Dheis Abogados. El cierre del Impuesto sobre Sociedades 2013. Impuesto diferido

LA CONTABILIDAD Y LA FISCALIDAD
EN EL ÁMBITO DEL IS
- Una aproximación a las correcciones fiscales-
D A N I E L A R O C A
O C T U B R E - 2 0 0 3

I. EL RESULTADO CONTABLE O BENEFICIO DE LA EMPRESA
 Concepto mercantil. Excedente económico o financiero generado por la
empresa – VARIACIÓN DE RIQUEZA NETA EN UN PERÍODO.
 Finalidad de la contabilidad ---- Cuantificación del resultado del ejercicio
 Efectos relevantes en el ámbito económico y jurídico
 Proceso actual de integración y armonización contable
 Normativa española:
 Código de Comercio
 Otra legislación mercantil (LSC y otras)
 Plan General de Contabilidad (sector financiero, CNMV)
 Adaptaciones sectoriales del PGC
 Resoluciones del Presidente del ICAC, en desarrollo del PGC
2
Daniel Aroca. Octubre 2013

II. DOS MODELOS DE CONTABILIDAD (clásico y anglosajón)
 Dos formas distintas de explicar la variación de la riqueza de la
empresa
3
El modelo clásico
(PGC – 1990)
El modelo anglosajón
(PGC – 2007)
I. Los ingresos y gastos se computan
únicamente en la cuenta PyG
I. Los ingresos y gastos se computan o en
cuenta PyG o en otras cuentas de PN
II. La cuenta PyG – Único estado contable para
informar sobre cambios en PN
II. Se requieren un estado contable adicional
para informar sobre cambios en PN
III. Concepto único de beneficio (“income”) III. Dos conceptos de beneficio (“income” y
“comprehensive income”)
IV. En cuenta PyG se distingue entre ingresos
ordinarios y extraordinarios
IV. Irrelevancia entre partidas ordinarias y
extraordinarias

III. EL RESULTADO FISCAL O BASE IMPONIBLE
 Resultado contable ≠ Resultado fiscal
 Magnitud que mide, no el excedente económico y financiero del año, sino la
renta que va a ser objeto de tributación
 Rdo contable y fiscal son conceptos similares pero no idénticos
 El resultado fiscal lo conforman los ingresos y gastos establecidos en la
norma tributaria específica del impuesto
 Tres sistemas de obtención de renta fiscal (independiente, dependiente
y mixto)
 En España, desde la Ley 43/1995, del IS, utilizamos el sistema mixto.
(arts. 10.3 y 143 del TRLIS)
4

III. EL RESULTADO FISCAL O BASE IMPONIBLE (Art. 10.3 TRLIS)
5
Resultado
contable
Correcciones
fiscales
Base
imponible IS
Normativa española
• La norma mercantil como punto de
partida.
• La norma fiscal regula los ajustes
(positivos o negativos) a efectuar en el
resultado contable.
• El resultado fiscal resulta de adicionar
o restar ajustes fiscales a la magnitud
contable.

IV. LAS DIFERENCIAS ENTRE CONTABILIDAD Y FISCALIDAD EN IS
 Las disparidades entre resultado contable y fiscal suelen traer su origen en divergencias en la
calificación, la valoración y la imputación temporal.
6
Divergencias en la calificación
Divergencias en la valoración
Divergencias en la imputación temporal

 En nuevo PGC-2008, se produce un cambio de modelo contable
 El principal objetivo empresarial deja de pivotar sobre el resultado del ejercicio
y pasa a centrarse en la gestión de los elementos patrimoniales de la empresa y
de su financiación.
 Nuevo enfoque en I. Beneficios (IASB). Se analizan las consecuencias fiscales
relacionadas con los activos y los pasivos como elementos esenciales.
7

