 juli 2003, nr.
CPP2003/1801M
15. 15
ondernemers. De chipkaarten hebben volgens het besluit het karakter van een
waardepapier15
.
De gebruikte termen zijn niet door de staatssecretaris bedacht. De optisch
leesbare telefoonkaart is een type kaart die sinds 1977 door de toenmalige PTT
uitgegeven werd voor gebruik in telefooncellen. Bij gebruik werd per telefoontik
een unit weggebrand en zo het tegoed verbruikt. De chipkaarten zijn in 1994 in
omloop gebracht. Met deze kaarten kon ook in Duitsland gebeld worden en
gedurende verschillende testfases konden deze kaarten zelfs gebruikt worden om
in de supermarkt te betalen.
In een later besluit16
komt de staatssecretaris met een wijziging. Optisch leesbare
kaarten bestaan op dat moment al een aantal jaar niet meer en worden dus uit
het besluit geschrapt. Daarom onderscheidt hij telefoonkaarten vanaf dat
moment in ‘multifunctionele chipkaarten’ en ‘echte telefoonkaarten’. Onder
echte telefoonkaarten worden op dat moment chipkaarten die uitsluitend worden
gebruikt voor telecommunicatiediensten verstaan.
3.1.1 Telefoonkaart als waardepapier
Regelmatig ontstaat discussie over de vraag of een telefoonkaart (of überhaupt
een waardebon) wel aangemerkt kan worden als een waardepapier. In 1985
oordeelde Hof Amsterdam dat platenbonnen welke in meerdere platenzaken
ingeleverd konden worden, aangemerkt dienen te worden als een waardepapier
in de zin van Artikel 11, lid 1, letter i, punt 2 Wet OB 196817
. In dit arrest werd
voor het eerst de weg ingeslagen die leidde naar de behandeling van
telefoonkaarten als waardepapier. Meer specifiek wordt in het besluit uit 1995 en
in een arrest van Rechtbank Breda, waar ik hierna nog op terugkom, bepaald dat
multi-purpose telefoonkaarten waardepapieren zijn18
.
15
Artikel 11, lid 1, letter i, punt 2 wet OB 1968
16
Besluit staatssecretaris van 24 november 2000, CPP2000/2738
17
Hof Amsterdam, 15 januari 1985, nr. AW8373, BNB 1986/329
18
Rechtbank Breda, 4 juni 2008, nr. AWB 07/01831, NTFR 2008/1504
16. 16
Tegenstanders van deze visie merken op dat een waardebon, in tegenstelling tot
een waardepapier (zoals aandelenbewijzen), bij inwisseling haar waarde verliest.
Zo heeft Hof Amsterdam, hetzelfde hof dat platenbonnen eerder als
waardepapier aanmerkte, in een later arrest aangegeven dat waardepapieren in
het maatschappelijk verkeer gebruikt of aanvaard moeten zijn en een bewijs
moeten vormen van een ‘duurzaam recht of complex van rechten’. De Hoge Raad
kwam in cassatie tot de conclusie dat het cadeaubonnenbesluit van toepassing
was19
, maar desondanks vind ik de definitie die Hof Amsterdam gaf sterk en
overtuigend. Bovendien is Nederland zo ongeveer het enige land waar
telefoonkaarten voor de btw als waardepapieren kwalificeren; dat een
telefoonkaart als waardepapier gezien moet worden, is dan ook geen voldongen
feit.
3.2 Voorstel Europese Commissie
Op Europees niveau is nog geen overeenstemming op het gebied van
telefoonkaarten. Dit is wel gewenst, want in de huidige situatie verschilt de btw-
behandeling per EU-lidstaat. Dit kan in grensoverschrijdende situaties leiden tot
dubbele btw-heffing of tot uitblijven van heffing als bijvoorbeeld de ene lidstaat
btw heft op het moment van uitgifte van vouchers terwijl een andere lidstaat btw
heft op het moment van de inwisseling van vouchers.
Na verschillende consultaties gedurende de afgelopen jaren is de Europese
Commissie inmiddels gekomen met een voorstel voor de btw-behandeling van
vouchers20
. Daarnaast heeft de Europese Commissie een Impact Assessment
opgemaakt, waarin de struikelblokken zijn opgenomen die een toekomstige
harmonisering met zich mee brengt. Ook wordt in het Impact Assessment
nogmaals de noodzaak tot harmoniseren op Europees niveau benadrukt21
.
19
HR 15 juli 1998, nr. 33 390, BNB 1998/312
20
COM(2012) 206 def.
21
Zie bijvoorbeeld blz. 25 van het Impact Assessment bij COM(2012) 206 def.
17. 17
3.2.1 Wat wordt verstaan onder een voucher?
In haar voorstel omschrijft de Europese Commissie een voucher als “een
instrument dat de houder ervan het recht geeft op goederen of diensten, dan wel
een korting of een terugbetaling in verband met een levering van goederen of
diensten”22
.
Kenmerkend is dat een voucher de uitgever verplicht om een bepaalde prestatie
te leveren. Verder kunnen vouchers zowel fysiek als elektronisch van aard zijn. Als
voucher kunnen naar mijn mening bijvoorbeeld een cadeaubon, een specifieke
kortingsbon, air miles, en telefoonkaarten worden aangemerkt.
3.2.2 Wat wordt niet verstaan onder een voucher?
Instrumenten die meer als doel hebben betalingen te verrichten voor het
aanschaffen van producten, zijn geen vouchers23
. Ook bij kaarten die gedurende
een periode korting geven op een onbeperkt aantal producten (niet-specifieke
kortingskaarten) is geen sprake van een voucher. Het verschil tussen een voucher
en een instrument om betalingen mee te verrichten is bovendien niet altijd zwart-
wit, aangezien door technologische mogelijkheden steeds meer hybridevormen
van dit soort kaarten zich voordoen, zoals elektronische portemonnees. In ieder
geval niet als voucher aan te merken vind ik bijvoorbeeld een creditcard, een OV-
chipkaart en een Paypal-account.
3.2.3 Soorten vouchers
De Europese Commissie maakt een onderscheid tussen twee typen vouchers:
vouchers die recht geven op goederen of diensten en vouchers die recht geven op
korting. Kortingsvouchers komen in principe niet voor als het gaat om
telefoonkaarten. In praktijk zijn telefoonkaarten (bijna) altijd vouchers die de
houder recht geven op het afnemen van diensten. Dit type vouchers wordt verder
ingedeeld in single-purpose vouchers en multi-purpose vouchers.
22
COM(2012) 206 def., blz. 2-3
23
Artikel 30 bis, lid 2 van het voorstel
18. 18
Bij een single-purpose voucher (SPV) gaat het om een voucher waarvan bij uitgifte
al vaststaat:
bij wie de voucher ingeleverd kan worden
welke tegenprestatie bij verzilvering van de voucher verricht wordt
wat de plaats is waar de tegenprestatie verricht wordt
welk btw-tarief op de prestatie van toepassing is
Alle benodigde informatie voor de btw-behandeling is al aanwezig op het moment
dat de voucher verstrekt wordt.
Een eenvoudig voorbeeld van een SPV is een kaartje voor de bioscoop (ook als dat
kaartje thuis al via internet afgedrukt is). Hierbij staat vast welke prestatie wordt
afgenomen (het kijken van een film) van welke aanbieder en op welke locatie
deze prestatie wordt afgenomen (de bioscoop) en wat het toepasselijke btw-tarief
is (in Nederland 6%).
Bij een multi-purpose voucher (MPV) is bij uitgifte niet zeker voor welke prestatie
en bij welke aanbieder de kaart gebruikt gaat worden. Het hoeft zelfs niet zo te
zijn dat de kaart in het land van uitgifte gebruikt wordt. Vanwege de verschillende
mogelijkheden die de MPV biedt, is op het moment van uitgifte nog weinig over
de verschuldigde btw te zeggen.
Een voorbeeld van een MPV is een cadeaubon. Met een cadeaubon kan de
gebruiker kiezen tegen welk product de bon wordt ingewisseld (wat van belang
kan zijn voor het toe te passen btw-tarief) en in veel gevallen kan de gebruiker
ook kiezen bij welke ondernemer de bon wordt ingewisseld. Op het moment van
uitgifte is daarom nog niet bepaalbaar welke ondernemer welk bedrag aan btw
dient af te dragen.
19. 19
3.3 Single-purpose en multi-purpose telefoonkaarten
Het onderscheid tussen single-purpose en multi-purpose wordt ook gemaakt als
men het heeft over telefoonkaarten.
Toegepast op telefoonkaarten wordt onder een single-purpose telefoonkaart
verstaan een telefoonkaart waarbij al bij de uitgifte vastligt bij welke aanbieder
welke telecommunicatiediensten kunnen worden afgenomen tegen welk tarief.
Onder multi-purpose telefoonkaarten wordt verstaan telefoonkaarten waarbij de
aanbieder, het tarief en de af te nemen diensten nog niet (allemaal) vastliggen.
Hoewel in de Nederlandse regelgeving andere aanduidingen gebruikt worden
(namelijk ‘optisch leesbare kaarten’ en ‘multifunctionele chipkaarten’), komt de
splitsing puur naar de functie van de telefoonkaarten bekeken op hetzelfde neer
als het onderscheid dat door de Europese Commissie gemaakt wordt tussen
single-purpose vouchers en multi-purpose vouchers.
In de rest van deze scriptie zal ik daarom, net zoals de Europese Commissie dat in
haar voorstel doet voor vouchers, onderscheid maken tussen single-purpose
telefoonkaarten en multi-purpose telefoonkaarten.
3.4 Discussie over bestaan Single-purpose telefoonkaarten
In een arrest van Rechtbank Breda uit 200824
wordt ten aanzien van in het geding
zijnde prepaid telefoonkaarten bepaald dat dit multifunctionele chipkaarten zijn,
omdat de kaarten niet zijn aan te merken als optisch leesbare kaarten. Deze
prepaid telefoonkaarten worden daardoor aangeduid als waardepapier. Ik vind
deze conclusie enigszins voorbarig; de optisch leesbare kaart zelf bestaat wellicht
niet meer, maar een opwaardeerkaart waar geen chip in zit is evenmin een
‘multifunctionele chipkaart’. De rechtbank had met deze wijze van redeneren dus
ook kunnen concluderen dat er sprake is van een optisch leesbare kaart, omdat er
geen chip in de telefoonkaart zit.
