1) O artigo discute se o pagamento é relevante para identificar o prazo de decadência dos tributos sujeitos a lançamento por homologação. 2) Analisa as categorias de "lançamento por homologação", "pagamento", "homologação do lançamento" e "decadência do direito de lançar" e propõe uma reconstrução racional dos conceitos. 3) Argumenta que o lançamento por homologação se refere à competência atribuída ao particular para aplicar as normas tributárias e que isso é independente de eventual pagamento.

1. O PAGAMENTO ANTECIPADO E A HOMOLOGAÇÃO DO LANÇAMENTO
Por Tácio Lacerda Gama
Doutor e mestre em Direito do Estado pela PUC-SP,
professor de direito tributário da PUC-SP
e do IBET, advogado
Sumário: 1 – O problema. 2 – A disciplina do tema no Código Tributário
Nacional. 3 – Uma proposta de reconstrução racional para as categorias
envolvidas. 4 – A alteração na jurisprudência do Superior Tribunal de
Justiça e o argumento de que “o objeto da homologação deve ser o
pagamento”. 5 – Análise crítica do assunto. 6 – Conclusão.7 – Referências.
Observo o professor José Souto Maior Borges há muitos anos. Já li alguns dos
seus livros e vi muitas das suas conferências. Ao longo do tempo, percebi na sua
personalidade alguns atributos, algo paradoxais, que gostaria de identificar com mais
frequência nos meus amigos e em mim mesmo. Falo dos raros equilíbrios entre
humildade e ambição intelectual; gosto por sistemas filosóficos estabelecidos e coragem
para propor construções inéditas; e, mais do que qualquer outro, empenho para escrever
e desapego para abandonar tudo o que pensou, quando sente que é hora de mudar. A
força intensa destes paradoxos deixa para nós, seus admiradores, um exemplo forte a ser
sempre observado.
É, assim, com grande satisfação que me junto aos demais, sob a competente
iniciativa do amigo Geilson Salomão, para festejar a inteligência e o talento deste
grande mestre do Direito.

2. 2
1 – O problema
Como enunciado pelo título, este artigo pretende oferecer resposta à seguinte
pergunta: o pagamento é relevante para identificação do prazo de decadência dos
tributos sujeitos a lançamento por homologação?
Nos últimos anos, pudemos identificar algumas respostas diferentes para a
pergunta acima, sem que fosse promovida qualquer alteração legislativa sobre o
tema.1Todas estas interpretações, é bom que se diga, foram construídas em face do
mesmíssimo conjunto de enunciados do Código Tributário Nacional. O tema, a despeito
de já ter sido julgado sob o rito dos recursos repetitivos pelo Superior Tribunal de
Justiça,2 desperta controvérsias relativas ao modo de sua aplicação, além de críticas
acerca das razões postas no citado julgamento. Por isso, e apesar da jurisprudência
mencionada, segue pertinente perguntar: ter havido pagamento ou não muda o marco
inicial do prazo de decadência para constituição do crédito nos tributos sujeitos a
lançamento por homologação?
2 – A disciplina do tema no Código Tributário Nacional
No Sistema Tributário Brasileiro existem muitas competências outorgadas para
promover a aplicação da regra-matriz de incidência tributária. São exemplos: a
competência da autoridade administrativa para efetuar lançamentos de ofício (art. 142
do CTN); a competência do particular para promover o lançamento por
1
A despeito de não concordarmos com todas as conclusões, a leitura dos seguintes trabalhos é
imprescindível para a compreensão do tema: BORGES, Souto Maior. Lançamento Tributário. Rio de
Janeiro: Forense, 1999; MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional.
Vol. III, São Paulo: Atlas, 2005; CARVALHO, Paulo de Barros. Lançamento por Homologação:
decadência e pedido de restituição. Repertório IOB de Jurisprudência, nº 3, 1997; XAVIER, Alberto.
A Execução Fiscal nos Tributos de Lançamento por Homologação. Revista Dialética de Direito
Tributário nº 25; BECHO, Renato Lopes. Execução Fiscal de Tributos “Sem Lançamento” ou
Lançados “por Homologação” e a Notificação Administrativa. Revista Dialética de Direito Tributário
Repertório IOB de Jurisprudência nº 22, 1999; DIAS, Karem Jureidini. Fato Tributário: revisão e
efeitos jurídicos. São Paulo: Noeses, 2012; SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadência e Prescrição
no Direito Tributário. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2011; PEIXOTO, Daniel Monteiro. Competência
Administrativa na Aplicaçao do Direito Tributário. São Paulo: QuartierLatin, 2006.
