Tsj regiones decisión locti ingresos brutos

22/6/2015 TSJ Regiones Decisión
http://caracas.tsj.gob.ve/DECISIONES/2013/OCTUBRE/210131AP41U20120002951646.HTML 1/25
Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área
Metropolitana de Caracas
Caracas, treinta y uno (31) de octubre de dos mil trece (2013)
203º y 154°
SENTENCIA DEFINITIVA N° 1646
Asunto: AP41U2012000295
“Vistos” con Informes de las partes.
En fecha 15 de junio de 2012, los abogados CARLOS ENRIQUE PAREDES GOMERO y
MARJORIE MOSQUERA DÁVILA, venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédula de
identidad Nros V13.380.169 y 14.558.170 e inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros 54.297
y 108.219, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la
contribuyente EDITORIAL SANTILLANA S.A., Sociedad Mercantil, domiciliada en Caracas,
e inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y
Estado Miranda, en fecha 14 de marzo de 1977, bajo el N° 06, Tomo 49A, cuya última reforma
se encuentra inscrita por ante el citado Registro, en fecha 07 de agosto de 2002, bajo el N° 51,
Tomo 125APro, e inscrita en el Registro de Identificación Fiscal (RIF) N° J001056130,
representación que consta en instrumento Poder autenticado por ante la Notaria Pública Cuarta
del Municipio Sucre del Estado Miranda, en fecha siete (07) de junio de 2012, anotado bajo el N
° 49, Tomo 74, de los libros de autenticaciones, interpusieron recurso contencioso tributario
contra el Oficio N° 015031, emitido el 23 de abril de 2012 por el Fondo Nacional de Ciencia y
Tecnología (FONACIT) adscrito al Ministerio del Poder Popular para la Ciencia y Tecnología
notificado en fecha en fecha 11 de mayo de 2012, mediante el cual el citado Ente, da respuesta a
la consulta efectuada por la sociedad EDITORIAL SANTILLANA S.A; “respecto a la inclusión
o no en la base imponible de la mencionada contribución de las devoluciones de ventas
realizadas, así como lo referido a la incorporación en la determinación y pago del mencionado
aporte en ciencia, tecnología e innovación de costos y deducciones de su actividad económica”,
estableciendo el citado ente que “independientemente de la forma comercial que libremente

adopte la empresa para comercializar sus productos al realizar las ventas y registrarlas
contablemente se genera la obligación de declararlas como ingresos brutos, aunque con
posterioridad la misma sea anulada por las devoluciones de mercancía.”
En esa misma fecha, se recibió la presente causa, y se le dio entrada el 22 de junio de 2012,
ordenándose notificar a los ciudadanos Procuradora General de la República, a la Fiscal
Trigésima Tercera del Ministerio Público, y al Fondo Nacional de Ciencia, Innovación y
Tecnología (FONACIT).
El Presidente del Fondo Nacional de Ciencia, Innovación y Tecnología, fue notificado en fecha
09 de julio de 2012, la Fiscal Trigésima Tercera del Ministerio General de la República, fue
notificada en fecha 13 de julio de 2012 y la Procuradora General de la República fue notificada
en fecha 08 de agosto de 2012, siendo consignadas las boletas de notificación en fecha 09 y 13
de julio y 08 de agosto de 2012, respectivamente.
En fecha 26 de julio de 2012, la abogada Marjorie Mosquera Dávila, ya identificada, en su
carácter de apoderada judicial de la recurrente, presentó Diligencia mediante la cual sustituye
Poder, reservándose su ejercicio, en el ciudadano DAVID ENRIQUE LANDA RAMOS, titular
de la cédula de identidad N° V18.937.683, e inscrito en el inpreabogado bajo el N° 145.008.
En fecha 25 de julio de 2012, la ciudadana EGLYS FERNANDEZ, titular de la cédula de
identidad N° 6.517.376, e inscrita en el inpreabogado bajo el N° 114.513, en su carácter de
apoderada judicial de FONACIT, presentó diligencia mediante la cual consignó el expediente
administrativo correspondiente a EDITORIAL SANTILLANA S.A.
Mediante Sentencia Interlocutoria N° 147/2012 de fecha 10 de octubre de 2012, este Tribunal
admitió el presente recurso en cuanto ha lugar en derecho y ordenó proceder a la tramitación y
sustanciación correspondiente.
En fecha 29 de octubre de 2012, se recibió de la abogada Marjorie Mosquera Davila, inscrita en
el inpreabogado bajo el N° 108.219, en su carácter de apoderada judicial de la recurrente,
Escrito de Promoción de Pruebas. Igualmente, consignó documentos originales para confrontar
con las copias simples consignadas en el Escrito de Promoción de Pruebas, siendo agregados a
los autos en fecha 30 de octubre de 2012.
Mediante Sentencia Interlocutoria N° 171/2012 de fecha 07 de noviembre de 2012, se
admitieron las pruebas documentales presentadas y se abrió el lapso de evacuación de pruebas
de conformidad con lo establecido en el artículo 271 del Código Orgánico Tributario.
En fecha 22 de enero de 2013, la abogada Solymar Soler, inscrita en el inpreabogado bajo el N°
98.592, en su carácter de apoderada judicial del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e
Innovación, por una parte; y por la otra, el abogado Carlos Enrique Paredes Gomero, inscrito en
el inpreabogado bajo el N° 54.297, en su carácter de apoderado judicial de la recurrente
EDITORIAL SANTILLANA S.A; presentaron Escrito de Informes, siendo agregados a los
autos en fecha 23 de enero de 2013.

En fecha 4 de febrero de 2013, el abogado Carlos Enrique Paredes Gomero, en su carácter de
apoderado judicial de la recurrente, por una parte; y por la otra, la abogada Solymar Soler, en su
carácter de apoderada judicial del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación,
presentaron Escrito de Observaciones a los informes, siendo agregados a los autos en fecha 07
de febrero de 2013.
II
ANTECEDENTES
En fecha 26 de septiembre de 2007, la ciudadana Maria Jesús Abad, de nacionalidad peruana,
titular de la cedula de identidad N° E84.482.279, en su carácter de Directora General de
EDITORIAL SANTILLANA S.A; presentó escrito ante el Fondo Nacional de Ciencia,
Tecnología e Innovación (FONACIT), “a los fines de consultar el criterio (…) acerca de la
incorporación de las devoluciones de ventas, en la base de cálculo de la obligación de aportar en
ciencia y tecnología prevista en la Ley Orgánica de Ciencia. Tecnología e Innovación
(LOCTI).”
En fecha 23 de abril de 2012, el Fondo Nacional de Ciencia y Tecnología (FONACIT), adscrito
al Ministerio del Poder Popular para la Ciencia y Tecnología dictó acto administrativo contenido
en el Oficio N° 015031, notificado en fecha 11 de mayo de 2012, mediante el cual el citado
Ente, dio respuesta a la consulta efectuada por la sociedad EDITORIAL SANTILLANA S.A.,
concluyendo que “en los casos de las devoluciones de ventas, como lo plantea el consultante así
como en los descuentos por pronto pago o bonificaciones por rebaja por rebajas en ventas tales
conceptos no podrán ser deducidos de los ingresos brutos a los fines del calculo de la
contribución especial establecida en los artículos 24 y 26 de la Ley Orgánica de Ciencia,
Tecnología e Innovación por no estar expresamente establecida como deducible a los fines de
determinar en este caso los ingresos brutos.”
Igualmente en el citado acto, se señaló que “independientemente de la forma comercial que
libremente adopte la empresa para comercializar sus productos al realizar las ventas y
registrarlas contablemente se genera la obligación de declararlas como ingresos brutos, aunque
con posterioridad la misma sea anulada por las devoluciones de mercancía.”
III
ALEGATOS DE LA ACCIONANTE
1. De los hechos.
Los apoderados judiciales de la sociedad recurrente, señalan que “para la determinación y pago
del aporte en ciencia y tecnología correspondiente al ejercicio 2011, SANTILLANA consideró
ingresos del período económico 2010 (año base del ejercicio 2011), por la cantidad de
Trescientos Millones Trescientos Sesenta y Seis Mil Ochocientos Diez Bolívares con 35/100
(Bs. 300.366.810,35) y asimismo devoluciones y descuentos de ese mismo período 2010, de
Ciento Setenta y Dos Millones Doscientos Cuarenta y Ocho Mil Quinientos Dieciocho
Bolívares con 35/100 (Bs. 172.248.518,35), para un monto neto de Ciento Veintiocho Millones