24
Rechtbank Breda, 4 juni 2008, nr. AWB 07/01831, NTFR 2008/1504
20. 20
Hierbij moet opgemerkt worden dat het van toepassing zijnde besluit in 2008 al
verouderd was. Waar tegenwoordig een onderscheid gemaakt zou worden naar
de toepassingsmogelijkheden van een opwaardeerkaart (zoals de Europese
Commissie dat ook in haar voorstel doet), rust het Nederlandse besluit expliciet
op de twee typen kaarten die indertijd bestonden: een kaart die fysiek afgestreept
wordt bij gebruik en een chipkaart. Tegenwoordig is een zeer groot scala aan
kaarten te krijgen, met of zonder chip, dit is echter slechts een omhulsel van het
werkelijke product – de communicatiedienst. De regelgeving die momenteel nog
geldt, hangt de btw-behandeling van telefoonkaarten daardoor te veel op aan
uiterlijke kenmerken van de kaart die er eigenlijk voor de btw niet toe doen. Het
moet daarom naar mijn mening gaan om de eigenschappen van de kaart, die zijn
essentieel voor de wijze waarop btw wordt geheven. De in het geding zijnde
kaarten zouden als naar de eigenschappen gekeken wordt waarschijnlijk nog
steeds als multi-purpose aangemerkt worden. Voor de uitspraak die de rechtbank
gedaan heeft maakt dit dus niet uit.
In de literatuur is ook regelmatig discussie geweest of de ‘echte telefoonkaarten’
ofwel single-purpose telefoonkaarten wel ooit bestaan hebben, aangezien alleen
al het bellen van een 0900-nummer er toe leidt dat een dienst wordt afgenomen
van een andere ondernemer en de btw-behandeling dus ook bij deze kaarten niet
op voorhand compleet duidelijk is25
.
Dat de single-purpose telefoonkaart, ondanks dat er weinig voorbeelden van zijn,
wel degelijk nog bestaat wordt echter bevestigd in het recente arrest Lebara26
.
Met de telefoonkaarten van Lebara die ter discussie stonden, wordt eerst naar
een lokaal telefoonnummer van Lebara gebeld. Vervolgens typt de consument de
code van de telefoonkaart in en ten slotte het internationale telefoonnummer dat
de consument wil bellen27
. Het HvJ is het in deze zaak met de overige partijen
25
Zie bijvoorbeeld F.L. Idsinga, ‘Uw beltegoed is zojuist opgewaardeerd’, WFR 2006/947
26
HvJ EG 3 mei 2012, C-520/10 (Lebara Ltd.), V-N 2012/9.18
27
Lebara, r.o. 12
21. 21
eens dat het gaat om SPV’s. De single-purpose telefoonkaart is dus niet louter een
theoretische term, maar kan in de praktijk bestaan.
Overigens stond in de zaak Lebara niet ter discussie óf de kaarten SPV’s waren. Als
dit wel onderwerp van discussie zou zijn geweest, vraag ik mij af of het HvJ de
kaarten ook als SPV zou hebben aangemerkt. Met de kaarten van Lebara kan
namelijk ook naar betaalde servicenummers getelefoneerd worden, wat een
aanduiding is dat de kaarten toch als MPV aangemerkt dienen te worden. Aan de
andere kant lijkt het mij wel dat als zelfs de telefoonkaarten uit het arrest Lebara
(die zeer veel kenmerken van een SPV vertonen) als MPV gezien zouden worden,
de single-purpose telefoonkaart in praktijk ondenkbaar zou zijn. De single-purpose
telefoonkaart kan dan beter helemaal geschrapt worden.
Vooralsnog is er door de uitspraak van het HvJ in de zaak Lebara echter nog
genoeg reden om aan te nemen dat de single-purpose telefoonkaart in de praktijk
kan voorkomen.
22. 22
4. Rechtsbetrekking
Nu aan bod is gekomen welk type telefoonkaarten te onderscheiden zijn, zal ik in
dit hoofdstuk toelichten tussen welke partijen een handeling, een transactie, tot
stand komt – allereerst in brede zin, vervolgens specifiek bij mobiele telefonie.
4.1 Wie is de afnemer?
De identiteit van de afnemer van een prestatie heeft gevolgen voor de wijze
waarop omzetbelasting wordt berekend. Het heeft invloed op bijvoorbeeld de
plaats van de prestatie of op het btw-tarief dat toegepast dient te worden. Wie de
afnemer is, wordt bepaald aan de hand van drie criteria: de rechtsbetrekking, het
verbruik en de beschikkingsmacht28
.
4.1.1 Rechtsbetrekking
Leveringen van goederen en diensten zijn alleen belast met btw als een directe
tegenprestatie (meestal betaling) is bedongen29
. Verder moet tussen de prestatie
en tegenprestatie een verband – een rechtsbetrekking – bestaan30
. Bij een
rechtsbetrekking moet dus sprake zijn van een overeenkomst op grond waarvan
over en weer prestaties worden uitgewisseld; de vergoeding moet daarbij
overeenkomen met de werkelijke waarde van de dienst.
De rechtsbetrekking komt in het outplacementarrest31
van de Hoge Raad als
criterium naar voren voor het bepalen wie de afnemer is. Daarbij wordt verwezen
naar de zaak Tolsma32
van het HvJ, waarin bepaald is dat het bestaan van een
rechtsbetrekking noodzakelijk is voor het verrichten van een belaste prestatie.
28
HvJ EG 6 februari 2003, C-185/01 (Auto Lease Holland), V-N 2003/13.18
29
HvJ EG 1 april 1982, 89/81 (Hong-Kong Trade), FED 1983/25, r.o. 9 en 10
30
HvJ EG 8 maart 1988, 102/86 (Apple and Pear Development Council),r.o. 11 en 12
31
HR 25 maart 1998, nr. 33 096, BNB 1998/181
32
HvJ EG 3 maart 1994, C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271
23. 23
Het outplacementarrest verschilt echter in zoverre met Tolsma, dat in de zaak
Tolsma centraal stond óf er sprake was van een prestatie, terwijl in het
outplacementarrest ter discussie stond wie de afnemer is. A-G Wattel stelt
vanwege dit verschil ter discussie of de rechtsbetrekking ook één op één
toepasbaar is voor het bepalen van de afnemer33
. Ook Lamers34
vindt dat de Hoge
Raad in het outplacementarrest te eenvoudig een verband met Tolsma heeft
gelegd. Hij komt tot de conclusie dat de rechtsbetrekking een onjuist criterium is
om voor de omzetbelasting te bepalen wie de afnemer van een prestatie is;
omdat een rechtsbetrekking weliswaar noodzakelijk is voor het verrichten van een
prestatie onder bezwarende titel, maar deze rechtsbetrekking ook kan zijn
aangegaan met een ander dan degene die de prestatie ontvangt.
4.1.2 Verbruik
De Hoge Raad gebruikt het verbruik voor het eerst35
als criterium in HR 14 maart
200136
. In dit arrest doet de gemeente naar wens van een plaatselijke
ondernemer een aanbesteding voor het verbreden van een straat. De kosten die
de aannemer berekent, worden betaald door de plaatselijke ondernemer. De
Hoge Raad bepaalt dat deze ondernemer de werkelijke verbruiker van de
prestatie is, en daarom kwalificeert als afnemer van de prestatie.
Lamers komt in zijn artikel tot de conclusie dat ook het criterium verbruik niet het
meest ideale is. De omzetbelasting is weliswaar een verbruiksbelasting. Daarom
zou in beginsel het verbruik een mooi criterium zijn om de afnemer te betalen.
Echter, het criterium verbruik betekent dat de afnemer ook altijd (een deel van)
het afgenomen product verbruikt. Lamers geeft de detailhandel als voorbeeld –
de detaillist zet een pot pindakaas onverbruikt in de schappen, terwijl hij bij de
groothandel toch afnemer van de pot pindakaas is. Dit voorbeeld heeft
overeenkomsten met het in hoofdstuk 2 aangehaalde voorbeeld van de
33
Conclusie advocaat-generaal 18 december 2003, nr. 38 482, V-N 2004/10.20
34
J.J.M. Lamers, ‘De parabel van Cheops’, WFR 2004/1833
35
Impliciet is het verbruik al eerder naar voren gekomen in het Rijkswaterstaatarrest:
Hoge Raad 24 september 1980, nr. 20060, BNB 1980/303
36
HR 14 maart 2001, nr. 36 257, BNB 2001/213
24. 24
consument die een fles melk koopt en vervolgens laat vallen. Zowel bij de pot
pindakaas als bij het pak melk heeft de afnemer (respectievelijk de groothandel
en de consument) het product afgenomen, maar niet gebruikt. Toch is heffing van
btw gerechtvaardigd omdat, zoals Denie en Lamers aantonen, het verbruik niet
leidend is in de btw. Het criterium verbruik leent zich dus niet om de afnemer van
de prestatie te kwalificeren.
4.1.3 Beschikkingsmacht
In het arrest Auto Lease Holland37
(ALH), tankten lessees benzine die voor
rekening van ALH werd afgerekend via de tankpas, maar later alsnog met de
lessee werd verrekend.
Omdat het HvJ in deze zaak oordeelde dat de lessee de afnemer is van de
benzine38
, wordt dit arrest regelmatig aangehaald om te beargumenteren dat het
genot of de beschikkingsmacht doorslaggevend is voor het bepalen van de
afnemer en niet de rechtsbetrekking. Maar, zoals Schrauwen en Mierop in hun
artikel39
argumenteren, het is de lessee die bepaalt wanneer en of er brandstof
wordt afgenomen. De leveringen komen door het gebruik van een tankpas enkel
schijnbaar ten laste van ALH want het verbruik wordt aan het eind verrekend met
de lessee. Bovendien heeft de lessee uiteindelijk de beschikking over de benzine.
Het is niet zozeer de beschikkingsmacht waardoor de lessee als afnemer
kwalificeert; tussen de pomphouder en de lessee bestaat de werkelijke
rechtsbetrekking en de rechtsbetrekking geeft in de uitspraak de doorslag.
