Los demandantes alegaron que los artículos impugnados que establecen el pago mínimo definitivo del impuesto sobre la renta son inconstitucionales por violar el principio de equidad tributaria. Argumentaron que al gravar los ingresos brutos sin permitir deducciones, se grava la capacidad contributiva. También dijeron que al establecer una alícuota fija del 1%, no cumple con el principio de progresividad y que obligar a pagar el impuesto aunque existan pérdidas fiscales por más de dos años, constituye una confiscación encub

1. 18-2012
Inconstitucionalidad
Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia. San Salvador, a las catorce
horas con once minutos del quince de noviembre de dos mil trece.
El presente proceso ha sido promovido por los ciudadanos Pablo Arturo Durán
Castro, Ana Elsa Calderón de Rivera, Josué Otoniel Cruz Flores, Jorge Andrés Hasbún
Galván y Salvador Enrique Anaya Barraza, a fin de que se declare la inconstitucionalidad
de los arts. 76, 77, 78, 79 y 80 contenidos en el Decreto Legislativo n° 957, de 14-XII2011, publicado en el Diario Oficial n° 235, Tomo 393, de 15-XII-2011 y que pasan a
formar parte de la Ley de Impuesto sobre la Renta (LISR), emitida mediante Decreto
Legislativo n° 134, de 18-XII-1991, publicada en el Diario Oficial n° 242, Tomo 313, de
21-XII-1991, por la supuesta violación al art. 131 ord. 6° Cn.
Las disposiciones impugnadas prescriben:
“Sujetos pasivos y hecho imponible. Art. 76. El impuesto sobre la renta anual tendrá un pago mínimo
definitivo, cuyo hecho generador está constituido por la obtención de rentas obtenidas o brutas en el ejercicio
o período de imposición. Los sujetos pasivos de esta obligación material son los regulados en el artículo 5 de
esta Ley.
Base Imponible, alícuota del impuesto y exclusiones. Art. 77. El pago mínimo del impuesto sobre la
renta se liquidará sobre el monto de la renta obtenida o bruta, con la alícuota del uno por ciento (1%).
No formarán parte de la base imponible del impuesto, aquellas rentas sobre las cuales se hubiesen
efectuado retenciones definitivas, las rentas no gravadas o excluidas, las rentas por sueldos y salarios y las
rentas por actividades sujetas a precios controlados o regulados por el Estado, y las provenientes de
actividades agrícolas y ganaderas.
Para los efectos del inciso anterior, se entenderán como actividades agrícolas y ganaderas, la
correspondiente a la explotación animal y de la tierra, siempre que la referida explotación no implique un
proceso agroindustrial.
Sujetos exentos al pago mínimo definitivo. Art. 78. No estarán sujetos al pago mínimo del impuesto
sobre la renta:
a) Las personas naturales que obtengan rentas exclusivamente de sueldos y salarios.
b) Los usuarios de zonas francas industriales y de comercialización; de perfeccionamiento de activo;
las comprendidas en la Ley General de Asociaciones Cooperativas; de servicios internacionales y los
comprendidos en el Art. 6 de la presente Ley.
c) Los entes y Fideicomisos financiados por el Estado de El Salvador, organismos internacionales o
gobiernos extranjeros.
d) Las personas exentas del Impuesto sobre la Renta por disposición de ley.
e) Los sujetos mencionados en el artículo 76 de esta Ley, durante los tres primeros años de inicio de
sus operaciones, siempre que la actividad haya sido constituida con nuevas inversiones,
excluyéndose aquellos casos en que las adquisiciones de activos o derechos sean preexistentes.
El plazo se contará a partir de su inscripción en el Registro y Control Especial de Contribuyentes al
Fisco.
f) Los sujetos que tuvieren pérdidas fiscales durante un ejercicio de imposición. No podrán gozar de
la exención aquellos sujetos que tuvieren pérdidas fiscales después de dos ejercicios consecutivos.
g) Los contribuyentes de un determinado sector de la actividad económica que por circunstancias
excepcionales hayan sido afectados en sus operaciones, existiendo declaratoria de estado de
calamidad pública y desastre por parte de la Asamblea Legislativa, Estado de Emergencia decretado,
en su caso, por el Presidente de la República, conforme a la legislación respectiva, o por razones de
caso fortuito o fuerza mayor.
h) Los contribuyentes que en el ejercicio o período de imposición, tengan un margen bruto de
utilidad inferior al porcentaje equivalente a dos veces la alícuota del impuesto establecido en este
Capítulo. Para efectos de la aplicación del presente literal, se entiende como utilidad bruta la
diferencia entre la renta obtenida y el costo de ventas o de servicios y como margen bruto de utilidad
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2. el porcentaje de utilidad bruta en relación con la renta obtenida del contribuyente. Los sujetos dejarán
de estar exentos cuando en un ejercicio de imposición los contribuyentes superen el margen bruto de
utilidad establecido en el presente literal.
i) Los contribuyentes que hayan obtenido rentas gravadas hasta ciento cincuenta mil dólares
(US$150.000) en el ejercicio o período de imposición.
Para los efectos de la aplicación de las exenciones anteriores, los contribuyentes deberán presentar
una declaración jurada mediante el formulario que determine la Administración Tributaria; para los
supuestos de condiciones económicas excepcionales, caso fortuito o fuerza mayor, deberán
acompañarse de los medios de prueba documental que acrediten tales extremos. La Administración
Tributaria podrá ejercer sus facultades para la comprobación del contenido de dicha declaración.
