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Programmaz e controllo

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Programmaz e controllo

  1. 1. Università degli Studi di Cassino FACOLTÀ DI ECONOMIA Anno Accademico 2006-2007 Insegnamento:“PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO” Docente: Prof. Avv. Federico BORTOLI 1
  2. 2. IL CONTROLLO DI GESTIONE:DEFINIZIONI E CONCETTI GENERALI(PIANIFICAZIONE, PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO) ..... 3LA PIANIFICAZIONE STRATEGICA .................................... 45ANALISI DEGLI SCOSTAMENTI NEI COSTI E RICAVI:REPORTING ECONOMICO – STRUMENTI E METODI........... 47ANALISI DI CONVENIENZA ECONOMICA: ANALISI COSTI-VOLUMI-RICAVI ............................................................... 58LA CONTABILITÀ E L’ANALISI DEI COSTI:CLASSIFICAZIONE, CONFIGURAZIONE, DETERMINAZIONEIL CONSOLIDAMENTO DEI BUDGET SETTORIALI .............. 61BUDGETING ECONOMICO – STRUMENTI E METODI........... 73CONTROLLO COMMESSE – CARATTERI DISTINTIVI EMETODI ............................................................................ 94DEFINIZIONE E COSTRUZIONE DI BUDGET ECONOMICO(CASO PRATICO) ............................................................ 134ANALISI DIFFERENZIALE: VALUTAZIONE ECONOMICO-FINANZIARIA DELLE STRATEGIE (MODELLOCONTABILE E CREAZIONE DEL VALORE)......................... 187REPORTING ECONOMICO (CASO PRATICO) .................... 195REVISIONE DEL BUDGET - ANALISI DEGLISCOSTAMENTI - ANALISI DI CONVENIENZAECONOMICA - AZIONI CORRETTIVE(CASO PRATICO) ............................................................ 237COMMESSE ULTRANNUALI (CASO PRATICO) .................. 294GLI INDICATORI DI PERFORMANCE ............................... 338
  3. 3. IL CONTROLLO DI GESTIONE1. PIANIFICAZIONE E CONTROLLO DI GESTIONE1.1 CONTENUTI E LOGICHE“CONTROLLO DI GESTIONE” è sinonimo di “monitoraggio” e quindicomporta adeguate misurazioni della gestione, rese possibili daopportune metodologie contabili ed extra contabili.a. Il Controllo di gestione è un “SISTEMA DIREZIONALE”, cioè un insieme di principi, di regole, di strumenti messi a disposizione della direzione aziendale per consentirle di prendere decisioni corrette, in rapporto agli obiettivi da raggiungere o, meglio, più corrette di quelle che prenderebbe in assenza di un vero e proprio sistema di monitoraggio. In particolare il sistema di controllo di gestione è articolabile in due componenti: - una componente “strutturale”; - una componente di “processo”. La componente di struttura, a sua volta, è distinguibile in due elementi: 3
  4. 4. l’articolazione dell’azienda in sub-sistemi che formano oggetto di monitoraggio; l’insieme di metodologie di misurazione contabile ed extra- contabile mediante le quali vengono quantificati i risultati dei sub-sistemi di cui sopra. Il processo del controllo riguarda invece l’attività manageriale nelle varie fasi del controllo di gestione: ad esempio le modalità e i tempi di costruzione del budget, i criteri di discussone e di utilizzazione dei report, e così via. Quella di processo è la componente “dinamica” del sistema, e riguarda sia le modalità tecnico-organizzative del budgeting e del reporting, sia aspetti più soft, come lo “stile di controllo” che è il modello di comportamento manageriale nelle fasi suddette.b. Il primo e fondamentale attore del processo di controllo di gestione è la “direzione” aziendale, intesa come insieme di manager dotati delle leve decisionali (e delle responsabilità) necessarie e sufficienti per gestire risorse, operanti ai vari livelli della struttura organizzativa. Ciò significa che: tutti i manager (non solo l’Alta Direzione) sono attivamente coinvolti nel processo di controllo gestionale, fino ai livelli inferiori della struttura organizzativa: responsabili di divisione, di funzione, di ufficio, ecc.; l’Alta Direzione è comunque il primo e principale protagonista del controllo di gestione; gli specialisti del Controllo di Gestione (i cosiddetti “Controller”) esercitano un ruolo fondamentale nella progettazione del sistema, nel suo funzionamento tecnico e nella sua manutenzione.c. Il Controllo di Gestione va inteso innanzitutto come sinonimo di monitoraggio dei risultati della gestione. Grazie al sistema di 4
  5. 5. controllo i manager si accertano del grado di “efficienza” e di “efficacia” della gestione, cioè verificano l’esistenza di due caratteristiche attitudinali dalla cui combinazione risulteranno le performance aziendali. È quindi opportuno definire tecnicamente i due termini: - l’efficienza è l’attitudine dell’azienda o di un sub-sistema ad ottimizzare la quantità di risorse (input) occorrenti per ottenere un determinato volume di output (o di “produzione” intesa in senso ampio); il modo più consueto per misurare l’efficienza consiste nel calcolare il costo unitario di “prodotto” - l’efficacia è invece l’attitudine ad ottimizzare i risultati riguardanti gli output della gestione e può riguardare aspetti come: la quantità di “produzione”, la qualità della stessa, la tempestività di consegna il livello di servizio al cliente, ecc.d. Il monitoraggio delle condizioni di efficienza e di efficacia della gestione, deve essere ancorato a dei parametri. Questi ultimi, in definitiva, traggono origine dagli “obiettivi” di fondo della gestione, esplicitati in quel processo direzionale che viene comunemente denominato “pianificazione strategica”. Gli obiettivi di fondo della gestione sono gli obiettivi di lungo periodo a cui mira l’azienda, esprimibili in vari modi a seconda del tipo di azienda, di assetto proprietario della stessa, di ambiente economico-politico circostante e di altre importanti variabili. Tra i modi più frequenti di esprimere gli obiettivi della gestione, ricordiamo ad esempio la redditività del capitale, oppure la creazione di valore economico del capitale stesso. Occorre precisare che in realtà, per guidare concretamente le scelte e monitorarne i risultati, va definito un sistema di obiettivi e di sub-obiettivi coerenti. Inoltre vanno esplicitati i vincoli che 5
  6. 6. condizionano le decisioni aziendali e limitano la possibilità di ottimizzare i risultati finali. Il processo direzionale in cui gli obiettivi in oggetto sono esplicitati è la Pianificazione Strategica; con essa si tenta di formulare in modo coerente e armonico un insieme di decisioni grazie a cui la direzione, dà un volto durevole all’azienda, decidendo cosa produrre e per chi (cioè sceglie le strategie di business e di “portafoglio”, se si tratta di un’azienda di produzione per il mercato) e formula i piani di azione con cui dare attuazione concreta alle strategie suddette (quali e quante risorse occorrono, quali sono i tempi di attuazione dei singoli progetti di investimento). Inoltre esprime in modo chiaro e univoco a quali obiettivi le strategie e i piani operativi mirano e in quali tempi essi andranno realizzati.1.2 TIPI DI PIANIFICAZIONE E CONTROLLOIn azienda convivono più forme di controllo, e anche più tipi dipianificazione. Ciò che comunemente chiamiamo “pianificazione econtrollo” corrisponde ad un particolare sistema direzionale, rivoltoalla corretta formulazione delle decisioni strategiche e operative, almonitoraggio dei risultati e alla responsabilizzazione dei manager.La Pianificazione, nel linguaggio economico aziendale, normalmente èassociata all’aggettivo “strategica” e, come tale, comporta processidecisionali di contenuto rilevante e di ampiezza temporale estesa.Con ciò s’intende dire che la pianificazione strategica ha per oggettodecisioni con cui si dà all’azienda un volto durevole e che l’orizzontetemporale di riferimento, necessario per ottenere i risultati dellescelte in oggetto, è di regola pluriennale. 6
  7. 7. Il termine PIANIFICAZIONE viene usato quando si proietta la gestionedell’azienda nel lungo periodo; per ciò che si riferisce alle scelte dibreve periodo, tipicamente annuali, si usa il terminePROGRAMMAZIONE.Quando si parla di programmazione nell’ambito di un sistema dipianificazione e controllo, di solito la si qualifica comeprogrammazione di esercizio e la si associa al tipico strumento diprogrammazione che è il Budget.Il termine CONTROLLO, ancora più del termine pianificazione, ha unavarietà di significati e può generare non pochi equivoci.Il CONTROLLO DI GESTIONE va tenuto distinto da altre forme dicontrollo esercitate in azienda ed in particolare da tutte quelle formedi controllo che hanno per oggetto le “azioni” e gli “atti” piuttosto chei risultati. Intendiamo riferirci a forme di controllo che di volta in voltavengono denominate così:- controllo burocratico: tipico delle Amministrazioni Pubbliche, esercitato sugli atti e sulla loro correttezza formale e solitamente attuato da organi esterni all’amministrazione stessa;- internal auditing: controllo che verte principalmente sul rispetto delle procedure prescritte dall’azienda;- ispettorato: simile al precedente, spesso con enfasi sul controllo della “consistenza” del patrimonio aziendale.CONTROLLO DI GESTIONE è invece sinonimo di controllo deiRISULTATI, cioè trascura il modo in cui questi sono stati raggiunti perconcentrarsi sulla performance finale.Il termine controllo, pur nell’ambito del sistema direzionale diPianificazione e Controllo, viene spesso usato in una pluralità disignificati e di sfumature, che in questi ultimi anni si sono moltiplicati, 7
