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Apostila custos

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Apostila custos

  1. 1. UNIVERSIDADE ESTADUAL DE LONDRINA Centro de Ciências Exatas Departamento de Estatística Curso de Especialização em Engenharia da Produção Disciplina: Gestão de Custos Industriais Profa. Dra. Marcia Gonçalves Pizaia 2008
  2. 2. CENTRO DE CIÊNCIAS EXATAS (CCE) DEPARTAMENTO DE ESTATÍSTICA CURSO DE ESPECIALIZAÇÃO EM ENGENHARIA DA PRODUÇÃO Programa de Disciplina de Pós Graduação Lato Sensu Disciplina/Módulo: Gestão de Custos Industriais Professor(a): Marcia Gonçalves Pizaia Ementa Abordagem geral dos custos e sua importância nas organizações. Classificação e técnicas de levantamento dos custos. Métodos de custeamento e as principais vantagens e problemas. A utilização da análise econômica de custos para tomada de decisão; A otimização dos resultados com base nos custos; O uso das informações de custos para formação de preços e para análise de investimentos. Objetivos: Oferecer aos alunos um instrumental de análise econômica, tendo por base os custos, as distintas margens de contribuição, quantidades produzidas e respectivo lucro, assim como, o emprego dos custos na formação de preços, possibilitando a tomada de decisões com maior segurança e viabilidade econômica. Programa da Disciplina 1. Introdução • Definições e conceitos • Contabilidade versus gestão de custos • A contabilidade de custos e suas funções • Diferença contábil entre custos e despesas • Custos, despesas, preços e lucros • Classificações de custos • Classificações de sistemas de custeio • Elementos de custos 2. Material Direto e Mão-de-Obra Direta • Avaliação de materiais diretos • Critérios para a avaliação de estoques • Classificação ABC de estoques • Programação de compras e estoques • Política do Lote Econômico de Compra • Custos da mão-de-obra direta no Brasil • Mão-de-obra indireta e ociosidade 3. Custeio-Padrão • Padrões versus realizados • Análises de variações 4. Custos para Decisão • Custos não afetados pela decisão • Análise de custos, volumes e lucros • Alavancagem e ponto de equilíbrio • Margem de segurança • Ponto de equilíbrio e a lei dos rendimentos decrescentes • Decisões sobre custos e a Teoria das Restrições • Propostas de Goldratt • Críticas da Teoria das Restrições à Contabilidade de Custos 5. Formação de Preços • Métodos genéricos de formação de preços • Emprego dos custos na formação de preços • Preços com base no custo pleno 1
  3. 3. • Preços com base no custo de transformação • Preços com base no custo marginal • Preços com base na taxa de retorno exigida sobre o capital investido • Preços com base no custo-padrão 6. Efeito dos Tributos sobre Custos e Preços • Tributos, custos e preços • Imposto sobre Produtos industrializados (IPI) • Imposto sobre a Circulação de Mercadorias (ICMS) • Substituição tributária • Impostos sobre Serviços (ISS) • Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) • Programa de Integração Social (PIS) • Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) • Contribuição Social sobre o Lucro (CSSL) e Imposto Simples Metodologia de Ensino Os procedimentos didáticos consistem em aulas expositivas com questionamento e diálogo; debates; trabalhos em grupo e individual (em sala e extra-sala) e resoluções de exercícios em planilhas eletrônicas. Utilizar-se-á, a medida do possível, ilustrações, transparências e demonstrações durante o desenvolvimento da disciplina. Critérios de Avaliação O aluno será avaliado em cada encontro semanal, sendo: • 60% da nota atribuídos à resolução de listas de exercícios • 30% da nota atribuídos à trabalhos em grupo e individual • 10% da nota atribuídos à participação efetiva em aula Bibliografia Básica BRUNI, Adriano Leal; FAMÁ, Rubens. Gestão de custos e formação de preços: com aplicações na. calculadora HP12C e Excel. São Paulo: Atlas, 2004. WERNKE, Rodney. Análise de custos e preços de venda: ênfase em aplicações e casos nacionais. São Paulo: Saraiva, 2006. Bibliografia Complementar ALLORA, Valério. Revolução nos Custos. Salvador, BA: Casa da Qualidade, 1996. ASSEF, R. Guia Prático de formação de preços. 7. ed. Rio de Janeiro: Campus, 1999. BODIE, Zvi. & MERTON, Robert C. Finanças. Porto Alegre. Bookman, 1999. BEULKE, Rolando; BERTÓ, Dalvio José. Gestão de Custos. São Paulo: Saraiva, 2005. BRUNSTEIN, Israel. Economia de empresas: gestão econômicas de negócios. São Paulo: Atlas, 2005. FERREIRA, José A. & SOUZA, William J. Custos na Prática. São Paulo. STS, 2000. FLORENTINO, Américo Matheus. Custos: Princípios, cálculo e contabilização. 2 ª ed. Rio de Janeiro: Editora da Fundação Getúlio Vargas, 1988. IUDÍCIBUS, Sérgio de. Análise de Custos. São Paulo: Atlas, 1988. KAPLAN, Robert S. & COOPER, Robin Custo e desempenho. São Paulo: Futura, 1999. LEONE, George Guerra. Custos: Um enfoque administrativo Vol I. e Vol II. Rio de Janeiro: FGV/Vitrine, 2000. SILVA, José Pereira da. Análise financeira das empresas. 3ª ed. São Paulo: Atlas, 1995. SANTOS, Joel José dos. Formação do Preço e do Lucro. 4 ª ed. São Paulo: Atlas, 1995. SANTOS, Joel José dos. Análise de Custos. São Paulo: Atlas, 2000. SOUZA, Alceu. Decisões Financeiras e Análise de Investimentos. São Paulo: Atlas, 1995 VARIAM, Hal R. Microeconomia: Princípios Básicos. 2ª ed. Rio de Janeiro: Campus, 1994. VICECONTI, Paulo E. V. & NEVES, Silvério das. Introdução à Economia. 3ª ed. São Paulo: Frase Editora, 1999. ___________________________________ Marcia Gonçalves Pizaia 2
  4. 4. SUMÁRIO CAPÍTULO 1.........................................................................................................................................................................................................1 INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS INDUSTRIAIS................................................................................................................................1 1.1 Objetivos do Capítulo........................................................................................................................................................................................................... 1 1.2 Contabilidade Versus Gestão de Custos............................................................................................................................................................................... 1 1.3 A Contabilidade de Custos e Suas Funções.......................................................................................................................................................................... 2 1.4 Definiçoes e Conceitos......................................................................................................................................................................................................... 3 1.5 Diferença Contábil Entre Custos e Despesas........................................................................................................................................................................ 4 1.6 Custos, Despesas, Preços e Lucros....................................................................................................................................................................................... 5 1.7 Classificações de Custos....................................................................................................................................................................................................... 6 1.8 Classificações de Sistemas de Custeio.................................................................................................................................................................................. 9 1.9 Elementos de Custos............................................................................................................................................................................................................ 9 Exercícios Propostos................................................................................................................................................................................................................ 11 CAPÍTULO 2.......................................................................................................................................................................................................16 MATERIAL DIRETO (MD)................................................................................................................................................................................16 2.1 Objetivos do Capítulo......................................................................................................................................................................................................... 16 2.2 Avaliação de Materiais Diretos: Principais Critérios.......................................................................................................................................................... 16 2.3 Critérios Para a Avaliação de Estoques.............................................................................................................................................................................. 18 2.4 Classificação ABC de Estoques de Materiais Diretos......................................................................................................................................................... 21 2.5 Programação de Compras e Estoques de Materiais Diretos................................................................................................................................................ 22 2.6 Política do Lote Econômico de Compra............................................................................................................................................................................. 22 Exercícios Propostos: .............................................................................................................................................................................................................. 