Liquidación y declaración del pago mínimo. Art. 79. El sujeto pasivo liquidará y declarará el pago
mínimo del impuesto sobre la renta, en la misma declaración del Impuesto sobre la Renta del ejercicio o
período de imposición correspondiente.
Determinación del pago del impuesto sobre la renta. Art. 80. Los sujetos pasivos domiciliados en El
Salvador pagarán el Impuesto sobre la Renta de acuerdo a la aplicación de aquella de las fórmulas siguientes
que resulte en un mayor importe:
a) Según lo establecido en los artículos 37 y 41 de la presente Ley; o
b) Según lo establecido en el artículo 77 de la presente Ley.
Han intervenido en el presente proceso, además de los peticionarios, el Fiscal
General de la República.
Analizados los argumentos y considerando:
I. Los intervinientes alegaron:
1. Los demandantes señalaron que los artículos impugnados contemplan la figura
del pago mínimo definitivo o “impuesto mínimo a la renta”, del impuesto sobre la renta,
cuya modalidad tiene como hecho imponible una circunstancia que no es reveladora de
capacidad contributiva, en tanto que grava los ingresos brutos del sujeto pasivo del tributo
sin concederle las deducciones y desgravaciones en el computo de la renta; dicha situación
implica una transgresión al principio de equidad tributaria, art. 131 ord. 6° Cn.,
específicamente a los sub principios de capacidad económica, progresividad impositiva y
prohibición de confiscación, este último en relación con el derecho de propiedad, arts. 2 y
103 Cn.
A. Respecto al principio de capacidad económica, expresaron que la base imponible
de la modalidad del pago mínimo definitivo del impuesto sobre la renta se calcula por la
suma de la totalidad de los ingresos afectados al impuesto, que son percibidos o
devengados por el sujeto pasivo durante un ejercicio fiscal. De esta manera, si bien la
percepción de ingresos brutos refleja la existencia de valores cuantificables de naturaleza
pecuniaria, ello no significa la existencia de capacidad contributiva, pues se ha
seleccionado como hecho imponible del impuesto una circunstancia que no es reveladora
de capacidad contributiva, ya que el sujeto pasivo no tiene la posibilidad de deducirse de la
renta bruta los costos, gastos y demás erogaciones expresamente autorizadas por la LISR.
Y es que –continuaron–, para que esta modalidad del impuesto sobre la renta (ISR)
sea respetuosa del principio de capacidad contributiva y por lo tanto equitativa, es necesaria
la deducción de gastos realizados para producirla y aquellos otros necesarios para ajustar la
carga tributaria a las condiciones reales de la aptitud contributiva del sujeto. Para robustecer
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3. el presente motivo, citaron jurisprudencia de esta Sala, específicamente la sentencia de 30XI-2011, Amp. 435-2010, en la cual se determinó que, según el principio de capacidad
contributiva los impuestos únicamente deben gravar la riqueza disponible y que debe
permitirse la deducción de los gastos indispensables para obtener los ingresos. Por ello,
dijeron que en el caso del impuesto a la renta, la situación económica que posee aptitud
para ser gravada al final de un ejercicio impositivo, es la renta neta, pues sólo esta revela la
existencia de una riqueza disponible para contribuir al gasto público.
Asimismo, afirmaron que el principio de capacidad contributiva exige no confundir
el objeto genérico del impuesto, que en el caso del impuesto sobre la renta es la renta
obtenida o bruta, con la capacidad contributiva sometida al gravamen, que es el resultado
de restar de la renta bruta los costos y gastos necesarios para la generación de la renta y las
deducciones permitidas por la ley tributaria. Como el principio constitucional de capacidad
contributiva exige que el impuesto sobre la renta grave la riqueza efectivamente disponible,
concluyeron que la determinación de la riqueza imponible implica que el legislador está
obligado a considerar las circunstancias objetivas de la riqueza y, por ello, permitir la
deducción de los costos y gastos realizados por el contribuyente en la producción de sus
ingresos.
B. En cuanto al principio de progresividad impositiva contenido en el art. 131 ord.
6° Cn., manifestaron que exige que la proporción con que se contribuye a cubrir los gastos
públicos aumente en la medida en que se incrementa la riqueza disponible del sujeto
pasivo: a mayor capacidad contributiva, mayor debe ser el aporte al financiamiento de los
gastos públicos. Este principio se vulnera con la modalidad de pago mínimo definitivo del
impuesto sobre la renta, ya que el gravamen de los ingresos brutos con una alícuota fija del
uno por ciento (1%), implica una relación simplemente porcentual entre la base imponible –
totalidad de los ingresos afectos al impuesto sobre la renta– y el monto del impuesto a
pagar, con lo que es evidente que no se trata de una alícuota que se eleva conforme a mayor
capacidad contributiva, pues el hecho imponible del pago mínimo definitivo del impuesto
sobre la renta –ingresos brutos– no es un indicativo de capacidad contributiva.
El pago mínimo definitivo del impuesto sobre la renta irrespeta el principio de
progresividad en tanto que impone una mayor carga tributaria para los contribuyentes con
menor capacidad contributiva. La progresividad no debe examinarse desde la perspectiva
de los montos pagados, sino desde la real carga impositiva –alícuota de la riqueza– que los
diferentes contribuyentes afrontan. Y es que, para el principio de progresividad, lo
relevante es que debe analizarse si existe una elevación de la alícuota impositiva en
proporción al incremento de riqueza disponible o capacidad contributiva.