2
REsp973733/SC.

3. 3
homologação3epositivar a norma tributária e a norma de pagamento, ressalvada a
possibilidade de o fisco corrigir eventual ponto de discordância (art. 150 do CTN); e a
competência para promover aplicação conjunta da norma, entre Fisco e contribuinte,
naquilo que se costuma chamar de lançamento por declaração (art. 147 do CTN). O
critério para diferenciar estas competências é sua respectiva titularidade, sendo a
Fazenda Pública a titular num caso, o particular noutro e os dois, conjuntamente, na
última modalidade.
A escolha de quem deve positivar cada norma tributária, indicando o tipo de
lançamento a que está sujeito o tributo, é opção do legislador. Este é o sujeito
competente para, por meio de um juízo de discricionariedade que leva em consideração
elementos ínsitos à dinâmica do tributo, indicar a quem compete a sua positivação. Por
isso existem os tributos cuja aplicação é integralmente feita pelo sujeito ativo da
obrigação tributária, não cabendo ao particular nada além de pagar. Estessão, por
exemplo, os casos do IPTU e do IPVA. Nestas situações, fala-se em tributo sujeito a
“lançamento de ofício”. Outro é o caso do ITR, cuja incidência da norma é
condicionada por informações prestadas pelo contribuinte acerca do grau de utilização
do solo, por exemplo. Aqui, temos um tributo sujeito a “lançamento por declaração”.
Por fim, há a competência outorgada ao particular para que, isoladamente, promova a
aplicação da norma tributária. Estes são os chamados tributos sujeitos ao “lançamento
por homologação”.
Do que acabamos de expor, cabe insistir e ressaltar que o “ser tributo sujeito ao
lançamento por homologação” é algo que decorre da lei, fruto de escolha política do
legislador.
Agora, independentemente do tipo de lançamento eleito pela lei para cada
tributo, reserva-se à Administração Pública o direito de fiscalizar a ação de lançar,
avaliando se ela foi realizada de forma lícita ou ilícita. Este é o sentido das prescrições
do artigo 149, do CTN,4 que resguardamà Fazenda a possibilidade de rever aquilo que
3
Sobre a competência do particular para aplicar nos tributárias, explica Paulo de Barros Carvalho:
“[…] o subsistema prescritivo das regras tributárias prevê a aplicação por intermédio do Poder
Público, em algumas hipóteses, e, em outras, outorga esse exercício ao sujeito passivo, de quem se
espera, também, o cumprimento da prestação pecuniária.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de
direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 383)
4
“Ora, se bem se reparar, dos diversos incisos do artigo 149 apenas os incisos VIII e IX se referem a
um lançamento anterior, determinando a revisão de ofício „quando deva ser apreciado fato não
conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior‟ e „quando se comprove que,

4. 4
foi feito por ela própria5, pelo contribuinte em conjunto com ela ou só pelo contribuinte
na aplicação da norma tributária. Este último é o sentido previsto no caput do artigo 150
do CTN quando faz referência à “homologação da atividade do contribuinte”.
Em síntese, um tributo está sujeito a lançamento de ofício ou por declaração ou,
ainda, por homologação conforme o tipo de competência prescrita para a sua aplicação
nos casos concretos. Todos os tributos, contudo, têm no lançamento de ofício a sua
forma residual de aplicação, fato que não transforma em “tributo sujeito a lançamento
de ofício” todos os que eventualmente não tenham sido positivados validamente nas
demais modalidades. Este é um dado de suma relevância paraa compreensão do tema e
do porquê a matéria tem permanecido tão controvertida ao longo dos anos, a despeito de
todos os esforços doutrinários e jurisprudenciais.
3 – Uma proposta de reconstrução racional para as categorias envolvidas
Há quatro categorias fundamentais que se relacionam intimamente com a
solução do problema enunciado. São elas: “lançamento por homologação”,
“pagamento”, “homologação do lançamento” e “decadência do direito de lançar”. Estes
termos estão presentes em toda a doutrina produzida sobre o tema, assim como nas
decisões que buscaram resolver os respectivoslitígios. Por isso, partiremos da análise de
cada um deles para formar nossos argumentos fundamentais. Faremos, assim, aquilo
que se chama “reconstrução racional dos conceitos”,que consiste em identificar os
sentidos possíveis das expressões relevantes, apontando aquele que mais se ajusta à
elucidação do tema, fundamentando a escolha de um sentido e não de outro. Com isso,
no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão
pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial‟. Em todos os demais incisos do artigo 149
não se pressupõe um lançamento anterior, mas uma declaração do contribuinte, defeituosa ou omissa.