  8. 8. generando confusione in un campo che di equivoci già abbonda.Tenteremo di chiarire alcuni termini come: Controllo strategico che può essere inteso in due modi: - come controllo della validità di una strategia - come controllo gestionale sulle variabili ritenute strategiche per il successo dell’azienda. Nel primo significato è parte integrante della pianificazione strategica, perché si risolve in una revisione periodica delle scelte di business, di nicchia di mercato, ecc. Nel secondo, controllo strategico vuol dire monitoraggio delle variabili critiche di gestione, cioè dei fattori più significativi per assicurare all’azienda un successo durevole in termini di capacità di reddito, di creazione di valore economico o di altri risultati. Controllo operativo che tradizionalmente viene inteso come controllo su specifiche operazioni di gestione, e spesso è attuato nel brevissimo periodo o addirittura in tempo reale: ad esempio è operativo in senso stretto il controllo degli ordini ricevuti dai clienti o il controllo dei pezzi difettosi prodotti. In questo senso il controllo operativo viene distinto dal controllo di gestione che si attua con una certa periodicità. Controllo organizzativo che da alcuni è inteso come un sistema avente implicazioni psico-sociali e culturali, con cui l’azienda cerca di influenzare il comportamento degli individui e viene tenuto distinto dai sistemi di controllo che tentano di garantire la coerenza dei comportamenti individuali rispetto agli obiettivi aziendali mediante misurazioni sofisticate, sub-obiettivi coerenti con gli obiettivi aziendali, e altri ingredienti tecnici evoluti. 8
  9. 9. 1.3 GLI OGGETTI DEL CONTROLLO DI GESTIONEUna domanda che, a prima vista, può sembrare retorica è laseguente: che cosa bisogna controllare? Ovvero, di quali “oggetti”occorre monitorare l’efficienza e l’efficacia?Controllare la gestione significa sempre: monitorare i risultati a livello globale di sistema monitorare i risultati a livello di sub-sistemi significativiPer esempio, attraverso il bilancio d’esercizio si apprezzano i risultatieconomici e finanziari dell’azienda nel suo insieme, mentre con lacontabilità analitica si determinano i costi e i risultati economici deisingoli prodotti.I principali modi di disaggregare il sistema-azienda sono i seguenti:- in base all’operatività della gestione;- per prodotti;- per clienti;- per zone geografiche servite;- per canali distributivi;- per progetti o commesse;- per aree funzionali;- per processi.1.4 LE FASI DEL PROCESSO DI CONTROLLO E I RELATIVIMECCANISMIIl controllo di gestione, inteso come processo manageriale, si articolain una pluralità di fasi, cioè si volge in più momenti nel corso dellagestione. Le fasi in oggetto possono così dividersi: Controllo ascendente: consiste nell’accertamento dell’idoneità dei programmi operativi di gestione, normalmente annuali, a 9
  10. 10. contribuire positivamente al raggiungimento degli obiettivi esplicitati dal piano strategico. Controllo concomitante: è il controllo per antonomasia: esso si esercita, di regola, ad intervalli prestabiliti, in corso d’anno (ad esempio mensilmente o bimestralmente) e si propone di monitorare l’andamento della gestione attraverso i risultati, parziali o intermedi, che via via si manifestano. Controllo susseguente: ha luogo a consuntivo, quando i risultati finali si sono già manifestati: ad esempio a fine anno o a fine progetto.Le varie fasi del processo di controllo richiedono sempre l’istituzionedi un confronto tra risultati attesi e risultati effettivi. Per essere piùprecisi:- il controllo antecedente richiede un confronto tra i risultati previsti dal piano per l’arco di tempo abbracciato dal budget e i risultati conseguibili con il budget da approvare;- il controllo concomitante richiede un confronto tra i risultati intermedi, riferiti ad un periodo infrannuale ed esplicitati dal budget, ed i risultati, sempre intermedi ma effettivi, rilevati contabilmente o extra-contabilmente;- il controllo susseguente richiede un confronto tra i risultati attesi ed i risultati finali effettivi.Per operare tale confronto si ricorre ad appropriate regole,normalmente denominate “meccanismi di controllo”. Il meccanismo dicontrollo per eccellenza si chiama feed-back e consiste nel confrontotra risultati attesi o obiettivi e risultati effettivi. 10
  11. 11. Meccanismo di feed-back Definizione obiettivi Confronto obiettivi vs Interventi Azioni consuntivi e analisi degli correttivi scostamenti sugli sulle obiettivi azioni Rilevazione consuntivi1.5 LE METODOLOGIE E GLI STRUMENTI DI MISURAZIONEParlare di metodi e di strumenti del controllo di gestione significarivolgere l’attenzione innanzitutto alle determinazioni economicoquantitative d’azienda, cioè alla misurazione economica dei fatti digestione.Metodi e strumenti del controllo di gestione sono sia contabili, siaextra-contabili, cioè basati su misurazioni quantitativo fisiche. Nelprimo caso l’unità di misura è monetaria, nel secondo è fisica, e cometale diversa a seconda del fenomeno da misurare. 11
  12. 12. STRUMENTI CONTABILI ED EXTRA-CONTABILI DEL CONTROLLO DI GESTIONE Contabilità generale e bilancio desercizio Contabilità analitica Reporting Budget e altre misurazioni Rilevazioni a preventivo extra-contabili- le informazioni riguardanti la gestione passata dell’azienda nel suo insieme, espresse in termini contabili, sono individuate sotto la denominazione di “contabilità generale e bilancio”;- le informazioni riguardanti la gestione passata di specifici sub- sistemi aziendali (ad es. prodotti), sempre espresse in termini contabili, sono individuate come “contabilità analitica”;- le informazioni riguardanti la gestione futura dell’azienda nel suo insieme e i singoli sub-sistemi, sempre espresse in termini contabili, corrispondono al “budget”;- le informazioni sulla gestione passata e futura, a livello d’azienda e di sub-sistema, sono indicate come “Rilevazioni extra-contabili”;- è chiamato “Reporting” l’insieme delle informazioni di vario tipo (contabili ed extra-contabili) che vengono opportunamente selezionate e presentate, sotto forma di “report” o rendiconti periodici di controllo, al management, affinché questo possa fare le sue analisi, valutazioni e scelte. 12
  13. 13. Un report può essere inteso come un documento che mette a confronto risultati attesi (ad es. di budget) con risultati effettivi (ad es. rilevati dalla contabilità analitica) e ne evidenzia gli scostamenti.In materia di strumenti di controllo è necessaria una precisazione,riguardante il ruolo del Sistema Informativo aziendale. Quest’ultimo èun insieme di elementi per raccogliere, elaborare e archiviare dati alloscopo di produrre e distribuire informazioni a tutti i soggetti aziendaliche ne hanno bisogno per decidere e operare. Tali elementi sono: un patrimonio di dati (e di informazioni); le procedure per acquisire e trattare dati e così produrre informazioni; i mezzi tecnici per trattare, trasferire archiviare dati e informazioni.Un sistema informativo è automatizzato quando i mezzi tecnici di cuisopra consistono nel computer; in tal caso le procedure sonocostituite da programmi (o software) funzionanti sul calcolatore.2. ANALISI ECONOMICHE PER IL CONTROLLO DI GESTIONE2.1 ANALISI DEI COSTI: CLASSIFICAZIONI RILEVANTI PER IL CONTROLLO DI GESTIONEI costi di produzione, cioè l’espressione monetaria della quantità dirisorse impiegate nello svolgimento di un’attività produttiva, sonovariamente classificabili e analizzabili. Le classificazioni più importantiai fini del controllo di gestione sono le seguenti: secondo la loro “NATURA”; secondo l’”AREA DI GESTIONE” di pertinenza; secondo le loro modalità di “IMPUTAZIONE” agli oggetti di calcolo; secondo il loro “COMPORTAMENTO” al variare del volume di produzione; 13
  14. 14. secondo la modalità della loro “PROGRAMMAZIONE”; secondo la loro “CONTROLLABILITA’”.2.2 CLASSIFICAZIONE DEI COSTI PER “NATURA”La classificazione dei costi per natura è la più immediata e ovvia, inquanto si basa sulle caratteristiche fisiche ed economiche dei fattoriproduttivi impiegati nei processi di gestione. Si parla così di costi delpersonale, delle materie prime, di quote di ammortamento deimacchinari, di oneri finanziari, ecc.2.3 CLASSIFICAZIONE DEI COSTI SECONDO L’”AREA DI GESTIONE” DI PERTINENZAParlando di “area di gestione” in questo contesto, intendiamo riferircialle macro aree seguenti:- gestione operativa o caratteristica;- gestione finanziaria;- gestione straordinaria;- gestione atipica;- gestione tributaria;cioè alle aree in cui è articolabile il conto economico di analisireddituale, ai fini delle analisi di bilancio. In particolare, nell’area dellagestione operativa ricadono tutti i principali costi che vengonoanalizzati dal controllo gestione: materie, mano d’opera, stipendi,ammortamenti, ecc., mentre alla gestione finanziaria appartengonogli oneri finanziari o interessi passivi, cioè i costi sostenuti perl’acquisizione del capitale di credito. 14
  15. 15. 2.4 CLASSIFICAZIONE DEI COSTI SECONDO MODALITA’ DI “IMPUTAZIONE” AI LORO OGGETTISotto questo profilo, i costi possono distinguersi in due categorie:- Costi diretti- Costi indirettiI costi diretti si imputano mediamente misurazione oggettiva dellaquantià di risorse da impiegare o effettivamente impiegate per uncerto oggetto (centro, prodotto, ecc) oppure mediante attribuzionenella sua interezza di un costo che è sostenuto solo per quell’oggettoe non per altri.I costi indiretti invece, si imputano mediante una ripartizione sempresoggettiva, in proporzione ad una grandezza nota assunta come basedi imputazione. Nei confronti dei vari prodotti o famiglie di prodottiaziendali, sono costi indiretti le spese amministrative, gli affitti o gliammortamenti dei fabbricati, gli oneri finanziari e così via.2.5 CLASSIFICAZIONE DEI COSTI SECONDO IL LORO “COMPORTAMENTO”L’analisi del comportamento dei costi presuppone che i costi deifattori produttivi vengano messi in relazione con le variabiliesplicative o deteminanti che ne causano il sostenimento.Tradizionalmente l’analisi dell’andamento o della variabilità dei costi èstata condotta in rapporto alla variabile esplicativa “volume”, cioè allaquantità di produzione o di vendita di certi beni o servizi. Tale enfasisulla variabile volume è determinata da due circostanze principali:- il volume è una variabile sempre più o meno critica ai fini dei risultati economici attesi 15