28 CAPÍTULO 3.......................................................................................................................................................................................................39 MÃO-DE-OBRA DIRETA (MOD).....................................................................................................................................................................39 3.1 Objetivos do Capítulo......................................................................................................................................................................................................... 39 3.2 Custos Da Mão-De-Obra Direta No Brasil......................................................................................................................................................................... 39 3.3 Mão-De-Obra Indireta e Ociosidade................................................................................................................................................................................... 41 Exercícios Propostos................................................................................................................................................................................................................ 41 CAPÍTULO 4.......................................................................................................................................................................................................47 CUSTEIO-PADRÃO............................................................................................................................................................................................47 4.1 Objetivos do Capítulo......................................................................................................................................................................................................... 47 4.1 Padrões Versus Realizados................................................................................................................................................................................................. 47 4.3 Análises de Variações......................................................................................................................................................................................................... 49 Exercícios Propostos................................................................................................................................................................................................................ 51 CAPÍTULO 5.......................................................................................................................................................................................................53 CUSTOS PARA DECISÃO.................................................................................................................................................................................53 5.1 Objetivos do Capítulo......................................................................................................................................................................................................... 53 5.2 Custos Não Afetados Pela Decisão..................................................................................................................................................................................... 53 5.3 Análise de Custos, Volumes e Lucros................................................................................................................................................................................. 55 5.4 Alavancagem e Ponto de Equilíbrio.................................................................................................................................................................................... 59 5.4.1 Alavancagem Empresarial........................................................................................................................................................................................ 59 5.4.2 Ponto de Equilíbrio Contábil .................................................................................................................................................................................... 62 5.4.3 Ponto de Equilíbrio Econômico................................................................................................................................................................................ 64 5.4.4 Ponto de Equilíbrio Financeiro................................................................................................................................................................................. 65 5.4.5 Ponto de Equilíbrio com Múltiplos Produtos............................................................................................................................................................ 66 5.5 Margem de Segurança........................................................................................................................................................................................................ 67 5.6 Ponto de Equilíbrio e a Lei dos Rendimentos Decrescentes................................................................................................................................................ 69 5.7 Decisões Sobre Custos e a Teoria das Restrições................................................................................................................................................................ 70 5.7.1 Propostas de Goldratt................................................................................................................................................................................................ 72 5.7.2 Críticas da Teoria das Restrições à Contabilidade de Custos..................................................................................................................................... 74 5.7.3 Contribuições da Teoria das Restrições à gestão empresarial.................................................................................................................................... 75 Exercícios Propostos................................................................................................................................................................................................................ 76 CAPÍTULO 6.......................................................................................................................................................................................................84 FORMAÇÃO DE PREÇOS.................................................................................................................................................................................84 6.1 Objetivos do Capítulo......................................................................................................................................................................................................... 84 6.2 Métodos Genéricos de Formação de Preços........................................................................................................................................................................ 84 6.3 Emprego dos Custos na Formação de Preços...................................................................................................................................................................... 85 6.4 Preços com Base no Custo Pleno........................................................................................................................................................................................ 86 6.5 Preços com Base no Custo de Transformação ................................................................................................................................................................... 89 6.6 Preços com Base no Custo Marginal.................................................................................................................................................................................. 91 6.7 Preços com Base na Taxa de Retorno Exigida Sobre o Capital Investido........................................................................................................................... 92 6.8 Preços com Base no Custo-Padrão..................................................................................................................................................................................... 96 6.9 Aplicação de Mark-Ups...................................................................................................................................................................................................... 96 Exercícios Propostos.............................................................................................................................................................................................................. 100 CAPÍTULO 7.....................................................................................................................................................................................................103 EFEITO DOS TRIBUTOS SOBRE CUSTOS E PREÇOS...............................................................................................................................103 7.1 Objetivos do Capítulo....................................................................................................................................................................................................... 103 7.2 Tributos, Custos e Preços................................................................................................................................................................................................. 103 7.3 Imposto Sobre Produtos Industrializados (IPI)................................................................................................................................................................. 