Por ello, el diseño legal del pago mínimo definitivo colisiona con el principio
constitucional de progresividad, pues dicha modalidad de impuesto sobre la renta es
altamente regresiva, ya que impone mayor carga tributaria a los contribuyentes cuyos
3

4. resultados presentan márgenes de utilidad neta baja. En definitiva, el principio de
progresividad es transgredido por el sistema de pago mínimo definitivo del impuesto sobre
la renta, pues esta modalidad no es proporcional con la capacidad contributiva de los
sujetos pasivos de dicho impuesto, ya que los que perciben menor utilidad neta pagan un
impuesto proporcionalmente más alto que aquellos que perciben una utilidad neta mayor.
C. Finalmente, en relación con la vulneración al principio de prohibición de
confiscación, los demandantes alegaron que la modalidad del pago mínimo definitivo del
impuesto sobre la renta es inconstitucional ya que el pago de dicho impuesto debe asumirse
aunque no exista riqueza disponible para sufragar los gastos públicos. Los actores aclararon
que, no obstante dicha modalidad de impuesto contempla una excepción de pago para los
contribuyentes que reflejan perdidas fiscales durante un ejercicio de imposición –art 78
letra f) LISR–, dicha disposición igualmente señala: “No podrán gozar de la exención
aquellos sujetos que tuvieren perdidas fiscales después de dos ejercicios consecutivos.”
Lo anterior significa que si un sujeto pasivo del impuesto sobre la renta incurre en
pérdidas fiscales durante más de dos ejercicios impositivos sí deberá sufrir, a partir del
tercer ejercicio, el pago de esta modalidad de impuesto sobre la renta, que se computará y
liquidará sobre la base imponible de la renta bruta, calculada a partir de la totalidad de
ingresos brutos afectos al impuesto sobre la renta. Es decir, que en situaciones de resultados
deficitarios durante más de dos ejercicios impositivos consecutivos, la modalidad del pago
mínimo definitivo del impuesto sobre la renta constriñe al sujeto pasivo a pagar el impuesto
a pesar de no existir utilidades efectivas o que no exista riqueza disponible.
La obligación de afrontar el pago mínimo definitivo del impuesto sobre la renta a
pesar de una situación económica deficitaria, implica imponer al sujeto pasivo la carga de
satisfacer el pago de esta modalidad del impuesto con la fuente productora de la riqueza,
obligándolo a satisfacer el pago de aquel, a pesar de que no haya percibido utilidades en un
ejercicio económico. De modo tal que, para costear el pago de esta modalidad de impuesto
sobre la renta, el contribuyente deberá disponer de parte o de la totalidad de la fuente
generadora de los ingresos, lo que supone, en cualquier monto, el despojo del capital, lo
que constituye una confiscación encubierta, generándose así una vulneración a los arts. 2,
103, 106 y 131 ord. 6° Cn., específicamente al derecho de propiedad, prohibición de
confiscación y al principio de equidad tributaria.
2. En resolución de 25-VII-2012, esta Sala recordó a los demandantes que ante la
invocación simultánea de preceptos constitucionales genéricos y otros más concretos en los
cuales se refleje la misma confrontación internormativa, solo estos últimos deben ser
admitidos o examinados en cuanto al fondo –resolución de 11-V-2005, Inc. 11-2004–. En el
presente caso, la supuesta infracción al derecho de propiedad –arts. 2 inc. 1° y 103 inc. 1°
Cn– constituye un enfoque genérico del mismo planteamiento sostenido con respecto a la
supuesta vulneración al art. 131 ord. 6° Cn.; es decir, ambos parámetros son incluidos en la
4

5. misma argumentación: el derecho de propiedad del sujeto pasivo se afecta al tomar como
hecho generador del impuesto la renta bruta, que no refleja capacidad económica.
Asimismo, el argumento sobre la prohibición de confiscación, art. 106 inc. 5° Cn.,
se reconduce igualmente a la supuesta transgresión de la equidad tributaria contenida en el
art. 131 ord. 6° Cn., pues cuando un tributo tiene efectos confiscatorios viola el principio de
capacidad económica y por ello, no hay necesidad de acudir a la prohibición de
confiscación (auto de 17-V-2012, Inc. 15-2012). Por lo anterior, en la citada resolución se
admitió la demanda circunscribiendo el control de constitucionalidad de los arts. 76, 77, 78,
79 y 80 de la LISR que contemplan la modalidad del pago mínimo definitivo del impuesto
sobre la renta, por la supuesta vulneración del art. 131 ord 6° Cn. en relación a la equidad
tributaria en sus componentes del principio de capacidad económica, progresividad y no
confiscación.
3. La Asamblea Legislativa no rindió el informe requerido de conformidad con el
art. 7 L.Pr.Cn., pese a que le fueron conferidos diez días hábiles para ello. Es decir que en
el presente caso no se cuenta con ninguna argumentación de la autoridad demandada para
justificar la constitucionalidad de la normativa objeto de impugnación.
4. El Fiscal General de la República expresó que, tomando en consideración su
recién llegada al cargo y las responsabilidades institucionales de carácter urgente, le resultó
imposible realizar “un estudio serio y sustentado en una reflexión de una demanda tan
amplia y fundamentada, por lo que el plazo por las circunstancias expresadas debe ser
mesurado, para cumplir con seriedad tal deber”. Por lo expuesto, se limitó a evacuar el
traslado en el sentido de que “la demanda debe ser resuelta dentro de los parámetros y
límites constitucionales referidos, de conformidad con los principios constitucionales de
equidad tributaria, capacidad tributaria, progresividad impositiva y prohibición de
confiscación”.