  16. 16. - le sue relazioni con i costi sono più agevolmente analizzabili e “modellizzabili” di quanto non lo siano le relazioni tra costi e altre variabili.Concentrarsi sul volume significa trascurare ogni altra variabileesplicativa dell’entità del costo delle risorse (ad esempio ipotizzarecome dati un certo livello di efficienza e un certo livello di prezzoacquisto) e analizzare come (secondo quale “legge”) variano i costi inipotesi alternative di livello di attività.In tale ottica, si è soliti distinguere i costi, nelle analisi economico-aziendali, così:- costi variabili;- costi fissi;- costi misti.I costi variabili vengono comunemente intesi come i costi il cuiimporto totale varia in proporzione al volume di produzione. Una vocedi costo è variabile se, ipotizzando un aumento di volume del 10%rispetto ad un certo livello di attività prestabilito, l’ammontare delcosto della risorsa in questione aumenta a sua volta del 10%.I costi fissi sono quelli che restano invariati. Tra i più significativi costiaventi andamento costante sono da ricordare gli stipendi delpersonale dirigente e impiegatizio (e pure operaio, quando laretribuzione non sia commisurata ai volumi prodotti), le quote diammortamento dei costi pluriennali di immobilizzazioni tecniche od’altro genere, nonché parecchie altre cosiddette “spese generali”(per illuminazione, riscaldamento, servizi postali e telefonici, premi diassicurazione, ecc.)I costi misti (o semi-variabili) sono generalmente intesi come i costiche al variare del volume sono distinguibili in due componenti: 16
  17. 17. quella fissa, che si sostiene comunque, indipendentemente dal volume; quella variabile, il cui ammontare totale varia in proporzione al volume.Per esempio, i costi di talune utenze di servizi (es. energia elettricaper forza motrice, gas, acqua, ecc.), comportano il sostenimento diun costo “fisso” a titolo di canone e di un costo variabile inproporzione ai consumi (questi ultimi proporzionali ai volumi diproduzione).2.6 CLASSIFICAZIONE DEI COSTI SECONDO IL LORO “COMPORTAMENTO” APPROFONDITI IN UN’OTTICA MANAGERIALEL’analisi del comportamento dei costi richiede alcune importantiprecisazioni, al fine di sciogliere possibili equivoci e per poterlarendere utile ai fini operativi.Le più rilevanti riflessioni in merito riguardano: I limiti di “significatività” dell’analisi; Il concetto di risorse “impegnate”; Il significato “gestionale” dei parametri.a. Limiti di significatività Il comportamento dei costi al variare del volume rischia di essere un problema indeterminato, o comunque ambiguo, se non si fanno alcune precisazioni riguardanti l’ottica in cui il manager si pone allorché compie la corrispondente analisi. È ragionevole supporre che l’ottica in oggetto sia innanzitutto quella del budget, cioè dell’azienda che si accinge a formulare i propri programmi di gestione per un periodo sufficientemente breve e “dominabile”, disponendo già di una struttura o capacità decisa “a monte”, in 17
  18. 18. sede di pianificazione strategica, che in questa fase non vienerimessa in discussione. Tale “capacità” impone una serie di costiche l’azienda deve sostenere comunque, nel periodo di budget,quale che sia il suo grado di utilizzo: si tratta di costi di “capacità”,che restano costanti per un intervallo di produzione solitamentepiuttosto ampio. All’interno di tale intervallo, gli altri costipresentano un comportamento così classificabile:- costi variabili in proporzione al volume, o costi “variabili” tout court;- costi variabili in rapporto al volume, ma solo “a scatti”, con un andamento “a scalini” (intesi come scalini relativamente “larghi”);- costi la cui variabilità non ha come fattore esplicativo il volume di produzione.I primi sono i costi variabili nel vero senso della parola.I secondi hanno una variabilità in rapporto al volume, che ingenere viene “bloccata” in sede di budget, cioè con le decisioni suicui quest’ultimo si basa.I terzi vengono decisi anno per anno, prescindendo daconsiderazioni di volume, e una volta “stanziati” sono assimilabiliagli altri costi fissi.In definitiva in fase di costruzione del budget annuale: si prende atto delle strategie con cui una serie di “capacità” è già stata preordinata ed è immodificabile nel breve periodo che impongono una serie di costi fissi; si decide il grado di utilizzo di tale capacità, e, con esso si determina l’entità dei costi il cui andamento è stato dianzi definito “variabile a scalini”; si decide l’entità di alcuni costi la cui misura è svincolata dalla variabile “volume”, ma dipende da decisioni “discrezionali” degli 18
  19. 19. organi direttivi, solitamente finalizzate allo “sviluppo”, senza una ricaduta sui risultati di breve periodo e senza la possibilità di istituire un rapporto quantitativo significativo tra obiettivi perseguiti e risorse occorrenti.b. Il concetto di risorse impegnate La precedente analisi del comportamento dei costi in rapporto al volume può essere utilmente approfondita introducendo il concetto di “risorse impegnate” e di “flusso potenziale di servizi” ottenibile con le medesime. Per la precisione, i vari fattori produttivi differiscono per la prontezza di adattamento dei loro consumi rispetto al fabbisogno, cioè rispetto alla domanda dei loro servizi che la produzione suscita. Illustriamo qui di seguito alcuni casi tipici: - vi sono risorse come le materie prime il cui costo può essere tempestivamente adattato alle esigenze della domanda generata dai livelli di produzione; se questa è inferiore alla previsioni, il consumo di materie prime può essere agevolmente ridotto; - i costi di altre risorse, come la mano d’opera diretta, spesso presentano un grado di adattabilità minore, benché tradizionalmente siano annoverati tra i costi variabili . Infatti la mano d’opera, in ambienti economici dove tale risorsa non è facilmente licenziabile o “flessibilizzante”, viene acquisita dall’azienda e remunerata perché metta a disposizione un flusso potenziale di servizi; - nell’ambito dei costi comunemente denominati “fissi”, spesso coincidenti con le cosiddette “spese generali”, ovvero con tutto ciò che non è materia prima, il fenomeno dell’”impegno” di risorse in anticipo rispetto al manifestarsi del loro fabbisogno, è ancora più evidente. 19
  20. 20. 2.7 CLASSIFICAZIONE DEI COSTI SECONDO LE MODALITA’ DELLA LORO PROGRAMMAZIONEQuando si costruisce un programma di gestione e lo si traduce intermini economici, nasce un problema di grande rilevanza: come siquantifica a preventivo l’entità dei costi corrispondenti alle risorse daimpiegare?Si sono individuate le due categorie di costi vincolanti e dei costidiscrezionali . Naturalmente vi sono altri costi che non “piovono”dall’alto (dal piano strategico) o non sono il frutto di sceltesoggettive, si tratta di costi “parametrici”, cioè di risorse il cuiconsumo è misurabile a priori in maniera “oggettiva”, perché esistonodei parametri tecnici. I costi parametrici includono i costi variabili, maaccolgono anche costi non di rado trattati come fissi.2.8 CLASSIFICAZIONE DEI COSTI SECONDO LA LORO CONTROLLABILITA’Questa classificazione chiama in causa un particolare momento delcontrollo di gestione, vale a dire la valutazione dei risultati e laresponsabilizzazione dei soggetti sui medesimi. Al riguardo si è solitidistinguere tra: costi controllabili; costi non controllabili;In primo luogo si tratta di una distinzione che ha valore relativo: uncosto ha un certo grado di controllabilità a livello di specifico centro diresponsabilità; cambiando centro di responsabilità, la suacontrollabilità cambia.In secondo luogo “controllabile” va inteso come “influenzabile inmaniera diretta e in misura significativa” con leve decisionali adisposizione. In quanto tale, comporta la responsabilizzazione del 20
  21. 21. soggetto che guida quel dato centro, anche se questi non ha la“piena” controllabilità del costo.Infine occorre segnalare che non sempre nelle aziende è pacifico che icosti “non controllabili” debbano essere esclusi dai risultati di cui unsoggetto è responsabile. Il problema si pone soprattutto per i costiindiretti o generali aziendali, quote dei quali, dovrebbero essereattribuite ai centri di responsabilità che compongono la struttura,anche quando il requisito dell’influenzabilità diretta e significativa siaassente, ma si pone anche per taluni costi diretti di centro noninfluenzabili significativamente dal capo-centro.Un punto fermo in materia di controllabilità dei costi è che si tratta diuna distinzione di carattere schiettamente organizzativo, piuttostoche economico o contabile. Pertanto i relativi problemi possonoessere risolti solo alla luce dei principi di organizzazione aziendale edelle scelte organizzative che contraddistinguono l’aziendaconsiderata. Si tratta di un’ulteriore conferma della rilevanza dellacomponente “organizzativa” di qualsivoglia sistema di controllogestionale, ignorando la quale si producono numeri, ma non si guida,né si responsabilizza, il management.2.9 DETERMINAZIONI DEI COSTI DI PRODOTTO E DI ALTRI OGGETTI: LE CONFIGURAZIONI DI COSTOOccorre chiarire il concetto di “configurazione” di costo.Configurazione di costo significa “contenuto” che si vuol dare al costodi prodotto in termini di “voci” incluse nel calcolo. In altre parole,calcolare il costo di prodotto non significa niente, se non si precisa sesi intende ragionare a livello di costi “pieni” o di costi “parziali”.Nell’ambito dei costi parziali si può distinguere tra queste principaliconfigurazioni: 21