Fala-se, nestes casos, por vezes, de uma revisão de declaração, que é fenômeno totalmente distinto da
revisão do lançamento, pois a declaração do contribuinte não é, por definição, um ato administrativo
primário que se destine a ser objeto de reexame por outro ato administrativo [...].” (XAVIER,
Alberto. Do lançamento: teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributário. Rio de Janeiro:
Forense, 1997, p. 241)
5
Neste ponto, cabe ter presente outro condicionante do poder de revisão da administração pública,
prescrito pelo artigo 146 do Código Tributário Nacional nos seguintes termos: “A modificação
introduzida, de ofício ou em consequência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios
jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser
efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à
sua introdução.”

5. 5
teremos instrumentos conceituais precisos o suficiente para apontar os equívocos da
jurisprudência, indicando em que pontos há consistência e em quais outros não há.
Vamos a cada um deles.
O primeiro, pela ordem enunciada, é “lançamento por homologação”. Numa
primeira vista, três sentidos podem ser enfatizados no caso concreto: 1) competência
atribuída ao particular para promover a aplicação das normas tributárias, constituindo
normas individuais e concretas; 2) ato de aplicação promovido pelo particular,
consubstanciado em uma declaração de tributos – norma geral e concreta – ou, mais
especificamente, em um instrumento introdutor de normas; 3) normas individuais e
concretasconstituídas pelo particular que relatam a ocorrência de fatos tributários,
imputando-lhes as respectivas obrigações tributárias,principais ou acessórias.6
Para o nosso caso, importa analisar a acepção 1. A escolha se justifica pelo fato
de as demais acepções estarem relacionadas à concretização da norma e não a qualquer
das outorgas abstratas de competências feitas pelo Código Tributário Nacional.
Pois bem, se falamos de “competência”, estamos falando que uma norma
qualifica alguém para criar outra norma, por meio de um ato ou procedimento,7 para
versar sobre uma determinada matéria. Em termos mais objetivos, para a adequada
compreensão desta competência outorgada ao particular, precisamos indagar: quem é
competente? Como deve ser exercida a competência? Onde e quando deve ser exercida?
Qual a matéria que deverá ser tratada por esta norma? A resposta a cada uma destas
indagações permite delinear os traços específicos da competência que é outorgada ao
sujeito para aplicar o tributo ao caso concreto.
6
Em sentido diverso do aqui defendido, há quem entenda que, mesmo no caso dos tributos sujeitos ao
lançamento por homologação, é exclusiva da Fazenda Pública a competência para praticar o ato do
lançamento. Nesse sentido, Souto Maior Borges explica: “[...] a atividade do sujeito passivo
antecedente à homologação não corresponde a um ato de criação do Direito, mas a simples
observância da norma tributária, potencialmente objeto de infração que deflagrará a aplicação da
norma sancionadora pela autoridade administrativa competente.” (BORGES, José Souto
Maior. Lançamento tributário. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 373)
7
“[...] para que podamos hablar de juramento primerotiene que producirseel jurar; para hablar de
saludo, antes es preciso que hayatenido lugar el saludar; elasesinatopresupone e asesinar. Dichoconla
máxima concisión: elsustativopresuponeel verbo; el concepto estático presuponeel dinâmico;
loactuadopresupone laacción. La acepción estática de acción (como algo acabado y consumado, como
la que ya ha sido actuado) da por supuestalaacepcióndinámica (elproceso de actuación, laacción como
proceso de elementos de carácter sucesivo). Vistas asílas cosas, parece fora de duda que laacción,
ensuacepciónpreoritária, que es ladinámica, no puede ser outra cosa que elprocedimiento.” (ROBLES,
Gregorio.Teoriadelderecho: fundamentos de teoria comunicacional delderecho, vol. I, Madrid:
Civitas, 1998, p. 234)

6. 6
Desta forma, ser um tributo sujeito ao “lançamento por homologação” significa
que todos os atos de sua incidência devem ser atribuídos ao particular, sem concurso da
Administração Pública. E quais seriam estes atos que o particular deve produzir com o
exercício da sua competência?
O primeiro deles, e mais comentado pela doutrina, é a norma individual e
concreta tributária. Cabe a ela relatar a ocorrência dos fatos tributários, como
auferimento de rendas, a prestação de serviços ou outros, alémde indicar os sujeitos
ativo e passivo, base de cálculo e alíquotas, quantificando o que deve ser efetivamente
pago.
