2. Sommaire
1. L'examen analytique
2. L'examen des documents et des comptes
3. Les contrôles par recoupements
4. Les contrôles physiques
5. Le contrôle des évaluations
6. La lettre d’affirmation
7. L'examen des comptes annuels et les travaux de
fin de mission
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3. En fonction des conclusions qu'il aura tirées de
l’appréciation finale du contrôle interne, l'auditeur
procédera, sur la base d'un programme de contrôle qu'il
aura établi, aux investigations directes lui permettant de
fonder son jugement sur l'ensemble des informations
comptables synthétisées dans les comptes annuels.
Le contrôle des comptes s'effectuera selon diverses
procédures, le but étant pour l'auditeur de collecter des
éléments probants pour étayer son appréciation.
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4. L'auditeur effectuera ainsi :
- un examen analytique ;
- un examen de la validité des documents et des comptes
(contrôles par recoupements internes ou externes) ;
- des contrôles physiques ;
- des contrôles des évaluations.
Ces contrôles pourront être réalisés de manière intégrale
ou par sondages. Des lettres d'affirmation pourront venir
confirmer certaines assertions.
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5. 1. L'examen analytique
L'examen analytique (ou procédures analytiques) est un
ensemble de procédures de révision consistant à :
- faire des comparaisons entre les données résultant des
comptes et des données antérieures, postérieures ou
prévisionnelles de l'entité ou des données d'entités
similaires afin d'établir des relations entre elles ;
- analyser les variations significatives et les tendances ;
- étudier et analyser les éléments résultant de ces
comparaisons.
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6. L'examen analytique est une procédure qui s'intègre très
bien dans une mission de revue limitée s'appuyant sur une
analyse des risques
Les Principales techniques de la procédure d'examen
analytique sont généralement classées en deux catégories:
- La revue de vraisemblance,
- La comparaison de données.
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7. 1.1 La revue de vraisemblance
« La revue de vraisemblance consiste à procéder à un
examen critique des composantes d'un solde pour
identifier celles qui sont a priori anormales. »
On peut citer à titre d'exemple compte dont le solde est
dans un sens inhabituel (par exemple compte caisse
créditeur, écritures sans libellées …).
Cette revue peut être faite à partir de l'ensemble des
documents financiers tels que balances ou journaux
comptables.
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8. 1.2 La comparaison de données
Cette technique consiste à faire des analyses de données
de l'exercice par rapport :
- à celles des périodes antérieures pour déterminer si
l'évolution est cohérente ;
- à celles issues d'un budget pour savoir si les objectifs
fixés ont été atteints, sinon pour en connaître les motifs ;
- aux mêmes données dans des entreprises comparables
pour identifier les particularités de l'entreprise.
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9. Par ailleurs, ces comparaisons ne sont significatives que
si :
- il existe une logique dans l'évolution d'un compte d'une
période sur l’autre ;
- les entreprises similaires établissent leurs comptes sur la
base des mêmes principes comptables.
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10. 2. L'examen des documents et des comptes
Parallèlement à d'autres vérifications (recoupements,
contrôles physiques, contrôles des évaluations) qui seront
examinées dans les paragraphes suivants, l’audit implique
l'examen d'un volume important de documents.
Pour l'auditeur, l’origine de ces documents en détermine la
valeur. En effet, ses conclusions seront d'autant plus
solides qu'elles s'appuieront sur des faits objectifs. Il en
est de même du respect des règles juridiques relatives à la
tenue des comptes.
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11. L'auditeur va donc être amené à faire une inspection des
documents de base et des livres comptables en vue
d'obtenir, dans le cadre de son audit, des éléments
probants plus ou moins fiables en fonction de leur nature
et de leur source, ainsi que de l'efficacité des contrôles
internes appliqués au traitement de l'information qu’ils
contiennent.