Ciento Dieciocho Mil Doscientos Noventa y Dos Bolívares con 00/100 (Bs. 128.118.292,00).”
Arguyen que “sobre esta última cantidad [su] representada procedió a la aplicación de la
alícuota del cero como cinco por ciento (0,5%) determinando por tanto un aporte en ciencia y
tecnología de SEISCIENTOS CUARENTA MIL QUINIENTOS NOVENTA Y UN
BOLÍVARES CON 46/100 (Bs. 640.591,46) que fue depositado en la cuenta del FONACIT el
día 28 de diciembre de 2011 (…).”
Manifiestan que “en fecha 06 de enero de 2012, SANTILLANA procedió a la Solicitud del
Certificado de Solvencia LOCTI correspondiente al ejercicio 2011 (…) por ante el FONACIT”,
y ante los requerimientos “el 27 de enero de 2012 SANTILLANA procedió a la presentación de
escrito explicativo (…) en relación a la incorporación de las devoluciones y descuentos en la
determinación y pago del aporte en ciencia y tecnología correspondiente al ejercicio 2011.”
Afirman que en “respuesta al escrito explicativo consignado por ante el FONACIT, ese
organismo manifestó verbalmente su negativa a la emisión del Certificado de Solvencia LOCTI,
en razón de que a su criterio, las devoluciones y descuentos no deben ser considerados a los
fines del cálculo de los aportes en ciencia y tecnología.”
Señalan que “los funcionarios se negaron a emitir acta u oficio en el cual se señalará (sic) que
expresamente ese criterio, así el pretendido cobro del diferencial de los aportes en ciencia y
tecnología, que surgiría de la no incorporación de las devoluciones de ventas en la base de
cálculo de esos aportes; acta u oficio sobre el cual la empresa pudiera recurrir.”
Sostienen que ante esta negativa verbal, “SANTILLANA introdujo consulta formal por ante la
Dirección de Consultoría Jurídica del FONACIT, para que (…) mediante una respuesta por
escrito y expresa, confirmará (sic) el criterio sobre la exclusión de las devoluciones de ventas de
la base de cálculo del aporte en ciencia y tecnología (…).”
Indican que “en fecha 11 de mayo de 2012, [su] representada fue notificada del Oficio
identificado con los números 015031, (…) mediante el cual éste determinó su criterio en cuanto
a la imposibilidad de incorporar las devoluciones de ventas en la base de cálculo de los aportes
en ciencia y tecnología, según su interpretación al contenido de los artículos 25 y 26 de la
LOCTI, así como del numeral 4 del artículo 2 del RLOCTI.”
Igualmente, señalan que “en fecha 29 de mayo de 2012, SANTILLANA procedió al pago bajo
protesto del diferencial del aporte en ciencia y tecnología correspondiente al ejercicio 2011, por
la cantidad de OCHOCIENTOS SESENTA Y UN MIL DOSCIENTOS CUARENTA Y DOS
BOLÍVARES CON 59/100 (Bs. 861.242,59) que surge la aplicación del criterio administrativo
explanado (…) en el Oficio 015031 (…).”
2. Admisibilidad del Recurso Contencioso Tributario.
Alegan que “el Oficio identificado con los números 015031, es susceptible de nulidad, en
virtud de que el criterio emanado (…) causa un perjuicio a SANTILLANA, puesto que la

condiciona a la emisión del Certificado de Solvencia LOCTI al pretendido pago de un supuesto
diferencial del aporte en ciencia y tecnología efectuado por [su] representada para el ejercicio
económico 2011 –equivalente ese diferencial a la aplicación del 0,5% sobre el valor de las
devoluciones de ventas reflejadas en le Declaración de Rentas del ejercicio 2010.”
En este sentido, arguyen que “el criterio que formuló el Ministerio del Poder Popular para la
Ciencia, Tecnología e Innovación pretende ser vinculante, ya que en el supuesto de que [su]
representada no hubiere acogido al criterio expresado en la consulta, relativo a la incorporación
de las devoluciones de ventas en la determinación de la obligación de aportar en ciencia y
tecnología ni pague el supuesto diferencial de aporte para el ejercicio 2011, [su] representada no
obtendría el Certificado de Solvencia LOCTI 2011, y estaría imposibilitada de realizar trámites
indispensables para su actividad económica.”
3. Vicio de falso supuesto de derecho en la aplicación del artículo 2, numeral 4 del Reglamento
de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación.
Arguyen que el oficio recurrido, “se encuentra gravemente viciado de nulidad, por falso
supuesto de derecho en la aplicación del artículo 2 numeral 4 del RLOCTI “, por cuanto ese
Ministerio debió señalar en el referido Oficio, según lo previsto en el RLOCTI, que los
descuentos y las devoluciones de ventas, deben ser incorporados en la base de cálculo de la
obligación de aportar en ciencia y tecnología.”
Aducen que de acuerdo con el artículo 2 del Reglamento de la Ley Orgánica de Ciencia,
Tecnología e innovación, “existe una definición autónoma de ‘ingreso bruto’ a los fines de la
LOCTI, con incidencia en la determinación del aporte en ciencia y tecnología, entendiéndose
como ingresos brutos aquellos proventos económicos que percibía la empresa obligada al
reporte aporte.”
Señalan que su representada es “una empresa dedicada principalmente a la venta de textos
escolares, y para ello cuenta con distribuidores en toda el país para la comercialización de esos
textos. Es el caso que SANTILLANA, conjuntamente con cada uno de los distribuidores,
proyectan el número de ejemplares de textos educativos que este último podría vender a
librerías, instituciones educativas y otros, y conforme al número de ejemplares proyectados
SANTILLANA procede a vender a crédito y por consiguiente, a facturar y enviar esos textos
escolares. Esas ventas son registradas como ingresos brutos.”
Indican que “al mes de diciembre de cada año, los distribuidores evalúan el inventario de textos
escolares no vendido, y que fue facturado a ellos por SANTILLANA, y proceden a su
devolución a [su] representada. Cuando ocurre la devolución de textos escolares
SANTILLANA, emite notas de crédito por valor equivalente al precio de la venta de los
ejemplares devueltos, notas que se registran contablemente en la cuenta de devoluciones.”
Arguyen que en la determinación y pago del aporte en ciencia y tecnología correspondiente al
ejercicio económico 2011, “procedió en atención a la definición de ‘ingreso bruto’, prevista en
el artículo 2 numeral 4 del RLOCTI, según el cual se debe interpretar que las ventas devueltas
no constituyen un provento económico para los obligados al aporte en ciencia y tecnología, y

menos aun las devoluciones pueden ser equiparadas con las partidas de costos y deducciones,
cuya consideración en los ingresos brutos solo está restringida expresamente en el artículo 2
numeral 4 del RLOCTI.”
Aducen que “en el caso concreto sólo constituirían ‘ingresos brutos’ aquellos montos que
SANTILLANA facture a los distribuidores y que luego no sean objeto de devolución, por lo que
la cuantificación de esos ingresos brutos se realiza con la consideración tanto de cuenta contable
relativa a ingresos como de la cuenta de devoluciones.”
Sostienen que “cuando SANTILLANA factura la venta de textos educativos que finalmente no
son vendidos por los distribuidores, éstos proceden a la devolución de esos ejemplares a [su]
representada, quien anula esa venta mediante la emisión de notas de crédito”, por lo que “en el
caso de los ejemplares no vendidos no hay ningún ‘provento económico’ “.
Afirman que “SANTILLANA consideró tanto el ingreso derivado de la facturación de textos
educativos menos las devoluciones, sin embargo, [su] representada no incorporó en la
determinación y pago del aporte en ciencia y tecnología, ningún costo ni deducción de su
actividad, tal y como lo prevé la definición de ‘ingreso bruto’ del RLOCTI.”
2. Violación del Principio de Capacidad Contributiva, previsto en el artículo 316 de la
Constitución.
Alegan que, “los ingresos provenientes de las ventas efectuadas por SANTILLANA menos las
devoluciones de ventas, manifiestan la verdadera capacidad contributiva de [su] representada en
la determinación y pago del aporte en ciencia y tecnología, por lo que la exclusión de esas
devoluciones en la pretendida posición del FONACIT, supuestamente avalada por el criterio
manifestado por el Ministerio del Poder Popular para la Ciencia, Tecnología e Innovación,
significa una arbitraria incongruencia entre la base de cálculo del aporte que forzosamente
quiere imponer ese organismo y la que legítimamente debe corresponder, según lo previsto en el
artículo 2 numeral 4 del RLOCTI y asimismo en el artículo 316 de la Constitución de la
República.”
Sostienen que “el principio de capacidad contributiva se quiebra cada vez que en el sistema
tributario venezolano se pretenden gravar manifestaciones de riqueza que no existen.”
En este orden, consideran que “cuando la LOCTI establece los ingresos brutos como base de
cálculo de la obligación de aportar en ciencia y tecnología, deben entenderse como ingresos
brutos aquellas contraprestaciones por las ventas de textos escolares y demás publicaciones que
realiza SANTILLANA, o sea, el precio facturado a sus distribuidores (adquirente de los textos
escolares y demás publicaciones).”
Arguyen que “por el contrario, no pueden integrar la base imponible de la obligación de aportar
en ciencia y tecnología aquellas ventas anuladas por la devolución de textos y publicaciones, ya
que en tal supuesto no hay ninguna manifestación de capacidad contributiva.”