Chegamos, então, ao segundo e último ato a ser produzido pelo particular, que é
o “pagamento”. De forma idêntica ao que se passa com a norma tributária, há três
acepções que podem ser enfatizadas: 1) competência atribuída ao particular para
promover o pagamento; 2) ato de aplicação, consubstanciado no documento que atesta o
pagamento; 3) norma individual e concreta que relata a ocorrência do fato “pagar” e seu
efeito, a proibição de que aquele tributo já pago seja novamente cobrado pela Fazenda
Pública.
Vejamos esta última acepção, seguindo o critério de pertinência com o tema.
Esta norma individual e concreta, a que chamaremos “norma de pagamento”, é que
prevê a entrega de quantia, no lugar e tempo indicados, e imputa, no consequente, a
proibição de que aquela mesma quantia seja novamente exigida. É, em outras palavras,
o recibo ou comprovante de pagamento. Neste ponto, para afastar qualquer dúvida sobre
sua natureza normativa, analisemos com mais pormenor os critérios que integram a
norma de pagamento e o seu relacionamento com aquela norma que constitui a
obrigação tributária.
Na norma tributária em sentido estrito, que constitui a obrigação tributária, é
possível identificar a seguinte estrutura lógica D[F→Rj (Sa . Sp)], em que é possível
ler: deve ser que (D), diante de um determinado fato (F), instaure-se uma relação

7. 7
jurídica Rj,8 entre um ente tributante (Sa) e determinada pessoa física ou jurídica (Sp),
tendo como objeto o dever de pagar a quantia X.
Na norma de pagamento a estrutura não se altera, porém as suas variáveis sim.
Vejamos: D[F→Rj ( Sa . Sp)], deve ser que (D), diante do pagamento efetuado da
quantia X, instaure-se a relação jurídica Rj, entre aquele que efetuou o pagamento (Sa) e
aquele que recebeu (Sp), tendo como objeto a proibição de exigir o pagamento da
quantia X ou, em outras palavras, a permissão para que (Sa) não pague novamente o
valor X.
Nas duas normas individuais e concretas, identificam-se fatos concretos e
relações jurídicas determinadas quanto aos sujeitos e quanto ao objeto. Porém, enquanto
na N1 (norma tributária em sentido estrito) o fato é a realização da hipótese de
incidência e a relação jurídica vincula dois sujeitos perante a obrigação de exigir a
prestação pecuniária, na N2 (norma de pagamento) o fato é a conduta de levar o valor
devido aos cofres do Estado e a relação entre o sujeito ativo e o passivo tem como
objeto a proibição de exigir a prestação pecuniária. O significado jurídico do recibo de
pagamento é proibir que o Estado exija, novamente, aquilo que já foi pago.
É, pois, o confronto (antinomia real9) entre duas normas, uma anterior
estabelecendo a obrigação de exigir o tributo (N1) e outra posterior estabelecendo a
proibição de exigi-lo (N2), que promove a extinção das obrigações tributárias. Neste
caso, há duas normas que prescrevem condutas opostas para a mesma situação,
devendo, portanto, prevalecer a posterior – lex posteriorderrogatlexanterioris.10 Este
8
Paulo de Barros Carvalho define relação jurídica como sendo “vínculo abstrato segundo o qual, por
força da imputação normativa, uma pessoa, chamada sujeito ativo, tem o direito subjetivo de exigir de
outra, denominada de sujeito passivo, o cumprimento de uma determinada prestação”. (Curso de
direito tributário, p. 278) No mesmo sentido são as palavras de Karl Engisch: “as conseqüências
jurídicas, que nas regras de Direito aparecem ligadas às hipóteses legais, são constituídas por direitos
e deveres”. (Introdução ao pensamento jurídico. Lisboa: Fundação CalousteGulbenkian, 2004, p. 35)
9
Hans Kelsen afirma que estaremos diante de uma antinomia quando “uma norma determina uma certa
conduta como devida e outra norma determina também como devida uma outra conduta, inconciliável
com aquela”. (Teoria pura do direito. São Paulo: Martins Fontes, 2006, p. 143)
10
“Ante a importância de se saber qual das duas normas antinômicas deve ser aplicada de preferência, a
ordem jurídica prevê uma série de critérios para a solução de antinomias no direito interno, que são:
A) O hierárquico (“lex superior derogatlegiinferiori”), baseado na superioridade de uma fonte de
produção jurídica sobre a outra. [...] B) O cronológico (“lex posterior derogatlegi priori”), que se
remonta ao tempo em que as normas começaram a ter vigência, restringindo-se somente ao conflito de
normas pertencentes ao mesmo escalão. [...] C) O de especialidade (lexspecialisderogatlegigenerali),
que visa a consideração da matéria normada, com o recurso aos meios interpretativos.” (DINIZ, Maria
Helena. Conflito de normas. São Paulo: Saraiva, 2001, p. 34-39)

8. 8
princípio é implicitamente aceito pelo direito positivo quando se identifica o pagamento
como uma das causas de extinção da obrigação tributária.