Volgens het HvJ wordt de benzine in dit arrest dus rechtstreeks door de
benzinepomp aan de lessee geleverd. De tussenkomst van ALH wordt door het
HvJ slechts als financiering gezien. Deze financiering vormt weliswaar een
rechtsbetrekking – tussen ALH en de lessee – maar die staat los van de
rechtsbetrekking die de levering van benzine inhoudt.
37
HvJ EG 6 februari 2003, C-185/01 (Auto Lease Holland), V-N 2003/13.18
38
Auto Lease Holland, r.o. 36
39
M.C. Schrauwen en R. Mierop, De afnemer van de prestatie: het pure genot voorbij,
BTW-bulletin 2004, 12
25. 25
4.1.4 Welk criterium is leidend?
Lamers ziet de beschikkingsmacht als het meest ideale criterium om de afnemer
van de prestatie te bepalen. Merkx, Schrauwen en Mierop daarentegen zien de
rechtsbetrekking als het enige relevante criterium40
. De beschikkingsmacht en het
verbruik zien zij slechts als elementen voor het bepalen van de rechtsbetrekking.
In ieder geval zijn allen van mening dat verbruik niet de doorslag geeft.
Dat verbruik geen doorslaggevende indicatie is voor het aanwijzen van de
afnemer, is ook mijn opvatting. Het verbruik kan bij twijfel een indicatie zijn, maar
als het verbruik als leidende indicator gebruikt wordt kan dit tot problemen leiden
(zoals bij de pot pindakaas).
Hoewel ik sympathie heb voor het standpunt van Lamers, is ook mijn conclusie
dat de rechtsbetrekking leidend is bij het bepalen van de afnemer. Hoewel Wattel
in het outplacementarrest terecht vragen stelt bij de toepasbaarheid van de
rechtsbetrekking bij het bepalen van de afnemer, moet ik constateren dat de
zienswijze die in het outplacementarrest gold, is overgenomen in de Nederlandse
jurisprudentie en ook door het HvJ in het arrest ALH. In ALH komt naar voren dat
de beschikkingsmacht weliswaar een rol kan spelen, maar enkel zover dat de
beschikkingsmacht bepalend kan zijn voor de rechtsbetrekking. Zelfs in ALH is dus
de rechtsbetrekking doorslaggevend.
4.2 Rechtsbetrekking bij telefoonkaarten
Wanneer de consument bij de provider zelf een telefoonkaart koopt (zoals in een
Vodafone-winkel of bij KPN), is er geen sprake van een distributeur of
tussenpersoon41
en ontstaat de rechtsbetrekking tussen de provider en de
consument.
40
M.M.W.D. Merkx, Afnemer in de btw: wie is het?, WFR 2012/1011
41
Ik ga er voor het gemak van uit dat de provider geen aparte entiteit of
dochtermaatschappij bezit voor het beheer van haar servicewinkels.
26. 26
In een groot deel van de gevallen gaat het kopen van een telefoonkaart echter via
een distributeur (bijvoorbeeld de supermarkt of een krantenwinkel). Wordt bij het
uiteindelijke telefoneren de telecommunicatiedienst dan gelijk door de
eindgebruiker afgenomen bij de mobiele provider of wordt eerst door de
distributeur de dienst afgenomen bij de provider en vervolgens door de
eindgebruiker bij de distributeur?
Voor telefoonkaarten geldt dit niet anders dan in andere gevallen. Als de prestatie
voor rekening en risico van de distributeur komt, en de distributeur beschikking
krijgt over de telecommunicatiedienst van de provider (al is het maar voor even),
dan vormt de distributeur een schakel in de transactieketen van de
telecommunicatiedienst. Dit is in lijn met het Lebara-arrest.
4.3 Lebara en rechtsbetrekking
Door Lebara worden single-purpose telefoonkaarten via distributeurs aan de
consument verkocht. Deze distributeurs handelen uit eigen naam en voor eigen
rekening, bovendien is bij Lebara niet noodzakelijk bekend welk bedrag de
eindgebruiker voor de telefoonkaart betaalt42
. Daarom is volgens het Hof van
Justitie geen sprake van een rechtsbetrekking tussen Lebara en de eindgebruiker,
maar van een rechtshandeling tussen Lebara en de distributeur43
.
Het feit dat Lebara bij kan houden in hoeverre de eindgebruiker het tegoed
werkelijk gebruikt en op die manier een verhouding heeft met de eindgebruiker,
doet volgens het Hof van Justitie niet ter zake.
De analyse van het Hof van Justitie sluit naar mijn mening goed aan bij de
voorwaarden waaronder een rechtsbetrekking bestaat, zoals die in eerdere
jurisprudentie geformuleerd zijn. De distributeur koopt op eigen naam in bij
Lebara, ongeacht of hij de telefoonkaarten later door gaat verkopen of niet. Er is
op het moment van prestatie nog geen verplichting van de distributeur aan een
42
Lebara, r.o. 38
43
Lebara, r.o. 39 en 41
27. 27
consument, dus het is niet mogelijk dat Lebara direct jegens een consument
presteert44
.
De directe rechtsverhouding tussen de distributeur en de eindgebruiker blijkt naar
mijn mening nog extra duidelijk uit de feitelijke overwegingen in de conclusie van
A-G N. Jääskinen. Op de kaarten van Lebara staat de naam van de distributeur.
Tevens staat er een het telefoonnummer van een klantenservice op de
telefoonkaarten – dit is een telefoonnummer dat de eindgebruiker in contact
brengt met de distributeur45
. De eindgebruiker heeft er dus geen weet van dat de
distributeur een dienst afneemt bij Lebara. Indien het netwerk van Lebara niet
functioneert wegens storingen, zal de consument zich op de distributeur verhalen
en niet op Lebara. Deze situaties wijzen volgens mij extra op het ontbreken van
een rechtsverhouding tussen de gebruiker van de kaart en Lebara. Dit is
opmerkelijk, aangezien uitgerekend de A-G concludeerde dat er wél een
rechtsbetrekking bestaat tussen Lebara en de eindgebruiker.
Doordat het HvJ op basis van zeer specifieke kenmerken de btw-behandeling van
de telefoonkaarten uiteenzet, lijkt het arrest beperkt uitlegbaar te blijven. Kolkert-
Hanstede en Schrijver46
betogen ook dat het nog de vraag is of de mogelijkheid tot
het bellen van bijvoorbeeld informatienummers in dit geval al zou leiden tot een
andere uitspraak.
Van Bruggen en Vogelsangs47
betogen dat met de rechtsbetrekking een
inconsistentie blootgelegd wordt tussen de uitspraak in Lebara en het besluit van
de Nederlandse staatssecretaris. Waar in Lebara een rechtsbetrekking bestaat
tussen de provider en de distributeur, leiden Van Bruggen en Vogelsangs uit de
44
Merkx is ook deze mening toegedaan, zie: M.M.W.D. Merkx, Afnemer in de btw: wie is
het?, WFR 2012/1011
45
Conclusie A-G N. Jääskinen inzake Lebara, alinea 14
46
M.J.P. Kolkert-Hanstede en P.J.B.G. Schrijver, Blijft u nog even aan de lijn? De lange weg
van de telefoonkaart, BTW-bulletin 2012/69
47
G.J. van Bruggen en L. Vogelsangs, Telecom vouchers: the story continues, BtwBrief
2012/75
28. 28
Nederlandse besluiten inzake telefoonkaarten48
af dat de staatssecretaris een
rechtsbetrekking ziet tussen de provider en de eindgebruiker, waarbij de
distributeur een vooruitbetaling doet. Ik zie in de Nederlandse besluiten echter
geen basis waar deze gedachtegang uit valt af te leiden. De staatssecretaris geeft
in het besluit van 1995 weliswaar aan dat een optisch leesbare telefoonkaart
(SPV) het karakter heeft van een vooruitbetaling, hij doet echter geen uitspraak
over de rechtsbetrekking bij het verhandelen van SPV’s. De staatssecretaris laat
zich in het besluit wel uit over handelingen met betrekking tot multifunctionele
chipkaarten (MPV’s). Wellicht hebben Van Bruggen en Vogelsangs deze
redenering toegepast op Lebara; in dat geval zouden ze een aanname doen die
niet direct uit de tekst is af te leiden. Juist omdat de rechtsbetrekking bij SPV’s in
het besluit niet aan de orde komt, zie ik geen directe tegenstrijdigheid tussen het
Nederlandse besluit en de uitspraak in Lebara voor zover het de rechtsbetrekking
betreft.
4.4 Doorverkoop als distributiedienst
Handelt de distributeur niet uit eigen naam en niet voor eigen rekening, dan
betreft de telecommunicatiedienst altijd een rechtsbetrekking tussen de mobiele
provider en de eindgebruiker. Wat is de positie van de distributeur dan?
De eindgebruiker neemt immers direct een dienst af van de mobiele provider en is
ook betaling verschuldigd aan deze provider, zij het via de distributeur. De
eindgebruiker heeft dus een directe rechtsverhouding met de mobiele provider.
De distributeur verricht daarnaast een dienst aan de mobiele provider – een
distributiedienst. Voor deze distributiedienst krijgt de distributeur een commissie
als tegenprestatie. De distributeur heeft dus een rechtsbetrekking met de mobiele
provider, die los staat van de rechtsbetrekking van de provider met de
eindgebruiker.
48
Besluit staatssecretaris van 19 juli 1995, nr. VB94/2220; Besluit staatssecretaris van 24
november 2000, nr. CPP2000/2738; Besluit staatssecretaris van 22 juli 2003, nr.
CPP2003/1801M
29. 29
5. Aard van de prestatie
In het vorige hoofdstuk is toegelicht tussen welke partijen prestaties tot stand
komen, in dit hoofdstuk zal ik behandelen wat er nu daadwerkelijk gepresteerd
wordt. Dit is onder andere van belang voor het bepalen van het juiste tarief en het
moment dat de btw verschuldigd wordt.
Mobiel beltegoed geeft de eindgebruiker het recht om ter waarde van een van
tevoren betaald bedrag diensten af te nemen die door de mobiele provider
worden geleverd.
In het geval van telefoonkaarten koopt de eindgebruiker een kaart, waarmee dit
mobiel beltegoed opgewaardeerd kan worden. De vraag rijst dus of er naast
diensten ook een goed geleverd wordt bij het opwaarderen door middel van een
telefoonkaart.