5. Este Tribunal advierte que por Decretos Legislativos n° 154 y 233, de 4-X-2012 y
14-XII-2012 respectivamente, publicados en los Diarios Oficiales n° 202 y 238, Tomos 397
ambos, de fechas 29-X-2012 y 19-XII-2012, se reformaron los arts. 77 (agregando los
incisos 4° y 5°) y 78 (añadiendo una letra j) de la LISR, por lo que hay que verificar si esto
supone modificaciones al objeto de control, en la medida en que pueden alterarse las
premisas argumentativas en que descansa la impugnación de las referidas disposiciones. Al
respecto, esta Sala ha dicho que si el cambio de redacción no implica una alteración en la
estructura normativa de la disposición impugnada, la pretensión se mantiene y se lleva el
proceso hasta su conclusión con sentencia de fondo (Sentencias de 16-VII-2004 y 1-IV2004, Incs. 27-2001 y 52-2003).
El texto adicionado a las disposiciones citadas expresa lo siguiente:
“Base Imponible, Alícuota del Impuesto y Exclusiones. Art. 77. [Incs. 4° y 5°].- Los importadores,
refinadores o distribuidores de combustibles al por mayor o mayoreo, liquidarán el pago mínimo del impuesto
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6. sobre la renta aplicando la alícuota del cero punto seis por ciento (0.6%) sobre los ingresos provenientes de la
venta de combustibles y del uno por ciento (1%) sobre los ingresos de otras fuentes.
La aplicación de la alícuota del 0.6% será también aplicable a los distribuidores de combustibles al
por menor o detalle, cuando exista participación accionaria con personas jurídicas dedicadas a las actividades
de importación, refinería o distribución al por mayor de combustible” (mayúsculas suprimidas).
[…]
“Sujetos Exentos al Pago Mínimo Definitivo. Art. 78. No estarán sujetos al pago mínimo del
impuesto sobre la renta: […] j) Los distribuidores al por menor o detalle de combustibles en estaciones de
servicio autorizadas por el Ministerio de Economía, siempre que no exista participación accionaria entre el
distribuidor y las personas jurídicas dedicadas a la actividad de importación, producción y distribución al por
mayor de combustibles.
Deberá entenderse que lo establecido en este literal será aplicado únicamente a los ingresos
provenientes de las ventas al por menor o al detalle de combustibles en estaciones de servicio autorizadas, no
estarán exentos los ingresos provenientes de las ventas de otros productos derivados del petróleo”.
El contenido de las reformas indica que, en cuanto a la modificación del art. 77
LISR, únicamente se ha añadido otra alícuota (0.6 %) de pago mínimo definitivo del ISR
para cierto sector económico y la forma en que se aplicará ante la participación accionaria
de dichos contribuyentes con otros agentes económicos. Asimismo, la letra j) añadida al art.
78 LISR únicamente agrega una exención más al precepto y a su ámbito de aplicación. De
este modo, la reforma no cambia la premisa normativa sobre la que descansa la
inconstitucionalidad alegada, por lo que al no alterarse los objetos de control a que se
refiere la impugnación originalmente planteada, el contraste normativo se mantiene y se
debe analizar el fondo de lo planteado.
II. Expuestos los argumentos de los intervinientes en el presente proceso,
corresponde establecer el orden que ha de seguirse en esta decisión. Inicialmente, será
necesario retomar la jurisprudencia de esta Sala sobre la equidad tributaria y,
específicamente, su relación con el principio de capacidad económica (III); para efectuar
luego una aproximación a los tributos en general y al Impuesto sobre la Renta (o “ISR”) en
particular (IV). Finalmente, se aplicará todo lo anterior al examen del objeto de control y se
dictará el fallo que constitucionalmente corresponde (V).
III. En la sentencia de 9-VII-2010, Inc. 35-2009, se expuso que el Derecho
Tributario pone en juego derechos fundamentales –como el de propiedad– y se encuentra
ligado con aspectos vitales de la comunidad política organizada –como el financiamiento de
los gastos públicos– y que por ello se justifica el carácter constitucional de los límites
formales y materiales al poder tributario del Estado. Dentro de estos límites se destaca el
art. 131 ord. 6° Cn., que establece la exigencia de equidad del sistema tributario. Como se
dijo en la sentencia citada, dicha “justicia” o “equidad” de los tributos no puede ser objeto
de un enjuiciamiento abstracto, sino que, en esencia, su análisis debe efectuarse mediante la
verificación de que el sistema completo cumple con los mandatos concretos que la
Constitución establece en materia impositiva. Dentro de estos, la equidad del sistema
tributario o de un tributo se caracteriza por la observancia de los principios de capacidad
económica, igualdad, progresividad y no confiscación.
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7. 1. Según el principio de capacidad económica, las personas deben contribuir al
sostenimiento de los gastos del Estado en proporción a la aptitud económico-social que
tengan para ello. Se trata de un principio que limita a los poderes públicos en el ejercicio de
su actividad financiera, pero que, además, condiciona y modula el deber de contribuir de las
personas. En ese sentido, puede afirmarse que el principio aludido actúa como presupuesto
y límite de la tributación y que es una exigencia tanto del ordenamiento tributario
globalmente considerado como de cada tributo.