Com isso, explica-se o funcionamento do sistema de direito positivo a partir dos
seus próprios elementos: é o direito, criando direito, por meio do próprio direito.11
Observe-se que estes processos não acontecem sozinhos. Não basta o agir sem provas.
Para que se dê o nascimento e a extinção de direitos e deveres é necessário o sujeito
competente, constituindo os fatos em linguagem e atribuindo as consequências de
direito. Não restam dúvidas, por isso, sobre a natureza normativa dos comprovantes de
pagamento.12
Feito esse breve esclarecimento, fica evidente que quem paga o tributo e cumpre
a norma tributária o faz não apenas pela ação de entregar recursos aos cofres públicos,
mas por documentar esta entrega num recibo que, para o direito, é norma. Este é o
sentido de frases como “quem paga mal paga duas vezes” ou “aquilo que não está nos
autos não está na vida”. Que é pagar mal? É pagar e não documentar o pagamento num
recibo, que é norma jurídica. Que significa não estar nos autos? Não estar na vida do
direito, não ter sido traduzido para o mundo da linguagem jurídica.13
Assim, a acepção de “pagamento” que nos interessa aqui, insistimos, é a de
pagamento como norma individual e concreta, produto do exercício da competência
para pagar. A norma do pagamento, para que possa efetivamente atestar o cumprimento
da obrigação, deve ser criada atendendo em tudo e por tudo o que estabelece a norma
superior, aquela que outorga essa específica competência. É justamente esta relação
11
Hans Kelsen, ao tratar desse tema, reconhece que “[…] a peculiaridade que possui o direito de regular
sua própria criação. Isso pode operar-se de forma a que uma norma apenas determine o processo por
que outra norma é produzida. Mas também é possível que seja determinado ainda – em certa medida –
o conteúdo da norma a produzir.” (Teoria pura do direito, p. 246)
12
Não deixemos de enfatizar, aqui, o seguinte:o direito só surge, se modifica ou se extingue por meio do
próprio direito. Logo, para o sistema de direito positivo tributário, sem normas jurídicas individuais e
concretas: 1. o tributo não é devido; 2. o dever instrumental não é cumprido; 3. o pagamento não é
efetuado. O sistema do direito positivo apresenta-se em linguagem e só se reproduz, portanto, por
meio da produção de mais linguagem.
13
“Ali onde houver direito, haverá sempre normas jurídicas e onde houver normas jurídicas haverá
certamente uma linguagem que lhe sirva de veículo de expressão. Para que haja o fato jurídico e a
relação entre sujeitos de direito, necessária se faz também a existência de uma linguagem: linguagem
que relate o evento acontecido no mundo da experiência e linguagem que relate o vínculo jurídico que
se instaura entre duas pessoas. E o corolário de admitirmos esses pressupostos é de suma gravidade,
porquanto, se ocorrerem alterações na circunstância social, descritas no antecedente de regra jurídica
como ensejadoras de efeitos de direito, mas que por qualquer razão não vierem a encontrar a forma
própria de linguagem, não serão consideradas fatos jurídicos e, por conseguinte, não propagarão
direitos e deveres correlatos.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: fundamentos
jurídicos da incidência. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 10)

9. 9
entre norma inferior e superior14 que, posteriormente, será analisada para saber se a
competência foi exercida de forma legítima ou não.
Tendo isso mente, é absurdoadmitir que um fato jurídico – o pagamento –, fruto
da positivação de uma norma, possa modificar a competência que lhe serve de
fundamento e regula a sua criação. Ora, é a norma que outorga competência ao
particular que prescreve todos os elementos de sujeito, procedimento, espaço e tempo
para a sua realização. Por óbvio, nenhum destes critérios pode ser alterado por norma
inferior. Voltaremos a este ponto adiante.
Vamos aos demais conceitos controvertidos.
Se se admite, como dissemos, que o “lançamento por homologação” é uma
competência atribuída ao particular, qual seria o possível sentido para “homologação do
lançamento”? É um ato da administração, no caso da homologação expressa? É uma
abstenção, na hipótese de ser tácita? É um ato que aperfeiçoa aquilo que foi feito pelo
particular, mas que estava carente de eficácia?