Sostienen que esta situación “se puede evidenciar de la sola comparación del tratamiento de las
ventas anuladas en el impuesto sobre actividades económicas, que se desprende de la normativa
contenida en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal.”
En este orden, señalan que el artículo 212 de la citada Ley, prevé “que la base imponible del
impuesto sobre actividades económicas está constituida por los ingresos brutos efectivamente
percibidos por las actividades económicas u operaciones cumplidas o que deben reputarse como
ocurridas en la jurisdicción de un municipio.”
En este sentido, afirman que “en el impuesto sobre actividades económicas solo constituirán
ingresos brutos aquellos montos que efectivamente sean cobrados por el contribuyente. Ello
significa que las ventas causadas y luego anuladas por devolución –y por supuesto nunca
cobradas, no constituirán nunca ingresos brutos para la determinación y pago de ese impuesto
municipal.”
Arguyen que “cuando en el sistema tributario nacional es introducida una nueva obligación de
índole tributaria, la cual particularmente se cuantifica sobre ingresos brutos, como es el caso del
aporte en ciencia y tecnología, la misma igualmente está regida por los principios
constitucionales de tributación, como es el caso del principio de capacidad contributiva.”
Por ello, consideran que “no es admisible que el aporte en ciencia y tecnología pretenda gravar
ventas anuladas, que no constituye en lo absoluto una manifestación de capacidad contributiva”,
por lo que “es evidente la trasgresión del principio de capacidad contributiva, cuando
contrastamos el aporte en ciencia y tecnología con el impuesto sobre actividades económicas,
que igualmente le corresponde una base imponible representada por ingresos brutos, y ese
impuesto municipal excluye de su base imponible, las ventas anuladas por devolución, en virtud
de la regulación que la Ley Orgánica del Poder Público Municipal le otorga a su base de
calculo.”
IV
ALEGATOS DE LA REPRESENTACION DEL FONDO NACIONAL DE CIENCIA,
TECNOLOGÍA E INNOVACIÓN (FONACIT)
La representación judicial del citado Organismo, arguye que en el Oficio recurrido “se analizó
“la noción de ‘ingresos brutos’, a los fines de determinar la base imponible que debe tomarse en
cuenta para realizar los aportes a la ciencia, tecnología e innovación, en virtud de la realización
de actividades económicas realizadas en el territorio nacional, dando así cumplimiento a lo
establecido en el artículo 26 de la ley ejusdem, y sosteniendo el criterio, de considerar ‘ingresos
brutos a todos aquellos ingresos obtenidos por cualquier actividad económica que realicen’,
tomando como base el artículo 25 ejusdem, y el artículo 2 de su respectivo Reglamento.
Afirma que “analizado lo anterior se consideró, que las normas señaladas deben ser aplicadas de
manera literal, o lo que es lo mismo, garantizando las verdaderas intenciones del legislador, y es
evidente que el legislador fue claro al establecer que para calcular el aporte a la ciencia,
tecnología e innovación, debe tomarse como base imponible el monto obtenido por ingresos

brutos, en ningún momento se refirió a los ingresos brutos, en ningún momento se refirió a los
ingresos netos como pretende interpretarlo la parte actora, Sociedad Mercantil Editorial
Santillana S.A.”
Por lo expuesto, ratifica “el criterio sostenido el cual consiste en que las devoluciones de ventas,
descuentos por pronto pago o bonificaciones por rebajas en ventas no podrán se deducidos de
los ingresos brutos al momento de determinar el aporte a realizar establecido en los artículos 25
y 26 de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación.
V
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Una vez efectuada la lectura del acto administrativo impugnado, de los alegatos expuestos por
los representantes judiciales de la accionante, así como los argumentos invocados por la
representante del Fondo Nacional de Ciencia, Innovación y Tecnología, este Órgano
Jurisdiccional deduce que la controversia sometida a su consideración se centra en dilucidar los
siguientes aspectos:
i) Punto Previo. De la admisibilidad del Recurso Contencioso Tributario.
ii) Si el acto administrativo recurrido está viciado de falso supuesto de derecho por errónea
interpretación y aplicación del numeral 4 del artículo 2, del Reglamento de la Ley Orgánica de
Ciencia, Tecnología e Innovación.
iii) Si el acto administrativo recurrido viola el Principio Constitucional de Capacidad
Contributiva.
Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal entra a decidir en los términos siguientes:
Punto Previo.
De la Admisibilidad del Recurso Contencioso Tributario.
Como punto previo, este Tribunal considera necesario analizar la admisibilidad del presente
Recurso Contencioso Tributario, en virtud que el acto administrativo recurrido, trata de la
respuesta dada por el Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), a la
consulta efectuada por el representante legal de la contribuyente EDITORIAL SANTILLANA
S.A; de conformidad con lo previsto en el artículo 230 del Código Orgánico Tributario, y
tomando en cuenta que el artículo 235 eiusdem, dispone que “No procederá recurso alguno
contra las opiniones emitidas por la Administración Tributaria en la interpretación de normas
tributarias.”
En efecto, la empresa EDITORIAL SANTILLANA S.A; formuló la consulta en los siguientes
términos:
“(…) es importante observar que, mi representada tiene el criterio fundamentado sobre la válida

incorporación de las devoluciones de ventas en la determinación y pago de la obligación de
aportar en ciencia y tecnología, tal y como expondremos en detalle en el punto II del presente
escrito.
No obstante, mi representada quiere conocer el criterio de Fondo Nacional de Ciencia,
Tecnología e Innovación (FONACIT) con respecto al asunto planteado, la incorporación de las
devoluciones de ventas en la base de cálculo de la obligación de aportar en ciencia y tecnología,
según lo previsto en el artículo 2 numeral 4 del Reglamento Parcial de la Ley Orgánica de
Ciencia, Tecnología e Innovación referido a los aportes, el financiamiento y su Resultado, y la
Ética en la investigación, Tecnología e Innovación (RLOCTI).
Hacemos la presente consulta en virtud de que SANTILLANA solicitó el ‘Certificado de
Solvencia LOCTI’ correspondiente al ejercicio económico 2011, y no obstante haber pagado el
aporte en ciencia y tecnología al cual está obligado, y de haber realizado la declaración
informativa en ciencia y tecnología para ese período, funcionarios del área de recaudación han
alegado verbalmente su objeción a la incorporación de las devoluciones de ventas en la
determinación y pago del aporte en ciencia y tecnología y no obstante no haber planteado ese
criterio de forma escrita, han condicionado la emisión del Certificado de Solvencia LOCTI al
análisis y decisión favorable sobre la inclusión de esas devoluciones de venta. (…).”
En este orden, es necesario destacar el criterio de la Sala PolíticoAdministrativa de nuestro
Máximo Tribunal, sostenido en sentencia Nº 00259 de fecha veintiocho (28) de febrero del año
2008, en el que se estableció lo siguiente:
“(...)
Así, debemos comenzar por precisar que el acto administrativo objeto de debate deriva de la
evacuación de una supuesta consulta que hiciera la sociedad bancaria recurrente a la
Administración Tributaria. En este sentido, vale hacer algunas consideraciones a los efectos de
la presente decisión.
La figura de la consulta prevista en el referido Código en su artículo 230, podrá ser utilizada
ante la Administración Tributaria respecto a cualquier asunto dudoso, que le permita aclarar la
relación jurídicotributaria con la misma, por quien tuviere un interés personal y directo,
siempre que en forma clara y precisa exponga los elementos constitutivos que la motivan.
Señala asimismo el aludido cuerpo normativo, en su artículo 235, que la consulta evacuada por
la Administración Tributaria no esta sujeta a impugnación.
En lo que respecta a la recurribilidad de los actos administrativos, el citado Código establece en
los artículos 242 y 259, que los mismos serán sujetos a impugnación mediante los recursos
jerárquico y contencioso tributario, cuando se trate de actos de efectos particulares, que
determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los
administrados.
Ahora bien, siguiendo los presupuestos normativos precedentes, en principio, el acto derivado
de una consulta tributaria no sería recurrible como expresamente lo consagra el citado artículo
235, cuando la finalidad de la misma proviene de la facultad consultiva de la Administración
Tributaria, vale decir, generada de un pronunciamiento, criterio o parecer, según la
interpretación que le merezca a esa Administración, respecto de algún asunto que le ayude a