La capacidad económica se proyecta en dos planos: vertical y horizontal. En el
plano vertical, este principio se relaciona con el derecho de propiedad y la libertad
económica, como medio de protección frente a tributaciones excesivas o desmedidas. Es
decir que, desde dicha perspectiva, el porcentaje de los ingresos de los contribuyentes que
puede ser legítimamente afectado por un impuesto no debe ser desmedido con respecto a la
riqueza objetivamente disponible. En cuanto al plano horizontal, la capacidad económica
supone que el cúmulo de tributos que afectan a un contribuyente debe configurar un
“sistema” regido auténticamente por indicadores o indicios que reflejen la aptitud
contributiva de los sujetos pasivos. De este modo, son contrarios a la capacidad económica
los casos en que, sin justificación suficiente, una misma riqueza se grava dos o más veces o,
por el contrario, cuando una riqueza está exenta gravamen alguno.
Por otra parte, dicho principio tiene dos manifestaciones: la capacidad económica
objetiva (o absoluta) y la capacidad económica subjetiva (o relativa). La capacidad
económica objetiva es la capacidad abstracta para concurrir al sostenimiento de las cargas
públicas. Es aquella capacidad que el Legislador toma en cuenta cuando configura el hecho
generador de un tributo. Su finalidad es asegurar que solo se van a gravar actos, hechos o
negocios que revelen capacidad económica efectiva. Como manifestación de este principio,
el legislador está limitado a definir como objeto de tributación únicamente la riqueza
disponible, es decir, los rendimientos netos o la renta neta y no las sumas destinadas a
obtener los ingresos, de modo tal que la carga tributaria total sea función de la capacidad
económica real de cada contribuyente.
La capacidad económica subjetiva, por su parte, es aquella que sirve para orientar o
modular, respecto a un contribuyente en particular, la carga tributaria que en concreto
puede soportar según sus objetivas y particulares posibilidades de hacerlo. En ese sentido,
si bien el sujeto tiene la obligación de tributar, ello debe hacerse conforme a la riqueza
efectivamente disponible. Esto significa que la capacidad económica para tributar comienza
cuando el sujeto pasivo ha cubierto sus necesidades básicas o de subsistencia y ha
garantizado la conservación de la fuente de la que derivan la producción de réditos o
ganancias. Sería arbitrario que el Estado exigiera aportaciones a los sujetos para sostener el
interés general cuando estos no disponen del mínimo indispensable para su existencia o
cuando tales aportaciones agoten su capacidad productiva.
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8. Finalmente, la capacidad económica también debe incidir, junto con otros principios
tributarios materiales, en la determinación de la intensidad del gravamen, de modo que esta
corresponda a la riqueza objetivamente disponible de los contribuyentes. Esto se relaciona
con el principio de progresividad, que sirve para modular el monto que cada sujeto debe
aportar al Estado para el mantenimiento de las necesidades esenciales de la población y
que, en todo caso, tiene como límite la no confiscación, como presupuesto para evitar un
detraimiento sustancial de la renta o patrimonio de un contribuyente.
2. El segundo de los principios constitutivos de la equidad tributaria es el de
igualdad. En el Derecho Tributario, la igualdad exige que situaciones económicamente
iguales sean tratadas de la misma manera, atendiendo a que la capacidad económica que se
pone de relieve es la misma (la igualdad como mandato de equiparación), y viceversa, que
situaciones económicamente desiguales se traten de distinta manera (la igualdad como
mandato de diferenciación). Esto se debe a que, como concepto relacional, la igualdad
implica que deben compararse por lo menos dos personas, cosas o situaciones con base en
una o varias características comunes, que constituyen el término de la comparación. En
materia fiscal esto se traduce en que los criterios con base en los cuales se haya establecido
el tributo sean objetivos y que correspondan a la capacidad económica de los
contribuyentes, para no generar un tratamiento desequilibrado entre los sujetos que se
someterían eventualmente al juicio de igualdad.
3. Respecto al principio de progresividad, es necesario advertir que está
estrechamente relacionado con los principios de capacidad económica e igualdad. El
principio de progresividad indica que, por regla general, la alícuota o porcentaje de la
contribución tiene que irse elevando a medida que aumenta el capital imponible. En ese
sentido, este principio orienta la actividad legislativa del Estado al momento de establecer
el elemento cuantitativo del tributo, puesto que este, además de ser proporcionado a la
capacidad contributiva de los obligados, debe conducir a un tratamiento igualitario entre
estos desde un punto de vista formal y material. Por ello se considera que un tributo es
equitativo cuando combina adecuadamente la capacidad económica, igualdad y
progresividad.
4. Finalmente, sobre el principio de no confiscación, esta Sala ha considerado que se
trata de un límite genuino a la potestad de crear tributos, aunque no se haya consagrado
expresamente de esa manera en la Constitución, en el sentido de que estos no absorban una
parte sustancial de su renta o de su capital gravado. Sin duda, la mayor dificultad que
plantea la aplicación de este principio es la determinación concreta de la “parte sustancial”
de un patrimonio más allá del mínimo vital, pues no existe una respuesta única a este
problema. Más bien, ello solo puede establecerse en cada caso concreto tomando en
consideración el tiempo, el lugar, los montos y los fines económico-sociales de cada
tributo, así como
el mínimo vital indispensable para la subsistencia de las personas
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9. naturales y su grupo familiar, el mínimo necesario para preservar la existencia de otro tipo
de contribuyentes y la conservación de la capacidad productiva en ambos supuestos.