Bij het bellen via prepaidkaarten zijn verschillende handelingen te onderscheiden:
Het leveren van de telefoonkaart door de mobiele aanbieder aan de
distributeur
Het leveren van de telefoonkaart door de distributeur aan de beller
Het daadwerkelijk verstrekken van diensten via het netwerk
In het arrest Astra Zeneca49
redeneert het HvJ dat vouchers middelen zijn die een
toekomstig recht geven op een levering van goederen of het verrichten van
diensten50
. De levering van een voucher is geen levering van een goed in de zin
van artikel 14 lid 1 btw-richtlijn, want het beschikkingsrecht waarvoor betaald
wordt heeft betrekking op een prestatie die bij verzilvering van de voucher (die
slechts een bewijs voor het afnemen van deze prestatie vormt) wordt verricht.
Het verstrekken van vouchers (en daarmee ook het verstrekken van
49
HvJ EG 29 juli 2010, nr. C-40/09 (Astra Zeneca), V-N 2010/41.12
50
Astra Zeneca, r.o. 25
30. 30
telefoonkaarten) is voor de btw dus geen levering van een goed, maar het
verrichten van een dienst51
.
Idsinga betoogt in zijn artikel dat een keuze gemaakt moet worden om óf de
verstrekking van de kaart óf het werkelijk gebruik van het tegoed aan te merken
als de dienst52
. Het belasten van beide prestaties is volgens mij inderdaad onjuist,
omdat dit tot cumulatie van belasting kan leiden en dus in strijd is met het
verbruiksbeginsel van de btw.
Bovendien gaat het de eindgebruiker enkel om de mogelijkheid te telefoneren.
Het verkrijgen van een telefoonkaart is een handeling die voor de consument
geen waarde heeft als deze handeling niet gepaard gaat met het recht om
telecommunicatiediensten af te nemen. Omdat de ene handeling geen waarde
heeft, zonder dat deze gecombineerd is met de andere handeling, vormen de
twee handelingen samen één enkele prestatie; dit oordeelde het HvJ in het
verleden in het arrest Levob Verzekeringen BV53
.
5.1 Single-purpose telefoonkaarten
5.1.1 Met distributeur voor eigen rekening
De situatie waarin single-purpose telefoonkaarten werden verhandeld via een
distributeur die voor eigen rekening opereert, kwam onlangs aan de orde in de
zaak Lebara.
De (onder andere) in het Verenigd Koninkrijk gevestigde firma Lebara is voor het
Europese Hof van Justitie verschenen vanwege een onenigheid met de Britse
belastingautoriteit (HMRC) over de prestaties die Lebara leverde. Het ging in dit
arrest om telefoonkaarten waarmee via een lokaal telefoonnummer
51
Astra Zeneca, r.o. 26
52
F.L. Idsinga, ‘Uw beltegoed is zojuist opgewaardeerd’, WFR 6683, 31 augustus 2006
53
HvJ EG 27 oktober 2005, C-41/04 (Levob Verzekeringen BV), V-N 2005/54.19, r.o.26
31. 31
internationaal getelefoneerd kon worden. Deze kaarten werden verkocht via
distributeurs die voor eigen rekening handelen.
De HMRC was van mening dat in deze situatie twee diensten geleverd worden
door Lebara, namelijk de uitgifte van de kaarten aan de distributeurs én de
verzilvering van het beltegoed bij de eindgebruiker. Lebara zelf vond echter dat
louter een dienst verstrekt wordt bij de uitgifte van de kaart.
Het Hof van Justitie grijpt bij de beoordeling van dit geding terug op de
basisprincipes van de btw. Opgemerkt is dat een dienst in de btw slechts
belastbaar is wanneer tussen de leverancier en de ontvanger een
rechtsbetrekking bestaat en de dienst onder bezwarende titel (dus tegen betaling)
wordt verricht54
. In het vorige hoofdstuk is naar voren gekomen dat in deze zaak
geen rechtsbetrekking bestaat tussen Lebara en de uiteindelijke gebruiker van de
kaarten. De eindgebruiker betaalt niet aan Lebara maar aan de distributeur,
bovendien heeft de distributeur op enig moment zélf beschikking over de
telefoonkaarten en daarmee over het recht om telecommunicatiediensten af te
nemen. De distributeur is daarmee eerst zélf afnemer. Pas op het moment dat de
distributeur de kaarten doorverkoopt is de eindgebruiker de afnemer – bij de
distributeur.
Er is geen sprake van een dienst op het moment dat het beltegoed door de
eindgebruiker wordt verzilverd. De enige prestatie die Lebara voor de btw verricht
in deze situatie, is gericht aan de distributeur en wordt aangemerkt als een
telecommunicatiedienst55
. Deze prestatie moet volgens het Hof van Justitie
worden aangemerkt als telecommunicatiedienst, aangezien niet enkel de
transmissie van geluiden en signalen hieronder valt, maar ook diensten die deze
transmissie mogelijk maken56
.
54
Lebara, r.o. 27
55
Lebara, r.o. 31
56
Lebara, r.o. 35
32. 32
De conclusie is, dat wanneer single-purpose telefoonkaarten verhandeld worden
via een distributeur die voor eigen rekening opereert, de mobiele provider een
telecommunicatiedienst verricht aan de distributeur.
In de uitspraak behandelt het HvJ enkel de eerste levering door de mobiele
provider aan de distributeur. Uit de uitspraak blijkt echter niet expliciet hoe de
levering van de telefoonkaarten door de distributeur – die voor eigen rekening
handelt – aan de eindgebruiker gekenmerkt wordt. Logischerwijs leid ik uit de
uitspraak af dat tussen de distributeur en de eindgebruiker een aparte
rechtsbetrekking bestaat, waarin de distributeur tegen vergoeding
telecommunicatiediensten verschaft aan de eindgebruiker.
Ook Schrijver en Kolkert-Hanstede zien in een recent artikel geen reden waarom
de kwalificatie van telefoonkaarten als telecommunicatiedienst kan wijzigen in
een volgende levering binnen de keten57
.
5.1.2 Met distributeur die optreedt als agent
Uit Lebara volgt, dat wanneer de distributeur van single-purpose telefoonkaarten
enkel optreedt als een agent, deze distributeur geen rechtsverhouding heeft met
de eindgebruiker of de mobiele provider in verband met communicatiediensten.
Wel verricht de distributeur in dit geval een dienst aan de mobiele provider – een
distributiedienst. Een distributiedienst is een reguliere dienst, die met btw belast
is. Doordat de distributeur geen schakel in de levering van communicatiediensten
vormt, verricht de mobiele provider in deze gevallen rechtstreeks
telecommunicatiediensten aan de eindgebruiker ervan.
5.1.3 Zonder distributeur
Wanneer er geen distributeur is, wordt uiteraard gepresteerd door de mobiele
provider aan de eindgebruiker. Uit het arrest Lebara blijkt dat het verstrekken van
single-purpose telefoonkaarten aangemerkt wordt als het verrichten van
57
M.J.P. Kolkert-Hanstede en P.J.B.G. Schrijver, Blijft u nog even aan de lijn? De lange weg
van de telefoonkaart, BTW-bulletin 2012/69
33. 33
telecommunicatiediensten. Die regel gaat ook op als er geen distributeur in de
transacties betrokken is.
5.2 Multi-purpose telefoonkaarten
5.2.1Nederlands beleid
In het Nederlandse besluit betreffende telefoonkaarten wordt opgemerkt dat de
levering van de multi-purpose kaart an sich geen betekenis heeft voor de
omzetbelasting:
“Het bedrag dat de klant betaalt voor de aankoop van een chipkaart kan niet
worden aangemerkt als een vooruitbetaalde vergoeding voor de later, met
gebruikmaking van die kaart als betaalmiddel, af te nemen prestatie. Eerst als de
chipkaart wordt aangeboden ter betaling van leveringen of diensten treedt
verschuldigdheid van omzetbelasting op. De ondernemer die de prestatie verricht,
die door middel van het gebruik van de chipkaart wordt betaald, is degene die de
omzetbelasting wordt verschuldigd.”
De aard van de prestatie hangt er van af waar de eindgebruiker de kaart voor
gebruikt. In het geval van een multi-purpose telefoonkaart zal dit doorgaans
telecommunicatiediensten betreffen58
.
Opmerkelijk is dat volgens het besluit de enige btw-belaste prestatie met
betrekking tot multi-purpose telefoonkaarten plaatsvindt op het moment dat het
tegoed van de fysieke kaart wordt afgewaardeerd.
Deze formulering was in de tijd van telefooncellen wellicht recht-door-zee, met
betrekking tot mobiele telefonie vind ik het wat minder gelukkig. Zodra een multi-
purpose telefoonkaart gebruikt is om mobiel beltegoed op te waarderen, is het
beltegoed overgeheveld naar de ‘telefoon’ van de eindgebruiker en is de fysieke
telefoonkaart niets meer waard. Volgens de letterlijke tekst uit het besluit, wordt
58
Artikel 2a, lid 1, sub r, Wet OB 1968
34. 34
op dat moment dat de fysieke kaart de waarde verliest, de prestatie aan de
eindgebruiker verricht. Dit lijkt me niet de bedoeling, aangezien het tegoed nog
niet aangewend is om telecommunicatiediensten af te nemen. Overigens is op het
moment dat het beltegoed wordt opgewaardeerd en de fysieke kaart de waarde
verliest nog niet bekend voor welke diensten de eindgebruiker het beltegoed gaat
gebruiken. Verwerken van btw is dus ook nog niet mogelijk op dit moment.
In de praktijk wordt het besluit dan ook losser geïnterpreteerd – omzetbelasting
wordt verschuldigd op het moment dat het tegoed wordt aangewend voor het
gebruik van een (telecommunicatie)dienst.
Worden multi-purpose telefoonkaarten verhandeld via een distributeur, dan is dit
volgens de Nederlandse wetgeving handel in waardepapieren. Het maakt voor de
handel in multi-purpose telefoonkaarten in Nederland niet uit of de distributeur
dit voor eigen rekening doet, of op commissiebasis. Net als de waardepapieren
zelf, is handel in waardepapieren voor de Nederlandse btw een vrijgestelde
prestatie59
. De distributeur die multi-purpose telefoonkaarten verhandelt, verricht
dus een btw-vrijgestelde prestatie.