 El Impuesto sobre Beneficios se forma contablemente por dos partidas
(Impuesto Corriente e Impuesto Diferido) que pueden ser reflejadas en cuenta de
pérdidas y ganancias y en cuenta de patrimonio neto.
 El impuesto corriente hace referencia al pago del impuesto del ejercicio mientras
que el impuesto diferido recoge el efecto impositivo futuro que resulta de los
diferentes criterios de valoración contable y fiscal de los activos y pasivos, los
cuales originan diferencias temporarias, como concepto más amplio que las
clásicas diferencias temporales.
 La base imponible del IS sigue calculándose tomando como el resultado
contable previo y efectuando ajustes extracontables, que pueden provenir de
diferencias permanentes y diferencias temporarias.
8

IV. LAS DIFERENCIAS ENTRE CONTABILIDAD Y FISCALIDAD EN EL IS
9
Las diferencias en resultados contables
(PGC – 1990)
Las diferencias en balance
(PGC – 2007)
I. Más intuitivas I. No resultan tan evidentes
II. Cada ajuste positivo o negativo al resultado
contable responde a una diferencia en
resultados
II. Cada ajuste positivo o negativo al resultado
contable se origina por diferencias entre valor
contable y fiscal de los activos, los pasivos y
determinados instrumentos de patrimonio propio
III. NV 16 antiguo Plan: Los ajustes se explican
básicamente por divergencias en la calificación
y en la imputación temporal
III. NV 12 nuevo Plan: Los ajustes se explican
básicamente por divergencias en la
calificación, valoración e imputacioón temporal
IV. Nominalmente, se califican como
diferencias temporales y diferencias
permanentes
IV. Nominalmente, se califican como
diferencias temporarias y diferencias
permanentes

Ejemplo de diferencia en resultados
 CASO: “Amortización contable > Amortización fiscal”
A principios del ejercicio 2013, una sociedad adquiere una máquina por 30.000 euros que cuya amortización contable es
lineal en 3 años, con valor residual nulo. Sin embargo, a efectos fiscales, su amortización se deducirá en 5 años.
 SOLUCIÓN
En contabilidad y fiscalidad, el gasto total de amortización será de 30.000 euros pero el reparto temporal será distinto:
- Contablemente ------ 3 años ------- Dotación anual de 10.000 euros
- Fiscalmente ---------- 5 años ------- Dotación anual de 6.000 euros
• En el ejercicio 2013, la b.i. será superior en 4.000 euros al rdo contable antes de IS por lo que deberá ser
corregido mediante un ajuste positivo de 4.000 euros (diferencia temporal).
• La diferencia es temporal en la medida en que los 4.000 euros de exceso de amortización contable sobre la
fiscal no pueden ser deducidos fiscalmente en 2013 pero sí lo serán en un período impositivo posterior.
10

Ejemplo de diferencia en balance (dif. Entre base contable y fiscal de un activo)
 CASO: “Amortización contable > Amortización fiscal”
 SOLUCIÓN
En el balance de situación contable al cierre del ejercicio 2013, la máquina aparecerá con valor neto contable de
20.000 euros (30.000 – 20.000) tras dotar la amortización contable.
En un balance de situación fiscal al cierre del ejercicio 2013, la máquina figurará con valor neto fiscal de 24.000
euros (30.000 – 6.000), tras dotar la amortización fiscal.
Conclusiones:
• De la comparación de balances contable y fiscal, se obtiene una diferencia temporaria de 4.000 por la diferente
valoración contable (20.000) y fiscal (24.000) del activo máquina.
• Independientemente de la cuantía de la diferencia temporaria existente al cierre del ejercicio, la base imponible
se obtendrá igualmente mediante la corrección del resultado contable mediante un ajuste positivo.
11