104 7.4 Imposto Sobre a Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS)..............105 7.5 Substituição Tributaria..................................................................................................................................................................................................... 107 7.6 Impostos Sobre Serviços (ISS)......................................................................................................................................................................................... 108 7.7 Contribuição Para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS)............................................................................................................................... 108 7.8 Programa de Integraçao Social (PIS)................................................................................................................................................................................ 108 7.9 Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ)......................................................................................................................................................................... 109 7.10 Contribuição Social Sobre o Lucro (CSSL).................................................................................................................................................................... 110 7.11 Simples........................................................................................................................................................................................................................... 111 Exercícios Propostos.............................................................................................................................................................................................................. 112 Bibliografia............................................................................................................................................................................................................................ 112
  5. 5. CAPÍTULO 1 INTRODUÇÃO À GESTÃO DE CUSTOS INDUSTRIAIS 1 "Pois, quem de vós, querendo construir uma torre, não começa por sentar-se para calcular a despesa e ver se possui com que acabar?" Lucas, 14,28 1.1 Objetivos do Capítulo A expressão custos pode assumir diferentes conotações a depender do contexto em que é empregada. Se, por exemplo, um consumidor afirmar que a compra de uma nova camisa lhe custou $ 20,00, poucas dúvidas surgirão. A compreensão de sua afirmação é imediata. No caso, porém, de a pergunta ser sobre quais foram os custos da camisa para a empresa fabricante, diferentes interpretações e diferentes respostas poderiam ser obtidas. O fabricante da camisa poderia pensar em diferentes conceitos acerca dos custos da roupa comercializada, como os custos contábeis, os custos de oportunidade, os custos financeiros, os custos plenos ou integrais, e muitos outros. Diversos podem ser os conceitos associados ao processo de formação e análise dos custos. De modo geral, custos podem ser definidos como medidas monetárias dos sacrifícios com os quais uma organização tem que arcar a fim de atingir seus objetivos. Contabilmente ou sob a óptica da gestão, essa afirmação pode ser interpretada de diferentes modos. Preços, por sua vez, correspondem à importância recebida pelas entidades em decorrência da oferta de seus produtos ou serviços. Devem ser suficientes o bastante para cobrir todos os custos incorridos e ainda fornecer um lucro para a entidade. Sob a óptica da entidade, quanto maior o preço, maiores os lucros e melhores os resultados. Os limites superiores dos preços, porém, são definidos pelo mercado consumidor e pelo valor percebido e atribuído ao produto ou serviço comercializado. A compreensão do valor e de como trabalhar as ferramentas do marketing e da estratégia a seu favor correspondem a outro ponto de vital importância para as empresas. Se estas somente permanecem no mercado e sobrevivem se seus preços forem superiores a seus custos, o mercado somente adquire seus produtos ou serviços quando percebe que estes oferecem um valor percebido superior a seu preço. A análise de custos, preços e valores consiste em algumas das mais nobres e importantes tarefas da administração financeira. Esta disciplina preocupa-se em ilustrar os três aspectos: inicia discutindo as questões relativas aos custos, depois explica o processo de formação de preços e, por último, preocupa-se em discutir a questão da atribuição de valores. O Capítulo 1 tem o objetivo de apresentar uma introdução aos principais aspectos relacionados aos processos de gestão de custos e de formação e análise de preços. São apresentadas as principais classificações e as terminologias mais usuais. Para facilitar a absorção e a fixação dos conteúdos expostos, estão apresentados e solucionados diversos exercícios e alguns pequenos estudos de casos. 1.2 Contabilidade Versus Gestão de Custos O foco desta disciplina consiste na análise do processo de gestão de custos e preços. Ou seja, como as informações contábeis, financeiras e de vendas podem ser empregadas como ferramentas ou subsídios de apoio ao processo de tomada de decisões. A contabilidade consiste no processo sistemático e ordenado de registrar as alterações ocorridas no patrimônio de uma entidade. Todavia, a depender do usuário e do tipo de informação requerida, a contabilidade pode assumir diferentes formas, apresentadas como: • contabilidade financeira: condicionada às imposições legais e requisitos fiscais; 1 Esta seção está baseada em Bruni e Famá (2004). 1
  6. 6. • contabilidade gerencial: voltada à administração de empresas, não se condiciona às imposições legais, tem o objetivo de gerar informações úteis para a tomada de decisões; • contabilidade de custos: voltada à análise dos gastos realizados pela entidade no decorrer de suas operações. A contabilidade financeira preocupa-se com as leis e normas e é obrigatória para as entidades legalmente estabelecidas. Seu objetivo maior está associado ao passado, e seus atos e práticas são estabelecidos por meio de regras normativas que, muitas vezes, comprometem a tomada de decisões. Algumas dessas "regras" recebem a denominação de princípios fundamentais da contabilidade. Entre os princípios fundamentais da contabilidade aplicados em custos, podem ser mencionados: • competência (da realização): a receita é reconhecida apenas quando realizada - momento em que há a troca de mercadorias, bens ou serviços, por elementos do ativo. Logo, o lucro ou prejuízo somente se realiza no ato da venda; • uniformidade (consistência): o processo para registro contábil não deve ser mudado com freqüência, para que os resultados contábeis não fiquem prejudicados. Caso exista a necessidade de mudança dos critérios, deve ser feita a divulgação de seu efeito nas demonstrações contábeis; • prudência (conservadorismo): entre duas alternativas para o registro de um ativo, deve-se escolher entre o custo e o valor de mercado, dos dois, o menor. O mesmo raciocínio deve nortear o contador no registro dos gastos que provocam dúvida de classificação entre custo de produção ou despesa do período, devendo prevalecer a escolha que representa redução imediata do resultado, portanto, despesa do período. Note que o uso do princípio da prudência não deve ser indiscriminado e sim obedecer ao bom-senso, já que pode ocasionar a perda do controle dos impactos no resultado do exercício. Se, por um lado, os princípios facilitam e padronizam a prática contábil, por outro dificultam a gestão com base nos números extraídos da contabilidade. As atividades relacionadas ao processo de gestão empresarial dizem respeito à tomada de decisões com impactos futuros, enquanto a contabilidade financeira preocupa-se com o registro relativo ao patrimônio do que já passou. Assim, em muitas situações, torna-se necessário adaptar as informações da contabilidade financeira para possibilitar um processo mais coerente de tomada de decisões - originando a contabilidade gerencial. Esta disciplina preocupa-se com a gestão de custos e o processo de formação de preços, sob uma óptica relacionada aos processos de tomada decisão. Dessa forma, são explorados os dois aspectos das duas contabilidades: a questão do registro e os mecanismos principais da contabilidade financeira e a óptica da tomada de decisões da contabilidade gerencial. A contabilidade gerencial pode ser caracterizada como um enfoque especial conferido a várias técnicas e procedimentos contábeis empregados na contabilidade financeira e de custos, com objetivos diferentes, maior detalhamento, ou com forma de apresentação e classificação diferenciada a fim de auxiliar os gestores da entidade em seu processo decisório. Genericamente, enquanto a contabilidade financeira preocupa-se com os registros do patrimônio, segundo as normas, convenções e princípios contábeis, a contabilidade gerencial preocupa-se com o processo decisorial e de tomada de decisões. 1.3 A Contabilidade de Custos e Suas Funções A contabilidade de custos pode ser definida como o processo ordenado de usar os princípios da contabilidade geral para registrar os custos de operação de um negócio. Dessa forma, com informações coletadas das operações e das vendas, a administração pode empregar os dados contábeis e financeiros para estabelecer os custos de produção e distribuição, unitários ou totais, para um ou para todos os produtos fabricados ou serviços prestados, além dos custos das outras diversas funções do negócio, objetivando alcançar uma operação racional, eficiente e lucrativa. O nascimento da contabilidade de custos decorreu da necessidade de maiores e mais precisas informações, que permitissem uma tomada de decisão correta após o advento da Revolução Industrial. 2