clarificar su relación jurídicotributaria (del contribuyente o administrado) con el sujeto activo
de que se trate, en un determinado momento.
No obstante, en torno al caso de autos, se observa que el acto objeto de impugnación por parte
de la mencionada entidad bancaria se corresponde con la Comunicación N°
GR/DCB/IDB/2004003052 de fecha 24 de mayo de 2004, emitida por la Gerencia de
Recaudación del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria
(SENIAT), en la que esa Gerencia da respuesta a una solicitud que aquélla le hiciera.
En este sentido, pudo advertir este Máximo Tribunal, una vez analizado el contenido de la
aludida comunicación, así como de las defensas opuestas por los apoderados judiciales de la
citada entidad financiera, pues no cursa en el expediente los términos en que fue formulada la
señalada solicitud, que dicha entidad bancaria, tal como aparece reseñado por la propia
Administración en la misma comunicación impugnada, solicita que las cuentas especiales de
intermediación receptoras de los fondos que pasaran a integrar el patrimonio de los
Fideicomisos utilizados por esa entidad bancaria sean calificadas como exentas del Impuesto al
Débito Bancario. (Resaltado de la Sala).
Así, se desprende de las actas procesales que la opinión requerida estriba en la solicitud de
calificación y registro del contribuyente como exento de la obligación tributaria, respecto al
impuesto al débito bancario, como lo indicó la Administración al contestar la petición en ella
formulada.
(…)
Ahora bien, el no otorgamiento de la calificación y registro de la exención solicitada, conforme
lo prevé el mismo artículo 14 de la Ley de Reforma Parcial de la Ley que establece el Impuesto
al Débito Bancario (publicada en Gaceta Oficial N° 37.650 de fecha 14 de marzo de 2003),
excede el alcance de una consulta en los términos que lo establece el artículo 230 del vigente
Código Orgánico Tributario, pues no sólo se trata de conocer la forma en la cual la
Administración Tributaria interpretará y aplicará una norma tributaria en un caso determinado,
sino que la respuesta que dé a la petición que se le haga al respecto, afecta los derechos del
administrado, que interpretando estar dispensado del pago del tributo ocurre ante dicha
Administración, para que se le otorgue la calificación y registro conforme lo prevé la respectiva
normativa a los fines consiguientes, y quien aún estando exento por encontrarse en los supuestos
de la Ley, de no requerir la referida calificación y registro incumpliría un deber formal, razón
por la que sería sancionado de conformidad con las correspondientes disposiciones.
Por ello, juzga esta Sala que no se está frente a un acto de mero trámite cuya finalidad consiste
en informar, como lo sostiene la representación fiscal, sino de una manifestación de voluntad de
la Administración, aunque en forma muy simple, contrariamente a lo señalado por el a quo, pues
se trata de la negativa de otorgar la certificación de exención solicitada, por cuanto supone dicha
Administración que el fideicomiso no se encuentra subsumido dentro del término de
intermediación financiera, de acuerdo a la previsión de los artículos 14 y 15 de la ley que regula
el impuesto al débito bancario, aplicable al presente caso. Así se declara.”
(…)
Se observa asimismo, en cuanto a la recurribilidad de los actos administrativos, que los artículos
242 y 259 del citado Código Orgánico Tributario establecen su impugnación mediante los
recursos jerárquico y contencioso tributario, cuando se trate de actos de efectos particulares, que
determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los
administrados.

Ahora bien, visto que el acto objeto de impugnación no es de naturaleza consultiva, sino que
efectivamente afectó el derecho a la calificación de exención solicitada por la contribuyente,
procedía su impugnación mediante el recurso contencioso tributario interpuesto, como en efecto
así lo afirmó antes esta alzada; en consecuencia, no resultan contradictorios los presupuestos
contenidos en las señaladas normas. Así se declara.”
En el presente caso, observa esta juzgadora que en el Oficio N° 015031 de fecha 23 de abril de
2012, la Administración Tributaria de FONACIT, dio respuesta a la consulta solicitada por la
recurrente, en cuanto a la determinación de la base imponible para el calculo del aporte previsto
en la Ley de Ciencia, Tecnología e Innovación, específicamente “la inclusión o no en la base
imponible de la mencionada contribución de las devoluciones de ventas realizadas, así como lo
referido a la incorporación en la determinación y pago del mencionado aporte en ciencia,
tecnología e innovación de costos y deducciones de su actividad económica.”
En respuesta a la consulta formulada, FONACIT luego de analizar el numeral 4 del artículo 2
del Reglamento eiusdem, estableció lo siguiente:
“Así pues hechas las anteriores consideraciones podemos concluir que cuando haya
devoluciones de ventas, descuentos por pronto pago o rebajas en ventas, tales conceptos se
entienden como deducciones de los ingresos brutos del contribuyente.
Siendo los conceptos en análisis deducciones desde el punto de vista legal y contable de los
ingresos brutos que constituye la base imponible de la contribución especial y no estableciendo
la Ley que regula la contribución especial la deducción expresa de tales conceptos en la
normativa aplicable, sino que por el contrario expresamente establece en el numeral 4 del
artículo 2° del Reglamento de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación que se
entiende por ingreso bruto los obtenidos ‘sin tomar en consideración los costos o deducciones en
que haya incurrido para obtener dichos ingresos’, se debe concluir que en los casos de las
devoluciones de ventas, como lo plantea el consultante así como en los descuentos por pronto
pago o bonificaciones por rebajas en ventas tales conceptos no podrán ser deducidos de los
ingresos brutos a los fines del cálculo de la contribución especial establecida en los artículos 24
y 26 de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación por no ser estar (sic)
expresamente establecida como deducible a los fines de determinar en este caso los ingresos
brutos.” (Énfasis añadido)
Sin embargo, llama la atención de esta Administración que la sociedad mercantil consultante, es
decir, la contribuyente Editorial Santillana, S.A; señala que le factura a sus distribuidores
vendiendo a crédito y estos a su vez realizan las ventas a librerías, instituciones educativas y
otros sujetos. Para luego en el mes de diciembre de cada año, proceder los distribuidores (luego
de realizar inventario) a realizar la devolución de los textos no vendidos a los sujetos ya
indicados, en este sentido se debe señalar que independientemente de la forma comercial que
con posterioridad la misma sea anulada por las devoluciones de mercancía.” (Énfasis añadido)

Así, observa este Tribunal que la respuesta de FONACIT a la consultante, va más allá de la
interpretación del numeral 4 del artículo 2 del Reglamento de la Ley Orgánica de Ciencia,
Tecnología e Innovación, pues de la lectura y análisis del Oficio N° 015031 recurrido, se
advierte que lo manifestado por la Administración Tributaria es totalmente vinculante para
Editorial Santillana S.A., visto que expresamente se le indica a la contribuyente “que
independientemente de la forma comercial que libremente adopte la empresa para comercializar
sus productos al realizar las ventas y registrarlas contablemente se genera la obligación de
declararlas como ingresos brutos, aunque con posterioridad la misma sea anulada por las
devoluciones de mercancía.”
Es decir, FONACIT en el Oficio recurrido, analiza la situación en particular planteada por el
contribuyente, estableciendo un criterio vinculante de efectos particulares, que afecta sus
derechos, por lo que el citado acto administrativo encuadra perfectamente en los supuestos de
recurribilidad de los actos administrativos, previstos en los artículos 242 y 259 del Código
Orgánico Tributario, siendo en consecuencia el presente Recurso Contencioso Tributario
admisible. Así se declara.
ii. Si el acto administrativo recurrido está viciado de falso supuesto de derecho por errónea
interpretación y aplicación del artículo 2, numeral 4 del Reglamento de la Ley Orgánica de
Ciencia, Tecnología e Innovación.
Los apoderados judiciales de la recurrente, alegaron que el “Oficio identificado con los números
015031 de fecha 23 de abril de 2012 (…) se encuentra gravemente viciado de nulidad, por falso
supuesto de derecho en la aplicación del numeral 4 del artículo 2 del RLOCTI”, por considerar
que el criterio manifestado “respecto a la definición de ‘ingresos brutos’ estarían representados
(…) por aquellas ventas causadas no obstante que hayan sido devueltas, ignorando que la
devolución significa el reverso de estas ventas ‘causadas’.“
Al respecto, la Sala PolíticoAdministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha señalado,
entre otras en Sentencia Nº 545 de fecha 23 de mayo de 2012, que el vicio de falso supuesto
“ocurre cuando la Administración, al dictar un acto fundamenta su decisión en hechos,
acontecimientos o situaciones que no ocurrieron u ocurrieron de manera diferente a aquella que
el órgano administrativo aprecia, esto se entiende por falso supuesto de hecho, por otra parte, se
está en presencia de un falso supuesto de derecho cuando los hechos que fundamenta la decisión
de la Administración existen, se corresponden con lo sucedido y son ciertos, pero la
Administración al dictar el acto sancionatorio los subsume en una norma errónea o inexistente
en el ordenamiento jurídico, lo cual incide definitivamente en la esfera de los derechos
subjetivos del administrado, lo que trae como consecuencia la anulabilidad del acto respectivo.”
Así, en el presente caso se observa, que en el acto recurrido, la Administración Tributaria,
expresó:
“(…)
En virtud de lo anterior, una interpretación cónsona de la norma en referencia con la norma legal
desarrolla (sic) en el mencionado reglamento, se debe concluir que se ratifica en primer lugar lo
ya indicado en esta consulta referido a que se trata de un concepto de ingresos brutos globales,