Las diferencias permanentes
 Se definen como aquellas que resultan de la diferente calificación que un ingreso o
gastos tiene en la normativa contable y fiscal.
 En la contabilización del Impuesto, afectan al gasto o ingreso por Impuesto Corriente
pero no al gasto o ingreso por Impuesto Diferido.
 Originan ajustes extracontables negativos o positivos.
 El gasto o ingreso por Impuesto sobre Sociedades no tienen incidencia fiscal en la
base del imponible del IS, si bien no responde al concepto de Diferencia Permanente,
en puridad.
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Las diferencias permanentes. Ejemplos
 AJUSTES EXTRACONTABLES POSITIVOS
 Incumplimiento de requisitos formales de inscripción contable o carencia de soporte
documental suficiente para deducir un gasto (art. 19.3 TRLIS);
 Regla de subcapitalización (art. 20 TRLIS);
 Donativos y liberalidades (art. 14 TRLIS);
 Transparencia fiscal internacional (art. 107 TRLIS)
 Presunción de onerosidad (Art. 5 TRLIS)
 Reversión de deterioro de valor practicado anteriormente en una sociedad
vinculada o en la misma sociedad (Art. 19.6 TRLIS)
 Regla de Operaciones Vinculadas (Art. 16 TRLIS)
13

Las diferencias permanentes. Ejemplos
 AJUSTES EXTRACONTABLES NEGATIVOS
 Exención de dividendos y de plusvalía de fuente extranjera (Art. 21 TRLIS)
 Exención de rentas obtenidas a través de EP (Art. 22 TRLIS)
 Coeficientes corrección monetaria en transmisión de elementos de A. Fijo (Art. 15.9
TRLIS)
 Transparencia fiscal internacional (art. 107 TRLIS)
 Aplicación de resultados de cajas de ahorro y cooperativas (Art. 56 LCoop)
 Reserva por factor de agotamiento (Art. 98 a 106 TRLIS)
 Reserva para inversiones en Canarias (Art. 27 Ley 19/1994)
14

Las diferencias temporarias
 Estas diferencias resultan de la diferente valoración de activos y
pasivos a efectos fiscales y también de diferentes criterios de
imputación temporal.
 En la contabilización del Impuesto, afectan al gasto o ingreso por
Impuesto Diferido, la otra partida, junto al Impuesto Corriente, que
determina el Ingreso o Gasto por Impuesto sobre Beneficios.
 Originan ajustes extracontables negativos o positivos.
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Las diferencias temporarias
 Normalmente, surgirá una diferencia temporaria por la existencia de diferencias
temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de IS, cuyo origen se
halla en los diferentes criterios temporales de imputación contables y fiscales.
 ATENCIÓN – En otros casos, se obtendrán diferencias temporarias que no responden
a criterios de imputación temporal sino de valoración:
• Ingresos y gastos registrados en PN que no se computan en b.i., incluidas las variaciones de valor de los activos y
pasivos, siempre que dichas variaciones difieran de las atribuidas a efectos fiscales (Ej, swaps).
• En una combinación de negocios, cuando los elementos patrimoniales adquiridos se registran por un valor contable
que difiere del fiscal (Ej. Fusión o escisión acogida a régimen de neutralidad fiscal).
• En el reconocimiento inicial de un elemento patrimonial adquirido al margen de combinaciones de negocios, si su
valor contable difiere del atribuido fiscalmente (Ej. Aportación no dineraria de acciones, donaciones, etc..).
16
• Hay diferencias temporarias, temporales y
no temporales.
• Toda diferencia temporal implica una
diferencia temporaria pero no viceversa.
Dif. Temporaria
≠
Dif. Temporal

Ejemplo de diferencia temporaria que no es temporal
 CASO: “Aportación no dineraria de un terreno”
Al inicio del ejercicio 2013, una sociedad adquiere un terreno mediante una aportación no dineraria cuyo régimen fiscal
no coincide con el contable. El terreno queda contabilizado en 2.000.000 euros pero a efectos fiscales, el valor de
adquisición del terreno es 2.400.000 euros.
 SOLUCIÓN
• A) Criterio de diferencias temporales: En puridad no existe diferencia temporal alguna ya que estas
únicamente se producen entre ingresos/gastos contables y fiscales y en la adquisición de un terreno no se
producen ni ingresos ni gastos.
• B) Criterio de diferencias temporarias: El terreno se refleja en el balance de situación con un valor de
2.000.000 euros mientras que un hipotético balance fiscal, sería de 2.400.000 euros. Existe, por tanto, una
diferencia temporaria de 400.000 euros entre el valor contable y el valor fiscal del activo.
17