  7. 7. Anteriormente à Revolução Industrial, a contabilidade de custos praticamente não existia, já que as operações resumiam-se basicamente em comercialização de mercadorias. Nessa época, os estoques eram registrados e avaliados por seu custo real de aquisição. Com a Revolução Industrial, as empresas passaram a adquirir matéria-prima para transformar em novos produtos. O novo bem criado era resultante da agregação de diferentes materiais e esforços de produção, constituindo o que se convencionou chamar de custo de produção ou fabricação. As funções básicas da contabilidade de custos devem buscar atender a três razões primárias: a) determinação do lucro: empregando dados originários dos registros convencionais contábeis, ou processando-os de maneira diferente, tornando-os mais úteis à administração; b) controle das operações: e demais recursos produtivos, como os estoques, com a manutenção de padrões e orçamentos, comparações entre previsto e realizado; c) tomada de decisões: o que envolve produção (o que, quanto, como e quando fabricar), formações de preços, escolha entre fabricação própria ou terceirizada. 1.4 Definiçoes e Conceitos Para poder discutir o processo de formação dos custos e preços, alguns termos técnicos são empregados. Muitos desses termos mais comuns são empregados na contabilidade geral e desta última são trazidos para a contabilidade de custos. Alguns dos principais termos são: • gastos ou dispêndios: consistem no sacrifício financeiro que a entidade arca para a obtenção de um produto ou serviço qualquer. Segundo a contabilidade, serão em última instância classificados como custos ou despesas, a depender de sua importância na elaboração do produto ou serviço. Alguns gastos podem ser temporariamente classificados como investimentos e, à medida que forem consumidos, receberão a classificação de custos ou despesas; • investimentos: representam gastos ativados em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuros períodos. Ficam temporariamente "congelados" no ativo da entidade e, posteriormente e de forma gradual, são "descongelados" e incorporados aos custos e despesas; • custos: representam os gastos relativos a bens ou serviços utilizados na produção de outros bens ou serviços. Portanto, estão associados aos produtos ou serviços produzidos pela entidade. Como exemplos de custos podem ser citados os gastos com matérias- primas, embalagens, mão-de-obra fabril, aluguéis e seguros de instalações fabris, etc.; • despesas: correspondem a bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas. Não estão associadas à produção de um produto ou serviço. Como exemplos de despesas podem ser citados gastos com salários de vendedores, gastos com funcionários administrativos, etc.; • desembolsos: consistem no pagamento do bem ou serviço, independentemente de quando o produto ou serviço foi ou será consumido. É importante ressaltar que a contabilidade registra os fatos de acordo com o princípio da competência. Por competência entende-se que o registro de receitas e despesas deve ser feito de acordo com a real ocorrência, independentemente de sua quitação. Por exemplo, se foram empregadas 40 horas de mão-de-obra no mês de março que somente foram quitadas em abril, o lançamento contábil do gasto deve ser feito em março. Já o registro financeiro do desembolso será registrado no mês de abril. Logo, não se deve confundir despesa com desembolso; • perdas: representam bens ou serviços consumidos de forma anormal. Consiste em: (i) um gasto não intencional decorrente de fatores externos extraordinários ou (ii) atividade produtiva normal da empresa. Na primeira situação, devem ser considerados como despesas e lançados diretamente contra o resultado do período. Na segunda situação, devem ser classificados como custo de produção do período. 3
  8. 8. Outro conjunto de definições que, a princípio, podem confundir o estudante de finanças refere-se à definição de desembolsos e recebimentos. Segundo o princípio contábil da competência, receitas, despesas e custos são registrados no momento em que são realizados ou incorridos. Por exemplo, se uma fábrica contrata um novo funcionário, os gastos relativos a sua remuneração são provisionados e apropriados aos custos industriais a partir do momento de sua contratação, independentemente da quitação desses gastos. Da mesma forma, se uma empresa comercial efetua uma venda com prazo longo, o registro e a contabilização da receita ocorrem no momento da venda - independentemente de quando ocorrerá o efetivo recebimento. Todavia, recebimentos e desembolsos devem ser contabilizados segundo o regime de caixa - ou seja, quando, de fato, ingressarem ou saírem da conta Caixa do Balanço Patrimonial: • recebimentos: correspondem aos ingressos de recursos no Caixa da empresa; • desembolsos: representam a saída de recursos financeiros do Caixa da entidade. 1.5 Diferença Contábil Entre Custos e Despesas Possivelmente, a primeira polêmica na terminologia da contabilidade de custos refere-se à distinção entre custos e despesas. De modo geral, os custos "vão para as prateleiras", sendo armazenados nos estoques - são consumidos pelos produtos ou serviços durante seu processo de elaboração. Já as despesas estão associadas ao período - não repercutem, diretamente, na elaboração dos produtos ou serviços prestados. Custos podem ser diferenciados de despesas conforme a Figura 1.1. Os Gastos incorridos para a elaboração do produto são contabilmente classificados como custos. Gastos incorridos após a disponibilização do produto devem ser classificados como despesa. Custos estão diretamente relacionados ao processo de produção de bens ou serviços. Diz-se que os custos vão para as prateleiras: enquanto os produtos ficam estocados, os custos são ativados, destacados na conta Estoques do Balanço Patrimonial, e não na Demonstração de Resultado. Somente farão parte do cálculo do lucro ou prejuízo quando de sua venda, sendo incorporados, então, à Demonstração do Resultado e confrontados com as receitas de vendas. Balanço Patrimonial Demonstrativo de Resultado do Exercício Produtos ou Custos Serviços Despesas Elaborados Consumo associado à elaboração do Consumo produto ou serviço associado ao período Investimentos Gastos Figura 1.1 Diferenciação entre custo e despesa Despesas estão associadas a gastos administrativos e/ou com vendas e incidência de juros (despesas financeiras). Possuem natureza não fabril, integrando a Demonstração do Resultado do período em que incorrem. Diz-se que as despesas estão associadas ao momento de seu consumo ou ocorrência. São, portanto, temporais. Conforme mostrou a Figura 1.1, gastos incorridos até o momento em que o produto esteja pronto para a venda são custos; a partir daí, devem ser considerados como despesas. Em situações específicas, pode ocorrer alguma pequena confusão ou dúvida na separação clara entre custos e despesas. Nessas ocasiões, algumas regras podem ser seguidas: a) valores irrelevantes devem ser considerados como despesas (princípios do conservadorismo e materialidade); 4
  9. 9. b) valores relevantes que têm sua maior parte considerada como despesa, com a característica de se repetirem a cada período, devem ser considerados em sua íntegra (princípio do conservadorismo); c) valores com rateio extremamente arbitrário também devem ser considerados como despesa do período; d) gastos com pesquisa e desenvolvimento de novos produtos podem ter dois tratamentos: como despesas do período em que incorrem ou como investimento para amortização na forma de custo dos produtos a serem elaborados futuramente. 1.6 Custos, Despesas, Preços e Lucros Genericamente a influência dos custos nos resultados de uma empresa pode ser vista na Figura 1.2. Custos, classificados como diretos ou indiretos a depender de sua relação com a unidade de produto ou serviço elaborado, são incorporados aos estoques até o momento da venda, quando passam a ser representados na Demonstração de Resultados do Exercício (DRE) com a denominação de: 1. Custo dos Produtos Vendidos (CPV) geralmente em operações fabris ou industriais; 2. Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) geralmente em operações mercantis; 3. Custo dos Serviços Prestados ou Vendidos (CSP) ou (CSV) em operações de serviços. Já as despesas são confrontadas, segundo a contabilidade, diretamente com o resultado do período. Não devem ser ativadas nos estoques. Gerencialmente, porém, podem ser atribuídas aos produtos como forma de analisar o gasto e a lucratividade individual de um portfólio de produtos ou serviços. Nessas situações, quando custos e despesas são alocados aos produtos ou serviços, diz-se tratar de um sistema de custos plenos ou integrais. Fluxo dos Custos Balanço Patrimonial Custos Demonstrativo de Diretos Resultado do Exercício Indiretos (+) Receitas Estoques (-) Custos do DRE Materiais Diretos CMV Produtos em Elaboração CPV Produtos Acabados CSP (-) Despesas (=) Resultado Figura 1.2 Efeitos de custos e despesas no resultado Da Figura 1.2 pode ser destacado que a equação do resultado (ou lucro) pode ser apresentada como o resultado das receitas, subtraídas de custos e despesas, ou: Onde: L=R–C–D L = lucro; R = receita; C = custo; e D = despesa O lucro é genericamente expresso por meio das margens de lucro - que podem ser apresentadas em unidades monetárias, conforme estabelecido na equação anterior para valores unitários, ou em percentual sobre o preço de venda. Lun = Run – Cun – Dun Onde: 5