al establecerse en la norma reglamentaria que se trata de ingresos obtenidos “…por cualquier
actividad que realicen…”, lo que dicha definición de ingresos brutos a los efectos de la
aplicación del reglamento y de la ley que consagra la mencionada contribución especial, estará
constituido por el monto de las ventas de bienes y servicios en general, de arrendamientos y de
cualesquiera otros proventos, regulares o accidentales.
Establecido lo precedente, podemos disipar parte de las interrogantes presentadas en la presente
consulta en el sentido de que mal puede interpretar con arreglo a la definición de ingreso bruto
prevista en el numeral 4 del artículo 2° del Reglamento de la Ley Orgánica de Ciencia,
Tecnología e Innovación que se trata de un concepto amplio de ingresos brutos a diferencia de
que ocurre con otras leyes que consagra otros tributos que tienen como base imponible a los
ingresos brutos, como el caso del impuesto Municipal de Actividades Económicas, que limita
dicha noción a los ingresos brutos generados en el territorio del municipio y sólo aquellos que
sean producto de actividades económicas comerciales e industriales que sean ‘efectivamente
percibidos’ lo cual limita dicho concepto a los efectos de dicho tributo, pero que en modo
alguno resulta aplicable a la base imponible de la contribución especial establecida en la Ley
Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación vigente.”
Por ello, cuando el numeral 4 artículo 2° del reglamento al definir los ingresos brutos, indica
que ‘…sin tomar en consideración los costos o deducciones en que haya incurrido para obtener
dichos ingresos…’, lo que expresamente indica dicha norma es precisamente que al no ser
tomadas en consideración no deben ser restadas de los ingresos brutos, los costos y deducciones
en los que haya incurrido la empresa para obtener dichos ingresos.
(…)
Por otra parte, se debe señalar que tanto en la norma legal que consagra la base imponible del
tributo en análisis, como la norma reglamentaria que define a los efectos del mencionado
reglamento (…) que (sic) debe entenderse como ‘ingresos brutos’, no se hace referencia a
‘ingresos brutos percibidos’, como pareciera interpretar la contribuyente consultante, sino que se
refiere a ingresos brutos obtenidos, lo cual desde ningún punto de vista resulta semejante o
análogo. Al respecto, basta con señalar que contablemente un ingreso es percibido cuando es
efectivamente cobrado durante el ejercicio fiscal (…).
respecto a la inclusión o no en la base imponible de la mencionada contribución de las
devoluciones de ventas realizadas, así como lo referido a la incorporación en la determinación y
pago del mencionado aporte en ciencia, tecnología e innovación de costos y deducciones de su
actividad económica”, estableciendo que “independientemente de la forma comercial que
con posterioridad la misma sea anulada por las devoluciones de mercancía.”
Así las cosas, durante el lapso probatorio, los apoderados judiciales de la recurrente,
promovieron pruebas documentales a los fines de desvirtuar el criterio de la Administración de

FONACIT, “en cuanto a la definición de ‘ingresos brutos’, al considerar que la misma
comprende aquellas ventas causadas, no obstante que hayan sido devueltas, ignorando que la
devolución significa el reverso de esas ventas ‘causadas’ y, asimismo demostrar la violación del
principio de capacidad contributiva previsto en e artículo 316 de la Constitución (…).”
En este sentido, promovieron, entre otras las siguientes pruebas:
Balance de Comprobación al 31 de diciembre de 2010, en el cual se reflejan las devoluciones y
descuentos para el período 2010, por la cantidad de Bs. 172. 248.518,35)
Contratos de Distribución, suscritos por Editorial Santillana S.A; con las empresas
Distribuidoras, durante el año 2010.
Notas de Crédito emitidas por Editorial Santillana S.A; a nombre de la sociedad mercantil
Distribuidora Rimecol C.A; por un valor equivalente al precio de venta y el correspondiente
descuento de los ejemplares devueltos, “a efectos de ilustrar la documentación de las
devoluciones.”
En efecto, en los Contratos de Distribución suscritos por Editorial Santillana S.A, con las
empresas distribuidoras, se señala:
“SÉPTIMA: Cortes de cuenta: LAS PARTES se obligan a hacer, al menos cuatro (4) cortes de
cuenta para establecer el monto de las deuda acumulada. (…)
(…)
“NOVENA: Condiciones especiales. LAS PARTES convienen en lo siguiente:
1. En el caso de las ventas realizadas por el DISTRIBUIDOR a los promotores o colegios
designados por LA EDITORIAL, a falta de pago por parte de estos, y una vez que EL
DISTRIBUIDOR entregue los documentos en los que conste la deuda, LA EDITORIAL emitirá
una nota de crédito contra la factura siguiente a los fines de reembolsar a EL DISTRIBUIDOR
dicho cargo.
2. Para el caso de lo previsto en Anexo A de este contrato, EL DISTRIBUIDOR se obliga a
vender y distribuir LAS PUBLICACIONES a las personas señaladas, aplicando los porcentajes
de descuento que respectivamente se señalan.
3. EL DISTRIBUIDOR dispondrá en sus instalaciones de un área para el uso de los promotores
de LA EDITORIAL. LAS PARTES convendrán las condiciones de utilización.
4. EL DISTRIBUIDOR conviene en reportar el 15 de noviembre de cada año, las cuentas
pendientes de los promotores, a los fines de su compensación por parte de LA EDITORIAL, con
posterioridad a dicha fecha, las cuentas pendientes no reportadas no podrán estar sujetas a
reclamo por parte de EL DISTRIBUIDOR.
5. Para el caso de las devoluciones, EL DISTRIBUIDOR se obliga a indicar y motivar
expresamente las causas de la misma, además se obliga a cumplir las condiciones e
instrucciones (empaque, presentación, listado) que al efecto le suministre LA EDITORIAL, para

aceptar la devolución de LAS PUBLICACIONES. La devolución en condiciones no conformes
a las instrucciones suministradas no será aceptada.”
Del análisis del Contrato supra parcialmente transcrito, se evidencia que la recurrente, vende a
crédito a las empresas distribuidoras sus publicaciones, para ser pagadas mediante cortes de
cuenta en forma progresiva, conviniendo efectuar descuentos y devoluciones en ventas. Así, una
vez efectuada la devolución, la Editorial debe emitir una nota de crédito por el valor equivalente
al precio de venta de las publicaciones devueltas y los descuentos correspondientes.
En este sentido, se evidencia que por la naturaleza de las operaciones de venta, al finalizar el
ejercicio fiscal, no hay un ingreso efectivamente percibido por parte de EDITORIAL
SANTILLANA S.A, en virtud de las devoluciones en ventas y los descuentos.
Ahora bien, a los fines de dilucidar la problemática planteada, es necesario analizar el hecho
generador de la obligación tributaria, prevista en la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e
Innovación, la cual establece:
“Artículo 26. Proporción del aportante
Las personas jurídicas, entidades privadas o públicas, domiciliadas o no en la República que
realicen actividades económicas en el territorio nacional aportarán anualmente un porcentaje de
sus ingresos brutos obtenidos en el ejercicio económico inmediatamente anterior, de acuerdo
con la actividad a la que se dediquen, de la siguiente manera:
1. Dos por ciento (2%) cuando la actividad económica sea una de las contempladas en la Ley
para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, y todas aquellas
vinculadas con la industria y el comercio de alcohol etílico, especies alcohólicas y tabaco.
2. Uno por ciento (1%) en el caso de empresas de capital privado cuando la actividad económica
sea una de las contempladas en la Ley Orgánica de Hidrocarburos y en la Ley Orgánica de
Hidrocarburos Gaseosos, y comprenda la explotación minera, su procesamiento y distribución.
3. Cero coma cinco por ciento (0,5%) en el caso de empresas de capital público cuando la
actividad económica sea una de las contempladas en la ley Orgánica de Hidrocarburos y en la
Ley Orgánica de Hidrocarburos Gaseosos, y comprenda la explotación minera, su
procesamiento y distribución.
4. Cero coma cinco por ciento (0,5%) cuando se trate de cualquier otra actividad económica.
Parágrafo primero. Cuando el aportante desarrolle de forma concurrente varias actividades de
las establecidas anteriormente, calculará su aporte aplicando la alícuota más alta que
corresponda a las actividades que desarrolle.
(…).”
Por su parte, el artículo 44 eiusdem establece, que a “los efectos de esta Ley, se entiende como
grandes empresas aquellas que tengan ingresos brutos anuales superiores a cien mil unidades
tributarias (100.000 U.T)”