V. PGC. Impuesto sobre Sociedades. N.V. Num. 13
Los activos y pasivos por impuesto corriente
 El impuesto corriente se identifica como el tributo a pagar o ingresar que
resulta de las autoliquidaciones fiscales del IS:
 Las deducciones en cuota y la aplicación de BIN’s originan un menor impuesto corriente.
 Las ventajas fiscales asimilables a subvenciones podrán registrarse conforme al
apartado relativo al gasto o ingreso por IS y conforme a la NV 18 de “subvenciones,
donaciones y legados recibidos (Ejemplo Disp. Ad. 3ª TRLIS).
 El impuesto corriente se valora por el $ que se espera pagar o ingresar de Hacienda. Se
reconoce como pasivo si se halla pendiente de pago (antigua, H.Pca, acreedora por IS)
y como activo si la autoliquidación resulta a devolver (antigua, H. Pca, deudora por IS).
VIP ---- IMP. CORRIENTE ≠ GASTO (o ing) POR IS.
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Ejemplo de contabilización de Impuesto corriente
 CASO: Sociedad que ha safisfecho 1.000 euros en concepto de pago a cuenta de IS y ha
soportado retenciones a cta. Por 200 euros. La autoliquidación IS resulta a pagar 2.000
euros y no exiten ajustes ni diferencias temporarias.
 SOLUCIÓN
3.200 Gasto por I.S. Corriente (6300)
a
H.Pca, Ret y p. A cta (473) 1.200
Pasivo por I. Corriente (4752) 2.000
H. Pca, acrreedora por IS
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Los Activos y Pasivos por Impuesto Diferido. Diferencias Temporarias
 El gasto o ingreso por Impuesto sobre Beneficios se origina por la
contabilización del Activo o Pasivo por Impuesto Corriente, al que hay
adicionar, en su caso, el Activo o Pasivo por Impuesto Diferido.
 El Impuesto diferido se origina por la existencia de Diferencias Temporarias o
por la contabilización de créditos fiscales futuros por BIN o acreditación de
deducciones fiscales que resultarán aplicables en períodos impositivos futuros.
 En concreto, las diferencias temporarias se originan por la diferente valoración
entre contabilidad y fiscalidad atribuida a activos, pasivos y determinados
instrumentos de patrimonio propio, en la medida en que tengan incidencia en
la carga fiscal futura.
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Los Activos y Pasivos por Impuesto Diferido. Diferencias Temporarias
 Clasificación de las diferencias temporarias:
 D. T. Imponibles: Darán lugar a mayores cantidades a pagar o menores a devolver por
impuestos en ejercicios futuros (Generalmente, dan lugar a pasivos por impuesto diferido –
Imp. Diferido con terminología de PGC-1990)
 D. T. Deducibles: Darán lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a
devolver por impuestos en ejercicios futuros (Pueden dar lugar a activos por impuesto
diferido – Imp. Anticipado con terminología de PGC-1990) - las BIN’s y deducciones pueden
originar la contabilización de un activo por I. Diferido aunque no respondan al concepto de
D.T. Deducibles)
21