A estas indagações acrescentamos a existência de disposição expressa do artigo
142 do CTN de que o “lançamento é ato privativo da autoridade administrativa”. Esta
disposição, assim contundente, motiva parcela significativa da doutrina a recusar que o
particular possa ser competente para, por meio de ato próprio, promover a incidência da
norma tributária. Preferimos, contudo, afastar a face meramente conceitual desta
discussão, uma vez que não há maiores divergências hoje sobre a competência do
particular para produzir todos os atos de aplicação da norma tributária, mesmo que
sujeito a posterior homologação da Fazenda.
Para responder às perguntas formuladas, devemos nos concentrar numa
particularidade dessa competência. A circunstância de ser sujeito competente para
aplicar a norma, tem uma contrapartida: sujeitar-se à fiscalização posterior da
Administração Tributária, com o consequente juízo de licitude ou ilicitude acerca de
tudo o que fez. Assim, quando a Administração Pública “homologa”,há declaração de
14
“A ordem jurídica não é um sistema de normas jurídicas ordenadas no mesmo plano, situadas umas ao
lado das outras, mas é uma construção escalonada de diferentes camadas ou níveis de normas
jurídicas. A sua unidade é produto da conexão de dependência que resulta do fato de a validade de
uma norma, que foi produzida de acordo com outra norma, se apoiar sobre essa outra norma, cuja
produção, por sua vez, é determinada por outra; e assim por diante, até abicar finalmente na norma
fundamental – pressuposta.” (Hans Kelsen, Teoria pura do direito, p. 247)

10. 10
concordância com os atos do particular, em face da licitude da sua conduta.“A contrario
sensu”, sempre que qualquer dos seus agentes identifique ilicitude, poderá agir para
constituir o crédito não constituído pelo particular ou constituído a menor.
Este é o sentido da prescrição do artigo 149, inciso V, do CTN,onde se lê: “O
lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes
casos: V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente
obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte”. Como se
percebe, esse artigo inclui entre as hipóteses de ilícito que autorizam a lavratura de
lançamento de ofício pela Fazendaas omissões ou equívocos do contribuinte.
Desta forma, o exercício do lançamento por homologação deve ser fiscalizado
pela Administração Pública que poderá adotar duas condutas: homologar o que foi feito
ou exercer sua competência e formalizar o crédito que foi constituído de forma
equivocada ou mesmo não foi constituído.15 Todavia, o direito da Administração
Pública deve ser exercido dentro do prazo fixado pelo Código Tributário Nacional. Caso
contrário, perecerá por seu não exercício,operando-se a homologação tácita, que nos
remete ao último dos conceitos analisados.
“Perda de direito pelo seu não exercício” é a definição tradicionalmente
imputada ao termo “decadência”. Daí o porquê de “homologação tácita” e “decadência
do direito do fisco lançar” serem sinônimos. Ambos se referem ao limite de tempo que a
Administração Pública dispõe para verificar se o particular exerceu a sua competência
de forma lícita ou não e, na hipótese de não ter sido lícita, proceder ao lançamento de
ofício para cobrar o que não foi constituído pelo contribuinte.
O limite de tempo em que se opera a decadência, ou a homologação tácita, é
aquele aberto para exercício da competência administrativa que ratifica, retifica ou
suplementa a ação do particular. Transposto o limite de tempo, impõe-se o silêncio para
a Administração Pública, que não poderá falar, em face do fim da sua competência em
relação aos fatos passados. Assim, a homologação tácita, que é sinônimo de decadência,
15
Como observa Paulo de Barros Carvalho: “[...] o que de efetivo acontece, no caso dos chamados
lançamentos por homologação, é que os agentes públicos visitam os possíveis contribuintes,
fiscalizando-os. Na eventualidade de encontrar prestações não recolhidas ou irregularidade que
implique falta de pagamento de tributos, havendo tempo (isto é, não tendo fluido o prazo de
caducidade), constitui o crédito tributário e celebra o ato de aplicação da penalidade cabível em face
do ilícito cometido.” (Curso de direito tributário, p. 446)

11. 11
impõe o silêncio à Administração Tributária, estabilizando as relações jurídicas, que não
poderão ser alteradas por não mais existir competência para isso.