Asimismo, el numeral 4 del artículo 2 del Reglamento de la Ley in commento, define como
ingresos brutos “los beneficios o proventos económicos que obtiene la gran empresa o sujeto
obligado e integrante del Sistema Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación, por cualquier
actividad que realice, sin tomar en consideración los costos o deducciones en que haya incurrido
para obtener dichos ingresos.”
Igualmente, dispone el Reglamento la aplicación supletoria de la Ley de Impuesto sobre la
Renta para la determinación del ingreso bruto gravable.” (Énfasis Añadido)
Así se observa que la citada obligación tributaria, tiene como base de cálculo los ingresos brutos
obtenidos por el sujeto pasivo, vale decir las “grandes empresas”, en el ejercicio económico
anterior.
Ahora bien, a los fines de establecer el verdadero alcance de la base imponible del tributo en
discusión, y determinar si en efecto la Administración Tributaria de FONACIT, incurrió en
vicio de falso supuesto, es necesario analizar la situación planteada, partiendo de los Principios
Constitucionales Tributarios, como el Principio de Legalidad, previsto en el artículo 317 de
nuestra Carta Magna, que dispone que no pueden cobrarse impuestos, tasas ni contribuciones
que no estén previstos en la Ley, desarrollado ampliamente en el artículo 3 del Código Orgánico
Tributario, el cual señala:
Artículo 3: Sólo a las leyes corresponde regular con sujeción a las normas generales de este
Código, las siguientes materias:
1. Crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la
base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.
(…)
Parágrafo Segundo: En ningún caso se podrá delegar la definición y fijación de los elementos
integradores del tributo así como las demás materias señaladas como de reserva legal por este
artículo, sin perjuicio de las disposiciones contenidas en el Parágrafo Tercero de este artículo.
(…) Énfasis añadido.
Como se desprende de las normas analizadas, en atención al Principio de Legalidad previsto en
nuestra Carta Magna y desarrollado en el Código Orgánico Tributario, por actos de rango sub
legal, no deberían establecerse definiciones de la base imponible que modifiquen o amplíen las
previstas en la Ley que regule el tributo.
No obstante, en el presente caso, se advierte que en el Reglamento de la Ley Orgánica de
Ciencia, Tecnología e Innovación, se estableció una definición de Ingresos Brutos, que amplía el
alcance de la base imponible prevista en la Ley, al señalar que son “los beneficios o proventos
económicos que obtiene la gran empresa o sujeto obligado e integrante del Sistema Nacional de
Ciencia, Tecnología e Innovación, por cualquier actividad que realice, sin tomar en
consideración los costos o deducciones en que haya incurrido para obtener dichos ingresos.”

En efecto, el pronunciamiento emitido por FONACIT, ante la consulta efectuada por la
contribuyente recurrente, proviene de la interpretación efectuada sobre la definición de ingresos
brutos establecida en el citado Reglamento, concluyendo que se “trata de un concepto de
ingresos brutos globales, al establecerse en la norma reglamentaria que se trata de ingresos ‘…
por cualquier actividad que realicen…’.”
Así, visto que la citada norma del Reglamento de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e
Innovación, es violatoria del principio de legalidad tributaria prevista en el artículo 317 de
nuestra Carta Magna, en virtud que establece una definición de la base imponible que agrega
elementos que no están previstos en la Ley, al señalar que los ingresos brutos que obtienen las
empresas no toman “en consideración los costos o deducciones en que haya incurrido para
obtener dichos ingresos”; debe esta juzgadora pronunciarse sobre la desaplicación por control
difuso de la constitucionalidad de la referida norma.
En este sentido, debe destacarse el criterio reiterado por la Sala Constitucional del Tribunal
Supremo de Justicia, expresado en Sentencia de fecha 15 de febrero de 2013, caso: CORIMON
PINTURAS, C.A, en cuanto a la competencia de los Jueces, para ejercer el control difuso de la
constitucionalidad.
“(…) debe esta Sala reiterar que, tal y como se estableció en sentencia Nº 3.067 del 14 de
octubre de 2005, caso: “Ernesto Coromoto Altahona”, el artículo 334 de la Constitución
atribuye a todos los jueces de la República la obligación de asegurar la integridad del Texto
Fundamental, siempre dentro del ámbito de su competencia y conforme a lo previsto en el
mismo. Dicho mandato se traduce en el deber de ejercer, aún de oficio, el control difuso de la
constitucionalidad de las leyes o normas jurídicas, a fin de garantizar la supremacía
constitucional y resolver, por esta vía, las disconformidades que puedan generarse en cualquier
proceso, entre normas legales o sublegales y una o varias disposiciones del Texto
Constitucional, debiéndose aplicar preferentemente, ante tal supuesto, las últimas.”
En efecto, el Artículo 334 de la Constitución, dispone:
“Artículo 334. Todos los jueces o juezas de la República, en el ámbito de sus competencias y
conforme a lo previsto en esta Constitución y en la ley, están en la obligación de asegurar la
integridad de esta Constitución.
En caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán
las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aún de
oficio, decidir lo conducente.
Corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia como
jurisdicción constitucional, declarar la nulidad de las leyes y demás actos de los órganos que
ejercen el Poder Público dictados en ejecución directa e inmediata de la Constitución o que
tengan rango de ley, cuando colidan con aquella.”
Por su parte, el Código de Procedimiento Civil, establece:
“Artículo 20. Cuando la ley vigente, cuya aplicación se pida, colidiere con alguna disposición

constitucional, los jueces aplicarán ésta con preferencia”
En efecto, de acuerdo con las normas transcritas y el criterio jurisprudencial expuesto, el control
difuso de la constitucionalidad corresponde a todos los jueces del país, quienes tienen la facultad
autónoma para desaplicar las normas inconstitucionales en los casos concretos sometidos a su
conocimiento, con el fin de preservar la supremacía y estricta observancia de las disposiciones
constitucionales.
En consecuencia, siendo evidente la inconstitucionalidad de la norma prevista en el numeral 4,
del artículo 2 del Reglamento de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación,
publicada en Gaceta Oficial N° 39.795, de fecha 08 de septiembre de 2011; quien juzga, en
ejercicio de la competencia atribuida en el artículo 334 de la Carta Magna y artículo 20 del
Código de Procedimiento Civil, desaplica por control difuso de la constitucionalidad la citada
norma. Así se declara.
No obstante la declaratoria anterior, y visto que el tema decidendum, es el alcance de la base
imponible del tributo, establecida en la Ley in commento por “Ingresos Brutos”, y que en el
Oficio recurrido, también la Administración Tributaria fundamenta su actuación sobre la norma
prevista en el artículo 26 de la Ley eiusdem, debe esta juzgadora analizar el contenido de la
citada norma, y la interpretación dada por la Administración Tributaria, a los fines de establecer
si en efecto se incurrió en vicio de falso supuesto.
Así, advierte quien juzga que la Administración Tributaria de FONACIT, en el Oficio recurrido
señala que “tanto en la norma legal que consagra la base imponible del tributo en análisis, como
la norma reglamentaria que define a los efectos del mencionado reglamento de la Ley (,,,) que
(sic) debe entenderse como ‘ingresos brutos’, no se hacen (sic) referencia a ‘ingresos brutos
percibidos’, (…) sino que se refiere a ingresos brutos obtenidos, lo cual desde ningún punto de
vista resulta semejante o análogo. Al respecto basta con señalar que contablemente un ingreso es
percibido cuando es efectivamente cobrado durante el ejercicio fiscal (…).”
Ahora bien, en atención a lo expuesto por la Administración Tributaria y a los fines de
establecer el verdadero alcance de la base imponible del comentado aporte, debe distinguirse el
tratamiento contable de los ingresos brutos del tratamiento fiscal o tributario que se le de a los
mismos.
Ello tomando en cuenta, que a efectos contables las empresas ciertamente deben realizar sus
registros de acuerdo con los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, no obstante el
tratamiento fiscal o tributario debe tomar en cuenta los Principios Constitucionales Tributarios
de reconocimiento Universal, como son Legalidad, Capacidad Económica, Justicia Tributaria,
No Confiscatoriedad del Tributo, entre otros.
Ahora bien, el artículo 26 de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación, no define
con precisión el alcance de la base imponible, pues solo señala que la misma estará constituida
por “un porcentaje de sus ingresos brutos obtenidos en el ejercicio económico inmediatamente