  10. 10. L un = lucro unitário ou margem de lucro em unidades monetárias; R un = receita unitária ou preço de venda unitário; C un = custo unitário; e D un = despesa unitária. A margem percentual, muitas vezes calculada com base no mark-down, corresponde à margem de lucro em unidades monetárias dividida pelo preço de venda. Mark-down e mark-up são conceitos distintos empregados na análise conjunta de custos e preços. Mark-down, do inglês marca abaixo, corresponde à participação percentual dos custos e despesas em relação ao preço de venda. O mark-up, do inglês marca acima, corresponde ao multiplicador aplicado sobre custos e preços para obter o preço. A equação seguinte ilustra a obtenção da margem de lucro percentual: L un L un% = R un L um% = lucro unitário percentual ou margem de lucro percentual L um = lucro unitário ou margem de lucro em unidades monetárias R um = receita unitária ou preço de venda unitário Veja o exercício apresentado a seguir. Exercício: 1.6.1) A Fábrica de Detergentes Brilha Bem vende seus produtos por um preço unitário igual a $ 3,00. Os custos unitários da empresa são iguais a $ 1,80, as despesas unitárias são iguais a $ 0,60. Pede-se para calcular a margem de lucro da empresa em unidades monetárias e em percentual. A obtenção de preços e cálculos com margens de lucro serão abordados com maior profundidade no decorrer deste curso, especialmente ao ser discutida a formação dos preços. 1.7 Classificações de Custos A depender do interesse e da metodologia empregada, diferentes classificações são empregadas na contabilidade de custos. Os sistemas, formas e metodologias aplicados no controle e gestão de custos podem ser classificados em função da forma de associação dos custos aos produtos elaborados (unidade do produto), de acordo com a variação dos custos em relação ao volume de produtos fabricados (comportamento em relação ao volume), em relação aos controles exercidos sobre os custos (controlabilidade), em relação a alguma situação específica (decisões especiais) e em função da análise do comportamento passado (base monetária). Em relação à forma de associação dos custos com os produtos fabricados, os primeiros podem ser classificados de diferentes formas quanto à aplicabilidade em: • diretos ou primários: são aqueles diretamente incluídos no cálculo dos produtos. Consistem nos materiais diretos usados na fabricação do produto e mão-de-obra direta. Apresentam a propriedade de serem perfeitamente mensuráveis de maneira objetiva. Exemplos: aço para fabricar chapas, salários dos operários, etc.; • indiretos: necessitam de aproximações, isto é, algum critério de rateio, para serem atribuídos aos produtos. Exemplos: seguros e aluguéis da fábrica, supervisão de diversas linhas de produção; 6
  11. 11. • de transformação: igualmente denominados custos de conversão ou custos de agregação. Consistem no esforço agregado pela empresa na obtenção do produto. Exemplos: mão-de-obra direta e custos indiretos de fabricação. É importante destacar que algumas classificações de custos podem variar de empresa para empresa. Por exemplo, gastos com energia são quase sempre classificados como variáveis - aumentos dos volumes de produção estão associados a aumentos nos níveis consumidos de energia elétrica. Os custos com energia, porém, podem ser classificados como custos diretos de produção de produtos intensivos em energia, como lâminas de alumínio, produtos metálicos em geral e vidros, como custos indiretos nos demais produtos - que geralmente consideram como custos diretos apenas os gastos com matérias-primas, embalagens e materiais diretos. O comportamento dos custos em relação ao volume permite analisar as variações nos custos totais e unitários em relação a diferentes volumes de produção. Os custos podem ser genericamente classificados quanto à variabilidade em: • fixos: são custos que, em determinado período de tempo e em certa capacidade instalada, não variam, qualquer que seja o volume de atividade da empresa. Existem mesmo que não haja produção. São agrupados em: custo fixo de capacidade - custo relativo às instalações da empresa, refletindo a capacidade instalada da empresa, como depreciação, amortização, etc.; custo fixo operacional - relativo à operação das instalações da empresa, como seguro, imposto predial, etc. Exemplos clássicos de custos fixos podem ser apresentados por meio dos gastos com aluguéis e depreciação - independentemente dos volumes produzidos, os valores registrados com ambos os gastos serão os mesmos. É importante destacar que a natureza de custos fixos ou variáveis está associada aos volumes produzidos e não ao tempo. Assim, se uma conta de telefone apresenta valores diferentes todos os meses, porém não correlacionados com a produção, esses gastos devem ser classificados como fixos - independentemente de suas variações mensais. Os custos fixos possuem uma característica interessante: são variáveis quando calculados unitariamente em função das economias de escala; • variáveis: seu valor total altera-se diretamente em função das atividades da empresa. Quanto maior a produção, maiores serão os custos variáveis. Exemplos óbvios de custos variáveis podem ser expressos por meio dos gastos com matérias-primas e embalagens. Quanto maior a produção, maior o consumo de ambos. Assim como os custos fixos, os custos variáveis possuem uma interessante característica: são genericamente tratados como fixos em sua forma unitária; • semifixos: correspondem a custos que são fixos em determinado patamar, passando a ser variáveis quando esse patamar for excedido. O gráfico seguinte ilustra um custo fixo, representado pela conta mensal do abastecimento de água. Quando o consumo é inferior a um patamar definido pela empresa fornecedora do serviço, a conta é faturada de acordo com o patamar (por exemplo, 10 m3.). Quando o consumo excede o valor do patamar, o valor cobrado torna-se variável de acordo com o consumo; • semivariáveis: correspondem a custos variáveis que não acompanham linearmente a variação da produção, mas aos saltos, mantendo-se fixos dentro de certos limites. Exemplo de custos semivariáveis podem ser apresentados por meio dos gastos com contratação e pagamento de supervisores ou referentes ao aluguel de máquinas copiadoras. Dentro de certos limites, como o número de funcionários sob supervisão ou quantidade de cópias realizadas, os gastos são fixos. Quando o patamar é excedido, porém, os gastos variam, assumindo um novo patamar. A evolução dos custos fixos, variáveis, semifixos e semivariáveis pode ser vista na Figura 1.3. 7
  12. 12. 2 Valor Valor $ $ Quantidade Quantidade Produzida Produzida Custos Fixos Custos Variáveis Exemplo : Aluguel Exemplo : Mat Diretos Valor Valor $ $ Quantidade Quantidade Produzida Produzida Custos Semivariáveis Custos Semifixos Exemplo : Copiadora Exemplo : Conta de Água Figura 1.3 Evoluções dos diferentes custos De forma similar aos custos, as despesas também podem receber esta classificação: • despesas fixas: não variam em função do volume de vendas. Exemplo: aluguel e seguro das lojas; • despesas variáveis: variam de acordo com as vendas. Exemplo: comissões de vendedores, gastos com fretes. De acordo com sua controlabilidade, ou seja, quanto ao fato de a decisão poder ou não afetar os custos, as despesas podem ser: • controláveis: quando podem ser controlados por uma pessoa, dentro de uma escala hierárquica predefinida. A pessoa responsável poderá ser cobrada de eventuais desvios não previstos; • não controláveis: quando fogem ao controle do responsável pelo departamento. Por exemplo, rateio do aluguel. Em uma escala hierárquica superior, todos os custos são controláveis. A depender da situação analisada, os custos podem ser agrupados em diferentes categorias, em função da necessidade de tomada de decisões especiais: • incrementais: também denominados diferenciais ou marginais. Custos incorridos adicionalmente em função de uma decisão tomada; • de oportunidade: benefício relegado em decorrência da escolha de outra alternativa; • evitáveis: custos que serão eliminados se a empresa deixar de executar alguma atividade; • inevitáveis: independentemente da decisão a ser tomada, os custos continuarão existindo; • empatados: também denominados sunk costs ou custos afundados ou enterrados. Por já terem sido incorridos e sacramentados no passado, não devem influir em decisões para o futuro, por serem irrelevantes. São custos irrecuperáveis. Em relação à base monetária empregada na análise ou estimativa de custos, estes podem ser classificados da seguinte forma: • históricos: custos em valores originais da época em que ocorreu a compra, de acordo com a Nota Fiscal; 8
  13. 13. • históricos corrigidos: custos históricos acrescidos de correção monetária, trazidos para o valor monetário atual; • correntes: também denominados custos de reposição. Representam o custo necessário para repor um item no total; • estimados: custos previstos para o futuro; • padrão: custo estimado presumindo-se maior eficiência técnica e financeira. Corresponde a um valor ideal a ser alcançado pela empresa; • objetivo ou meta: também denominado target cost. Representam metas de valores a serem obtidos em negociações ou no futuro. Os custos podem também ser classificados quanto à responsabilidade. Nesse caso, os custos são alocados em componentes organizacionais com decisões hierárquicas diferenciadas. 1.8 Classificações de Sistemas de Custeio Os sistemas de custeio referem-se às formas como às custos são registrados e transferidos internamente dentro da entidade. Identificam os custos dos estoques de produção em andamento e de produtos acabados. De forma similar aos custos, os sistemas de custeio também podem receber diferentes classificações. Veja o Quadro 1.1. Quadro 1.1 Classificações dos sistemas de custeio. Característica Classificação Mecânica de Ordem específica: quando são transferidos para determinadas solicitações de fabricação. Adequado para acumulação empresas que produzem bens ou serviços sob encomenda, apresentam demanda intermitente ou fabricação de lotes com características próprias. Processo: quando a empresa é caracterizada por apresentar produção contínua, com produtos apresentados em unidades idênticas, produção em massa e demanda constante. Grau de Por absorção: quando os custos indiretos são transferidos aos produtos ou serviços. absorção Direto: quando, no cálculo do custo dos produtos ou serviços produzidos, apenas os custos diretos - isto é, os que estão associados de forma clara aos produtos são incorporados. Custos indiretos são considerados periódicos e lançados diretamente no Demonstrativo de Resultado do Exercício, não sendo incorporados ao cálculo do custo dos produtos. Momento de Pós-calculados: equivalem aos custos reais apurados no final do período. apuração Pré-calculados: representam o custo alocado ao produto mediante taxas predeterminadas de Custos Indiretos de Fabricação (CIF), elaboradas com base na média dos CIFs passados, em possíveis mudanças futuras e no volume de produção. Padrão: custo cientificamente predeterminado, constituindo base para avaliação do desempenho efetivo. Representa o quanto o produto deveria custar. 1.9 Elementos de Custos Os principais elementos que influenciam no resultado de qualquer entidade são representados por meio das receitas auferidas, dos custos - diretos ou indiretos, e despesas incorridas. Alguns desses elementos podem ser visualizados na Figura 1.4. Elementos de custos Componentes principais: Custos Material Direto (MD) Mão-de-Obra Direta (MOD) Custos Indiretos de Fabricação (CIF) Diretos Estoque Indiretos Prod A (+) Receitas Rateio Prod B (-) CPV (-) Despesas Prod C (=) Resultado 9