  22. 22. - costo variabile;- costo primo o diretto;- costo industriale.Il costo variabile è una figura di costo che presuppone la chiaraseparazione dei costi variabili.Il costo primo o diretto deriva dalla somma dei costi diretti, senzaalcuna imputazione di quote di costi indiretti.Il costo industriale è dato dalla somma del costo delle materie primepiù i costi di trasformazione industriale delle medesime. Tale figura dicosto richiede la ripartizione dei costi indiretti industriali che sono unaparte del costo di trasformazione.Rispetto al costo variabile, il costo industriale include anche i costifissi di natura industriale, mentre non include i costi variabili nonindustriali.Rispetto al costo diretto, il costo industriale include anche i costiindiretti industriali, mentre non include gli eventuali costi diretti nonindustriali.Il costo complessivo, infine, è una configurazione di costo che, inteoria, dovrebbe includere tutte le voci di costo dell’azienda, cioè tuttii costi del conto economico, attribuiti a quell’oggetto di calcolo inmodo diverso a seconda che si tratti di costi diretti o indiretti. Essoquindi corrisponde al costo industriale più un certo quid, che è datoda quote di costi commerciali, amministrativi e di altra natura.Di fatto difficilmente il cosiddetto costo complessivo è veramente tale,nel senso che spesso si rinuncia alla imputazione di alcune voci dicosto di natura amministrativa, finanziaria, commerciale, di ricerca oaltro che potrebbero essere imputate al prodotto solo conmetodologie molto grossolane trattandosi di risorse che vengonoimpiegate per la gestione globale dell’azienda, senza alcun 22
  23. 23. collegamento (nesso causale) con il singolo prodotto o altro oggetto.Tale è il caso, per fare un esempio, della ricerca e sviluppo di base,ma anche di non pochi altri costi “generali”.La scelta della configurazione di costo è legata agli scopi operativiperseguiti. Per certe finalità è sufficiente ragionare in termini di costiparziali, ad esempio di costi variabili, per altre è più opportunodisporre di informazioni sui costi complessivi. Una contabilità a costicomplessivi, purchè l’organizzazione aziendale ne consentaun’adeguata articolazione, può consentire e la conoscenza dei costicomplessivi e quella di date configurazioni parziali. In altre parole,almeno in linea di principio, se ho determinato il costo complessivoposso sempre scomporlo nelle sue parti, mentre se ho calcolato uncosto parziale perdo l’informazione sul costo pieno.In relazione alla configurazione del costo di prodotto prescelta, laprassi aziendale è solita distinguere due grandi tipologie di contabilitàanalitica, rispettivamente denominate: direct costing o contabilità a costi variabili; full costing o contabilità a costi pieniIl direct costing imputa ai prodotti i soli costi variabili, mentreconsidera i costi fissi , “costi di periodo”; ciò significa tra le altre coseche tutto l’ammontare dei costi fissi è reputato di competenza delperiodo in esame e che nessuna quota di essi è “rinviata al futuro”attraverso il “gioco” delle rimanenze. In altre parole, con il directcosting le rimanenze di magazzino vengono valutate a costi variabili.Il conto economico di analisi reddituale con il full costingnormalmente nella realtà delle aziende industriali, presuppone unaconfigurazione di costo industriale piuttosto che di costo pienocomplessivo di prodotto. In altre parole, anche se può sembrare unacontraddizione in termini, la prassi preferisce un “full costingindustriale”. Ciò significa che di ciascun prodotto si determina un 23
  24. 24. risultato economico noto come “utile lordo industriale” (o “grossmargin”), per cui i soli costi non industriali (amministrativi,commerciali, ecc.) vengono esclusi dalla imputazione ai prodotti (edalla determinazione del valore delle rimanenze di magazzino).Sempre a proposito di configurazioni di costo, è opportuno precisareancora che non è detto che la scelta relativa si traduca, di fatto, inun’esplicitazione della struttura economica aziendale sotto forma diconto economico con le caratteristiche appena descritti. In altreparole, soprattutto le piccole aziende intendono la contabilità analiticacome uno strumento per determinare il costo unitario di prodotto ededicano minore attenzione alla rappresentazione formale dellastruttura economica.2.10 DETERMINAZIONI DEI COSTI DI PRODOTTO: METODOLOGIE A CONFRONTOIl “costo pieno” di prodotto, offre un potenziale di informazionisuperiore a quello di altre configurazioni.Esistono, in estrema sintesi, tre modi per calcolare il costo diprodotto:a. imputando il costo delle singole voci ai prodotti senza la “mediazione” di oggetti intermedi (contabilità semplificata);b. imputando le voci di costo ai prodotti attraverso i “centri di costo” (contabilità per centri di costo);c. imputando le voci di costo ai prodotti previo addebito alle “attività” di gestione (Activity Based Costing o ABC o contabilità basata sulle attività).L’addebito ai prodotti dei costi, a cui si accenna sopra, riguardasoprattutto i costi indiretti; i costi diretti di prodotto, infatti, nonrichiedono di norma “passaggi intermedi” del tipo sub b) o sub c). 24
  25. 25. 2.11 ASPETTI CONTABILI DI RILEVAZIONE DEI COSTI ; RICAVI E RISULTATI ECONOMICI DI OGGETTI PARTICOLARIIn questo paragrafo intendiamo trattare gli aspetti più strettamentecontabili delle determinazioni economico-quantitative rivolte alladeterminazione dei costi, ricavi e risultati economici di particolarioggetti, cioè delle modalità di tenuta della contabilità analitica inrapporto e in collegamento con la contabilità generale. Si tratta delprofilo meno “manageriale” della materia, in quanto se un prodottoassicura un profitto di 100.000 Euro all’azienda, tale risultato nondeve cambiare a seconda del metodo contabile usato, cioè in partitadoppia o senza partita doppia, con un unico sistema atto ad integrarecontabilità generale e contabilità analitica o con due sistemi separati.I modelli contabili di funzionamento della contabilità analitica e di suocollegamento con la contabilità generale sono riconducibili ai seguentisistemi:1) sistema duplice misto;2) sistema duplice contabile;3) sistema unico “patrimoniale”;4) sistema unico integrato.Il sistema duplice misto prevede la tenuta di due contabilità distinte,di cui quella analitica avviene “extra-contabilmente”, tramite tabelledi varia forma e struttura. Non sono previsti collegamento formali trale due contabilità.Il sistema duplice contabile prevede la tenuta di due contabilitàdistinte, entrambe in partita doppia. Il piano dei conti della contabilitàanalitica, che è distinto da quello di contabilità generale, prevedeappositi conti di collegamento con la contabilità generale. 25
  26. 26. Il sistema unico “patrimoniale” riflette le logiche di funzionamento delsistema patrimoniale, diffuso nel mondo anglosassone, che in ununico sistema accoglie le rilevazioni di contabilità analitica e dicontabilità generale.Il sistema unico integrato accoglie in un unico sistema le rilevazioni dicontabilità generale e quelle di contabilità analitica o “gestionale”adottando un piano dei conti articolato in conti:- civilistici- gestionali- comuni 26
  27. 27. 3. IL BUDGETING3.1 IL BUDGET: CHE COSA È, CHE COSA NON È, A CHE COSA SERVEIl concetto che più spesso viene associato al termine “budget”, èquello di “bilancio preventivo”.Per cogliere la pienezza di significato del budget, è opportunoevidenziarne fin d’ora i seguenti “ingredienti”: la veste di bilancio preventivo viene assunta dal budget come atto finale del processo, lungo ed articolato, della sua costruzione: è la veste “contabile”, o economico-finanziaria; il vero contenuto del budget sono i programmi di gestione relativi al successivo esercizio, cioè l’insieme di scelte e di modalità di attuazione decise dalla direzione sia nel campo della gestione operativa, sia in materia di gestione finanziaria, sia in altre aree di gestione, al fine di dare attuazione concreta ai piani strategici; non meno importante di tale contenuto “gestionale”, è la componente “organizzativa” che contraddistingue il budget, almeno in aziende di dimensioni tali da rendere critica tale variabile: in altre parole, il budget, è uno strumento di guida del management, che impegna precisi soggetti verso obiettivi prestabiliti, responsabilizzandoli altresì sui risultati.Alla luce di queste prima puntualizzazioni, si può definire il budgetcosì: 27
  28. 28. Come tale, il budget rappresenta un modello di comportamento per ilsuccessivo esercizio, che si propone di minimizzare uno dei rischi piùfrequenti nella gestione di un’azienda: navigare a vista, senza avertracciato in anticipo la rotta da seguire, affidandosi all’intuitoimprenditoriale-manageriale e confidando nella buona sorte.Il budget non è una semplice previsione, anche se per costruirlonormalmente si fa uso di un gran numero di previsioni e stime.Il budget, a maggior ragione non è un tentativo di estrapolazione nelfuturo di tendenze storiche o in atto.Il budget, d’altro canto, non è, o non dovrebbe essere, una sorta dicamicia di forza, che imprigiona l’azienda in modelli dicomportamento prestabiliti, senza possibilità di modificarli secondizioni endogene.Il budget, così come il sistema di controllo di gestione in generale,non è la bacchetta magica, per rendere efficiente ed efficace lagestione di aziende che manchino di ben altri presupposti perraggiungere l’eccellenza o più semplicemente per “sopravvivere”.Il budget serve per: simulare le conseguenze economico-finanziarie conseguenti a date ipotesi di gestione; guidare il management nel corso dell’anno di budget ad operare in conformità agli obiettivi prestabiliti; valutare e responsabilizzare il management sui risultati conseguiti, rispetto ai quali il budget rappresenta una sorta di pietra di paragone; coordinare i responsabili delle varie funzioni (o altre suddivisioni organizzative) nelle loro scelte; 28