Las Diferencias Temporarias Imponibles
 Las D.T. Imponibles, aunque generalmente (excep: recon. Inicial de un f.c. ó de
un A ó P en transacción distinta a comb. de negocios si no afectó ni a rdo
contable ni a b.i.) originan PASIVOS por I. Dif., pueden generarse en
elementos de activo y de pasivo, indistintamente.
 En elementos de activo: si valor fiscal < valor contable.
Bien adquirido por 100 u.m. (amortizable contablemente en 4 años) que goza de libertad de
amortización fiscal. Si el bien se amortiza fiscalmente en su totalidad en el ejercicio 1, su valor fiscal a
final del ejercicio es cero y su valor contable será 75 (100-25). Se genera una D.T. Imponible de 75.
 En elementos de pasivo: si valor fiscal > valor contable
En una combinación de negocios, una pasivo adquirido se valora contablemente en 800 u.m. Mientras
que su valor fiscal permanece en 1.000 u.m. Estos valores figuran en el cierre por lo que se generará
una D.T. Imponible de 200 u.m.
22

Ejemplo D.T. Imponible – Reconocimiento inicial de un Fondo de Comercio
 CASO: Combinación de negocios en que Sociedad A absorbe a Sociedad B resultando de
aplicación el régimen de neutralidad fiscal.
Premisas:
- Coste de la combinación (K+P) ………………………. 10.000
- Valor razonable de El. Patrimoniales de B ………….. 7.000
- Valor fiscal El. Patrimoniales de B ……………………. 3.000
- Surge una D.T. Imponible en B de 2.100 -30% s/(10.000-3.000)-
(el impuesto correspondiente a la plusvalía de 7.000 “se difiere”)
23

 SOLUCIÓN (contabilización en B)
Asiento “efecto impositivo”:
2.100 Gasto por I.S. Diferido (6301)
(PyG)
a
Pasivo por D.T. Imponible (479) 2.100
24

Asiento “baja de activos y reconocimiento de resultado”:
2.100 Pasivo por D.T. Imponible (479)
10.000 Socios de B (cuenta puente)
a
Baja activos 3.000
Bfo (PyG) (7.000 + 2.100) 9.100
25

Asiento “baja de patrimonio neto”:
1.000 Capital social
2.000 Reservas
7.000 Bfo (PyG)
a
Socios de B en fusión 10.000
26

 SOLUCIÓN (contabilización en A)
7.000 Activos adquiridos de B
4.200 Fondo de Comercio
a
Capital social 10.000
Pasivo por D.T. Imponible (479) 120
(Se recoge el efecto impositivo de la diferencia entre v. Fiscal hco y v. Contable en B (7.000-3.000) pero no el que se
corresponde con la diferencia por fondo de comercio adquirido por A (10.000-7.000)
27

Ejemplo D.T. Imponible – Aportación no dineraria especial (acciones)
 CASO: Sociedad B aporta a Sociedad A, participaciones de una sociedad C, a esta
última, que acuerda el correspondiente aumento de capital social, acogiéndose la
operación a régimen de neutralidad fiscal
 Premisas:
- Valor fiscal participación de C en B …..…………………….… 2.000
- Valor aportación –contable- en A de a part adquirida ………. 6.000
- El efecto fiscal de la aportación (renta de 4.000) se difiere en el tiempo
28

 SOLUCIÓN (PGC-1990; consulta ICAC 3-BOICAC 41; marzo 2.000)
“ si de acuerdo con el régimen fiscal aplicable pudiera derivarse un diferimiento de la
carga tributaria derivada del impuesto sobre sociedades como consecuencia de la
existencia de valores contables distintos a los fiscales, en este caso mayores, se
debería registrar el correspondiente impuesto diferido por parte de la sociedad
receptora de los valores.”
Nota: (sin existir diferencias entre resultado contable y fiscal, el antiguo plan se remite al concepto
de diferencia temporaria, no regulada expresamente en el antiguo plan)
29

 SOLUCIÓN (PGC-2007; consulta ICAC 3-BOICAC 72; 2.008)
“ El caso objeto de la consulta se refiere al reconocimiento inicial de activos individuales
que si bien se tratan de acciones representativas de la mayoría del capital de otras, no
se registran en las cuentas individuales como un negocio, y que adicionalmente no
afectó en dicho momento ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto,
por lo que por aplicación de la mencionada letra b) no se reconocerá el impuesto
diferido surgido de dicho reconocimiento inicial.”
Nota: Este caso responde al concepto de diferencia temporaria imponible pero conforme al nuevo
PGC (NV 13; Apartado 2.2, letra B) no origina la contabilización de pasivo por impuesto diferido.
30