anterior, de acuerdo con la actividad a la que se dediquen (…).” (Énfasis añadido)
Por tanto, al no haberse establecido claramente el alcance de la base imponible por el legislador,
debe ser resuelto atendiendo a los criterios de interpretación de las normas tributarias, tal como
lo prevé el artículo 5 del Código Orgánico Tributario vigente, el cual establece:
“Artículo 5. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos
en derecho, atendiendo su fin y a su significación económica, pudiéndose llegar a los resultados
restrictivos o extensivos de los términos contenidos en las normas tributarias.
Las exenciones, exoneraciones, rebajas, desgravámenes y demás beneficios fiscales se
interpretarán en forma restrictiva.”
Igualmente, el artículo 7, establece:
“Artículo 7. En las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de este Código o
de las leyes se aplicarán supletoriamente y en orden de prelación, las normas tributarias
análogas, los principios generales del derecho tributario y los de otras ramas jurídicas que más
se avengan a su naturaleza y fines, salvo disposición especial de este Código.”
Al respecto, la Sala PolíticoAdministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº
02419 de fecha treinta (30) de octubre de 2001, sostuvo:
“Esta Sala, una vez precisado los alegatos de las partes en el caso que se examina, considera
pertinente hacer las siguientes consideraciones.
Las normas tributarias se interpretan como todas las demás normas jurídicas, es por ello como lo
afirma el profesor Valdés Costa, la doctrina más autorizada sostiene que “...la labor del
intérprete debe tener por exclusivo objeto determinar el verdadero significado de la norma. En
este propósito podrá utilizar todos los métodos admitidos por la ciencia jurídica, llegar a
resultados extensivos o restrictivos del sentido gramatical de los vocablos utilizados en la ley en
forma impropia o imprecisa y colmar los vacíos normativos recurriendo a la integración
analógica...” (Curso de Derecho Tributario, Editorial Depalma. Temis y Marcial Pons, 1996).
Es el caso que esta posición fue acogida por nuestro Código Orgánico Tributario, en su artículo
6 el cual señala:
“Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho,
pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en aquéllas.
La disposición precedente es también aplicable a las exenciones, exoneraciones y otros
beneficios.”
Ahora bien, el referido artículo desecha las antiguas teorías que pretendían asignarle un carácter
especial a las normas tributarias que las hacían merecedoras de métodos también especiales de
interpretación. Ello en virtud de que hoy en día se admite pacíficamente, que el contribuyente y
el Fisco se encuentran en un mismo plano de igualdad y su interpretación debe hacerse con

arreglo a los métodos admitidos en derecho.
De esta manera, los métodos modernos reconocen que la interpretación de las normas jurídicas
tienen elementos gramaticales, lógicos y sistemáticos, mediante los cuales se propende a la
integración de todos los métodos de interpretación, y además, debe diferenciarse entre los
métodos de interpretación y sus resultados, que pueden ser restrictivos, estrictos o extensivos.
No existen métodos de interpretación restrictivos o extensivos, sino que lo restrictivo o
extensivo, sería una consecuencia de aplicar algún método de interpretación.
Una vez establecido que el intérprete puede y debe utilizar todos los métodos a su alcance, debe
esta Sala determinar si el tribunal a quo aplicó correctamente la normas jurídicas tributarias que
regulan tanto el Impuesto sobre la Renta así como el Impuesto de Activos Empresariales, en
referencia a la declaración consolidada de éste último.”
En efecto, los métodos de interpretación jurídica más conocidos y utilizados son el gramatical o
literal, lógico, histórico, teleológico, empírico y sistemático, pudiendo incluso utilizarse más de
un método para interpretar las normas, para llegar a resultados restrictivos o extensivos.
En el Método Sistemático, se considera que norma no es un mandato aislado, sino que responde
al sistema jurídico normativo orientado hacia un determinado fin. Por tanto, siendo parte de este
sistema, el significado y sentido de la norma jurídica podrá ser obtenido de los principios que
inspiran ese sistema.
En el presente caso considera quien juzga, que la interpretación de las normas tributarias, y en
específico del artículo in commento, debe realizarse partiendo del análisis de los Principios
Constitucionales Tributarios. En este sentido, el artículo 316 de nuestra Carta Magna, consagra
el Principio de Capacidad Contributiva, el cual establece:
“Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según
la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así
como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población;
para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos”.
Así, la sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nº 00946
dictada por en fecha primero (01) de agosto de 2012, ha destacado la vinculación del principio
de capacidad contributiva con el principio de no confiscación de los tributos, entre otros,
señalando:
”(…)
El principio de capacidad económica se encuentra vinculado a los derechos de libertad
económica y de propiedad, contenidos en los artículos 316 y 317 de nuestra Carta Magna,
transgresión que incide directa y proporcionalmente en la esfera subjetiva regulada por los
artículos 112 y 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos textos
resultan del siguiente tenor:

“Artículo 112. Todas las personas pueden dedicarse libremente a la actividad económica de su
preferencia, sin más limitaciones que las previstas en esta Constitución y las que establezcan las
leyes, por razones de desarrollo humano, seguridad, sanidad, protección del ambiente u otras de
interés social. El Estado promoverá la iniciativa privada, garantizando la creación y justa
distribución de la riqueza, así como la producción de bienes y servicios que satisfagan las
necesidades de la población, la libertad de trabajo, empresa, comercio, industria, sin perjuicio de
su facultad para dictar medidas para planificar, racionalizar y regular la economía e impulsar el
desarrollo integral del país.”
“Artículo 115. Se garantiza el derecho a la propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce,
disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones,
restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés
general. Sólo por causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y pago
oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de
bienes”.
A tal efecto, sostiene la representación judicial de la recurrente que la determinación del tributo
por parte de la Administración Tributaria Municipal viola los principios de no confiscatoriedad
del tributo y capacidad contributiva.
El mencionado artículo dispone lo siguiente:
“Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según
la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así
como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y
se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.”
La citada disposición consagra el denominado principio de capacidad contributiva, que alude,
por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad
económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias.
Asimismo, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber
de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y
como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y
razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices o
presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos,
siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la
respectiva normativa legal.
Conforme a la no confiscatoriedad del tributo, aprecia este Supremo Tribunal que su concepción
encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación
desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas;
tal postulado se concibe como un límite a la imposición desproporcionada y como una garantía a
la propiedad de los particulares. Ello es así, visto que si bien el derecho individual a la
propiedad queda sujeto a determinadas limitaciones impuestas por el propio ordenamiento
jurídico, en atención a fines relativos a la función social, la utilidad pública y el interés general,
tales restricciones deben entenderse respetando el propio derecho constitucional, sin vaciarlo de
contenido.