Además, una transgresión al límite de la no confiscación puede ocurrir tanto por
efecto de la doble o múltiple imposición, como cuando, a pesar de que cada tributo
individualmente considerado está apegado a los parámetros constitucionales, la suma de
todos ellos tiene como resultado demostrable excluir al contribuyente de la actividad
económica. Estas vulneraciones a la prohibición de confiscación, como efecto de una
acumulación de impuestos, se explican por el hecho de que si bien la capacidad económica
se exterioriza de distintas maneras y, por ello, existen diferentes tributos, el patrimonio
afectado, respecto a un contribuyente, siempre es uno solo. En ese sentido, lo que se
pretende con el principio de no confiscación es que el contribuyente pueda mantener su
nivel de vida y actividad productiva, a pesar del tributo respectivo.
IV.1. En la sentencia de 3-VII-2008, Inc. 69-2006, se explicó que los ingresos
tributarios son una especie del género ingresos públicos, que comprende todas aquellas
prestaciones pecuniarias exigidas coactivamente por el Estado, como consecuencia de la
realización del presupuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir y para la
consecución de los recursos necesarios para el sostenimiento del gasto público. Se afirmó
además, que las características esenciales de los tributos son su coercitividad; su creación
mediante leyes; su carácter monetario en general, aunque excepcionalmente pueden
consistir en la entrega de bienes de naturaleza no dineraria; y su carácter contributivo, pues
su finalidad es la obtención de recursos destinados a cubrir los gastos que ocasiona la
satisfacción de las necesidades públicas.
Asimismo, se indicó que entre los elementos principales de los tributos está el hecho
generador o hecho imponible, es decir, el acontecimiento o conjunto de acontecimientos de
naturaleza económica, descrito en la norma legal que sirve para dar origen a la obligación
tributaria. Se trata del supuesto previsto en la ley para tipificar el tributo y cuya realización
origina el nacimiento de la obligación tributaria. De este modo, la norma tributaria contiene
solamente una prescripción abstracta y general dirigida a todos, pero tiene como
destinatarios finales a quienes se les pueda atribuir la realización de los hechos o
situaciones previstas en aquella. Para que la obligación tributaria se origine o nazca el
recíproco crédito a favor del sujeto activo de dicha obligación y se produzca el efecto
previsto en la norma es necesario que haya acaecido el hecho o causa material de esa
obligación.
Por otra parte, el hecho generador o hecho imponible debe estar vinculado con la
capacidad económica. Esta se puede percibir a partir de índices (patrimonio, renta) o por
indicios (consumo, tráfico de bienes), pero en la concreción normativa de dicha aptitud
debe operar el principio de normalidad, según el cual, si el legislador configura una
determinada situación como hecho imponible debe atender a un supuesto que normalmente
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10. sea indicativo de capacidad económica. Además, en íntima vinculación con el hecho
generador está la base imponible de los tributos, como expresión numérica del primero, es
decir el importe o monto sobre el cual se aplica el porcentaje del tributo que debe ser
pagado. Asimismo, es necesario distinguir dicha base imponible de la alícuota de un
tributo, que es la cantidad fija, porcentaje o escala de cantidades que sirven como base para
la aplicación de un gravamen.
2. Los impuestos son el ejemplo típico de los tributos, que se caracterizan porque
son exigidos sin contraprestación y cuyo hecho generador está constituido por negocios,
actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad
contributiva del sujeto pasivo. Entre otras clasificaciones, los impuestos pueden ser reales y
personales, según si el presupuesto objetivo del tributo se determina o no con base en el
elemento personal que interviene en la relación tributaria. Así, un impuesto real se
establece sin necesidad de aludir a un sujeto, a una clase de ellos o a sus circunstancias
particulares, sino únicamente en consideración del objeto o la transacción gravados –IVA,
impuestos al consumo, entre otros–. Por el contrario, en los impuestos personales tiene una
especial consideración la situación del obligado tributario, tomando en cuenta su capacidad
de contribución –como sucede con el ISR–.
Con otro criterio se diferencia entre impuestos directos e indirectos. En lo
pertinente, para plantear esta clasificación hay que observar que, como ya se dijo, la
capacidad económica de los contribuyentes se expresa a través de una variedad de
circunstancias o situaciones que propician la creación de las diferentes clases de impuestos.
Para fijarlos, el legislador debe atender a las distintas formas de expresión de tal capacidad,
según esta se manifieste en forma inmediata, como cuando existen elementos objetivos o
índices que revelan de forma más o menos aproximada el nivel de riqueza –patrimonio,
ingresos periódicos o renta y aumentos patrimoniales legalmente comprobables–. Esto es lo
que caracteriza los impuestos directos, que recaen verdaderamente sobre el sujeto y que
gravan la obtención de un patrimonio o un ingreso, tomando estos como hechos
imponibles.
Por otro lado, en los impuestos indirectos la exteriorización de la capacidad
económica es mediata, es decir, que deriva de circunstancias, situaciones o indicios que
hacen presumir cierto nivel de riqueza, pero con un grado de exactitud o aproximación
menor, como sucede con el consumo de bienes o servicios. Desde esta perspectiva, son
generadores del impuesto y funcionan como indicios de capacidad económica, la
fabricación o venta de bienes, el suministro de servicios, la adquisición o consumo de
bienes o servicios, el ejercicio de actividades o profesiones con fines de lucro y la
realización de actos o negocios jurídicos. En definitiva, este tipo de impuesto no recae
específicamente sobre la persona, sino sobre los bienes y servicios o sobre transacciones.