Las Diferencias Temporarias Imponibles
 Las D.T. Imponibles, aunque generalmente (excep: recon. Inicial de un f.c. ó de
un A ó P en transacción distinta a comb. de negocios si no afectó ni a rdo
contable ni a b.i.) originan PASIVOS por I. Dif., pueden generarse en
elementos de activo y de pasivo, indistintamente.
 En elementos de activo: si valor fiscal < valor contable.
Bien adquirido por 100 u.m. (amortizable contablemente en 4 años) que goza de libertad de
amortización fiscal. Si el bien se amortiza fiscalmente en su totalidad en el ejercicio 1, su valor fiscal a
final del ejercicio es cero y su valor contable será 75 (100-25). Se genera una D.T. Imponible de 75.
 En elementos de pasivo: si valor fiscal > valor contable
En una combinación de negocios, una pasivo adquirido se valora contablemente en 800 u.m. Mientras
que su valor fiscal permanece en 1.000 u.m. Estos valores figuran en el cierre por lo que se generará
una D.T. Imponible de 200 u.m.
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Las Diferencias Temporarias Deducibles
 Las D.T. Deducibles, aunque generalmente originan ACTIVOS por I. Dif.,
pueden generarse en elementos de activo y de pasivo, indistintamente.
 En elementos de activo: si valor fiscal > valor contable.
Bien adquirido por 100 u.m. (amortizable contablemente en 4 años) que fiscalmente debe amortizarse
en 5 años como mínimo. Si el bien se amortiza fiscalmente al 20% en el ejercicio 1, su valor fiscal a
final del ejercicio es 80 y su valor contable será 75 (100-25). Se genera una D.T. Deducible de 5.
 En elementos de pasivo: si valor fiscal < valor contable
Dotación contable de 3.000 u.m. por provisión para atender garantía de pdtos vendidos, que
únicamente es deducible fiscalmente por importe de 2.000 u.m. Dado que el valor fiscal de la
provisión de pasivo es de 2.000 y el contable es de 3.000, surge una D.T. Deducible de 1.000 u.m.
32

Las Diferencias Temporarias Deducibles ≠ Activos por I. Anticipado
 Las D.T. Deducibles, en ocasiones, no implican la contabilización de un Activo
por Impuesto diferido (contabilización de las diferencias de valor en PN) que no
tienen efecto fiscal.
 La contabilización de un Activo por Impuesto diferido puede provenir de causa
distinta a la de una D.T. Deducible:
 El derecho a compensar pérdidas fiscales en ejercicios posteriores;
 Las deducciones y otras ventajas fiscales acreditadas pero no utilizadas, que se hallan
pendientes de aplicación en períodos impositivos futuros;
33

Ejemplo de contabilización de Impuesto Diferido (Consulta ICAC 1; BOICAC 92/2012)
 CASO: Sociedad ha contabilizado un gasto financiero de 1.000 euros, del cual, resulta
fiscalmente deducible un importe de 800 euros, por el efecto del límite del 30% del beneficio
operativo del ejercicio (art. 20 TRLIS):
 SOLUCIÓN
200 Activo por I. Diferido (4740)
a
Gasto por I.S. Diferido (6301) 200
34