  14. 14. Figura 1.4 Fluxograma de alocação de custos Segundo a Figura 1.4, enquanto os custos diretos podem ser facilmente associados aos produtos fabricados, os custos indiretos precisam passar por etapa intermediária, denominada rateio, para, a partir daí, serem incorporados aos produtos. Na óptica contábil, receitas e despesas são confrontadas diretamente no momento de apuração do resultado. Em relação ao custo da produção, sob a óptica contábil este poderia ser expresso por meio de uma composição formada por três elementos básicos, descritos como: • material direto (MD): todo material que pode ser identificado como uma unidade do produto: (i) que está sendo fabricado; e (ii) que sai da fábrica incorporado ao produto ou utilizado como embalagem; • mão-de-obra direta (MOD): todo salário devido ao operário que trabalha diretamente no produto, cujo tempo pode ser identificado com a unidade que está sendo produzida; • custos indiretos de fabricação (CIF): todos os custos relacionados com a fabricação que não podem ser economicamente identificados com as unidades que estão sendo produzidas. Exemplos: aluguel da fábrica, materiais indiretos, mão-de-obra indireta, seguro, impostos, depreciação, etc. Outros gastos significativos, porém não classificados como custos, são agrupados como: • despesas diversas: não podem ser alocadas ao produto final. Exemplos: despesas com vendas, salário do pessoal administrativo, água e luz do escritório. A Figura 1.5 ilustra classificações comumente empregadas na contabilidade de custos. Classificação dos Gastos MD MOD CIF Despesas Materiais Diretos Mão-de-Obra Direta Custos Indiretos Gastos não Matéria-Prima Mensurada e identifi- Custos que não são associados Embalagem cada de forma direta MD nem MOD à produção Custo de transformação Custo primário ou direto Custo total, contábil ou fabril Gastos totais ou custo integral Figura 1.5 Diferença contábil entre custos e despesas Em relação a sua associação ao produto ou serviço elaborado, os custos podem ser representados segundo a Figura 1.5. Algumas das principais classificações consistem em: • custos primários ou diretos (CD): estão associados diretamente à produção, equivalendo à soma do material direto com a mão-de-obra direta; • custos de transformação ou de conversão (CT): representam o esforço da empresa para transformar o material adquirido do fornecedor em produto acabado. Equivalem à soma da mão-de-obra direta mais os custos indiretos de fabricação; • custo fabril (CF): representa a soma dos três elementos do custo: material direto, mão- de-obra direta e custos indiretos de fabricação. São incorridos durante o processo de fabricação e incorporados aos estoques de produtos em processo. Quando os itens são finalizados, são transferidos para o estoque de produtos acabados; • custos das mercadorias vendidas (CMV): representam a saída dos estoques da entidade para o comprador. Podem ser denominados CMV quando a operação é mercantil, CPV (custo dos produtos vendidos), quando a operação é industrial, ou CSP 10
  15. 15. ou CSV (custos dos serviços prestados ou vendidos), quando estiverem associados a operações de serviços. Consistem na última etapa do processo de formação de custos. São os valores retirados dos estoques e entregues aos clientes. Como estão associados ao período, devem ser vistos, na verdade, como despesas – já que saem dos estoques e estão associados a um consumo temporal - e não como custos - que estão associados ao processo de formação de estoques; • custos integrais ou plenos ou gastos totais: correspondem à soma de todos os valores consumidos pela empresa para a elaboração do produto ou prestação do serviço, incluindo custos e despesas. Diversas outras denominações podem ser encontradas na literatura de finanças associada a custos, como os conceitos de custos irrecuperáveis ou afundados, do inglês sunk costs, ou custos de oportunidade. Veja as definições apresentadas a seguir: • custos irrecuperáveis ou afundados: correspondem a custos sem recuperação possível. Por exemplo, quando uma empresa opta por realizar uma pesquisa de mercado para estimar a viabilidade do lançamento futuro de um novo produto, os gastos associados com a pesquisa são custos irrecuperáveis. Independentemente do resultado da pesquisa - favorável ou desfavorável - a empresa nada poderá fazer para recuperar os gastos com a obtenção da informação. A identificação dos custos irrecuperáveis ou afundados possui extrema relevância no processo de tomada de decisões associadas a custos - já que são irrecuperáveis, seus valores devem ser excluídos dos processos de tomada de decisão; • custos de oportunidade: representam os custos associados a uma alternativa abandonada ou preterida. Por exemplo, se uma empresa pensa em aproveitar um resíduo industrial de seu processo produtivo na elaboração de um novo produto, mesmo nada desembolsando pelo resíduo, caso este possua um valor de mercado, essa importância deveria ser incluída no cálculo dos custos. Consiste em um custo de oportunidade - a alternativa de venda do resíduo foi preterida para uso na elaboração do novo produto. Os valores de mercado deveriam ser computados nos custos. Exercícios Propostos Exercício 1 Durante o primeiro semestre de 2006, a fábrica de pipocas Milho que Pula Ltda. registrou as transações relatadas a seguir. Com base nas datas, históricos e valores, determine, segundo o princípio da competência: a) o mês em que foram computados, no custo de produção, os 2.200 kg de milho utilizados como matéria-prima; b) o mês em que o desembolso foi registrado? Data Valor Histórico 07/05/2006 $ 800,00 Compra para pagamento em 90 dias de 2.200,00 Kg de milho para pipoca. 11/06/2006 $ 800,00 Setor de produção solicita ao setor de estocagem os 2.200 Kg de milho para pipoca. 07/08/2006 $ 800,00 O setor financeiro quita o boleto bancário referente aos 2.200 Kg de milho. Exercício 2 Alguns dados contábeis e financeiros das Fábricas de Sandálias Aladas Ltda. estão exibidos a seguir. Com base nos números apresentados estime para o volume total produzido no período: (a) o custo primário; (b) o custo de transformação; (c) o custo fabril; (d) o gasto total ou custo integral. Conta $ Materiais requisitados: diretos 8.200,00 Depreciação do parque industrial 1.700,00 Aluguel da fábrica 5.200,00 Aluguel de escritórios administrativos 7.400,00 11
  16. 16. Materiais requisitados: indiretos 950,00 Depreciação de computadores da diretoria 720,00 Mão de obra direta 9.400,00 Seguro da área industrial 2.600,00 Descrição do subgrupo e conta Valor ($) Subtotal ($) MD Materiais requisitados: diretos MOD Mão-de-obra direta CIF Depreciação do parque industrial Aluguel da fábrica Materiais requisitados: indiretos Seguro da área industrial Despesas Aluguel de escritórios administrativos Depreciação de computadores da diretoria Exercício 3 Em relação à questão anterior, sabe-se que no período analisado a empresa produziu 2.000 unidades de um mesmo produto. Calcule: a) qual o custo integral unitário de cada produto e b) qual a margem de lucro líquida da empresa, em $ e em %, se o preço de venda da empresa for igual a $ 20,00. Exercício 4 Como os elementos seguintes podem ser classificados em despesas fixas (DF), custos fixos (CF), despesas variáveis (DV), custos variáveis (CV), investimento (I) ou perda (P)? Elemento CV CF DV DF I P a) Comissões sobre vendas b) Consumo de açúcar em fábrica de doces c) Energia elétrica-consumo da área administrativa d) Energia elétrica-consumo da área industrial e) Fretes de entregas f) Aquisição de veículo para entregas g) Fretes de insumos produtivos h) Gastos com depreciação da fábrica i) Gastos com depreciação de micros das lojas j) Gastos com manutenção fabril k) Compra de máquina industrial I) Gastos com seguros das fábricas m) Gastos com seguros das lojas n) Gastos com supervisão da linha de produção o) Leasing (aluguel) de veículos administrativos p) Limpeza e conservação das lojas q) Consumo de matéria-prima no processo fabril r) Consumo de material secundário na fábrica s) Sobras de matéria-prima consumida t) Consumo de material de escritório 12
  17. 17. u) Embalagem consumida na indústria v) Ociosidade da mão-de-obra w) Salários e encargos administrativos x) Combustível gasto por vendedores Exercício 5 A Fábrica de Sorvetes Sabor Gelado Ltda. apresenta custos e despesas fixos anuais iguais a $ 40.000,00. Seus custos variáveis são iguais a $ 13,50 por caixa. Comumente, o preço de venda médio é igual a $ 22,00. Supondo produções de 10.000 e 20.000 caixas, calcule: (a) as receitas totais; (b) o custo total e unitário; (c) o custo fixo total e unitário; (d) o custo variável total e unitário.  Quantidade = 10.000 unidades Quantidade = 20.000 unidades DRE Total ($) Unitário ($) Total ($) Unitário ($) simplificado Receita (-) Custos fixos (-) Custos variáveis (-) Custos totais (=) Lucro bruto Exercício 6 Estudo de Caso: Hospital Público Bom Samaritano Inaugurado no início de janeiro de 1999, o Hospital Público Bom Samaritano tornou-se um marco na realização de cirurgias toráxicas. Estima-se que, após construído, o hospital permanecerá em operação por 20 anos. Os móveis, equipamentos e utensílios adquiridos têm uma vida útil média estimada em 10 anos. No primeiro ano, 120 cirurgias foram realizadas, com elevado percentual de sucesso. Esse sucesso, aliado à boa qualidade do atendimento e ao alto nível de satisfação de pacientes e familiares, motivou a Secretaria de Saúde a estudar os dados financeiros da instituição. Os gastos incorridos no ano de 1999 estão apresentados a seguir: Item Valor ($) Salários e encargos de médicos 80.000.00 Gastos com a construção do hospital 800.000.00 Salários e encargos de enfermeiros 40.000,00 Aquisição de materiais cirúrgicos (apenas 40% foram consumidos) 120.000,00 Compra de equipamentos hospitalares 300.000.00 Salários e encargos do pessoal administrativo 20.000.00 Gastos com a aquisição de móveis e computadores para o Setor Administrativo 10.000,00 Pergunta-se: (a) Qual o custo contábil médio por cirurgia realizada? (b) Qual o custo integral (gasto) por cirurgia realizada? (c) Outro hospital público estima que seu custo integral para realizar cirurgias similares é igual a $ 2.300,00. O que pode ser dito em relação ao Bom Samaritano? (d) Uma empresa particular propôs realizar para o Estado as mesmas cirurgias, cobrando a importância de $ 2.000,00 por cirurgia. Sob a óptica da gestão de custos e considerando que, com a terceirização do serviço, o hospital poderia ser fechado, não sendo empregado em outras atividades, quais deveriam ser os aspectos analisados pelo Estado? Memorial de cálculo 13