  29. 29. motivare i manager attraverso il meccanismo della gestione per obiettivi; educare, cioè formare, il management alle logiche della gestione programmata.Dire che il budget è uno strumento di coordinamento managerialesignifica sottolineare il suo ruolo di integrazione dei vari programmi digestione, prima che la gestione stessa abbia svolgimento. E cioè unmeccanismo di coordinamento “ex ante”, vale a dire prima che iproblemi concreti di gestione si manifestino. Come tale rivesteun’importanza particolare, perché evita situazioni che, se affrontatetardivamente rischiano di rendere inefficace qualsiasi altromeccanismo di coordinamento.Il budget è potenzialmente uno strumento di motivazione delmanager, sostanzialmente perché fissa degli obiettivi; è dimostratoche una gestione “per obiettivi” crea motivazione, in quanto soddisfaalcune esigenze provate dagli individui. Occorre anche aggiungereche, come mezzo di motivazione, può rivelarsi un’arma a doppiotaglio, in quanto il meccanismo degli obiettivi perché motivi richiedealcune condizioni, relative al grado di partecipazione dei soggetti, algrado di difficoltà degli obiettivi, a quanto il sistema è vincolante, allapresenza e alla corretta configurazione dell’eventuale sistemapremiante, e così via.Il budget concorre alla formazione manageriale dei soggettiresponsabili della gestione di risorse, nel senso che li abitua ad unagestione programmata e rafforza la loro sensibilità economica.Il budget si può definire un programma: globale; articolato per sub-sistemi; tempificato; 29
  30. 30. tradotto in termini monetari; sufficientemente flessibileSi tratta di un programma globale in quanto abbraccia la gestioneaziendale nella sua totalità, relativamente al periodo di tempoconsiderato.È un programma articolato in sub-sistemi sotto una molteplicità diprospettive: innanzitutto dal punto di vista:- dei “centri di responsabilità”, poiché funge da strumento di responsabilizzazione dei manager sull’ottenimento di precisi risultati;- degli “output” che l’azienda cede al mercato o all’esterno: beni e servizi. Inoltre il budget è articolabile secondo altre dimensioni che di volta in volta la realtà aziendale suggerisce di evidenziare.Il budget è un programma tempificato, nel senso che traccia dellelinee di comportamento differenziate a seconda dei periodi inclusinell’anno in budget.La caratteristica della flessibilità viene posta sullo stesso piano delleprecedenti, come elemento strutturale e non come requisito diefficacia, perché in caso contrario sarebbe forse meglio rinunciare albudget e risparmiarsi i suoi costosi procedimenti.3.2 LA COSTRUZIONE DEL BUDGET AZIENDALE: GENERALITA’Il budgeting, cioè il processo di costruzione del budget, è unprocedimento che passa attraverso varie fasi, aventi comepresupposto logico l’esistenza di precise strategie e di adeguati pianidi medio-lungo periodo. Di tale processo mettiamo in luce subitoalcuni tratti salienti, idonei a chiarirne la logica di fondo: 30
  31. 31. a. noti i piani d’azione con cui si sono esplicitate le modalità di attuazione dei disegni strategici aziendali, il budgeting consiste innanzitutto nel formulare dei programmi operativi che coprano l’arco dell’anno futuro, per poi verificarne l’impatto economico;b. nella formulazione di tali programmi si debbono fare spesso valutazioni di convenienza economica, tipicamente di “breve periodo”, da impostare e risolvere con il modello logico dell’approccio differenziale illustrato nel capitolo precedente;c. il punto di partenza logico del processo di budgeting, una volta definiti gli obiettivi di gestione di breve periodo (ad esempio un certo livello di redditività del capitale), è il programma delle vendite;d. il budgeting ha una sua “logica” nel senso che richiede una sequenza di fasi e certi tipi di collegamento tra una fase e l’altra, logica che subisce alcuni adattamenti passando da un tipo di azienda ad unaltra. Tale logica consente in parte di affrontare il budgeting come una sotra di modello matematico. La possibilità di assimilare il budgeting ad un modello matematico è però limitata;e. il budgeting è un processo “iterativo”, nel senso che richiede numerosi “ritorni di informazioni”, con il che si intende dire che le varie fasi “in sequenza” possono facilmente subire inversioni/ripetizioni;f. una fase delicata, comune a tutti i processi di budgeting, è quella riguardante la quantificazione delle risorse occorrenti alla realizzazione dei programmi operativi, con la relativa monetizzazione in termini di costi;g. dopo aver consolidato i vari programmi “settoriali” e aver ottenuto il bilancio preventivo conseguente alle ipotesi di gestione formulate, nelle aziende dove il budget è concepito come 31
  32. 32. strumento di guida e di responsabilizzazione avviene l’approvazione da parte dell’alta direzione;h. un’ultima considerazione riguarda il ruolo svolto nel budgeting dalle rilevazioni contabili ed extra-contabili di natura storica. A questo riguardo, due errori di segno opposto vanno evitati. Il primo consiste nell’assumere i dati storici come rappresentativi di eventi futuri: in tal caso il budget diventa, nella migliore delle ipotesi, il risultato di estrapolazioni nel futuro di tendenze storiche. Il secondo, altrettanto pericoloso, si manifesta allorché il patrimonio di dati e di esperienze del passato viene ignorato, nella presunzione che gestione programmata significhi gestione sganciata dal passato e che determinati livelli di performance, attesi per il futuro, possano ottenersi indipendentemente dalla prestazioni storiche.3.3 LE FASI DI COSTRUZIONE DEL BUDGETIl processo di costruzione del budget aziendale passa attraverso uncerto numero di fasi, che sostanzialmente si ripetono in ogni tipo diazienda. ITER DI COSTRUZIONE DEL BUDGET AZIENDALE 32
  33. 33. Piani dazione pluriennali Programma Ricavi vendite e vendite costi commerciali Fabbisogni di capitale fisso e circolante Programma Costi industriali produzione Mezzi di copertura Programma Costi amministrativi, funzioni generali R&S, vari generali Budget - economico - finanziario - patrimonialeNello schema dell’iter di budgeting la fascia “centrale” di fasicorrisponde ai programmi operativi: vendite, produzione, acquisti,ricerca, amministrazione, ecc. Si tratta cioè delle operazioni dacompiere nell’ambito della gestione “operativa” o “caratteristica”, allaluce dei piani strategici definiti nella pianificazione di lungo periodo.Tali programmi operativi sono variamente articolati per ciò checoncerne gli oggetti di riferimento (prodotti, progetti, centri diresponsabilità, ecc.) e si materializzano in scelte riguardantitipicamente:- i volumi di output da ottenere (ad esempio i volumi di produzione);- i tempi di ottenimento di tali output (ad esempio i vari mesi dell’anno); 33
  34. 34. - i fabbisogni di risorse occorrenti (escluse per il momento le risorse finanziarie).Nello stesso schema, la fascia di destra corrisponde allavalorizzazione dei programmi operativi in termini economici: costiricavi e risultati economici. In particolare, i costi delle risorse sono laveste monetaria dei fabbisogni di risorse di cui sopra (fase centrale);la loro determinazione avviene secondo modalità differenti a secondache si tratti di costi parametrici, discrezionali o vincolanti, come si èanticipato nel capitolo precedente. La sintesi di tale processo divalorizzazione è il conto economico, che in una prima fase si ferma alrisultato o reddito operativo; solo successivamente, quando sisaranno valutate le conseguenze finanziarie, (e in generale extra-operative) dei programmi di gestione, si trasformerà in un contoeconomico “completo”, cioè arriverà fino al reddito netto.Infine, la fascia di sinistra riflette un processo di misurazionefinanziaria (o finanziario-patrimoniale) dei programmi sia operativi(vedi sopra) che extra-operativi (ad esempio di rimborso di debiti, dipagamento di dividendi, ecc.). Tale misurazione consiste nelladeterminazione dei fabbisogni di capitale e delle relative coperture eviene sintetizzata in due tipi di preventivo: il preventivo finanziario (che accoglie delle grandezze-flusso, riferite al periodo di budget); il preventivo patrimoniale (che è uno stato patrimoniale- finanziario, che accoglie delle grandezze-fondo, riferite alla data di conclusione di tale periodo).Il grafico, nella sua schematicità, lascia in ombra numerosi “ritorni diinformazione” e rifacimenti resi necessari da una circostanza digrande momento, vale a dire l’ineliminabile interdipendenza traprogrammi economici e programmi finanziari, o se si vuole, traaspetto economico e aspetto finanziario della gestione. Come si 34
  35. 35. capirà meglio nella trattazione successiva e soprattutto dagli esempidi calcolo, per costruire il preventivo economico è necessarioformulare il preventivo finanziario e viceversa.Qui di seguito illustriamo più analiticamente le varie fasi suddette, maè ancora necessaria un’ultima precisazione. Obiettivo del presentecapitolo non è entrare nel merito della programmazione commerciale,produttiva, finanziaria, ecc., ma coglierne il significato gestionalegenerale, senza approfondire temi del tipo: come si fissa il prezzo divendita, come si fanno le ricerche di mercato, come si gestiscono lescorte, come si scelgono i mezzi di finanziamento, ecc. A tale scopo sirinvia ai manuali e lavori specialistici di marketing, gestione dellaproduzione, finanza, e così via. Infatti, una cosa è la gestione, che quisi presuppone, ed una cosa è il controllo di gestione, di cui qui sistudiano logiche, metodi e strumenti. Un corollario di ciò è che, deivari programmi di gestione, cercheremo di cogliere soprattutto ilmomento della misurazione economica e finanziaria.3.4 BUDGET ED ALTRI STRUMENTI DI GESTIONE PROGRAMMATAIl budget è il più emblematico degli strumenti di gestioneprogrammata, cioè di gestione proiettata nel futuro e rivolta alraggiungimento di determinati obiettivi. A questo riguardo, occorreancora fare due precisazioni, e cioè:1. accanto al budget vero e proprio, altri strumenti di proiezione nel futuro vengono spesso elaborati dalle aziende, per integrare le informazioni che il budget contiene;2. in presenza di condizioni di mercato e d’ambiente continuamente in movimento, quali sono ormai quasi sempre le condizioni in cui operano le aziende, il budget redatto prima dell’inizio dell’anno si rivela spesso uno strumento di guida poco affidabile, perché poco 35