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11. 3. Con relación al ISR, y tomando en cuenta lo antes dicho, debe considerarse que
este grava los ingresos de las personas, físicas o jurídicas y otros entes a los que la ley les
da la calidad de sujetos pasivos del impuesto –fideicomisos, sucesiones, empresa, entre
otros–. Se trata específicamente de un impuesto a las utilidades y ganancias –no al
patrimonio ni al capital–, de naturaleza personal, subjetiva, progresiva y directa. La LISR
no lo define en estos términos, pero de la interpretación sistemática e integral de sus arts. 1,
2, 3, 4, 5 y 12 es posible derivar esas condiciones. Esto significa que por su naturaleza, el
ISR debe ser respetuoso del principio de capacidad económica, al tomar en cuenta las
situaciones particulares de los obligados al tributo.
En otras palabras, las condiciones antes mencionadas del ISR –sobre todo el
carácter personal y subjetivo– deben proyectarse sobre los elementos de la obligación
tributaria, es decir, sobre el hecho generador, la base imponible y la alícuota
correspondientes. El hecho generador del ISR es definido en el art. 1 LISR como la
obtención de rentas por los sujetos pasivos del impuesto, en el período fiscal
correspondiente. Asimismo, se entienden como renta obtenida todos los productos o
utilidades percibidos o devengados, tales como rendimientos derivados del trabajo, la
actividad empresarial, el capital –rentas e intereses por ejemplo– y toda clase de productos,
ganancias, beneficios o utilidades, así como incrementos de patrimonio no justificado y
gastos efectuados por el sujeto pasivo sin justificar el origen de los recursos (arts. 2 LISR y
195 Código Tributario).
Como ya se dijo, los elementos estructurales del ISR deben ser manifestaciones de
capacidad económica. Para que esto se cumpla no basta con que el hecho generador u
objeto del impuesto sea un índice de esa capacidad, sino que es necesario que también la
base imponible sea respetuosa del principio aludido. Esto exige que al monto total de las
rentas identificadas con el hecho generador le sean aplicadas deducciones de los costos y
gastos necesarios para la producción de dichas rentas y la conservación de su fuente, de
modo que, finalmente, el impuesto se calcule sobre la base de una renta neta. Es decir que,
aunque el hecho generador puede consistir en la totalidad de las rentas o ganancias
obtenidas –rentas brutas–, la base imponible no puede coincidir o identificarse con este
mismo hecho generador –sin prever la posibilidad de efectuar deducciones–. De lo
contrario, el índice de capacidad económica sería aparente o ficticio y no efectivo, pues los
costos de operación o gastos de producción de la renta bruta podrían ser iguales o
superiores a esta, con lo que el objeto de gravamen dejaría de ser una riqueza disponible
como tal.
V. Expuestas las consideraciones doctrinarias y jurisprudenciales pertinentes, se
analizará la pretensión planteada y se dictará el fallo que constitucionalmente corresponde.
1. Como se relacionó al principio, sobre los arts. 76 y 77 LISR los demandantes
afirmaron que la renta obtenida o bruta a la que se refiere el art. 76 LISR, como hecho
11

12. generador del impuesto, es indicativa de los ingresos y productos económicos obtenidos
durante un ejercicio impositivo, sin la deducción de los gastos y costos incurridos para
generar dicha renta. También dijeron que la base imponible del art. 77 LISR es, igualmente,
la renta obtenida, de modo que hay una coincidencia perfecta del hecho generador con la
base imponible. Lo anterior significa, según la demanda, que se ha elegido como hecho
imponible una circunstancia que no revela capacidad contributiva, pues no se grava la
obtención de utilidades o ganancias, sino la mera percepción o devengo de ingresos brutos
afectos al ISR –no se grava riqueza disponible–.
2. El análisis de estas disposiciones indica que efectivamente, en el caso del Pago
Mínimo Definitivo del ISR, se ha determinado como hecho generador la renta bruta u
obtenida y este mismo objeto de gravamen constituye la base imponible. El inc. 2° del art.
77 y el art. 78 LISR, que contienen las exclusiones o supuestos de rentas no afectadas al
pago mínimo, carecen de cualquier referencia a las deducciones o exenciones parciales “de
los costos y gastos necesarios para la producción de dichas rentas y la conservación de su
fuente”, como sí se reconocen dentro del régimen general del ISR (art. 28 LISR). Este
régimen general, que en ese aspecto es compatible con el principio de capacidad
económica, deja de ser aplicable para los sujetos pasivos del pago mínimo referido (que son
los contribuyentes con rentas brutas superiores a ciento cincuenta mil dólares, art. 78 letra i)
LISR), siempre que la fórmula de pago del ISR determinada en los arts. 76 y 77 LISR
resulte en un mayor importe recaudatorio para el Fisco.
Por otra parte, los supuestos regulados en el art. 78 letras f) y h) LISR confirman
que el Pago Mínimo Definitivo está dirigido incluso a los contribuyentes con “pérdidas
fiscales” (letra f) –manifestación extrema de desconocimiento del principio de capacidad
económica– y que la consideración de la diferencia entre la renta obtenida y “el costo de
ventas o servicios” se limita a un caso excepcional y único, de modo que en todos los
demás supuestos se ignora dicho aspecto. Esto significa que las rentas a las que se aplica
la alícuota o cuota del pago mínimo en cuestión se han determinado sin considerar de
ningún modo los costos de producción invertidos o gastos de operación realizados para
generar dichos ingresos. De esta manera, la base imponible del tributo aludido desconoce
el criterio racional que fundamenta el principio de capacidad económica, es decir, la
conservación de la capacidad productiva de los contribuyentes, como presupuesto lógico
para el ejercicio de la potestad tributaria del Estado.