En el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación
indebida de los bienes del contribuyente por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una
determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero
de su cuantía, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las
cargas fiscales. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar
hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los
particulares y el derecho de propiedad de éstos.
Así, una vez efectuado el análisis del expediente, pudo esta Sala advertir que la parte recurrente
se limitó a exponer a lo largo de su escrito recursorio, una serie de alegaciones y afirmaciones
sobre la aplicación del artículo 316 del texto constitucional, sin probar de manera fehaciente en
qué forma viola su capacidad económica. (Vid. sentencia N° 05656 del 21 de septiembre de
2005, caso: Cartonajes Florida, S.A., ratificada en el fallo N° 02431 de fecha 7 de noviembre de
2006, caso: Tovar Compañía Anónima, (TOVARCA)). Así se decide.
Por lo tanto, no quedó demostrado en autos la violación de los principios de no confiscatoriedad
del tributo y de capacidad contributiva alegado por la contribuyente. Así se declara.
En efecto, tal como lo ha expresado la Sala PolíticoAdministrativa del Máximo Tribunal, la
violación del Principio de no confiscatoriedad se materializa, cuando la tributación impuesta es
desproporcionada, irracional, excesiva y fuera del contexto de la capacidad contributiva, lo que
conlleva a que el Estado se apropie de los bienes del particular, lesionando con ello el derecho
de propiedad.
Así, la base imponible que se establezca en la Ley tributaria, debe ser representativa de la
capacidad económica del sujeto incidido por el tributo, es decir, no puede el legislador exceder
los límites cuantitativos y cualitativos de la potestad tributaria. Al respecto, sostienen Sánchez,
Viloria y Fraga (2005) en su obra El Impuesto a las Actividades Economicas de Industria y
Comercio, sostienen que la base imponible “representa uno de los datos esenciales a consultar a
los fines de determinar hasta donde una exacción es razonable y proporcionada y, por el
contrario, cuando la misma se torna confiscatoria.”
En el mismo orden, Ferreiro Lapatza, (2005), citado por Sánchez, Fraga y Vitoria sostiene:
“(…) podemos definir la base imponible como la dimensión o magnitud de un elemento del
presupuesto objetivo del hecho imponible que se juzga como determinante de la capacidad
contributiva relativa (…) la base es siempre la dimensión o magnitud de un elemento integrante
del hecho imponible (…).”
Igualmente, los precitados autores señalan que “el hecho imponible debe ser siempre reducible a
una expresión numérica que lo convierta en expresión económica de la parte de riqueza con la
cual las personas deben soportar el gasto público. Para que eso sea razonablemente cierto, el
legislador debe encontrar una congruente vinculación entre la acción del destinatario legal
tributario previamente hipotetizada en la norma y el importe del tributo que debe pagar ante la
realización de esa acción.” (p.128)

Ahora bien, en el caso en análisis, la base del tributo previsto en el artículo 26 de la Ley
Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación, está conformada por “los ingresos brutos
obtenidos en el territorio nacional”, por las empresas contribuyentes, no obstante, a efectos
tributarios debe determinarse cual es el alcance de la expresión “ingresos brutos”, de tal manera
que su efecto no se torne violatorio de los principios constitucionales tributarios, tal como
anteriormente sucedió con el denominado Impuesto de Patente de Industria y Comercio, hoy
Impuesto a las Actividades Económicas de Industria, Comercio y Servicios.
En efecto, el impuesto municipal en referencia, generó diversas discusiones doctrinales y
jurisprudenciales, en virtud que los Municipios acogiendo un criterio netamente contable,
efectuaban determinaciones incorrectas, tal como lo sostienen los autores ut supra “al incluir
en la base imponible del mismo, ingresos accidentales o eventuales o sin relación alguna con la
actividad habitual o el giro comercial propio del contribuyente respectivo”, lo cual fue
solucionado por la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, al disponer lo siguiente:
Artículo 210. La base imponible del impuesto sobre actividades económicas está constituida por
los ingresos brutos efectivamente percibidos en el período impositivo correspondiente por las
actividades económicas u operaciones cumplidas en la jurisdicción del Municipio o que deban
reputarse como ocurridas
en esa jurisdicción de acuerdo con los criterios previstos en esta Ley o en los
acuerdos o convenios celebrados a tales efectos.
Artículo 211. Se entiende por ingresos brutos, todos los proventos o caudales que de manera
regular reciba el contribuyente o establecimiento permanente por
causa relacionada con las actividades económicas gravadas, siempre que no se esté obligado a
restituirlo a las personas de quienes hayan sido recibidos o a un tercero y que no sean
consecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante. (Énfasis añadido)
En este mismo orden, el autor Argentino Enrique Bulit Goñi, citado por la doctrina patria ut
supra, en comentarios al impuesto a los ingresos brutos argentino, advierte:
“La noción de ingreso bruto es, de por sí, amplísima e irrestricta; si ella no hubiese sido objeto
de ningún tipo de condicionamientos, su inteligencia natural conduce a englobar en ella todas
las sumas que ingrese el sujeto por cualquier concepto, de manera transitoria o definitiva, para sí
o para ser entregadas a otros, etc. Pero esa no es la noción, y nunca lo fue, a que hace referencia
el impuesto que tratamos, como pauta para la medición de la importancia de la actividad cuyo
ejercicio grava (…).”
Asimismo, Sánchez, Viloria y Fraga (2005) respecto, a la base imponible del Impuesto
Municipal sobre Actividades Económicas, sostienen:
“La base imponible en el IMAE no incluye los ingresos brutos que el contribuyente esté
obligado a restituir por cualquier causa a las personas de quienes los haya recibido o a un
tercero, ni tampoco a aquellos que son consecuencia de un préstamo o de otro contrato
semejante. Es lógico que así sea porque aun cuando tales proventos pueden ser considerados

desde el punto de vista contable como ingresos brutos, no pueden ser en cambio gravables con
tributo alguno porque no constituyen manifestaciones de capacidad contributiva del sujeto
pasivo respectivo.”
En este sentido, haciendo una análisis comparativo del comentado impuesto municipal sobre
Actividades Económicas de Industria, Comercio y Servicios, considera esta juzgadora que en el
presente caso, vale decir, a efectos de la contribución prevista en la Ley Orgánica de Ciencia,
Tecnología e Innovación, la noción de ingresos brutos debe interpretarse, tal como se indicó
supra en respeto a los postulados constitucionales de la tributación, y no soportado en la noción
meramente contable del ingreso bruto.
En consecuencia, la base imponible del citado tributo, no debe incluir los ingresos que el
contribuyente esté obligado a restituir por cualquier causa, ni cualquier otro ingreso no
efectivamente devengado en el ejercicio económico, por cuanto no constituyen manifestaciones
de capacidad contributiva del sujeto pasivo, aun cuando tales proventos deban ser considerados
y registrados desde el punto de vista contable como ingresos brutos. Así se declara.
Por todo lo expuesto, esta juzgadora sostiene que la Administración Tributaria del Fondo
Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación, fundamentó su actuación en una errada
interpretación de las normas analizadas supra, al considerar en el Oficio N° 015031 que “las
devoluciones de ventas, como lo plantea el consultante así como en los descuentos por pronto
pago o bonificaciones por rebajas en ventas tales conceptos no podrán ser deducidos de los
ingresos brutos a los fines del cálculo de la contribución especial establecida en los artículos 24
y 26 de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación por no ser estar (sic)
expresamente establecida como deducible a los fines de determinar en este caso los ingresos
brutos.” (Énfasis añadido)
Por tanto, al configurarse el vicio de falso supuesto, se declara de conformidad con lo previsto
en el artículo 259 de la Constitución Bolivariana de Venezuela, la nulidad absoluta del acto
administrativo recurrido. Así se decide.
En atención a la declaratoria anterior, se considera inoficioso conocer del segundo aspecto
dilucidado como es la violación del principio de capacidad contributiva, lo cual además que ya
fue tratado en la declaratoria anterior. Así se decide
VI
DECISIÓN
Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso
Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declara CON
LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los abogados CARLOS ENRIQUE
PAREDES GOMERO y MARJORIE MOSQUERA DÁVILA, venezolanos, mayores de edad,
titulares de las cédula de identidad Nros V13.380.169 y 14.558.170 e inscritos en el
Inpreabogado bajo los Nros 54.297 y 109.219, respectivamente, actuando en su carácter de
apoderados judiciales de la contribuyente EDITORIAL SANTILLANA S.A. En consecuencia:

1. Se ANULA, el acto administrativo contenido en el Oficio N° 015031 de fecha 23 de abril de
2012, suscrito por el Presidente del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación,
adscrito al Ministerio de Ciencia, Tecnología e Innovación.
No se condena en costas procesales a la República, en virtud del criterio establecido por la Sala
Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia N° 1238 del 30 de septiembre de
2009, Caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz.
Publíquese, regístrese y notifíquese la presente sentencia a la Procuraduría General de la
República, de conformidad el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la
República, al Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación. De igual forma, con
fundamento en lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico
Tributario, notifíquese al Fiscal General de la República, así como y la recurrente EDITORIAL
SANTILLANA S.A.
Se advierte a las partes que, por la naturaleza del fallo, esta sentencia admite apelación.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo
Contencioso Tributario, en Caracas, a los treinta y un (31) días del mes de octubre de dos mil
trece (2013). Años 203° de la Independencia y 154° de la Federación.
La Juez,
Lilia María Casado Balbás
El Secretario,
José Luís Gómez Rodríguez
En horas de despacho de hoy treinta y uno (31) del mes de octubre de dos mil trece (2013),
siendo las tres y veintidós de la tarde (3:22 p.m.), se publicó la anterior sentencia.
El Secretario,
José Luís Gómez Rodríguez
Asunto Principal: AP41U2012000295

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