  36. 36. allineato all’evolversi del contesto aziendale, in quanto tale può richiedere “aggiustamenti” in itinere.In merito al punto sub 1), sono numerosi i casi di aziende che,durante l’anno di budget, ad esempio ogni tre mesi, redigono undocumento preventivo che assume varie denominazioni: forecast,preventivo aggiornato, pre-consuntivo, ecc. Tale strumento puòessere variamente inteso, ma nell’accezione più corretta si tratta diun tentativo, ad una certa data (ad es. il 30-giu) di prefigurare irisultati economici e finanziari che si manifesteranno alla finedell’anno. Il documento in cui si estrinseca, che per semplicitàchiameremo forecast, tiene conto dei:- risultati che si sono manifestati, ad es. dall’1-gen al 30-giu;- risultati che presumibilmente si manifesteranno, ad es. dall’1-lug al 31-dic.Mentre i primi “risultati” (ad es. i costi e ricavi già maturati) sonorilevati dalla contabilità, i “risultati” futuri formano oggetto diprevisione cioè di una previsione che viene aggiornataperiodicamente. Quest’ultima non dovrebbe riflettere rigidamentetutte le ipotesi di budget, a meno che queste non risultino ancorarealistiche; dovrebbe invece esprimere il probabile esito futuro dellagestione in corso, in assenza di interventi correttivi. Quest’ultimacondizione significa che nel formulare il forecast non si dovrebberodare per scontati esisti di iniziative appena abbozzate o ancora daintraprendere, ma si dovrebbe assumere un atteggiamentoprudenziale del tipo “se continuo a gestire l’azienda con l’efficienzaattuale, i risultati a fine anno saranno ben al di sotto delle aspettativedi budget”.La concreta possibilità di costruire i forecast nel modo anzidetto èspesso limitata dalla difficoltà di distinguere ciò che è un risultatodella gestione “senza interventi correttivi” da ciò che invece è un 36
  37. 37. risultato influenzato da interventi correttivi. Tuttavia, riteniamo chetale tentativo debba essere compiuto, per evitare che il forecast sirisolva nella semplice produzione di numeri, a cui non corrispondonoandamenti gestionali realistici.In concreto, là dove si redige il forecast, questo non costituisce maaffianca il budget. Infatti esso funge da preconsuntivo, da confrontareperiodicamente con il budget annuale per evidenziare i probabiliscostamenti da questo a fine anno. La conoscenza di tali scostamentiprima che si verifichino è un utile accorgimento per intraprendereazioni correttive in modo tempestivo.Per ciò che si riferisce al punto sub 2), le aziende più evolute dalpunto di vista dei sistemi direzionali hanno via via adottato strumentidi “aggiustamento” del budget, quando questo si riveli poco o nullaefficace come strumento di guida e di responsabilizzazione.Inizialmente tali tecniche o espedienti si sono sviluppati per ridarevalidità agli strumenti di controllo in ambienti caratterizzati da elevatitassi di inflazione. Successivamente, indipendentemente dallevariazioni del metro monetario prodotte da processi inflazionistici,alcuni strumenti di correzione del budget si sono diffusi per consentireun efficace gestione programmata in ambienti dove l’intensità dellacompetizione, la sua dimensione “globale”, il progresso tecnologico,l’esplosione di nuovi business (si pensi il cosiddetto e-business)hanno raggiunto livelli di dinamismo tali da mettere in crisi i sistemidi controllo più sofisticati. Tra le varie tecniche adottate ricordiamo leseguenti: il budget revisionato; il budget inferiore all’anno e il budget scorrevole; il budget flessibilizzato in rapporto a talune variabili critiche; i budget alternativi. 37
  38. 38. Il “budget revisionato” consiste in una riformulazione del budget,effettuata a scadenze periodiche, per la parte rimanentedell’esercizio. Tuttavia di norma nella pratica aziendale gli obiettivi dipartenza, accolti nel budget originale, restano la pietra di paragoneper il calcolo degli scostamenti. Di conseguenza questi ultimi risultanoscarsamente significativi, anche se la revisione del budget permettedi correggere i piani operativi aziendali, adeguandoli alle nuovecircostanze sopravvenute.Il “budget di validità inferiore all’anno” (ad esempio da 3 a 6 mesi)deriva dalla consapevolezza dell’inattendibilità dei programmi anualiin un contesto fortemente perturbato. Il budget scorrevole (rollingbudget) consiste nel mantenere l’orizzonte temporale del budgetsempre alla medesima durata (ad esempio un anno o meno di unanno), mediante aggiunta di un “segmento” di anno ad ognisuccessiva scadenza in cui si opera il controllo della realizzazione deiprogrammi.Il “budget flessibilizzato”, significa prendere atto che si sonomanifestati alcuni importanti cambiamenti rispetto alle ipotesi accoltenel budget di partenza, relativamente alle variabili critiche del redditod’impresa (ad esempio forti fluttuazioni nel prezzo delle materieprime o di altri fattori produttivi) e “flessibilizzare” il budget inrapporto a tali cambiamenti. In questo modo possono confrontarsi idati consuntivi con il budget flessibilizzato, aderente alla nuova realtàd’impresa e d’ambiente, e ottenere informazioni significative sugliscostamenti avvenuti.Un particolare modo di applicare il principio della “flessibilizzazione”consiste nel definire a priori gli obiettivi in termini “relativi” adesempio il prezzo standard di una materia prima è un “X” per cento inmeno del tasso medio di aumento del prezzo della risorsa in oggettosul mercato, quale che sia l’incremento stesso. In tal modo il 38
  39. 39. responsabile degli acquisti ha un valido parametro-guida rispetto alquale regola il proprio comportamento. In seguito si confrontano idati effettivi con tali obiettivi “mobili” o “relativi”, rispetto ai quali ilbudget viene flessibilizzato, e si possono trarre conclusionisignificative sulle deviazioni dal budget e sulle prestazioni deimanager.Rispetto ad altre soluzioni (budget revisionato, infrannuale,scorrevole, ecc.) il metodo in esame ha il pregio di fissare obiettiviche conservano la propria validità anche in caso di forti perturbazioniambientali e di permettere una valutazione significativa sull’efficienzae sull’efficacia dei risultati raggiunti, cioè su “come l’organizzazione siposiziona in un ambiente i cui punti di riferimento sono in continuomovimento”.I “budget alternativi” sono programmi di gestione formulati in“alternativa” al budget di partenza, avanzando l’ipotesi che nel corsodell’anno di budget avvengano fenomeni tali da cambiareradicalmente il volto della gestione. In questa maniera si rendonodisponibili già a priori alcuni percorsi alternativi di gestione, daseguire tempestivamente in caso di necessità.Un’ultima osservazione è necessaria a questo punto. Il budget e glialtri strumenti di proiezione nel futuro si concretizzano in documentiamministrativi aventi la forma di bilancio preventivo. Ciò può fareerroneamente pensare che gli obiettivi a cui il management devetendere siano di natura esclusivamente economico-finanziaria. Sitratta di una visione riduttiva del controllo di gestione, accompagnatada un sistema bilanciato di “parametri-obiettivo”. Questi ultimi vanoespressi in vari modi, per guidare efficacemente il management versogli obiettivi di breve e lungo periodo. Quindi non solo in unitàmonetarie, ma anche in unità extra-monetarie o fisiche. In definitiva,quando per semplicità si dice “budget” e “gestione budgetaria” si 39
  40. 40. deve di norma sottintendere la presenza non solo dei tipici indicatoridi budget, ma anche di ogni altro indicatore idoneo a monitorarel’efficienza e l’efficacia della gestione, di breve e di lungo periodo.4. L’ANALISI DEGLI SCOSTAMENTI DAL BUDGET4.1 GENERALITA’ SULL’ANALISI DEGLI SCOSTAMENTILa formazione del budget avviene, come è ovvio, prima del periodo dicui si vuole programmare la gestione. Durante tale periodo occorreverificare il grado di raggiungimento degli obiettivi prestabiliti;bisogna cioè confrontare il budget con i risultati effettivi dellagestione, man mano che questa si svolge.La fase del processo di controllo che qui denominiamo “analisi degliscostamenti” costituisce l’operazione finale con cui si concretizzal’impiego del meccanismo di “feed-back”, con la “chiusura” del ciclocorrispondente.Essa è a sua volta scomponibile nelle seguenti operazioni:a. confronto tra i valori di budget e valori consuntivi e determinazione degli scostamenti globali;b. scomposizione degli scostamenti “globali” in scostamenti “elementari”;c. individuazione delle cause degli scostamenti elementari e delle relative responsabilità;d. definizione dei provvedimenti correttivi da prendere in caso di disfunzioni gestionaliIl calcolo e la scomposizione degli scostamenti è solo il supportoinformativo per un’analisi accurata che dia una risposta ai seguentiquesiti: perché si manifesta una differenza tra i risultati attesi e quelli reali; 40
  41. 41. chi è responsabile di tale differenza; come è opportuno intervenire.Per cogliere in termini più operativi l’essenza dell’analisi degliscostamenti, sono opportune alcune considerazioni sulle suecaratteristiche e sulle sue finalità: 1. essa si propone di correggere tempestivamente le disfunzioni gestionali, in modo che gli obiettivi dell’azienda per il periodo di budget possano essere ancora raggiunti; 2. con la verifica dei risultati vengono posti in risalto eventuali fatti nuovi che si sono manifestati e che possono mettere in dubbio la stessa validità del budget iniziale, cioè dei suoi obiettivi e dei suoi programmi; 3. il confronto tra budget e consuntivi riguarda sia gli aspetti economici che quelli finanziari della gestione; 4. dato che il controllo di gestione si propone tra l’altro di responsabilizzare le persone sui risultati, la verifica dei risultati deve avvenire per centri di responsabilità e non solo a livello globale d’azienda; 5. pure in questa fase del controllo il ruolo principale viene svolto dai manager “operativi” ai vari livelli; 6. con il confronto tra budget e risultati effettivi si accertano le responsabilità dei capi-centro; ciò prelude ad un loro coinvolgimento nelle azioni correttive e ad una valutazione delle loro prestazioni; 7. perché il confronto tra budget e consuntivi risultati efficace, occorre che vi sia sufficiente omogeneità tra i rispettivi dati, sia dal punto di vista della forma di rappresentazione, sia da quello dei valori accolti nei rendiconti periodici di controllo; 41