D.T. Deducibles. Otros ejemplos
 Otros Ejemplos:
 Provisión por insolvencias: Saldo moroso con período de antigüedad inferior al plazo de 6 meses desde el
vencimiento de la obligación que es contabilizado como dotación a la provisión por insolvencias. Implica
un gasto contable que no resulta fiscalmente deducible hasta que no transcurra dicho plazo (art. 12
TRLIS).
 Provisión por compromisos por pensiones o prejubilaciones: Las provisiones para prejubilaciones no son
deducibles en la fecha de su contabilización sino en la fecha en que se abonan las prestaciones (DGT CV
26-3-2008).
 Otras: Provisiones para el pago de indemnización de ERES, Exceso de provisiones técnicas dotadas por
las compañías aseguradoras, provisión por garantías de reparación y revisión, provisión por devoluciones
de ventas, provisiones por costes de cumplimiento de contratos onerosos, provisiones por actuaciones
medioambientales, etc…
35

Activos por I. Diferidos por créditos fiscales. BOICAC 80/2009, Consulta 10
 NV 13: “De acuerdo con el principio de prudencia, sólo se reconocerán activos por
Impuestos Diferidos en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de
ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos.”
 Cuando, entonces??? ------ Interpretación del ppio de prudencia
 No hay inconveniente si la empresa tiene pasivos por I. Dif. con los que compensar las BIN, salvo que el
plazo de reversión del pasivo resulte superior al plazo legal de compensación de BIN.
 Refª al punto 4) de la Res. ICAC de 9/10/1997. Se toma como base de partida (hecho no habitual / plazo
de 10 años)
 Además, se exige que la empresa no haya mostrado un historial de pérdidas continuas y el plan de
negocio en base al cual existirán ganancias fiscales futuras debe ser acorde con la realidad de mercado.
36

La incidencia del efecto impositivo en cuentas de patrimonio neto
 PGC anterior – El gasto o ingreso por Impuesto sobre Sociedades se
contabilizaba en la cuenta de pérdidas y ganancias.
 PGC-2008 – Se mantiene la regla del antiguo PGC pero además, a resultas de
la existencia de dos tipos de resultado (“income” y “comprehensive income”), el
ingreso o gasto por Impuesto Corriente y Diferido que se relacione con una
transacción o suceso reconocidos directamente en una partida de PN, se
contabilizará con cargo o abono a dicha partida.
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 Gastos de emisión en ampliación de capital social (Consulta ICAC)
o Se contabilizan por el importe neto del efecto impositivo. (si los gastos son de
100 um, un importe de <70> se contabiliza como gasto en la cuenta de PN y su
efecto impositivo,<30> se contabilizará como menos gasto por Impuesto sobre
Sociedades en el propio PN.
o Dado que el gasto es fiscalmente deducible, con independencia de que se haya
reflejado como menos reservas en PN, la totalidad del mismo se reflejará como
partida minoradora en la base imponible del Impuesto, reflejando el
correspondiente ajuste extracontable como diferencia permanente.
38

 Subvenciones de capital no reintegrables
o Se contabilizan por su importe bruto, luciendo el correspondiente efecto impositivo en un
epígrafe separado.
o Ejemplo: Tratamiento de una subvención no reintegrable para la adquisición de un
elemento del inmovilizado.
Contablemente se imputa como ingreso en la cuenta de PN al inicio y se irá computando en la cuenta de
pérdidas y ganancias a medida que se amortice el elemento o, si no es amortizable, cuando se de de
baja.
Fiscalmente, el ingreso se computará sin diferencias respecto a la contabiilidad.
39

 SOLUCIÓN
Asiento “subvención” – Año 1 – 1 enero (amortiz en 5 años):
1.000 Elemento del activo “Subvencionado” (2)
a
Ingresos PN - Subvenciones (942) 1.000
40

 SOLUCIÓN
Asiento “subvención” Año 1 – 1 Enero. Efecto impositivo:
300 Gasto por Imp. Diferido en PN (8301)
a
Pasivo por D.T. imponible (479) 300
41

 SOLUCIÓN
Asiento “subvención” – Al cierre del ejercicio:
1000 Ingresos PN – Subvenciones (942)
a
Gasto por I. Diferido en PN (8301) 300
Subvenciones de Capital (130) 700
42