De btw-vrijstelling van handel in multi-purpose telefoonkaarten is niet ideaal. In
hoofdstuk 2 kwam al naar voren dat ondernemers enkel voorbelasting in aftrek
mogen nemen voor zover zij belaste prestaties verrichten60
. De handel in multi-
purpose telefoonkaarten leidt ertoe dat een deel van de voorbelasting bij
distributeurs niet aftrekbaar is. Zeker gezien het soort ondernemingen dat
handelt in telefoonkaarten (supermarkten, krantenwinkels etc.), deze
ondernemingen verrichten in de regel enkel btw-belaste prestaties. Zij zouden
voor de aftrek van voorbelasting speciaal wegens de handel in telefoonkaarten
een pro-rata berekening moeten maken op basis van de verhouding van de omzet
van MPV’s tot de totale omzet.
59
Artikel 11, lid 1, letter i, Wet OB 1968
60
Artikel 2, Wet OB 1968 en Artikel 1, lid 2, btw-richtlijn, tweede volzin
35. 35
5.2.2Voorstel van de Europese Commissie
Ook de Europese Commissie ziet de verkoop (het in “andere handen overgaan”)
van een multi-purpose telefoonkaart niet als een handeling voor de btw – ter zake
van de verkoop van een multi-purpose kaart wordt geen btw-factuur uitgereikt61
.
Het inwisselen van het tegoed op de multi-purpose telefoonkaart tegen diensten
leidt wel tot heffing van btw62
. Dit wordt verduidelijkt in het nieuw in te voeren
artikel 30 ter:
“De verstrekking van een voucher die recht geeft op afname van goederen of
diensten, en de daaropvolgende levering van deze goederen of diensten worden
aangemerkt als één transactie.
Deze ene transactie wordt op dezelfde wijze behandeld als een levering van
goederen of diensten waarbij geen gebruik werd gemaakt van een voucher.”
5.2.2.1 Distributie van multi-purpose telefoonkaarten
De distributie van multi-purpose telefoonkaarten door distributeurs ten gunste
van mobiele providers (of ten gunste van andere distributeurs) wordt in het
voorstel aangemerkt als een belastbare dienst63
.
De Europese Commissie neemt daarmee een ander standpunt in betreffende de
distributie van multi-purpose telefoonkaarten dan de Nederlandse regering: waar
in Nederland de distributie van multi-purpose kaarten een btw-vrijgestelde dienst
is, stelt de Europese Commissie voor om deze distributie in de belaste sfeer te
houden64
.
In het voorstel van de Europese Commissie maakt het voor de btw trouwens niet
meer uit of een distributeur voor eigen rekening handelt of op basis van
commissies (als agent): wanneer een distributeur kaarten onder de nominale
61
COM(2012)206 def., blz. 9 en 14
62
COM(2012)206 def., blz. 14
63
COM(2012)206 def., blz. 13
64
In paragraaf 7.4 kom ik hier op terug.
36. 36
waarden65
inkoopt om deze vervolgens door te verkopen, wordt dit in het voorstel
gelijkgesteld aan een distributiedienst66
.
Dit vind ik een goede regeling, omdat hiermee de neutraliteit van handel in MPV’s
gewaarborgd wordt. Het mag voor de btw niet uitmaken op welke manier multi-
purpose kaarten uiteindelijk bij de eindgebruiker komen – daar zorgt de Europese
Commissie voor door alle methoden als distributiedienst aan te merken. In
praktijk blijven de verschillende methoden van distributie uiteraard bestaan. Het
gaat erom dat met betrekking tot de btw de behandeling van alle MPV’s op
dezelfde manier geschiedt. Hoe de waarde van de distributiediensten wordt
berekend, wordt behandeld in het volgende hoofdstuk.
65
De nominale waarde is doorgaans de waarde die op de kaart vermeld staat,
COM(2012)206 def.
66
COM(2012)206 def., blz. 20, artikel 25-1-d
37. 37
6. Moment van dienst en
maatstaf van heffing
De voorwaarden waaronder een telefoonkaart verstrekt wordt, is in grote mate
van belang voor de btw-behandeling. In dit hoofdstuk wordt uitgesplitst naar
single-purpose telefoonkaarten en multi-purpose telefoonkaarten behandeld op
welk moment voor de btw een prestatie plaatsvindt en over welke waarde btw
dient te worden berekend.
6.1 Moment van levering
Standaard geldt voor de btw, dat omzetbelasting verschuldigd wordt op het
moment dat een prestatie plaatsvindt67
. In hoofdstuk 5 is al aan de orde gekomen
dat bij telefoonkaarten geldt, dat niet de verkoop van de kaart zelf, maar het door
de eindgebruiker daadwerkelijk afnemen van telecommunicatiediensten als
prestatie is aan te merken. Volgens de hoofdregel is de btw dus verschuldigd op
het moment dat de consument daadwerkelijk zijn beltegoed gebruikt.
6.1.1 Single-purpose telefoonkaarten
Bij een telefoonkaart die aan de voorwaarden voor een SPV voldoet, staat van
tevoren al vast bij welke telecomprovider de dienst kan worden afgenomen,
hoeveel minuten gebeld kan worden en voor welk bedrag. Alle variabelen die van
belang zijn voor de behandeling van de omzetbelasting zijn in dit geval al bekend
op het moment dat de kaart aan de eindgebruiker verkocht wordt.
6.1.1.1Voorstel Europese Commissie en Nederlands beleid
Omdat bij een single-purpose telefoonkaart alle btw-relevante informatie al op
het moment van levering bekend is, vinden zowel de Nederlandse regering als de
Europese Commissie dat sprake is van een vooruitbetaling voor de onderliggende
67
Artikel 13, lid 1, wet OB 1968 en artikel 63 btw-richtlijn
38. 38
diensten die de kaart vertegenwoordigt68
. Uit de wet en uit de btw-richtlijn volgt
dat bij vooruitbetalingen btw niet is verschuldigd op het moment dat het goed of
de dienst geleverd wordt, maar op het moment dat de betaling plaatsvindt69
. Bij
een SPV wordt dus afgeweken van de hoofdregel en wordt aan de op het moment
dat de voucher geleverd wordt al btw berekend.
Betreffende het doorverkopen van SPV’s gaat Wolf in een recent artikel nader in
op het voorstel inzake vouchers van de Europese commissie. Hij leidt uit dit
voorstel af dat wanneer een SPV doorverkocht wordt, deze doorverkoop voor de
btw wederom als vooruitbetaling voor de onderliggende diensten (of goederen)
wordt gezien70
.
6.1.1.2 Lebara
De kwalificatie van single-purpose telefoonkaarten was algemeen aanvaard, tot in
mei dit jaar het Lebara-arrest werd gewezen. In de zaak Lebara, waarin de handel
in single-purpose telefoonkaarten centraal stond, werd de levering van een single-
purpose kaart niet gezien als een vooruitbetaling. Volgens het Hof van Justitie
verricht Lebara een telecommunicatiedienst aan de distributeur bij de verkoop
van de telefoonkaarten door Lebara aan de distributeur71
. Reden om dit
standpunt in te nemen is volgens het HvJ dat in het geval van Lebara op het
moment dat de kaart geleverd wordt het recht om voor bepaalde duur van het
netwerk gebruik te maken overgaat op de distributeur.
De redenering van het HvJ vind ik opmerkelijk. Allereerst wordt namelijk bepaald
dat er sprake is van een single-purpose telefoonkaart. Vervolgens redeneert het
68
Zie het Nederlandse besluit inzake telefoonkaarten en het voorgestelde artikel 65 uit
het vouchervoorstel van de Europese Commissie
69
Zie respectievelijk artikel 13, lid 2, wet OB 1968 en artikel 65 btw-richtlijn
70
R.A. Wolf, ‘Vouchers; een btw-fenomeen an sich’, NTFR 2012/28, 26 juli 2012
71
Lebara, ro. 31 en 41
39. 39
HvJ datgeen sprake is van een vooruitbetaling, maar van een dienst, op het
moment dat de kaart verkocht wordt72
.
Het lijkt me dat het HvJ zich met deze redenering op een hellend vlak begeeft. Als
zelfs bij een single-purpose telefoonkaart zoals die van Lebara, niet uit wordt
gegaan van een vooruitbetaling, bij welke SPV is dan nog wel sprake van een
vooruitbetaling? Bij de verkoop van een buskaartje – hét schoolvoorbeeld van een
SPV – ontstaat recht om met de bus te reizen direct op het moment dat het
kaartje verkocht wordt. De redenering van het HvJ volgende, is zelfs in dit geval
geen sprake meer van vooruitbetaling.
Ook in het voorstel van de Europese Commissie over de btw-behandeling van
vouchers wordt een SPV juist aangemerkt als vooruitbetaling. Ik vraag mij af of de
benadering van het HvJ in de zaak Lebara geen frictie zal opleveren met dit
voorstel van de Europese Commissie.
Van Bruggen en Vogelsangs73
zien deze frictie met het vouchervoorstel in ieder
geval niet. Het vouchervoorstel is volgens hen niet van toepassing op de Lebara-
zaak, omdat het voorstel als voorwaarde stelt dat bij een SPV de aanbieder op
moment van betaling bekend is. Omdat het HvJ oordeelt dat Lebara geen dienst
levert aan de eindgebruiker maar aan de distributeur, kan de eindgebruiker
volgens Van Bruggen en Vogelsangs niet weten wie de dienst aanbiedt (dat
‘Lebara’ op de kaart is geprint, wil inderdaad niet noodzakelijk zeggen dat Lebara
het netwerk beheert). Mijns inziens is het juist in de Lebara-zaak heel duidelijk van
wie de eindgebruiker de dienst afneemt: van de distributeur. De distributeur
neemt namelijk voor eigen rekening het recht op telecommunicatiediensten over
van Lebara, en levert deze ook voor eigen rekening door aan de eindgebruiker.
Omdat de aanbieder van de kaart bekend is, is wel degelijk sprake van een SPV
72
Voor de verschuldigdheid van btw maakt het overigens niet uit of de redenering van het
HvJ (waarbij de telecommunicatiedienst wordt aangenomen op het moment dat de kaart
verkocht wordt) of de behandeling van de kaart als vooruitbetaling gevolgd wordt. In
beide gevallen wordt de btw verschuldigd op het moment dat de kaart wordt verkocht.