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12. 2.1 Examen de la force probante des documents de
base : les pièces justificatives
La loi stipule que tout enregistrement comptable doit
préciser l'origine, le contenu et l'imputation de chaque
donnée ainsi que les références de la pièce justificative qui
l'appuie.
Cette pièce justificative indispensable à des origines
diverses :
- Les pièces créées à l'extérieur de l'entreprise et
conservées par elle,
-Les pièces créées par l'entreprise et qui portent la
marque d'une circulation extérieure,
- Les pièces créées par l'entreprise et adressées à des
tiers,
- Les pièces créées et retenues par l'entreprise.
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13. Les pièces créées à l'extérieur de l'entreprise et
conservées par elle
On y trouve notamment :
- les factures fournisseurs,
- les bons de commande reçus des clients,
- la correspondance reçue des tiers,
- les relevés de banque.
La force probante de ces documents est bonne si
l'entreprise n'y a pas apporté de modification .
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14. Les pièces créées par l'entreprise et qui portent la
marque d'une circulation extérieure
On peut y relever :
- les effets à recevoir acceptés,
- les bordereaux de remise de chèques visés par la
banque,
- le double des bordereaux de livraison émargés par les
clients.
La force probante de ces documents peut être assimilée à
celle des documents créés à l’extérieur et conservés par
l'entreprise.
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15. Les pièces créées par l'entreprise et adressées à des
tiers
On peut y relever :
- les factures clients,
- la correspondance adressée à des tiers,
- les bons de commande adressés aux fournisseurs
La force probante de ces documents est moindre : il
faudra analyser si ces documents sont confirmés par des
documents créés par des tiers (règlements clients par
exemple).
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16. Les pièces créées et retenues par l'entreprise
On peut citer à titre d’exemple les bons de sortie matières.
C'est cette catégorie de pièces qui a la valeur probante la
plus faible et ce, pour des raisons comme :
- la création de pièces, sur ordre de la direction, pour
justifier des opérations imaginaires,
- la création de pièces fictives pour dissimuler des fraudes
perpétrées par la personne.
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17. Ces documents seront d'autant plus probants que le
contrôle interne sera important (un document peut passer
dans plusieurs mains avec apposition d'un visa à chaque
manipulation et vérification).
Par exemple, un magasinier ne pourra falsifier une fiche de
réception qu'il doit préparer et qui doit être comparée par
le service comptable au bon de commande provenant du
service achat et à la facture reçue du fournisseur.
Les pièces internes doivent, pour être valables, revêtir la
forme prescrite, c'est-à-dire contenir l'ensemble des
renseignements prévus et les signatures ou paraphes
requis et avoir été accomplies au moment même de
l'opération.
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18. 2.2 Techniques de contrôle des documents
Le contrôle des documents permet à l'auditeur de
s’assurer que les pièces justificatives sont correctement
établies, qu'elles ne portent aucune trace d'altération ou
de surcharge, en fait qu'elles n'ont pas été falsifiées.
Ce contrôle est abordé sous deux angles différents :
- La première méthode consiste à partir de la pièce pour
vérifier sa transcription dans les livres et les comptes.
- L'autre méthode consiste à vérifier, à partir des écritures
comptables, qu'il existe à l'appui de celle-ci, des
justificatifs valables.
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19. 3. Les contrôles par recoupements
Plus il y aura de sources d'information différentes,
meilleure sera la véracité d'un élément. En effet, l'auditeur
pourra être satisfait lorsque l'authenticité d'une opération
sera confirmée grâce au rapprochement de chiffres ou de
faits provenant de sources différentes
On distingue deux types de contrôles par recoupements,
l'un interne, l'autre externe.
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20. 3.1 Les contrôles par recoupements Internes
Ces contrôles se font par rapprochement d'informations
internes provenant de différentes origines :
- rapprochement entre amortissements et provisions au
bilan et dotations et reprises au compte de résultat ;
- rapprochement entre les charges comptabilisées dans le
poste « Charges de personnel » avec les éléments de la
déclaration annuelle des données sociales (IGR).