 SOLUCIÓN
Asiento “subvención” – Imputación a resultados en 31 diciembre:
140 Subvenciones de Capital (130)
60 Pasivo por D.T. Imponibles (479)
a
Ingreso por Subvenciones (746) 140
Gasto por I. Diferido (8301) 60
43

 Activos financieros disponibles para la venta
o Las variaciones de valor de dichos activos se refleja en la cuenta de PN en la fecha de
cierre del ejercicio.
o Contablemente, el reflejo en cuenta de pérdidas y ganancias no se se originará hasta que
el activo se transmita.
o Fiscalmente, la operación se integrará en la base imponible siguiente la norma contable de
imputación en pérdidas y ganancias.
o Ejemplo: Acciones de Telefónica adquiridas por 1.000 um en fecha 1 de enero cuyo valor disminuye
a 700 en la fecha de cierre del ejercicio.
44

 SOLUCIÓN
Asiento “adquisición – Año 1 – 1 enero:
1.000 Acciones Telefónica” (2)
a
Tesorería 1.000
45

 SOLUCIÓN
Asiento Cierre Año 1 – Efecto impositivo:
1.000 Acciones Telefónica (2)
300 Aj en PN; Pérdidas en activos disponibles para la venta (800)
90 Activo por I. Diferido (4740)
a
Gasto por I. Diferido (8301) 90
46

 SOLUCIÓN
Asiento “transmisión de las acciones” – Año 2; 1 de enero:
210 Pérdida por transmisión acciones (6)
90 Gasto por I. Diferido en PN (8301)
700 Tesorería
a
Acciones Telefónica 1.000
47

La información del efecto impositivo en Cuentas Anuales
 Información de Balance. Activos y Pasivos por Impuestos corrientes y diferidos
o Las cuentas de Impuesto corriente se reflejan el activo o pasivo corriente del Balance.
Concretamente en cuentas de Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar -Grupo
B.III 5)- y Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar, –Grupo C.V 5)-
respectivamente.
 Información de Cuenta de Resultados. Gasto por IS
o El epígrafe del gasto por I.S. recoge el efecto conjunto de los impuestos corrientes y
diferidos con efecto exclusivo en Cuenta de Pérdidas y Ganancias (podrá tener signo
negativo) Cuentas 6300*, 6301*, (633), 638; reflejadas en punto 17.
48

 Información de Estado de cambios en el PN
o Los impuestos corrientes y diferidos que se incorporen directamente en el PN, se
reflejarán en el Estado de cambios en el PN.
 Información de Estado de Flujos de Efectivo
o Presentación obligatoria para empresas que no pueden acogerse al Balance abreviado.
o La información de cobros y pagos se divide en tres bloques (explotación, inversión y
financiación). El nuevo PGC ha optado por la exclusiva ubicación del pago o ingreso por
IS en el bloque de “explotación” (Apartado A.4.d), con independencia de que parte del
origen del flujo de fondos pueda provenir de operaciones de inversión o financiación.
49

 Información de la Memoria (Situación fiscal. Punto 12.1)
o Explicación de la diferencia que existe entre el importe neto de los ingresos y gastos del
ejercicio y la base imponible (rdo fiscal).
o Explicación y conciliación numérica entre el gasto/ingreso por impuesto sobre beneficios
y la aplicación de tipos de gravamen al total de ingresos y gastos reconocidos,
diferenciando el saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias.
50

 Conciliación Rdo contable / Rdo fiscal a presentar en Memoria
Cta PyG PN
Rdo contable
Aum y Dism Aum y Dism
Imp. Soc. ----------- ---------- ------------ -------------
+/- Dif permanentes ----------- ---------- ------------ -------------
+/- Dif. Temporarias (con origen ----------- ----------- ------------ -------------
o sin origen en el ejercicio) ----------- ----------- ------------ -------------
Compensación BIN (-----------------------------)
= BASE I. (Rdo fiscal) ------------------------------------
51

Daniel Aroca
Abogado
Daniel Aroca Moral. Octubre 2013
52

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