Em síntese: o lançamento por homologação é competência atribuída ao
particular para aplicar a regra-matriz de incidência tributária ao caso concreto e a norma
do pagamento. Neste tipo de lançamento, a atividade do contribuinte pode ser
considerada lícita, ensejando apenas homologação expressa. Por outro lado, se a
atividade for considerada ilícita, desencadeará o dever de a Fazenda efetuar o
lançamento de ofício. Neste caso, o lançamento deverá ser efetuado dentro do prazo
previsto em lei para os tributos sujeitos ao lançamento por homologação (artigo 150, §
4º, do CTN),16sob pena de se operar homologação tácita ou decadência.
4 – A alteração na jurisprudência do Superior Tribuna de Justiça e o argumento
de que “o objeto da homologação deve ser o pagamento”.
Durante certo período, a jurisprudência majoritária do Superior Tribunal de
Justiça disciplinou o tema que vimos analisando com base no seguinte critério: nos
tributos sujeitos a “lançamento por homologação” aplica-se a regra do artigo 150, § 4º,
do CTN e nos sujeitos ao lançamento de ofício, a regra do artigo 173, I, do CTN.
Critério simples de ser seguido, mas que ensejava uma série de contra-argumentações
da Fazenda Pública que alegava ser injusta a regra do artigo 150, §4º, do CTN. Para
superar esta injustiça requeria fosse aplicada para todo e qualquer tributo,
independentemente do tipo de lançamento a que ele estivesse sujeito, a regra prevista
para os tributos sujeitos ao lançamento de ofício (artigo 173, I, CTN).
A ampla controvérsia decorrente das argumentações apresentadas pela Fazenda
Pública ensejou julgamento do Superior Tribunal de Justiça, seguindo a rito dos
recursos repetitivos, na forma prescrita pelo artigo 543-C do CPC, que passou a vincular
os demais casos com a seguinte prescrição:
16
No mesmo sentido, Marina Vieira de Figueiredo: “ Sob essa perspectiva, nos parece correto afirmar
que o prazo de 5 (cinco) anos, a contar do “fato gerador”, para homologar previsto no art. 150, § 4º, é,
também, o prazo a ser observado para constituir o crédito pelo lançamento de ofício se o sujeito
passivo se omite, deixando de efetuar o chamado „lançamento por homologação‟. Trata-se, pois, de
prazo decadencial.” (Lançamento tributário: revisão e seus efeitos, p. 181. Dissertação de Mestrado
apresentada à Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, 2011)

12. 12
O prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário
(lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em
que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o
pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o
mesmo inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou simulação do
contribuinte, inexistindo declaração prévia do débito.
(REsp 973733/SC, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
12/08/2009, DJe 18/09/2009)
Segundo esta decisão, deve-se aplicar a regra do artigo 173, I, do CTN tanto para
os tributos sujeitos ao lançamento de ofício, quanto para aqueles que, embora sujeitos
ao lançamento por homologação, não tenham sido “pagos” pelo contribuinte. É dizer: se
não houve pagamento, deve a Fazenda constituir o crédito tributário e, por esta razão,
convertem-se eles em tributo sujeito ao lançamento de ofício? Seria esta a justificativa
para a “metamorfose tributária” de tributo sujeito a lançamento por homologação para
tributo sujeito a lançamento de ofício?
A se admitir esta interpretação, faz-se letra morta do artigo 150, § 4º, do CTN.
Afinal, em momento algum este dispositivo trata do fato “pagamento” como relevante
na fixação do termo inicial do prazo decadencial de que dispõe a Fazenda Pública para
constituir os débitos nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação. Ora, o
tributo não deixa de estar sujeito alançamento por homologação pela simples
circunstância de que a competência não foi licitamente exercida, especialmente aquela
relacionada ao pagamento.
Insistimos, pois, que a existência ou não de pagamento não foi considerada pelo
CTN como o critério hábil a alterar a regra de decadência aplicável. Só a União, por
meio do processo de lei complementar (art. 146 da CR), poderia prescrever a variação
da regra de decadência conforme existisse ou não o exercício lícito da competência
relativa ao pagamento.Isso, no entanto, só foi feito em relação aos casos de fraude, dolo
e simulação. Não se identifica no dispositivo citado qualquer referência aos termos
“pagamento” ou “pagamento parcial”. Por força disso, é evidente que a citada decisão
inovou a ordem jurídica, alterando o que prescreve o Código Tributário Nacional.
A despeito deste claro equívoco, o Recurso Especial nº 973733/SC tornou-se o
paradigma para solucionar o tema, condicionando, desde a sua edição, todos os demais

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julgados do Superior Tribunal de Justiça que vierem adispor sobre a matéria.O CARF,
por sua vez, passou a adotar a dita orientação jurisprudencial por força do artigo 62-A17
de seu regimento que, expressamente, o condiciona à jurisprudência do Superior
Tribunal de Justiça.
LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PRELIMINAR.
DECADÊNCIA.Segundo o § 4º do art. 150, do CTN, se a lei não fixar prazo
para a homologação, será ele de cinco anos, contados a partir da ocorrência do
fato gerador, salvo se comprovada a ocorrência de fraude, dolo ou simulação,
que é o caso destes autos, pela utilização de documentos inidôneos para lastrear
a dedutibilidade de custos, situação em que se aplica para a contagem do prazo
decadencial, o art. 173, I, do CTN, obedecendo se à regra relativa à tese
defendida pelo STJ na sistemática do recurso repetitivo, de que trata o Recurso
Especial nº 973.733 SC.
(2007/01769940 CARF 1a. Seção / 2a. Turma da 4a. Câmara / ACÓRDÃO
1402-00.581 em 27/05/2011)
A existência de um paradigma a ser seguido foi afirmada e reafirmada em
sessões posteriores do CARF, como se vê no julgado acima. Mesmo a Câmara Superior
deste tribunal já pacificou o uso da nova orientação numa série de situações, até por não
poder decidir de forma diversa. O tema, contudo, segue controvertido em face de
algumas imprecisões semânticas bem próprias da matéria. Sim, pois se está fora de
dúvida – pelo menos por enquanto – que existir ou não pagamento é algo relevante,
surge, de imediato, dúvida acerca do sentido a ser atribuído ao termo “pagamento”:
valores depositados em juízo são pagamentos? Retenções antecipadas de imposto sobre
a renda, feitas na fonte, são pagamento? E a quitação de débitos por compensação?
Como se pode intuir, o tema começa a ser estabilizado, mas a sua plena
pacificação está longe de ocorrer, não só pelas oposições que a tese vencedora enfrenta,
como pela manutenção de muitos aspectos semânticos de difícil solução.
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Art. 62-A. As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo
Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática prevista pelosartigos 543-
B e 543-C da Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil,deverão ser
reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF.
§ 1º Ficarão sobrestados os julgamentos dos recursos sempre que o STF também sobrestar
ojulgamento dos recursos extraordinários da mesma matéria, até que seja proferida decisão nostermos
do art. 543-B.
§ 2º O sobrestamento de que trata o § 1º será feito de ofício pelo relator ou por provocaçãodas partes.

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5 – Análise crítica do assunto
Ponto digno de nota em relação ao tema tratado é a estabilização, pelo rito dos
recursos repetitivos, de tese equivocada, a qual admite a mudança de regra de contagem
do prazo de decadência – que limita a competência no tempo – com base num fato que
nada tem que ver com a própria competência. A norma qualifica o fato e imputa
consequências. Pela tese do STJ, o fato qualifica a norma e projeta seus efeitos.
Trata-se, pois, de um absurdo lógico, sem consonância com a racionalidade
jurídica. Além disso, representa uma inovação ilícita na disciplina das competências
para positivação do crédito tributário.
Todo esse sem sentido jurídico só se justifica por uma única razão: aumentar em
até um ano o prazo de que a Administração Pública dispõe para fiscalizar e constituir
créditos de tributos sujeitos a lançamento por homologação nos casos em que não há
pagamento.
6 – Conclusão
A existência ou não de pagamento é relevante na identificação da regra sobre
decadência dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação? Segundo o Superior
Tribunal de Justiça, em entendimento firmado no julgamento do Recurso Especial nº
973733/SC, sim. Mas, se o Código Tributário Nacional for adequadamente interpretado
e aplicado, a resposta é não.
7 – Referências
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2010.
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DIAS, Karem Jureidini. Fato Tributário: revisão e efeitos jurídicos. São Paulo: Noeses,
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DINIZ, Maria Helena. Conflito de normas. São Paulo: Saraiva, 2001.
ENGUISCH, Karl. Introdução ao pensamento jurídico. Lisboa: Fundação
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Dissertação de Mestrado apresentada à Pontifícia Universidade Católica de São Paulo,
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MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Vol. III, São
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PEIXOTO, Daniel Monteiro. Competência Administrativa na Aplicaçao do Direito
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ROBLES, Gregorio.Teoriadelderecho: fundamentos de teoria comunicacional
delderecho, vol. I, Madrid: Civitas, 1998.
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadência e Prescrição no Direito Tributário. 4. ed.
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Rio de Janeiro: Forense, 1997.