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21. 3.2 Les contrôles par recoupements externes
Ce type de contrôle est appelé par l'Ordre des experts-
comptables procédure de confirmation directe.
« La confirmation directe est une procédure de révision
habituelle qui consiste à demander à des tiers ayant des
liens d'affaires avec l'entreprise vérifiée de confirmer
directement au commissaire aux comptes des informations
concernant l’existence d'opérations, de soldes, ou tout
autre renseignement ».
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22. Tiers pour lesquels il peut y avoir confirmation
directe (principaux cas de confirmation) :
- Immobilisations : conservation des hypothèques pour les
terrains et immeubles. Ces confirmations donnent une
information sur la propriété des biens et sur l'existence de
garanties éventuelles ;
- Créances et dettes : confirmation des clients et
fournisseurs, des emprunts, des prêts auprès des tiers
concernés. Outre le solde, d'autres confirmations peuvent
être obtenues, par exemple échéances, intérêts, garanties
pour les emprunts et prêts pour confirmer les éléments
des contrats ;
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23. - Valeurs d'exploitation : stocks appartenant à des tiers et
en dépôt dans l'entreprise, stocks appartenant à
l'entreprise et en dépôt chez les tiers ;
- Titres de participation et de placement : titres en dépôt
portefeuille géré par un tiers (banque par exemple),
coupons à encaisser ;
- Banques : confirmation des soldes et opérations réalisées
par la banque pour l'entreprise, cautions, garanties, titres
en dépôt, personnes autorisées à signer ;
- Personnel : prêts et avances ;
- Engagements hors bilan et passifs éventuels :
assurances, avocats, experts fiscaux, etc
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24. 4. Les contrôles physiques
Le contrôle physique ou l’observation physique a pour
objet de confirmer l'existence d'un élément d'actif.
L’observation physique concerne certains postes d’actif et
en particulier :
- les stocks,
- d’autres éléments, tels les immobilisations corporelles,
les effets ou les espèces en caisse.
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25. 4.1 Stocks
L’auditeur doit s’assurer que conformément aux exigences
légales, un inventaire des stocks et des travaux en cours
est dressé, et que cet inventaire est justifié par des
documents qui attestent qu'un inventaire des existants en
quantité et en qualité a été effectué.
L'auditeur doit prendre connaissance des méthodes
employées et des instructions données pour dresser
l'inventaire physique des stocks et travaux en cours. Il
appréciera les procédures utilisées et s'assurera de leur
application effective.
La meilleure manière de faire consistera, le plus souvent
pour l'auditeur, à assister à tout ou partie des opérations
d'inventaire, à effectuer quelques tests pour s’assurer de
la qualité des comptages en faisant recompter en sa
présence quelques lots inventoriés.
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26. 4.2 Immobilisations corporelles
L'objectif est de comparer les fichiers des immobilisations
aux existants.
Mais il faut reconnaître que cette technique de contrôle
n'est applicable que s'il existe un bon contrôle interne des
immobilisations.
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27. Ceci suppose une organisation appropriée dont les
éléments principaux sont :
- une nomenclature des immobilisations,
- un fichier des immobilisations comportant le numéro de
nomenclature et la localisation de l'immobilisation,
- des fiches de mouvements d'immobilisations portant
l'autorisation du mouvement,
- des inventaires physiques périodiques effectués par
l'entreprise.
L’auditeur peut profiter notamment d'un inventaire
physique fait par l'entreprise.
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28. 4.3 Les effets de commerce
Ce contrôle, qui porte principalement sur la matérialité des
effets, peut apporter d'éventuelles indications sur la
liquidité de ces effets : effets à échéances lointaines, effets
dont l'échéance est dépassée, effets retournés impayés.
Éventuellement, le rapprochement entre les listes des
existants et la comptabilité peut faire apparaître une
pratique dite des effets de complaisance.