  42. 42. 8. i report, o rendiconti di controllo, con cui si evidenzia il confronto tra budget e consuntivi possono assumere una gran varietà di forme.4.2 CONSIDERAZIONI CONCLUSIVE SULLA RICERCA DELLE CAUSE DEGLI SCOSTAMENTI E SUGLI INTERVENTI CORRETTIVIA conclusione di questo capitolo, sono opportune alcune osservazioni,circa le cause degli scostamenti, e necessarie per una correttaimpostazione del problema degli interventi correttivi.Un modo per classificare le cause degli scostamenti è il seguente: scostamenti di realizzazione (“implementation”); scostamenti di previsione; scostamenti di misurazione; scostamenti di modello decisionale; scostamenti dovuti al caso.Gli scostamenti di realizzazione sono il caso più tipico di variazionerispetto ai programmi; essi derivano dal fatto che i soggettiresponsabili del raggiungimento di un certo obiettivo sono statimaterialmente incapaci di raggiungerlo, per disattenzione,disorganizzazione, insufficiente motivazione, ecc.Gli scostamenti di previsione derivano da errori commessi in sede dipreventivazione dei dati necessari per formulare il budget. Si trattasostanzialmente di stime non corrette circa le modalità dimanifestazione e la “misura” di fenomeni futuri.Gli scostamenti di misurazione derivano da errori commessi in sede dimisurazione dei fenomeni realmente avvenuti, cioè da errori diclassificazione, di calcolo o di rilevazione che si traducono inconsuntivi non rispondenti alla realtà.Gli scostamenti di modello decisionale derivano da una scorrettaformulazione del modello decisionale su cui si basa il budget. Essi si 42
  43. 43. differenziano dagli scostamenti di previsione in quanto questi ultimiconsistono semplicemente nella non corretta previsione di unparametro, mentre gli scostamenti di modelli presuppongonoun’erronea identificazione della funzione obiettivo, delle variabili ingioco o dei vincoli esistenti.Gli scostamenti dovuti al caso consistono in oscillazioni che sempre simanifestano rispetto alla grandezza attesa di un certo fenomeno,senza che ciò sia imputabile a qualcuno, in quanto si tratta dideviazioni insite in quel dato processo. In pratica, ciò significa che seuno scostamento rispetto allo standard rientra in dati limiti“accettabili”, la variazione è ritenuta casuale e non vieneulteriormente analizzata.La consapevolezza, da parte dei manager coinvolti nel processo dicontrollo, che uno specifico scostamento è dovuto ad un tipo di causapiuttosto di un’altra, è utile per decidere se è necessario intervenireoppure no e, nella prima ipotesi, che tipo d’intervento correttivo è piùappropriato. Ad esempio, uno scostamento di realizzazione richiedeun’azione correttiva, mentre una variazione dovuta al caso non larichiede; inoltre mentre uno scostamento di realizzazione puòcondurre a provvedimenti che mirano a migliorare l’efficienza deglioperatori, uno scostamento di errore di previsione o di modellodecisionale può condurre ad una revisione dello stesso budget.Spesso, in pratica si dedica molta attenzione agli scostamenti direalizzazione, con i quali si evidenziano le responsabilità dei manager,si valutano le loro prestazioni, e si pongono le premesse perripristinare le condizioni di efficienza e di efficacia inizialmenteprestabilite. Tuttavia l’analisi delle cause di tali scostamenti a volte sirivela insoddisfacente, perché non si spinge alla radice delledisfunzioni, ma si limita a considerare l’origine più immediata deifenomeni. 43
  44. 44. Così ad esempio una variazione negativa della quantità di manod’opera impiegata è attribuita alla mancanza o all’inefficienza dellemacchine o delle attrezzature necessarie, ci si limita ad osservare ilfenomeno in superficie e non si è in grado di fornire indicazioni utiliper le successive azioni correttive.Infatti, la suddetta mancanza o inefficienza dei macchinari può trarreorigine da carenze di manutenzione, da insufficienze progettuali, dascoordinamento tra le esigenze dei programmi produttivi e l’idoneitàdelle macchine, e così via. Dal momento che l’indagine stessa deveessere spinta fin dove realmente si trova l’origine della disfunzione,cioè là dove occorrerà intervenire. L’analisi degli scostamenti e ilreporting tradizionale, rischiano spesso, in pratica, di enfatizzare i“sintomi” di cattiva gestione, trascurando la componente analitica e“diagnostica”, che del controllo di gestione è la vera essenza.Occorre infine rilevare che non necessariamente si deve intraprendereun’azione correttiva in caso di scostamento sfavorevole. Infattil’intervento correttivo ha sempre un costo (di riorganizzazione,addestramento, riparazione, ecc.), che può risultare superiore aivantaggi conseguibili. Inoltre ha un costo lo stesso processo diindagine sulle cause degli scostamenti, per cui a volte si decide di nonprocedere neppure alla fase di analisi. Quindi il processo di controllodella gestione dovrebbe sempre rispettare un principio di convenienzaeconomica, secondo il quale si interviene solo se il costodell’intervento è inferiore al valore delle conseguenze economichepositive (minori costi e/o maggiori ricavi) derivanti dall’interventostesso. 44
  45. 45. LA PIANIFICAZIONE STRATEGICALa pianificazione strategica è un sistema direzionale, che si prefigge dimettere la direzione in condizione di formulare i contenuti delle strategie ele scelte di implementazione degli stessi, in maniera più razionale edefficace di quanto avverrebbe, se un “sistema direzionale” del genere nonesistesse, e quindi lelaborazione degli orientamenti strategici dellagestione fosse affidata allintuito, allestro o ad altre doti personali.La pianificazione strategica, come sistema direzionale, è idealmentescomponibile in una struttura e in un processo.Per struttura si intende larticolazione dellazienda in business o areestrategie daffari (ASA).Il processo della pianificazione strategica è invece l’insieme delle fasioccorrenti affinché si possano tracciare in modo il più possibile razionaleed efficace le linee guida durevoli della gestione aziendale.Il processo di pianificazione strategica, con i suoi metodi e i suoistrumenti, può favorire una corretta valutazione e implementazione dellastrategia prescelta e incanalarli in una direzione coerente con gli obiettividi generali dellazienda.La pianificazione strategica, intesa come processo, è da intendersi comequell’insieme di attività direzionali con cui:- si definiscono gli obiettivi della gestione;- si formulano le scelte principali con cui raggiungere gli obiettivi (strategie);- si formulano i piani dazione con cui dare attuazione concreta le strategie. 45
  46. 46. I momenti essenziali della pianificazione strategica sono:1. la definizione degli obiettivi della gestione;2. la definizione delle regole generali di comportamento;3. lanalisi del profilo competitivo di ogni business in cui lazienda opera;4. identificazione delle alternative strategiche di ogni business e la formulazione delle rispettive scelte;5. la formulazione di una strategia di portafoglio;6. la formulazione dei piani dazione o piani operativi.Nellelaborare la pianificazione strategica occorre tener presente che ilprocesso di pianificazione, inteso come corretto modo di affrontare iproblemi decisionali in una prospettiva globale, sia di lungo che di breveperiodo, fluisce continuamente nel tempo.Occorre, quindi, partire dal presupposto che lazienda abbia già formulatole scelte di fondo, come ad esempio quella relativa al settore in cuioperare e che periodicamente lazienda si interroghi sui suoi indirizzifuturi, confermando le scelte precedenti o modificandole più o menoprofondamente.Inoltre per elaborare una corretta ed efficace pianificazione strategica èopportuno compiere studi ed analisi aventi per oggetto:- lambiente di riferimento dellazienda ( economico, politico, socio culturale, tecnologico);- gli scenari entro cui lazienda stessa dovrà operare in futuro.Tali analisi possono essere riassunte in: 1. una valutazione attuale e prospettica della situazione economica, politica e sociale in campo nazionale e internazionale; 2. la definizione dei principali indicatori socio economici; 3. lidentificazione dei più rilevanti vincoli esterni.Tali analisi perché possano dare indicazioni utili allazienda non devonoessere riferite a contesti molto generali, ma vanno condotte a livello diambiente specifico, devono essere riferite cioè ad ogni business. 46
  47. 47. REPORTING ECONOMICO STRUMENTI E METODI 47
  48. 48. CHIUSURE PERIODICHE INFRANNUALI PERIODICITA mensile trimestrale semestrale annuale 48
  49. 49. PROCEDURA DI ELABORAZIONE CONSUNTIVI ECONOMICI 1 COSTI DATI ESSENZIALI AL PROCESSO 1A COSTI ESTERNI CONTABILIZZATI NEL PERIODO FONTE CONTABILITA ANALITICA METODOLOGIA ESTRAZIONE DATI COAN 1B COSTI DELLE RISORSE INTERNE IMPIEGATE NELLA "PRODUZIONE" FONTE VALORIZZAZIONE DELLE ORE LAVORATE DAL PERSONALE DIPENDENTE METODOLOGIA COMPILAZIONE DEL TIMEREPORT VALORIZZAZIONE DELLA SINGOLA ORA/DIPENDENTE 1C COSTI ESTERNI MATURATI MA NON CONTABILIZZATI FONTE ARCHIVIO CONTRATTI PASSIVI/ORDINI DI ACQUISTO STRUTTURE DI LINEA METODOLOGIA VERIFICA "EVASIONE" CONTRATTI/ORDINI EMESSI (CD.IMPEGNATO) 49
  50. 50. 1 COSTI DATI ESSENZIALI AL PROCESSO 1A COSTI ESTERNI CONTABILIZZATI NEL PERIODO FONTE CONTABILITA ANALITICA METODOLOGIA ESTRAZIONE DATI COAN (eliminazione registrazioni co.ge.di salari e stipendi)es. estrazione COAN centro di costo/wbs nature di costo alfa beta gamma totale (k€) acquisto materiali di consumo 100 0 60 160 consulenze specialistiche 5 40 10 55 salari e stipendi 180 contributi su salari e stipendi 70 fornitura di lavoro interinale 70 20 0 90 energia elettrica 50 0 20 70 assicurazioni 10 3 5 18 ammortamenti diretti 30 0 10 40 ecc. 0 0 totale 265 63 105 683 i dati estrapolati dalla COAN devono essere rettificati in funzione della "CHIUSURA DEL PERIODO": 1 calcolo risconti attivi 2 imputazione delle giacenze iniziali di magazzino 3 imputazione delle rimanenze iniziali di lavori in corso 4 calcolo ammortamenti (se non elaborati a livello di sistema) 5 calcolo dei ratei passivi 6 valutazione di accantonamenti per rischi 7 valutazione di svalutazioni di rimanenze 50