73
G.J. van Bruggen en L. Vogelsangs, Telecom vouchers: the story continues, BtwBrief
2012/75
40. 40
zoals genoemd in het vouchervoorstel, en lijkt het mij dus niet dat het
vouchervoorstel buiten toepassing kan blijven.
Ook opmerkelijk vind ik het commentaar van Sanders op Lebara74
. Hij is het
enerzijds eens met het HvJ dat bij de levering door de provider aan de distributeur
geen sprake is van een vooruitbetaling, maar anderzijds redeneert Sanders dat bij
de levering door de distributeur aan de eindgebruiker weer wel sprake is van een
vooruitbetaling. Waaraan deze redenering ten grondslag ligt is niet expliciet uit
het commentaar op te maken. Op zich vind ik het plausibel dat Sanders de Lebara-
kaarten op deze manier opnieuw onder probeert te brengen bij
vooruitbetalingen, waar de kaarten zijnde SPV’s volgens mij ook thuishoren.
Minder vrede heb ik met het feit dat twee feitelijk identieke transacties – namelijk
de levering door Lebara aan de distributeur en de levering door de distributeur
aan de eindgebruiker – door deze benadering verschillend behandeld worden.
Deze ongelijke btw-behandeling is in strijd met de fiscale neutraliteit75
. Bovendien
is niet altijd duidelijk welke telefoonkaartlevering de laatste in de keten is. Als een
distributeur de telefoonkaart zelf gebruikt, is de distributeur de laatste gebruiker
en zou daarom, volgens de redenering van Sanders, de levering van Lebara aan de
distributeur weer wel een vooruitbetaling zijn. Het wordt zo onduidelijk wanneer
er wel en niet sprake is van een vooruitbetaling. Het lijkt mij daarom het meest
wenselijk om of álle leveringen, of geen enkele levering in de keten als
vooruitbetaling te zien.
6.1.2 Multi-purpose telefoonkaarten
Als een telefoonkaart wordt verkocht die niet enkel geschikt is voor het bellen van
reguliere telefoonnummers, maar waarmee bijvoorbeeld ook 0900-nummers
gebeld kunnen worden of internetdiensten betaald kunnen worden, wordt ook
van tevoren een vast bedrag betaald voor telecommunicatiediensten.
74
J.Th. Sanders, De verkoop van telefoonkaarten aan distributeurs is een
telecommunicatiedienst, NTFR 2012-1297
75
HvJ EG 10 april 2008, C-309/06 (Marks & Spencer Plc.), V-N 2008/21.22, r.o. 47
41. 41
Omdat een vast bedrag op voorhand wordt betaald, lijkt in eerste instantie sprake
te zijn van een vooruitbetaling. Het verschil met een SPV telefoonkaart is echter,
dat op voorhand niet (geheel) bekend is wie een telecomprestatie levert aan de
beller (de provider zelf uiteraard, maar mogelijk ook andere betaalde telefoon- en
internetdiensten), wat de dienst is die geleverd wordt, welk btw-tarief toegepast
moet worden en hoeveel btw derhalve verschuldigd is.
Het Europese Hof van Justitie heeft in het arrest BUPA Hospitals76
geoordeeld dat
op voorhand gedane betalingen voor de btw enkel als vooruitbetaling worden
aangemerkt, als de relevante elementen voor de btw-heffing bij de betaling al
bekend zijn77
. In het geval van telefoonkaarten betekent dat, dat enkel bij het
leveren van SPV’s deze informatie al vooraf bekend is. Daarom is in het geval van
telefoonkaarten enkel bij de single-purpose variant op het moment van betaling al
btw verschuldigd.
Bij de verkoop van een telefoonkaart die als MPV wordt aangemerkt, is de
betaling zelf dus niet de aanleiding tot heffing van btw. Uit het arrest BUPA leid ik
af dat btw-heffing bij betaling slechts een uitzondering op de hoofdregel is78
.
Aangezien de uitzondering geen toepassing vindt bij MPV telefoonkaarten, vindt
de hoofdregel toepassing: de btw wordt pas verschuldigd op het moment dat het
tegoed wordt gebruikt.
6.2 Maatstaf van heffing
Hoofdregel volgens de Nederlandse btw is dat de maatstaf van heffing gelijk is aan
de ‘vergoeding’79
. Als vergoeding wordt aangemerkt: “het totale bedrag dat – of
voor zover de tegenprestatie niet in een geldsom bestaat, de totale waarde van de
76
HvJ EG 21 februari 2006, C-419/02 (BUPA Hospitals Ltd.), V-N 2006/46.16
77
BUPA Hospitals Ltd., r.o. 50
78
BUPA Hospitals Ltd., r.o. 44 en 45
79
Artikel 8, lid 1 Wet OB 1968
42. 42
tegenprestatie welke – ter zake van de levering of dienst in rekening wordt
gebracht, de omzetbelasting niet daaronder begrepen”80
.
De maatstaf van heffing is in de hoofdregel dus het bedrag dat voor het goed of
de dienst wordt betaald, exclusief btw81
.
Uit het voorstel van de Europese Commissie leid ik af dat zij in ieder geval met
betrekking tot MPV’s dezelfde mening is toegedaan. In het voorstel wordt
‘nominale waarde’ gedefinieerd als alles wat een voucherverstrekker verkrijgt of
moet verkrijgen in ruil voor een voucher. Dit is een bedrag inclusief btw, maar het
aandeel van de btw in de nominale waarde van de voucher wordt pas bekend op
het moment dat de eindgebruiker de voucher gebruikt82
.
Voorbeeld: de consument gebruikt zijn telefoonkaart van 20 euro (nominaal)
uitsluitend om te bellen via zijn eigen provider. De consument kan dan voor €16,53
telefoneren. Daar wordt 21% btw(€3,47) over berekend op het moment van
telefoneren: totaal 20 euro. Bij een single-purpose telefoonkaart is wordt de btw
berekend op het moment dat de kaart wordt verkocht; bij een multi-purpose
telefoonkaart op het moment dat het tegoed wordt verbruikt.
Het is echter lang niet altijd zo eenvoudig. Bovenstaande berekening geldt in een
geval waar de mobiele provider werkelijk het gehele bedrag ontvangt dat door de
eindgebruiker wordt betaald. De verkoop van telefoonkaarten verloopt echter
vrijwel uitsluitend via distributeurs. Deze distributeurs verkopen telefoonkaarten
tegen de nominale waarde, maar kopen deze in onder de nominale waarde.
De vergoeding die de provider ontvangt is daarom niet per definitie gelijk aan het
bedrag dat de eindgebruiker betaalt. De vraag rijst dan, over welk bedrag de
provider btw verschuldigd is: het bedrag waarvoor de klant kan bellen, of het
bedrag dat de provider daadwerkelijk ontvangt.
80
Artikel 8, lid 2 Wet OB 1968
81
De definitie in de Europese btw-richtlijn komt op hetzelfde neer. Zie artikel 73 btw-
richtlijn
82
COM(2012)206 def., blz. 15
43. 43
In een recent arrest van Rechtbank Haarlem83
speelt dezelfde discussie over de
maatstaf van heffing en komen veel relevante aspecten aan de orde. Ik zal deze
uitspraak in de komende paragraaf bespreken.
6.2.1 RB Haarlem 2 januari 2012
De eiseres in dit arrest is een aanbieder van prepaid telecommunicatiediensten.
De klanten van eiseres kunnen opwaarderen met behulp van multi-purpose
telefoonkaarten die ze via de detailhandel kunnen kopen. De nominale waarde
die de eindgebruiker in beltegoed krijgt, is hoger dan het bedrag dat de eiseres
van de distributeurs (detaillisten) ontvangt.
6.2.1.1 Standpunt eiseres
De eiseres (een aanbieder van telecommunicatiediensten) neemt het standpunt
in dat btw verschuldigd is over het door haar ontvangen bedrag en zij beroept zich
hierbij op het arrest Argos84
.
Door Argos werden cadeaubonnen verkocht aan bedrijven, die deze aan hun
werknemers konden geven. De verkoopprijs van de bonnen was lager dan de
waarde die ze vertegenwoordigden. Het Hof van Justitie oordeelde hierin dat enkel
de daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie geldt als maatstaf van heffing85
. Dat
de klant niet weet welk bedrag de aanbieder daadwerkelijk ontvangt, is hierbij niet
van belang86
.
De eiseres vindt dat de situatie in het arrest Argos vergelijkbaar is met de
constructie die zij gebruikt, en betoogt daarom dat de maatstaf van heffing
gesteld moet worden op het bedrag dat zij daadwerkelijk voor de telefoonkaarten
ontvangt.
83
Rechtbank Haarlem 2 januari 2012, BU9872, AWB 10/2185
84
HvJ EG 24 oktober 1996, C-288/94 (Argos Distributors Ltd.), V-N 1996/4569 pt. 24
85
Argos, r.o. 16
86
Argos, r.o. 21
44. 44
6.2.1.2 Standpunt verweerder
De verweerder (de inspecteur) wierp het standpunt van eiseres tegen en stelde
dat in deze zaak belasting verschuldigd is over het nominale bedrag. Hij beriep
zich hierbij op het arrest Bally87
en ter onderbouwing op First National Bank of
Chicago88
.
Bally Chaussures SA verkocht schoenen, die werden regelmatig met creditcard
betaald. De creditcard hield een percentage van 5 % waardoor Bally een lager
bedrag ontving dan het bedrag dat de klant betaalde. Het Hof van Justitie
oordeelde in dit geval dat de maatstaf van heffing niet verminderd mag worden
met het bedrag dat de creditcardmaatschappij inhoudt, omdat deze 5 % de
betaling is voor een dienst van die creditcardmaatschappij (een commissie)89
.
De inspecteur vindt dat de detailhandel een distributiedienst levert aan eiseres ter
zake van de telefoonkaarten. Daarom is de inspecteur van oordeel dat net als in
het arrest Bally deze aparte dienst niet verrekend mag worden met de maatstaf
van heffing en btw dus berekend moet worden over de nominale waarde van de
telefoonkaarten.