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29. 4.4 Les espèces en Caisse
Le contrôle va consister à se faire remettre la caisse,
compter les espèces, consigner sur un document le
résultat des comptages dont une copie sera remise avec la
caisse au caissier.
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30. 5. Le contrôle des évaluations
Pour certains postes, le contrôle de l'existence se double
d'une appréciation des évaluations.
L’exemple le plus évident est celui des stocks pour
lesquels une fois le contrôle des quantités effectué par
tout moyen adéquat, il convient d'apprécier tant les
principes d'évaluation retenus par l’entreprise que leur
application pratique.
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31. 6. La lettre d’affirmation
La lettre d'affirmation est un document qui récapitule et
complète, à la fin des travaux, certaines déclarations
importantes de la direction ayant une incidence sur les
projets de conclusions du commissaire aux comptes ; elles
lui ont été faites par les dirigeants ou le personnel de
direction de l'entreprise au cours de sa mission.
Il s'agit le plus souvent d'éléments ayant trait à la marche
de l'entreprise pour lesquels il n'existe pas, ou pas encore,
au moment de la vérification, de preuve écrite.
La lettre d'affirmation rappelle à la direction de l'entreprise
sa responsabilité dans la préparation des comptes et dans
l'information communiquée au commissaire aux comptes.
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32. En aucun cas, la lettre d'affirmation ne petit se substituer
à l'examen des documents probants, tant internes
qu'externes à l'entreprise.
Exemples d'objets de lettre d'affirmation
• Absence d’un quelconque plan de restructuration.
• Indication de l'inexistence d'autres cautions que celles
figurant dans les engagements hors bilan.
• Indication de l'inexistence d'événements postérieurs à la
clôture de l'exercice.
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33. 7. L'examen des comptes annuels et les travaux de
fin de mission
L’auditeur effectuera certains contrôles particuliers, puis il
s'assurera que les faits économiques affectant la vie de
l'entreprise qui ont pris naissance au cours de l'exercice,
mais qui ne sont connus qu'entre la date de clôture du
bilan et la date à laquelle il a été établi, ont été pris en
compte.
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34. 7.1 Contrôles à réaliser relatifs aux comptes annuels
L’auditeur doit:
- rapprocher les postes du bilan et du compte de résultat
définitif avec le dossier de contrôle et la balance définitive;
- vérifier la cohérence entre les notes de l'annexe et le
bilan et le compte de résultat ;
- vérifier les chiffres de l'exercice précédent avec les
comptes annuels précédents.
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35. 7.2 Contrôles des événements postérieurs à la
clôture de l'exercice et de leur incidence sur les
comptes
Les événements suivants peuvent avoir une incidence sur
les comptes :
• Titres
- Éléments d’évaluation, tels que les perspectives de
réalisation ou de rentabilité récentes, modifications de
conjoncture.
• Stocks
- Information conduisant à déprécier ou modifier la
dépréciation des travaux en cours.
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36. • Clients
- Révélation de la situation compromise d'un débiteur
rendant la créance correspondante douteuse.
- Retours de marchandises livrées avant la clôture.
• Débiteurs divers
- Indemnités obtenues au terme de négociations ou de
dossiers en cours à la clôture.
• Achats
- Ristournes.
• Divers
- Jugement intervenu.
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37. L'auditeur doit se tenir informé auprès des dirigeants de
tous les événements postérieurs à la clôture susceptibles
d'avoir une incidence sur les comptes de l’exercice clos ou
sur leur appréciation.
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38. 7.3 Questionnaire de fin de mission et note de
synthèse
En fin de mission, un questionnaire spécifique permettra
de s'assurer que :
- tous les éléments nécessaires à la formulation de
l'opinion sur les comptes annuels ont été réunis,
- les normes ont été respectées,
- les dossiers de travail sont complets.
Une note de synthèse récapitulera tous les points
importants de la mission, et qui peuvent avoir une
incidence sur la décision finale d’opinion.
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