Junto con los elementos de juicio que sustentan esta conclusión debe tomarse en
cuenta que, en el presente caso, la autoridad emisora de la normativa impugnada no
justificó la constitucionalidad de tales disposiciones, ya que no rindió el informe requerido,
de modo que no existen razones alternativas que se opongan a la tesis planteada por los
demandantes y confirmada por esta Sala al examinar el alcance del art. 131 ord. 6° Cn., en
relación con el objeto de control. En consecuencia, al establecer como hecho imponible las
12

13. rentas obtenidas sin posibilidad de deducción de los costos y gastos necesarios para su
producción y la conservación de su fuente, la regulación del Pago Mínimo Definitivo del
ISR es incompatible con la equidad tributaria en su manifestación del principio de
capacidad económica y por ello se debe declarar su inconstitucionalidad.
3. Por otro lado, debe observarse que los demandantes impugnaron las disposiciones
relativas al Pago Mínimo del Impuesto sobre la Renta que se encuentran en el Capítulo V
del Título VII de la LISR –excepto el art. 81–, refiriéndose en todo momento al carácter
complementario o accesorio de los arts. 78, 79 y 80 LISR, con respecto a los arts. 76 y 77
LISR. De acuerdo con ello, esta Sala advierte que el presupuesto normativo y lógico del
Capítulo V de la LISR radica en los arts. 76 y 77 LISR, que contienen los elementos
esenciales de la obligación tributaria: el hecho generador, la base imponible y la alícuota
del pago mínimo citado. Sin dichos elementos esenciales, carece de sentido la previsión de
exenciones al pago mínimo definitivo –art. 78–; la liquidación y declaración del pago
mínimo –art. 79–; la determinación del pago de dicho impuesto –art. 80–; y la acreditación
y devolución –en su caso– de los montos de pago a cuenta y retenciones a que tiene
derecho el sujeto pasivo –art. 81–.
Efectivamente, todas estas disposiciones conforman una unidad sistemática en
torno al Pago Mínimo Definitivo del Impuesto sobre la Renta, por lo que al determinar este
Tribunal que los arts. 76 y 77 LISR son inconstitucionales, este vicio se transmite, tal como
lo plantearon los demandantes, a las otras disposiciones relacionadas con dicho tributo –
los arts. 78 al 80 LISR–, pues los dos artículos primeramente citados son la base normativa
que da sentido a la existencia de estos últimos. Asimismo, dado que esta Sala ha reconocido
que la declaración de inconstitucionalidad debe extenderse a otras disposiciones, aunque no
hayan sido impugnadas, cuando estas tengan una dependencia lógica o guarden
interrelación con los artículos a que se refiere la demanda (ej. Sentencia de 23-X-2007, Inc.
35-2002), se deberá declarar también la inconstitucionalidad del art. 81 LISR, por la
conexión lógica antes mencionada, entre dicho artículo y los que fueron objeto de
impugnación en la demanda.
4. Finalmente, en vista de que los arts. 76 al 81 LISR deben ser declarados
inconstitucionales por vulneración del art. 131 ord. 6° Cn., que establece la equidad
tributaria en su manifestación del principio de capacidad económica, y de que como efecto
de esta declaración tales disposiciones son expulsadas del ordenamiento jurídico, carece de
objeto proseguir en el análisis de los motivos de inconstitucionalidad restantes, es decir, la
supuesta incompatibilidad con los principios de progresividad y no confiscación. Por ello,
se dictará sobreseimiento respecto de tales motivos.
Por tanto,
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14. Con base en las razones expuestas, disposiciones constitucionales citadas y arts. 10
y 11 de la Ley de Procedimientos Constitucionales, en nombre de la República de El
Salvador, esta Sala
Falla:
1. Decláranse inconstitucionales, de un modo general y obligatorio, los arts. 76, 77,
78, 79 y 80 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, porque estas disposiciones integran una
regulación unitaria y sistemática del Pago Mínimo Definitivo del Impuesto sobre la Renta y
al determinar como base imponible de este a las rentas brutas u obtenidas, sin posibilidad
de deducción de los costos y gastos necesarios para su producción y la conservación de su
fuente, tales disposiciones violan la equidad tributaria, en su manifestación del principio de
capacidad económica, art. 131 ord. 6° Cn.
2. Declárase inconstitucional por conexión, de un modo general y obligatorio, el
art. 81 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, porque este se limita a complementar o
desarrollar el Pago Mínimo Definitivo antes referido, de modo que comparte el vicio de
contraste con el art. 131 ord. 6° Cn., respecto a la equidad tributaria, en su manifestación
del principio de capacidad económica.
3.
Sobreséese
el
presente
proceso
en
relación
con
la
pretensión
de
inconstitucionalidad de los arts. 76, 77, 78, 79 y 80 de la Ley de Impuesto sobre la Renta,
por la supuesta contradicción con el art. 131 ord. 6° Cn., en lo relativo a los principios de
progresividad y no confiscación derivados de la equidad tributaria, pues tales disposiciones
han sido declaradas inconstitucionales por quebrantar el principio de capacidad económica
de los tributos.
4. Notifíquese la presente decisión a todos los intervinientes en el presente proceso.
5. Publíquese esta sentencia en el Diario Oficial dentro de los quince días siguientes
a esta fecha, para lo cual se enviará copia al Director de dicha oficina.
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