6.2.1.3 Oordeel rechtbank
Aangezien de distributeur telefoonkaarten inkoopt en voor eigen risico
doorverkoopt, verleent deze geen dienst aan de eiseres. De vergelijking met Bally
gaat in deze zaak dus niet op. De rechtbank vindt dat de vergelijking met Argos
wel opgaat en oordeelt dat btw verschuldigd is over het bedrag dat eiseres
daadwerkelijk heeft ontvangen: de nominale waarde verminderd met de korting.
6.2.2 Rol van distributeur
In bovenstaande uitspraak zijn veel elementen de revue gepasseerd die een rol
spelen in de btw-heffing. De maatstaf van heffing is het bedrag dat de
ondernemer daadwerkelijk ontvangt, zo blijkt uit het arrest Argos. Echter, als de
87
HvJ EG 25 mei 1993, C-18/92 (Chaussures Bally SA)
88
HvJ EG 14 juli 1998, C-172-96 (First National Bank of Chicago), V-N 1998/57.18
89
Bally, r.o. 16
45. 45
ondernemer een lager bedrag dan de nominale ontvangt omdat op de betaling de
kosten van een andere prestatie drukken, doet dit niet af aan de verschuldigdheid
van btw over het nominale bedrag dat betaald is (arrest Bally). Dit volgt trouwens
ook uit het Nederlandse besluit met betrekking tot telefoonkaarten90
.
In het arrest van Rechtbank Haarlem is aangesloten bij het arrest Argos, omdat de
distributeur voor eigen rekening handelt en dus geen dienst verleent aan de
mobiele provider. Als de distributeur niet voor eigen risico handelt, verricht deze
distributeur een distributiedienst aan de mobiele provider door de kaarten te
verspreiden (zoals in het vorige hoofdstuk aan de orde kwam). Naar mijn mening
moet daarom in dit geval wel aangesloten worden bij Bally en kan de waarde van
de dienst niet in aftrek gebracht worden. Maatstaf van heffing voor de
distributiedienst van de distributeur is dan het verschil tussen de in- en
verkoopwaarde van de telefoonkaart. Volgens Nederlands beleid wordt een
distributiedienst met betrekking tot telefoonkaarten echter als handeling inzake
waardepapieren gekwalificeerd en derhalve vrijgesteld van btw91
.De mobiele
provider draagt (omdat de distributeur niet voor eigen rekening handelt) conform
het arrest Bally btw af over de nominale waarde van de telefoonkaart.
6.2.3 Voorstel Europese Commissie en maatstaf van heffing
De Europese Commissie komt in haar voorstel ook met een visie op de maatstaf
van heffing bij MPV’s. Zij stelt voor om het volgende artikel in te voeren:
Artikel 74 bis
1. De maatstaf van heffing voor de levering van goederen of diensten die
worden ingewisseld tegen een multipurpose voucher, is gelijk aan de nominale
waarde van die voucher, of in het geval van een gedeeltelijke inwisseling, aan het
deel van de nominale waarde dat overeenstemt met de gedeeltelijke inwisseling
van de voucher, verminderd met het bedrag aan btw dat betrekking heeft op de
ingewisselde goederen of diensten.
90
Besluit staatssecretaris van 19 juli 1995, nr. VB1994/2220
91
Artikel 11, lid 1, sub i, Wet OB 1968
46. 46
2. De nominale waarde van een multipurpose voucher omvat alles wat de
tegenprestatie uitmaakt, inclusief het btw-bedrag, die de verstrekker van de
voucher verkrijgt of moet verkrijgen.
In hoofdstuk vier is reeds aan bod gekomen dat de Europese Commissie handel in
MPV’s ziet als een distributiedienst. Het maakt dus niet uit of op basis van
commissie of op basis van in- en verkoop zaken wordt gedaan.
Wat betreft de maatstaf van heffing gaat de Europese Commissie hier op door. In
het voorbeeld dat de Commissie zelf schetst92
, gaat zij uit van een distributeur die
multi-purpose telefoonkaarten voor 80 euro inkoopt bij de provider en vervolgens
voor de nominale waarde van 100 euro doorverkoopt aan de consument. Het
verschil tussen in- en verkoop van 20 euro merkt de Europese Commissie in dit
geval aan als een met btw belaste dienst van 20 euro door de distributeur aan de
mobiele provider93
.
Hiermee de Europese Commissie een duidelijk andere visie dan de Nederlandse
staatssecretaris in zijn geldende beleid aanhoudt; in Nederland is deze dienst
vrijgesteld als handeling inzake waardepapieren94
.
92
COM(2012) 206 def., blz. 8
93
Hierbij wordt (misschien ten overvloede) opgemerkt dat op geen enkel moment een
btw-factuur wordt uitgereikt over de verkoop van de MPV
94
Besluit staatssecretaris van 19 juli 1995, nr. VB94/2220
47. 47
7. Aanbevelingen
Op basis van de geschetste situaties en de verhouding hiervan tot de beginselen
van de btw, kom ik tot een aantal aanbevelingen.
7.1 Herdefiniëren typen telefoonkaarten
In het Nederlandse besluit uit 1995 wordt een kaart waar gedurende het gebruik
markeringen in gebrand worden impliciet gezien als een single-purpose
telefoonkaart en een multifunctionele chipkaart wordt per definitie gezien als een
multi-purpose telefoonkaart. Meer smaken zijn er niet.
De kaart waar markeringen in gebrand worden bestaat sinds 1994 niet meer en
het feit dat er een chip in een pas zit hoeft niet te betekenen dat er altijd sprake is
van een multi-purpose telefoonkaart.
Naar mijn mening maakt de staatssecretaris de materie onnodig ingewikkeld door
uiterlijke kenmerken van kaarten in het besluit op te nemen. Een principle-based
benadering – zoals ook de Europese Commissie die aanhoudt – waarbij
onderscheid wordt gemaakt tussen single-purpose en multi-purpose, is duidelijker
en leidt minder snel tot interpretatieproblemen.
7.2 Eén besluit voor alle vouchers
De Europese Commissie heeft laten zien dat telefoonkaarten en alle overige
vouchers (zoals cadeaubonnen, buskaartjes etc.) prima in dezelfde regeling
kunnen worden opgenomen – de btw-behandeling maakt geen verschil. Als in een
nieuw besluit de definitie single-purpose en multi-purpose gebruikt worden zoals
hierboven aanbevolen, staat de deur open om in één keer alle andere typen
vouchers in hetzelfde besluit op te nemen.
48. 48
7.3 Afstappen van MPV als waardepapier
De kwalificatie van multi-purpose telefoonkaarten als waardepapieren vind ik
enigszins ongelukkig. Onder waardepapieren worden documenten verstaan die
een deelneming vertegenwoordigen95
.
Telefoonkaarten vertegenwoordigen geen deelneming. Bovendien verliezen ze
hun waarde al na eenmalige uitoefening, terwijl deelnemingen jarenlang hun
waarde behouden.
De indeling van multi-purpose kaarten onder waardepapieren lijkt mij daarom
eerder een kunstgreep dan een logische categorisatie. De Europese Commissie
toont in haar voorstel dat de btw-problematiek omtrent multi-purposekaarten
ook op een logischer manier kan worden opgelost.
Zoals aan bod gekomen is; de Europese Commissie ziet alle handel door
distributeurs in multi-purposekaarten alsof dit niet voor rekening van de
distributeurs gaat en stelt vervolgens dat degene bij wie het tegoed tegen
diensten wordt ingewisseld de met btw belaste dienst verricht. Het effect is
hetzelfde, doch een veel logischer oplossing: pas bij gebruik van het tegoed is btw
verschuldigd.
Het lijkt mij verstandig als de Nederlandse regering deze benadering in het nieuwe
besluit overneemt.
7.4 Belasten van distributie van MPV’s
Het vrijstellen van distributiediensten voor multi-purpose telefoonkaarten omdat
er sprake is van diensten met betrekking tot waardepapieren, past niet meer bij
de op Europees niveau ingeslagen weg en de praktische realiteit. De distributie
van een multi-purpose telefoonkaart an sich is een verkoopondersteunende
activiteit jegens een mobiele provider die een btw-belaste
95
M.E. van Hilten, Bancaire en financiële prestaties in de Europese btw, p. 142, Deventer:
Kluwer 1992
49. 49
telecommunicatiedienst verricht. Aangezien de verkoopondersteunende dienst
een onzelfstandig deel is van een btw-belaste dienst, dient naar mijn mening de
verkoopondersteunende dienst ook btw-belast te zijn. Deze benadering sluit ook
aan bij het Europese voorstel om distributiediensten met betrekking tot MPV’s te
belasten. Verder vind ik dat deze benadering beter aansluit bij het beginsel dat de
btw een belasting is die naar rato van het verbruik wordt geheven. Wanneer er
een vrijgestelde dienst wordt verricht in een ketting van btw-belaste transacties,
treedt cumulatie van btw op96
en is het verbruik van tegoed op een multi-purpose
telefoonkaart uiteindelijk hoger belast dan het geval zou mogen zijn.
Om deze redenen lijkt het mij verstandig als Nederland af stapt van de vrijstelling
voor distributie van multi-purpose telefoonkaarten en deze diensten als belaste
verkoopondersteunende diensten gaat aanmerken. Bovendien loopt Nederland
als het deze benadering gaat toepassen al vooruit op het Europese voorstel voor
harmonisatie, dat naar verwachting op 1 januari 2015 zal ingaan97
.
7.5 Btw-heffing bij gebruik multi-purpose kaart
In het momenteel geldende besluit uit 1995 wordt voor multifunctionele
chipkaarten (MPV’s voor gebruik in een telefooncel) gesteld dat btw verschuldigd
is op het moment en voor zover de telefoonkaart afgewaardeerd wordt. Bij
beltegoed voor mobiele telefoons leidt dit tot verwarring, aangezien de kaart
wordt afgewaardeerd voordat de eindgebruiker telecommunicatiediensten gaat
afnemen. Er is dan nog niet genoeg informatie om de btw-behandeling te
bepalen. Om te zorgen dat het moment van dienst gelijk is aan het moment dat
ook daadwerkelijk een dienst wordt afgenomen, stel ik voor deze passage te
herschrijven als: “bij multi-purpose telefoonkaarten wordt op het moment dat het
tegoed wordt verbruikt voor het afnemen van telecommunicatiediensten btw
verschuldigd”.