  18. 18. • Consumo de material cirúrgico = • Depreciação do hospital = • Depreciação de equipamentos = • Depreciação de móveis e equipamento administrativo = Item Valor Subtotal Unitário MD Consumo de material cirúrgico MOD Salários e encargos de médicos Salários e encargos de enfermeiros CIF Depreciação do hospital Depreciação de equipamentos Soma dos custos contábeis Despesas Salários e encargos do pessoal administrativo Depreciação de móveis e equipamentos administrativos Soma dos gastos (custo integral) Exercício 7 Estudo de Caso: Fábrica de Pãozinho Delícia Após receber, durante anos, elogios sobre seus pãezinhos de festa, Dona Clara resolveu ampliar sua produção. Em 1º de janeiro de 1998, criou a Pãozinho Delícia Ltda., empresa voltada ao fornecimento de pães para festas e bufês. Sua capacidade produtiva permitia a fabricação e entrega de até 900 bandejas com 40 unidades por mês, sem a necessidade de novos equipamentos ou funcionários. Cada bandeja era comercializada, em média, por $ 38,00. Os principais valores desembolsados inicialmente para a criação da empresa consistiram em: Item Valor ($) Aquisição de forno elétrico industrial (1) 10.000,00 Aquisição de masseira (1) 4.000,00 Aquisição de liquidificador industrial (1) 1.800.00 Aquisição de bandejas, assadeiras e utensílios diversos (2) 2.000,00 Observações: (1) vida útil igual a 10 anos; (2) vida útil igual a 5 anos. No ano de 1998, foram comercializadas em média 400 bandejas por mês (4800 bandejas ao ano). Para atender a esses pedidos, a empresa teve outros gastos, apresentados na tabela seguinte. Estima-se que o veículo adquirido no início do ano será usado para entregas por 5 anos. Item Valor no ano ($) Salários e encargos dos funcionários da produção (1) 80.000,00 Veículo para entregas 16.000,00 Matéria-prima (apenas 70% foram consumidos) 80.000,00 Conta de telefone 1.200, 00 Embalagem (90% foram consumidos) 9.000,00 Energia elétrica (2) 3.600,00 Observações: (1) permite a produção e entrega de até 300 bandejas por mês; (2) variável em função da produção. Pede-se: (a) Construa o DRE da empresa, destacando os custos fixos e variáveis. (b) Qual o custo unitário da empresa no ano de 1998? Obtenha o custo contábil e o custo integral. 14
  19. 19. (c) Em março de 1999, o potencial cliente Bufê Festa Mágica propôs-lhe um contrato, no qual por 18 meses compraria 300 bandejas adicionais por mês, a um preço de $ 21,00 por bandeja. Deveria Dona Clara firmar o contrato? Discuta todos os aspectos pertinentes. Antes de responder às questões formuladas, é interessante observar que a empresa possui uma folga de capacidade igual a 500 bandejas por mês ou 6.000 bandejas por ano. Gabarito para resposta: Item Mês Ano Capacidade Produção atual Folga de capacidade produtiva Depreciações Cálculo das depreciações Aquisição ($) Depreciação (anual) Classificação Forno Masseira Liquidificador Bandejas, assadeiras, etc. Subtotal Veículo Memorial de cálculo • Consumo de matéria-prima = • Consumo de embalagem = O Demonstrativo de Resultado do Exercício (DRE) da empresa pode ser visto a seguir: Item Total ($) Unitário ($/4.800 bandejas) Receitas Custos Matéria-prima Embalagem Energia elétrica Subtotal dos custos variáveis Salários e encargos dos funcionários Depreciações Subtotal dos custos fixos Soma dos custos Despesas (fixas) Depreciação do veículo Conta de telefone Soma das despesas (fixas) Soma dos gastos Resultado (lucro) 15
  20. 20. CAPÍTULO 2 MATERIAL DIRETO (MD) "O progresso não está nas coisas, mas nos homens. A felicidade não está nos bens materiais, mas em nós." Anônimo 2.1 Objetivos do Capítulo O material direto, ou, simplesmente, MD, é formado pelas matérias-primas, embalagens, componentes adquiridos prontos e outros materiais utilizados no processo de fabricação, que podem ser associados diretamente aos produtos. De modo geral, a gestão de materiais diretos por determinada empresa costuma envolver problemas relacionados a três campos: • avaliação: qual o montante a atribuir quando várias unidades são compradas por preços diferentes, como contabilizar sucatas, etc.; • controle: como distribuir as funções de compra, pedido, recepção e uso, como organizar o kardex de controle, como inspecionar para verificar o efetivo consumo; • programação: quanto comprar, como comprar, fixação de lotes econômicos de aquisição, definição de estoques mínimos de segurança, etc. O objetivo deste capítulo consiste em apresentar os principais aspectos relacionados à gestão de custos associados a materiais diretos. São discutidas as principais razões da gestão de materiais diretos e os critérios empregados na avaliação de estoques e custos. Para facilitar a assimilação do conteúdo apresentado, estão propostos e resolvidos inúmeros exemplos e exercícios. 2.2 Avaliação de Materiais Diretos: Principais Critérios Existem, basicamente, dois sistemas para controle de estoques: • sistema de inventário periódico: quando a empresa não mantém um controle contínuo dos estoques. O consumo só pode ser verificado após os inventários (contagem física dos estoques), em geral quando do fechamento do Balanço Patrimonial, e posterior avaliação de acordo com critérios legais. O consumo pode ser calculado em uma empresa industrial mediante o emprego da seguinte equação: Consumo de material direto = Estoque inicial + Compras - Estoque final • sistema de inventário permanente: existe o controle contínuo da movimentação do estoque. Solicitações de produção e vendas são controladas individualmente. Estoque e CPV podem ser calculados em qualquer momento pela contabilidade. Periodicamente, a contagem física pode ser feita para fins de auditoria e controle interno. Encontrando eventuais sobras ou faltas, novos ajustes devem ser feitos nos registros contábeis. Para uma empresa que aplica um sistema de inventário permanente, a apuração dos custos pode ser feita pela tabulação das requisições ao estoque ou almoxarifado. No entanto, uma empresa que controla seus estoques por meio de inventários periódicos precisará aplicar a equação anterior. Exemplo 2.1: Se a fábrica de fogões Aquece Bem Ltda., que aplica um sistema de controle periódico de estoques, desejasse estudar o custo dos materiais diretos empregados nos fogões fabricados, precisaria fazê-lo empregando a equação acima descrita. Sabe-se que suas compras de materiais diretos no período foram iguais a $ 50.000,00, seu estoque final era igual a $ 20.000,00 e o estoque inicial foi igual a $ 30.000,00. Nesse caso, o custo com materiais diretos seria igual ao consumo de materiais diretos pelo processo produtivo, ou: Consumo de Material Direto = Estoque inicial + Compras - Estoque final 16
  21. 21. CMD = O consumo de materiais, parcela agregada ao custo dos produtos em elaboração (ou produtos em processo), foi igual a $ ________________. Analisando as transferências de custos da empresa, verifica-se que os gastos com materiais diretos são incorporados à conta de produtos em processo, em que são agregados gastos com mão-de- obra direta e demais custos indiretos de fabricação. Os gastos agregados aos produtos em processo são genericamente denominados de custo fabril. Na Figura 2.1, que ilustra a contabilização por meio de razonetes, o custo fabril é representado pelas transações d, e e f. Fornecedores Salários e encargos a pagar Contas a pagar a b c MD MOD CIF a d b e c f Produtos em processo Produtos acabados CPV d g g h h e f Figura 2.1 Contabilização de materiais diretos em razonetes Quando os produtos em processo são finalizados, são, assim como seus custos, transferidos para a conta de produtos elaborados. Quando os produtos elaborados são vendidos, deixam o Balanço Patrimonial, onde figuravam como Estoques de Produtos Acabados, e passam a fazer parte da conta Custo dos Produtos Vendidos (CPV), presente no Demonstrativo de Resultado do Exercício (DRE). Outra forma didática2 de representar a movimentação dos custos da empresa pode ser vista na Figura 2.2. Por meio das três caixas apresentadas como Materiais Diretos, Produtos em Processo e Produtos Acabados, pode-se perceber o processo de migração dos custos mediante diferentes grupos de contas contábeis. Material Direto Produtos em processo Produtos Acabados Compras Custos incorridos (fabril) (+) Custos com materiais diretos Custos de Produtos em processo (+) Estoque inicial (+) Estoque inicial = (+) Estoque inicial (-) Estoque final (-) Estoque final = (-) Estoque final Custos com materiais diretos (=) Custos Produtos em processo Custos dos Produtos vendidos (CPV) Figura 2.2 Interpretação das transferências de custos. Exemplo 2.2: Para controlar seus custos incorridos, uma empresa apurou que suas compras de materiais diretos haviam sido iguais a $ 800,00, para um estoque inicial igual a $ 200,00 e um estoque final igual a $ 150,00. O custo com materiais diretos encontra- se representado no primeiro quadro da Figura 2.2. Aos custos com materiais diretos transferidos para a conta de produtos em processo foram agregados mais alguns gastos, presentes no custo fabril e no valor de $ 1.150,00. A conta de produtos em processo apresentava um saldo inicial no valor de $ 300,00 e um saldo final no valor de $ 350,00. O valor dos custos com produtos em processo, finalizados são transferidos para a conta de produtos acabados. A conta de estoques de produtos acabados possuía um saldo inicial no valor de $ 600,00 e um saldo final igual a $ 300,00. Após serem computados os valores recebidos da conta Produtos em Processo. Qual é o Custo dos Produtos Vendidos da empresa (CPV)? Material Direto Produtos em processo Produtos Acabados Compras Custos incorridos (fabril) Custos de Produtos em (+) Custos com materiais diretos processo (+) Estoque inicial (+) Estoque inicial = (+) Estoque inicial (-) Estoque final (-) Estoque final = (-) Estoque final Custos com materiais diretos (=) Custos de Produtos em processo Custos dos Produtos 2 Embora estudiosos com formação contábil prefiram usar os razonetes na escrituração e acumulação dos custos, pessoas com formação mais genérica podem ter certa dificuldade no uso dos razonetes. Como o objetivo deste seção consiste em ilustrar o processo da gestão de custos e formação de preços, os autores optaram por evitar a escrituração em razonetes. 17