  51. 51. 1 COSTI DATI ESSENZIALI AL PROCESSO 1B COSTI DELLE RISORSE INTERNE IMPIEGATE NELLA "PRODUZIONE" FONTE VALORIZZAZIONE DELLE ORE LAVORATE DAL PERSONALE DIPENDENTE METODOLOGIA COMPILAZIONE DEL TIMEREPORT VALORIZZAZIONE DELLA SINGOLA ORA/DIPENDENTEPRESUPPOSTO VALORIZZAZIONE DETERMINAZIONE COSTO STANDARD COSTO ANNUO TEORICO DEI DIPENDENTI effettivo per fascia di reddito/costo per skill professionale DIVISORE ORARIO dipende dallorario lavorativo in vigore nellazienda es. per orario 40 h settimanali 1680 calcolo divisore: ore teoriche lavorabili 40 x 52 settimane = 2.080 ore teoriche di assenza per ferie 2,5 x 8 x 12 = 240 ore teoriche di assenza per malattia 20 x 8 = 160 totale ore teoriche lavorabili nette +2.080-240-160 = 1.680 51
  52. 52. 1 COSTI DATI ESSENZIALI AL PROCESSO 1B COSTI DELLE RISORSE INTERNE IMPIEGATE NELLA "PRODUZIONE" FONTE VALORIZZAZIONE DELLE ORE LAVORATE DAL PERSONALE DIPENDENTE METODOLOGIA COMPILAZIONE DEL TIMEREPORT VALORIZZAZIONE DELLA SINGOLA ORA/DIPENDENTEes. timereport mese di gennaio anno 200xdipendente XY 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31CENTRO DI COSTO/WBS M M G V S D L M M G V S D L M M G V S D L M M G V S D L M M G totale alfa 8 8 8 8 8 8 8 8 4 68 beta 8 8 8 8 4 2 8 8 8 2 4 68 gamma 8 8 4 6 6 8 8 48 totale 8 8 8 8 0 0 8 8 8 8 8 0 0 8 8 8 8 8 0 0 8 8 8 8 8 0 0 8 8 8 8 184 52
  53. 53. 1 COSTI DATI ESSENZIALI AL PROCESSO1B COSTI DELLE RISORSE INTERNE IMPIEGATE NELLA "PRODUZIONE" FONTE VALORIZZAZIONE DELLE ORE LAVORATE DAL PERSONALE DIPENDENTE METODOLOGIA COMPILAZIONE DEL TIMEREPORT VALORIZZAZIONE DELLA SINGOLA ORA/DIPENDENTE valorizzazione costo gennaio dipendente XY costo effettivo annuo € 40.000,00 costo orario € 40.000,00 / 1680 = € 23,81 riepilogo ore lavorate per cdc/wbs: costo cdc/wbs alfa 68 € 23,81 € 1.619,08 costo cdc/wbs beta 68 € 23,81 € 1.619,08 costo cdc/wbs gamma 48 € 23,81 € 1.142,88 costo totale 184 € 4.381,04 53
  54. 54. 1 COSTI DATI ESSENZIALI AL PROCESSO 1C COSTI ESTERNI MATURATI MA NON CONTABILIZZATI FONTE a ARCHIVIO CONTRATTI PASSIVI/ORDINI DI ACQUISTO b STRUTTURE DI LINEA METODOLOGIA VERIFICA "EVASIONE" CONTRATTI/ORDINI EMESSI (CD.IMPEGNATO) attraverso laccantonamento di costi aventi manifestazione regolare attraverso la richiesta dei maturati passivi sui contratti in essere attraverso la verifica con lufficio acquisti degli ordini evasi e non fatturaties. richiesta maturato su contratti lista contratti passivi aperti alla data di consuntivazione DATO DA COMUNICARE A CDG maturato maturato alla primo fornitore/consule importo base data del residuo al trimestre nte contratto 31/12/200(x-1) 31/03/200x 200x A Spa € 70.000,00 € 10.000,00 € 60.000,00 B Srl € 20.000,00 € 5.000,00 € 15.000,00 Studio C € 5.000,00 € - € 5.000,00 totale € 95.000,00 € 15.000,00 € 80.000,00 € - 54
  55. 55. PROCEDURA DI ELABORAZIONE CONSUNTIVI ECONOMICI 2 RICAVI DATI ESSENZIALI AL PROCESSO 2A RICAVI CONTABILIZZATI NEL PERIODO FONTE CONTABILITA ANALITICA METODOLOGIA ESTRAZIONE DATI COAN 2B RICAVI MATURATI MA NON CONTABILIZZATI FONTE ARCHIVIO CONTRATTI ATTIVI/ORDINI DI VENDITA STRUTTURE DI LINEA METODOLOGIA VERIFICA "EVASIONE" CONTRATTI/ORDINI RICEVUTI 55
  56. 56. 2 RICAVI DATI ESSENZIALI AL PROCESSO 2A RICAVI CONTABILIZZATI NEL PERIODO FONTE CONTABILITA ANALITICA METODOLOGIA ESTRAZIONE DATI COANes. estrazione COAN centro di ricavo nature di RICAVO a b c totale (k€) ricavi vendita merci 250 0 190 440 ricavi servizi di ingegneria 0 170 0 170 ricavi consulenze 0 95 0 95 ecc. 0 0 totale 250 265 190 705 i dati estrapolati dalla COAN devono essere rettificati in funzione della "CHIUSURA DEL PERIODO": 1 calcolo risconti passivi 2 imputazione delle giacenze finali di magazzino 3 imputazione delle rimanenze finali di lavori in corso 4 calcolo dei ratei attivi 56
  57. 57. 2 RICAVI DATI ESSENZIALI AL PROCESSOB RICAVI MATURATI MA NON CONTABILIZZATI FONTE ARCHIVIO CONTRATTI ATTIVI/ORDINI DI VENDITA STRUTTURE DI LINEA METODOLOGIA VERIFICA "EVASIONE" CONTRATTI/ORDINI RICEVUTI per le aziende industriali: determinazione dei ricavi di competenza del periodo attraverso la valorizzazione del venduto non fatturato per le aziende di servizi: determinazione dei ricavi di competenza del periodo attraverso lanalisi delle attività effettivamente svolte acquisendo informazioni circa parametri tecnico/quantitativi e delle previsioni contrattuali nel caso di servizi a "COMMESSA" (AFFIDAMENTI DI NATURA PLURIENNALE) attraverso lapplicazione dei criteri dettati dai principi contabili 57
  58. 58. LANALISI COSTI E RICAVI DI VOLUMIIl reddito d’impresa o il risultato operativo netto della gestione è dato dalladifferenza tra i costi e i ricavi di vendita, quando tali costi e ricavi vengonomessi in relazione non solo tra di loro, ma anche con il volume diproduzione, si effettua lanalisi costi ricavi volumi o lanalisi del puntodi pareggio.Tale analisi consente di individuare con quali volumi di vendita si è ingrado di raggiungere il pareggio tra costi e ricavi.Tale volume viene individuato come volume di pareggio o ”Break evenpoint”.Se indichiamo con:bx = costi variabili totalia = costi fissi totalipx = ricavi totali ( dove p è il prezzo unitario di vendita)se poniamo i costi uguali ai ricavi totali si ha:px = a + bxil volume di pareggio è dato da: ax = ------ p-bDove (p - b) rappresenta il “margine lordo di contribuzione unitario”.Quindi, il volume di pareggio si ottiene dividendo i costi fissi totali per ilmargine di contribuzione unitario. 58
  59. 59. Lanalisi costi ricavi volumi rappresenta un utile strumento nellambitodella costruzione del budget in quanto consente di individuare, primadellinizio effettivo di ogni ciclo di produzione, quanto è necessarioprodurre o vendere per chiudere il conto economico in pareggio. Oppure,in senso più generale, qual è il volume che consente allazienda diraggiungere un certo risultato economico prestabilito.Lanalisi costi ricavi volumi consente, non solo di individuare il volume dipareggio, ma anche di individuare come altre variabili gestionaliinfluenzano il risultato economico atteso, permettendo così di individuaresu quali variabili di gestione è opportuno agire perché si riesca ad ottenereil risultato economico prefissato in sede di pianificazione.Le variabili gestionali che possono essere analizzate con una lanalisi costivolumi ricavi sono:- volume di vendita;- efficienza interna;- efficienza esterna;- capacità produttiva;- prezzo di vendita.In definitiva possiamo affermare che lanalisi costi volumi ricavi è che unostrumento di simulazione dellimpatto sul profitto delle diverse variabili dacui esso dipende.Esempi di calcoloipotizziamo che unazienda presenti la seguente struttura economica:- costi fissi totali: € 500.000;- standard unitario fisico delle materie dirette: kg 0,4 per unità di prodotto;- prezzo unitario dacquisto delle materie dirette: € 0,20 al chilo;- prezzo unitario di vendita: € 0,18 per unità di prodotto. 59
  60. 60. Applicando la formula indicare in precedenza il volume di pareggio sarà: 500.000 500.000X= ----------------- = -------------- = n. 5.000.000 di unità 0,18 - 0,08 0,10se ipotizziamo che nella stessa azienda i livello di efficienza internapeggiori del 10% rispetto lipotesi di partenza il volume di pareggio saràdato da: 500.000 500.000X= ----------------- = -------------- = n. 5.434.000 di unità 0,18 - 0,088 0,092Con lutilizzo della formula indicata è anche possibile, per esempio,individuare quale deve essere il prezzo di vendita perché lazienda possaportare il volume di pareggio a 4.000.000 unità. 500.0004.000.000 = ----------------- p - 0,80 820.000p= ---------------- = 0,205 4.000.000 60
  61. 61. IL CONSOLIDAMENTO DEI BUDGET SETTORIALII vari budget settoriali perché possano dare una visione dinsieme e quindifornire indicazioni per il funzionamento dellazienda devono essereaggregati, ovvero consolidati, in documenti di sintesi attraverso i quali èpossibile verificare se le scelte effettuate in sede di pianificazionepermetteranno il raggiungimento degli obiettivi del piano strategico.Ai fini del consolidamento, i budget settoriali vengono aggregati neiseguenti budget:1. budget economico;2. budget finanziario;3. budget patrimoniale.- Il budget economico è un riepilogo dei costi e dei ricavi già programmati e formulati nel budget commerciale, nel budget della produzione, nel budget dei costi generali;- il budget finanziario accerta la reperibilità dei mezzi finanziari occorrenti per lacquisto delle risorse produttive richieste dai vari programmi operativi;- il budget patrimoniale rappresenta la situazione del patrimonio aziendale al termine del periodo di budget. 61
  62. 62. Il budget economicoIl budget economico deriva dal consolidamento dei budget settoriali deiricavi e dei costi programmati per lesercizio di programmazione.Il budget economico e rappresentato da un conto economico preventivoche avrà una struttura che varia a seconda delle esigenze di informazione.Un esempio di budget economico può essere quello riportato di seguito:Ricavi di vendita- costo industriale del venduto rimanenze iniziali di magazzino manodopera stipendi acquisto materiali ammortamenti industriali spese varie industriali- rimanenze finali di magazzino= Utile lordo industriale- spese commerciali- spese di ricerca- spese amministrative- spese varie generali= Reddito operativoΔ Oneri e proventi finanziariΔ Oneri e proventi straordinari= reddito prima delle imposte- imposte sul reddito reddito netto 62

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