96
M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting , Deventer: 2007, blz. 22
97
COM(2012) 206 def., blz. 23
50. 50
7.6 Naleving
Tot slot is me opgevallen dat – om dubbele of geen heffing te voorkomen – het
hanteren van de wet- en regelgeving op het gebied van telefoonkaarten soms te
wensen over laat.
Zo blijkt uit een arrest van gerechtshof ’s-Hertogenbosch98
.Een Nederlandse
ondernemer – belanghebbende – krijgt een naheffingsaanslag omdat hij ten
onrechte btw op door hem verhandelde multi-purpose telefoonkaarten in aftrek
heeft genomen. Het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel
slaagt, omdat de rechtbank opmerkt dat de Belastingdienst er in berust dat veel
handelaren en telecommaatschappijen ten onrechte multi-purpose
telefoonkaarten btw-belast verhandelen99
.
Dat dit beroep op het gelijkheidsbeginsel slaagt vind ik alleszins redelijk. Echter,
het feit dat de Belastingdienst berust heeft in het btw-belast verhandelen van
multi-purpose telefoonkaarten werkt dubbele (of uit blijven van) heffing in de
hand. Bij belanghebbende in dit arrest alleen al gaat het om een bedrag van bijna
8 miljoen euro. Onderzoek van de Belastingdienst naar deze gang van zaken, en
desgewenst ingrijpen, lijkt mij dus wenselijk. Zodra het nieuwe besluit in werking
treedt, is de regelgeving – als het goed is – weer actueel, dus hopelijk wordt het
nieuwe beleid vanaf intreding ook daadwerkelijk gehandhaafd.
98
Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch2juli 2010, LJN: BO1714, 08/00495
99
Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch2juli 2010, LJN: BO1714, 08/00495, r.o. 4.9 en 4.10
51. 51
8. Conclusie
De btw-behandeling van prepaid telefoonkaarten laat zich niet in één zin
samenvatten. Dit hangt namelijk af van het type telefoonkaart en de
jurisprudentie toont aan dat dit een zeer feitelijke kwestie is die per zaak apart
beoordeeld moet worden.
Per lidstaat van de EU is het beleid op dit moment nog verschillend. In Nederland
zijn veel telefoonkaarten aangemerkt als vrijgestelde waardepapieren, waardoor
handelaren in telefoonkaarten een deel van de voorbelasting niet kunnen
aftrekken. De Europese Commissie tracht met haar voorstel de wetgeving
omtrent vouchers op Europees niveau te harmoniseren.
Net als vouchers zijn telefoonkaarten op te delen in SPV’s en MPV’s. Single-
purpose telefoonkaarten bevatten bij uitgifte alle benodigde informatie voor de
btw-afdracht en hebben de eigenschappen van een vooruitbetaling. Btw is dan
ook al aan de kassa verschuldigd over deze kaarten. Of single-purpose
telefoonkaarten wel bestaan is een vraag die vatbaar is voor discussie. Naar mijn
mening is dit in theorie mogelijk, maar komt het in de praktijk niet meer voor. De
kaarten van Lebara zouden volgens mij, als dit ter discussie had gestaan,
aangemerkt zijn geworden als multi-purpose kaarten. Ook het feit dat het HvJ de
kaarten niet aanmerkt als vooruitbetaling, terwijl ze wel akkoord gaat met de
kwalificatie als SPV, blijf ik opmerkelijk vinden. Dit werpt een heel nieuw licht op
SPV’s, die door deze uitspraak wellicht vaker als directe betaling dan
vooruitbetaling gezien gaan worden.
Bij multi-purpose telefoonkaarten is op het moment van uitgifte nog niet duidelijk
wie de btw dient af te dragen, de maatstaf van heffing en het toe te passen tarief
zijn dan ook nog niet bekend. Bijna alle telefoonkaarten worden tegenwoordig
gezien als multi-purpose kaarten. In de Nederlandse praktijk echter gaat de
Belastingdienst er mee akkoord dat ook bij multi-purpose kaarten de btw al aan
52. 52
de kassa betaald wordt. Ik neem aan dat deze ‘goedkeuring’ met ingang van het
nieuwe Nederlandse besluit omtrent telefoonkaarten wordt ingetrokken,
aangezien het strijdig is met de wet- en regelgeving en niet overeenstemt met de
beginselen van de btw.
In praktijk zal de behandeling van multi-purpose telefoonkaarten wel tot
problemen kunnen leiden, bijvoorbeeld op het moment dat de distributeur
kaarten uitgeeft tegen een andere prijs dan de nominale waarde. Het is dan voor
de provider niet duidelijk over welke waarde zij btw moet berekenen (wellicht
weet de provider niet eens dat er over een andere waarde btw berekend dient te
worden). Dit is echter inherent aan het systeem dat de meeste lidstaten en de
Europese Commissie gebruiken, waarbij pas op het moment dat de eindgebruiker
het beltegoed gebruikt btw verschuldigd wordt. De enige oplossing om de
voucherproblematiek eenvoudiger te maken, lijkt mij daarom alle beltegoeden als
single-purpose aan te merken. Dit is echter niet in lijn met de beginselen van de
btw dat degene die presteert de btw dient af te dragen evenredig naar de waarde
van de prestatie. Bovendien laat de Europese Commissie met haar voorstel zien
dat zij de MPV wil behouden. De onduidelijkheid met betrekking tot de maatstaf
van heffing zal voorlopig dus blijven bestaan. Het is echter de vraag of dit ook in
de praktijk tot problemen gaat leiden. De tijd zal het leren.
53. 53
Bronnen
Literatuur:
Afnemer in de btw: wie is het?, M.M.W.D. Merkx, WFR 2012/1011
De afnemer van de prestatie: het pure genot voorbij, M.C. Schrauwen en R.
Mierop, BTW-bulletin 2004/12
Afnemerschap volgt uit de tenaamstelling van de factuur?, J.D. Gomez, BTW-
bulletin 2012/67
Bancaire en financiële prestaties in de Europese btw, M.E. van Hilten, Deventer:
Kluwer 1992
De belastingplichtige en de Europese BTW, J.J.P. Swinkels, Den Haag, Koninklijke
Vermande, 2001, blz. 1
Blijft u nog even aan de lijn? De lange weg van de telefoonkaart, M.J.P. Kolkert-
Hanstede en P.J.B.G. Schrijver, BTW-bulletin 2012/69
BTW en telecommunicatie, H. Hop, BTW-bulletin 1995/4
De btw-behandeling van telefoonkaarten, F. Nellen en F. van Harwegen den
Breems, NTFR 2012/1344
Cadeaubonnen, E.H. van den Elsen en A.M.A. Koks, BTW-bulletin 2000/21
Consultation Paper on modernising the Value Added Tax treatment of vouchers
and related issues, European Commission
De doorwerking van algemene rechtsbeginselen in de btw, A.H. Bomer, 2012
Impact Assessment accompanying COM(2012) 206 final, The European
Commission
54. 54
Omzetbelasting , M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Deventer: 2007, blz.
13-15
Omzetbelasting bij grensoverschrijdend verkeer, B.J.M. Terra, Deventer: FED 1984,
blz. 25
Opwaardering van beltegoed: hoeveel waarde is toegevoegd?, R. Haagen,
Europese fiscale studies
De parabel van Cheops, J.J.M. Lamers, WFR 2004/1833
Response to the consultation paper on modernising the value added tax treatment
of vouchers and related issuses, The Retail, Wholesale, and International Trade
Representation to the EU, 6 february 2007
Telecom vouchers: the story continues, G.J. van Bruggen en L. Vogelsangs,
BtwBrief 2012/75
Telefoon- en chipkaarten, H. Hop, BTW-bulletin 1995/12
Uw beltegoed is zojuist opgewaardeerd, F.L. Idsinga, WFR 2006/947
Voorstel voor een richtlijn van de raad tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG
betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde
waarde wat de behandeling van vouchers betreft, COM(2012) 206 def.
Vouchers; een btw-fenomeen an sich, R.A. Wolf, NTFR 2012/28
Zoek de overeenkomst oftewel spelletjes en de BTW, A. van Dongen, BtwBrief
2002/30
55. 55
Jurisprudentie:
Hoge Raad 24 september 1980, nr. 20060, BNB 1980/303
HvJ EG 1 april 1982, 89/81 (Hong-Kong Trade Development Council te
Amsterdam), FED 1983/25
Hof Amsterdam, 15 januari 1985, nr. AW8373, BNB 1986/329
HvJ EG 8 maart 1988, 102/86 (Apple and Pear Development Council)
HvJ EG 25 mei 1993, C-18/92 (Chaussures Bally SA)
HvJ EG 3 maart 1994, C-16/93 (Tolsma), V-N 1994/1069
HR 25 maart 1998, nr. 33 096, BNB 1998/181
HvJ EG 14 juli 1998, C-172-96 (First National Bank of Chicago), V-N 1998/57.18
HR 15 juli 1998, nr. 33 390, BNB 1998/312
HR 14 maart 2001, nr. 36 257, BNB 2001/213
HvJ EG 6 februari 2003, C-185/01 (Auto Lease Holland), V-N 2003/13.18
HvJ EG 27 oktober 2005, C-41/04 (Levob Verzekeringen BV), V-N 2005/54.19
HvJ EG 26 juni 2007, C-284/04 (T-Mobile Austria GmbH), V-N 2007/32.21
HvJ EG 26 juni 2007, C-369/04 (Hutchison 3G UK Ltd), V-N 2007/32.22
RB Breda 4 juni 2008, AWB 07/01831, NTFR 2008/1504
Hof ’s-Hertogenbosch 2 juli 2010, 08/00495, V-N 2011/11.18
HvJ EG 29 juli 2010, C-40/09 (Astra Zeneca), V-N 2010/41.12
RB Breda 26 september 2011, AWB 10/3415, NTFR 2011/2866
RB Haarlem 28 september 2011, AWB 10/2185, NTFR 2012/445
56. 56
HvJ EG 3 mei 2012, C-520/10 (Lebara Ltd.), V-N 2012/9.18
G.J. van Bruggen en L. Vogelsangs, Telecom vouchers: the story continues,
BtwBrief 2012/75