  22. 22. vendidos 2.3 Critérios Para a Avaliação de Estoques Os principais critérios de avaliação de materiais diretos adquiridos com custos diferentes envolvem, basicamente, o emprego de três critérios distintos: • Ueps: último a entrar, primeiro a sair, ou, em inglês, Lifo, last in, first out. O custo a ser contabilizado em decorrência de consumo no processo produtivo é feito "da frente para trás". São baixados, em primeiro lugar, os materiais diretos adquiridos mais recentemente e, depois, os mais antigos, nesta ordem. A legislação fiscal brasileira não permite o emprego desse critério em decorrência da "antecipação" dos benefícios fiscais, decorrentes do cálculo de custos maiores, especialmente em épocas de altas taxas de inflação; • Peps: primeiro a entrar, primeiro a sair, ou, em inglês, Fifo, first in, first out. O custo a ser contabilizado em decorrência de consumo no processo produtivo é feito "de trás para a frente". São baixados, em primeiro lugar, os materiais diretos adquiridos há mais tempo e, depois, os mais novos, nesta ordem; • Custo Médio Ponderado: pode ser móvel ou fixo. O custo a ser contabilizado representa uma média dos custos de aquisição. Exemplo 2.3: Um exemplo do emprego dos diferentes métodos pode ser visto por meio das operações mercantis da Comercial Eletrônicos da Hora Ltda. • No dia 3-9, ao verificar que seu estoque de impressoras era nulo, a empresa resolveu comprar quatro unidades, a um custo unitário igual a $ 400,00. • Posteriormente, no dia 12-9, prevendo uma grande demanda para o produto, efetuou uma compra adicional de três unidades no valor de $ 500,00. • Em 19-9, um grande cliente efetuou a compra de seis impressoras, pagando $ 700,00 por cada uma. Se o critério empregado pela empresa fosse o Peps, a movimentação de estoques poderia ser feita de acordo com a Ficha de Controle de Estoques apresentada a seguir. Critério Peps Peps Entradas Saídas Saldo Valor Valor Valor Data Quantidade unitário Subtotal Quantidade unitário Subtotal Quantidade unitário Subtotal 2/set 0,00 3/set 4 400,00 1.600,00 4 400,00 1.600,00 12/set 3 500,00 1.500,00 4 400,00 1.600,00 3 500,00 1.500,00 7 3.100,00 19/set 4 400,00 1.600,00 1 500,00 500,00 2 500,00 1.000,00 6 ? 2.600,00 Segundo os critérios Peps ou Ueps, os estoques precisam ser controlados financeiramente de forma independente, agrupados de acordo com o custo de aquisição de cada lote. No dia 2-9, os estoques da empresa eram nulos. Em 3-9, a empresa comprou quatro unidades, com custo unitário igual a $ 400,00 e custo total igual a $ 1.600,00, valores igualmente registrados em seus estoques. Em 12-9, uma nova aquisição foi feita, com três unidades, com custo unitário de $ 500,00 e custo total de $ 1.500,00. Como os dois lotes adquiridos apresentaram custos diferentes, os controles de ambos devem ser diferenciados. Logo, no final do dia 12-9, a empresa possuía sete unidades em estoque, quatro mais antigas adquiridas unitariamente por $ 400,00 e três mais novas compradas por $ 500,00. Em valores monetários, o estoque total da empresa era igual a $ 3.100,00 (4 x 400,00 + 3 x 500,00). No dia 19-9, efetuou uma venda de seis unidades. Aplicando o critério Peps, deverá "baixar" (subtrair) os itens por ordem cronológica: os mais antigos saem primeiro; os mais novos, depois. 18
  23. 23. Assim, para poder subtrair seis itens de seus registros financeiros, devem-se subtrair primeiro os quatro mais antigos, comprados por $ 400,00 cada ou $ 1.600,00 no total e, depois, dois dos mais novos, comprados por $ 500,00 cada, ou $ 1.000,00 no total. Deve retirar, portanto, $ 2.600,00 de seus estoques, que passam a ser iguais a $ 500,00, equivalente a uma unidade com igual custo de aquisição. Assim, o Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) da empresa torna-se igual ao valor dos itens retirados do estoque, ou $ 2.600,00. O DRE da empresa pode ser apresentado como: Demonstração de Resultados do Exercício (DRE) Receitas 4.200,00 (-) CMV -2.600,00 Lucro bruto 1.600,00 (-) IR 25% -400,00 Lucro operacional 1.200,00 Critério Ueps Se o critério empregado fosse o Ueps (último a entrar, primeiro a sair), o controle financeiro deveria ser feito, baixando-se primeiro os itens mais recentes do estoque. A Ficha de Controle de Estoques poderia ser apresentada da seguinte forma: Ueps Entradas Saídas Saldo Valor Valor Valor Data Quantidade unitário Subtotal Quantidade unitário Subtotal Quantidade unitário Subtotal 2/set 0 0,00 3/set 4 400,00 1.600,00 4 400,00 1.600,00 12/set 3 500,00 1.500,00 4 400,00 1.600,00 3 500,00 1.500,00 11 ? 3.100,00 19/set 3 500,00 1.500,00 3 400,00 1.200,00 6 ? 2 .700,00 Nota-se que com o uso do critério Ueps o Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) foi aumentado. Embora, em um primeiro momento, tal fato pareça negativo, já que os custos aumentaram, convém destacar que apenas o controle financeiro dos custos apresentou um valor mais elevado. O aumento dos custos foi compensado pela diminuição do valor dos estoques. Sob a óptica financeira, o efeito do maior CMV é positivo, já que com maior custo das mercadorias vendidas o lucro é menor e, conseqüentemente, também é menor o pagamento de Imposto de Renda. O menor recolhimento de imposto de Renda pode ser visto no novo DRE, visto abaixo. Demonstração de Resultados do Exercício (DRE) Receitas 4.200,00 (-) CMV -2.700,00 Lucro bruto 1.500,00 (-) IR 25% -375,00 Lucro operacional 1.125,00 Como o "Leão" (Receita Federal) não gostaria de ver sua mordida reduzida, o uso contábil do critério Ueps é proibido no Brasil para efeito fiscal. No entanto, é recomendável do ponto de vista gerencial, também. Em períodos de inflação moderada, o critério de custeio de estoques Ueps apresenta valores mais próximos dos de mercado e o custo será apurado com melhor proximidade. Quando as taxas de inflação são muito elevadas, para fins gerenciais de análise de custos e formação de preços torna-se conveniente o uso do critério de custeio em que o próximo que entra é o primeiro que sai, ou Nifo, do inglês next in, first out. 19
  24. 24. Critério Custo Médio Outra alternativa para registro e controle de estoques da Comercial Eletrônicos da Hora Ltda. envolve o emprego do custo médio. Para isso, ao registrar e dar baixa dos itens do estoque, deve-se fazê-lo, empregando um custo médio ponderado. A Ficha de Controle de Estoques é apresentada: Custo médio Entradas Saídas Saldo Valor Valor Valor Data Quantidade unitário Subtotal Quantidade unitário Subtotal Quantidade unitário Subtotal 2/set 0 0,00 3/set 4 400,00 1.600,00 4 400,00 1.600,00 12/set 3 500,00 1.500,00 7 442,86 3.100,00 19/set 6 442,86 2.657,16 1 442,86 442,86 Com o emprego do método do Custo Médio, o registro é feito de forma consolidada, em que o custo unitário dos itens em estoque é igual à média ponderada dos produtos comprados. Assim, no dia 12-9, ao comprar mais três unidades, o estoque da empresa passou a ser formado por sete unidades com um valor total igual a $ 3.100,00. Ou seja, o valor médio de cada item do estoque foi igual a $ 3.100,00 dividido por 7, que é igual a $ 442,86, aproximadamente. Para dar baixa em 19-9 dos seis itens vendidos, basta fazê-lo pelo custo médio, conforme apresentado na Ficha anterior. O estoque resultante foi igual a uma unidade, no valor de $ 442,86. Demonstração de Resultados do Exercício (DRE) Receitas 4.200,00 (-) CMV -2.657,16 Lucro bruto 1.542,84 (-) IR 25% -385,71 Lucro operacional 1.157,13 O CMV foi de $ 2.657,16 e o lucro foi igual a $ 1,157,13, valores intermediários aos obtidos no Peps e no Ueps. Uma síntese dos valores obtidos para os três métodos é vista na tabela seguinte: Método Estoque ($) Lucro ($) Imposto de Renda ($) Ueps 400,00 1.125,00 (375,00) Custo Médio 442,86 1.157,13 (385,71) Peps 500,00 1.200,00 (400,00) Algumas das vantagens e desvantagens de cada um dos métodos podem ser descritas no quadro seguinte, especialmente em períodos de alta volatilidade de preços. Método Estoque Lucro Imposto de Renda Ueps Menos estoque Menos lucro Menos Imposto de Renda Meio termo entre Meio termo entre Meio termo entre Custo Médio Ueps e Peps Ueps e Peps Ueps e Peps Peps Mais estoque Mais lucro Mais Imposto de Renda É importante destacar que o controle financeiro de movimentação de estoques com base nos critérios Peps ou Ueps não implica o mesmo controle, ou sistemática do controle físico, dos itens controlados. Itens de grande relevância, como eletroeletrônicos ou automóveis, podem ter controles físicos similares aos financeiros - como o primeiro que entra é o primeiro que sai. Todavia, produtos comprados ou armazenados a granel, como combustíveis ou substâncias químicas, terão um controle individualizado impossível. 20

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